786/2022 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 658/2023

Processo n.º 786/2022

2ª Secção

Relatora: Conselheira Mariana Canotilho

Acordam na 2ª Secção do Tribunal Constitucional:

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Central Administrativo Norte, em que é recorrente A., Lda. e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), foi interposto recurso de constitucionalidade ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada «LTC»), do Acórdão proferido por aquele Tribunal, que negou provimento ao recurso interposto de sentença, a qual decidiu absolver a AT da instância de impugnação judicial deduzida contra liquidação de adicional IRC, com fundamento na sua inimpugnabilidade.

2. Na parte que releva para a apreciação do presente recurso, pode ler-se na decisão recorrida:

«(…)

Por despacho judicial proferido em 26/11/2021, o tribunal recorrido reparou a sentença, por não ter conhecido da inconstitucionalidade suscitada, na sequência do recurso interposto em 23/09/2021, no qual a impugnante suscitava tal nulidade, por omissão de pronúncia.

Tendo a sentença recorrida sido complementada com a apreciação de tal vício e passando este aditamento a fazer parte integrante da mesma, após, foi a impugnante notificada, nos termos do artigo 617.º, n.° 3 do Código de Processo Civil, que dispõe que, neste caso, pode o recorrente, no prazo de 10 dias, desistir do recurso interposto, alargar ou restringir o respectivo âmbito, em conformidade com a alteração sofrida pela sentença.

Nessa sequência, a Recorrente alargou o âmbito do recurso, por requerimento apresentado em 09/12/2021, sendo as conclusões das alegações nessa data apresentadas que delimitam o objecto do presente recurso.

Desta feita, a Recorrente insiste na nulidade da sentença, mais uma vez por omissão de pronúncia, mas com novos fundamentos:

(i) O Tribunal a quo não cuidou de analisar a questão da preterição de formalidade legal essencial - ilegal extravasamento da extensão da acção inspectiva, que configura um vício autónomo do acto de liquidação impugnado, cuja apreciação não depende da existência do procedimento de revisão da matéria colectável;

(ii) Tratando-se esta de questão sobre a qual se lhe impunha tomar conhecimento, a decisão que não a conheceu incorre em nulidade, por omissão de pronúncia, nos termos do disposto no n.° 1 do artigo 125.° do CPPT e na alínea d) do n.° 1 do artigo 615.° do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT.

Como bem alerta o tribunal recorrido, na nossa óptica, o Recorrente extravasou a faculdade concedida pelo artigo 617.º, n.° 3 do CPC, vindo suscitar nova nulidade, que não havia suscitado na peça recursiva apresentada em 23/09/2021. De facto, este novo vício assacado à sentença recorrida não está relacionado com a alteração que a decisão sofreu, por força do conhecimento da suscitada inconstitucionalidade. Claramente, aproveitando-se do aditamento que integrou a sentença, a Recorrente introduziu no seu recurso uma nova questão, o que não se mostra em conformidade com o disposto no artigo 617.º, n.° 3 do CPC, que, efectivamente, permite o alargamento do objecto do recurso, mas em conexão com a alteração sofrida pela sentença; pelo que entendemos ser impossível, nesta parte, este Tribunal tomar conhecimento dessa questão, dado que tal arguição de nulidade, por omissão de pronúncia, se mostra intempestiva.

Porém, mesmo que assim não fosse, não vislumbramos que tenha sido invocada na petição de impugnação, designadamente, nos artigos 199.° a 207.º indicados pela Recorrente, preterição de formalidade legal essencial, quanto a eventual extravasamento da extensão da acção inspectiva tributária, nomeadamente, em violação dos termos do artigo 15.0 do RCPIT.

Lembramos que ocorre nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões a que esteja obrigado a pronunciar-se, o que não se verifica in casu.

Efectivamente, impõe-se ao juiz o poder/dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; e, por outro lado, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente - cfr. artigo 6o8.°, n.° 2 do CPC.

Nos artigos 199.° a 205.º da petição inicial, a impugnante aborda a utilização de elementos de outros exercícios para sustentar o erro na quantificação, mas em nenhum momento autonomiza e extrai as consequências jurídicas no que concerne a ilegalidade da liquidação por preterição de formalidade essencial, em violação do artigo 15.º do RCPIT, pelo que não se impunha o seu conhecimento como vício autónomo da liquidação.

Ora, se tal alegação sustenta o erro na quantificação e o tribunal "a quo", a este respeito, exarou que "é manifesto que a Impugnante reage contra a liquidação com fundamento na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável e excesso na quantificação, pelo que nos termos dos arts. 86.°, n.° 3 da LGT e 117.º, n.° 1 do CPPT, a impugnação judicial depende de prévia revisão da matéria colectável nos termos do art.º 91.º da LGT, o que não sucedeu, tal como se colhe do probatório” e julgou procedente a excepção dilatória da inimpugnabilidade do acto, é evidente ter ficado prejudicado o conhecimento do erro na quantificação da matéria tributável com aquela argumentação, conforme o disposto no mencionado artigo 608.º, n.°2doCPC.

Nesta conformidade, não estamos perante questão que o tribunal devesse apreciar, tanto mais que o tribunal recorrido indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, pelo que não incorreu na nulidade da sentença prevista na parte final do artigo 125.º, n.° 1 do CPPT; improcedendo as conclusões 7.2 a 13/ das alegações do recurso.

Em face do que já ficou dito, não tomará este tribunal conhecimento do teor das conclusões 14.ª a 25ª das alegações do recurso, que inclui a impugnação da decisão da materia de facto, na medida em que a mesma se mostra circunscrita apenas à factualidade que seria relevante para apreciação da ilegalidade do extravasamento da extensão da acção inspectiva.

É notória a extemporaneidade da alegação desta questão em sede recursiva, dado que somente surge, descontextualizada, na sequência da notificação nos termos e para os efeitos do artigo 617.°, n.° 3 do CPC. Por outro lado, trata-se de questão nova, que não foi invocada nem apreciada pelo tribunal recorrido (e bem, dado que o vertido nos artigos 199.° a 207.º da petição de impugnação se destinou a evidenciar que o valores apurados e relevados pelos serviços de inspecção tributária estão incorrectos, apontando-se duas razões - cfr. artigo 198.º da petição).

Realmente, a questão da preterição de formalidade legal essencial, como questão nova, não pode ser conhecida em sede recursiva.

Como é jurisprudência pacífica do STA, reiterada em vários acórdãos, com excepção das que sejam de conhecimento oficioso, não pode em sede de recurso conhecer-se de questões novas, ou seja, de questões que não tenham sido objecto da sentença, pois os recursos jurisdicionais destinam-se a reapreciar as decisões proferidas pelos tribunais inferiores - visando anulá-las ou alterá-las com fundamento em vício de forma (nulidade) ou de fundo (erro de julgamento) - e não a decidir questões que, podendo e devendo ter sido suscitadas antes, o não foram.

Neste sentido, entre muitos outros, pode ver-se o acórdão do STA, de 27/01/2016, proferido no âmbito do processo n.° 043/16, que contém vasta referência jurisprudencial.

Não se trata, claramente, de matéria de conhecimento oficioso deste tribunal, parecendo que a Recorrente, em face do julgamento "a quo” (o despacho proferido em 26/11/2021, que complementa a sentença), que alerta para a possibilidade de conhecimento de outros vícios do acto de liquidação que nada tenham que ver com os pressupostos que determinaram a avaliação indirecta ou com a quantificação da matéria tributável, tentou, ainda, “salvar a impugnação", descortinando invalidades cognoscíveis de outra natureza.

Por tudo o exposto, não é admissível esta actuação processual; não se tomando, assim, conhecimento desta questão.

Nas conclusões 26.° a 53.° das alegações do recurso, a Recorrente não se conforma com o julgamento de facto e de direito realizado pela primeira instância, quanto à inconstitucionalidade suscitada, reiterando que o Tribunal a quo deveria ter-se pronunciado pela inconstitucionalidade da interpretação das normas constantes dos artigos 86.°, n.° 5, da LGT, e 117.0, n.° 1, do CPPT, no sentido de que o acto de liquidação emitido nas circunstâncias do caso sub judice ser inimpugnável configura uma violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efectiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.° 4, da CRP, aludindo, ainda, à violação dos princípios da proporcionalidade e da igualdade tributária.

Nas conclusões 54.º a 68.° das alegações do recurso, a Recorrente afirma e sustenta que o Tribunal a quo incorreu, ainda, em erro de julgamento de facto e de direito, quanto à questão da ineficácia da notificação da decisão de fixação da matéria colectável mediante o recurso a métodos indirectos, uma vez que não era aplicável nos presentes autos o caso julgado alegadamente decorrente da decisão proferida no processo n.° 364/11.oBEPRT.

Vejamos como estas questões foram julgadas em primeira instância:

"(...) Nos termos do art.º 86.°, n.° 3 da LGT, a avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação.

Por força do art.° 117.º, n.° 1 do CPPT, salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria colectável.

Colhe-se do probatório que no caso dos autos está em causa a liquidação adicional de IRC n.° 2010 8310005109, do exercício de 2008, no valor de € 32.655,82, acrescida de juros compensatórios no valor de € 1.488,74 (liquidação n° 2010 1574050), num total de € 34.706,18, com data limite de pagamento em 15/11/2010 em que a AT apurou a matéria colectável com recurso a métodos indirectos (cf. RIT de 21/07/2010).

A Impugnante alega que:

(i) Erro nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, pois não basta aos SIT invocarem quaisquer suspeitas para se socorrerem da prerrogativa prevista nos art.0 87.0, b) e 88.°, n.° 1, c) da LGT, pelo que impunha-se aos SIT, de acordo com a al. c) do n.° 1 do art.º 88.°, demonstrar a existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a AT e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal, demonstração que não foi feita na situação em apreço;

(ii) Relativamente aos preços de venda praticados, a conclusão dos SIT no sentido de que os valores de venda praticados em 2006, por serem inferiores aos praticados nos anos seguintes, indiciam a prática de qualquer ato simulatório, encontrando-se destituída de fundamento, pelo que não pode constituir pressuposto justificativo do recurso a métodos indiretos;

(iii) Prejuízos gerados com venda dos imóveis adquiridos por permuta, os SIT não apresentaram quaisquer elementos de prova comprovativos das vantagens;

(iv) Relativamente aos movimentos financeiros recíprocos entre contas da empresa e do sócio evidenciadores de um prolongamento da atividade operacional da Impugnante para a esfera pessoal do sócio - mútuos contratados por adquirente do lote 10, alega que este pressuposto não constitui, isoladamente ou em conjunto com qualquer outro, fundamento para recurso a métodos indiretos;

(v) Quanto à análise às contas do sócio da impugnante, é destituída de fundamento a conclusão dos SIT no sentido da existência de um prolongamento da atividade operacional da Impugnante pelo sócio acima identificado, pelo que a mesma não pode ser relevada como justificação para o recurso à aplicação de métodos indiretos;

(vi) O mero prolongamento da atividade operacional da firma na esfera do seu sócio não corresponde a nenhuma das situações taxativamente previstas com fundamento de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável, motivo pelo qual sempre teria de improceder o invocado pelos SIT;

(vii) Quanto à autorização para acesso às contas bancárias da firma RM e sócio Mário Ferreira, a convicção dos SIT assentou numa pura justaposição de operações sem qualquer conexão entre si que não a sua contemporaneidade, não existindo relação de causalidade entre as operações em causa;

(viii) Quanto à prática de preços declarados nas escrituras públicas de compra e venda inferiores ao valor dos negócios, sendo que o excedente financeiro é efetuado em numerário, não é fundamento para o recurso à determinação da matéria tributável da impugnante por métodos indiretos;

(ix) Quanto à existência de um resultado global do empreendimento negativo em face dos valores de venda declarados e validando os custos associados à construção do empreendimento, não há fundamento para tal recurso por ser evidente que o projeto imobiliário apresentou resultados financeiros globalmente positivos;

(x) Quanto à quantificação da matéria tributável, alega que a adoção pelos SIT dos critérios indicados no RIT gera uma distorção do valor de mercado dos bens, assim com da própria margem de comercialização,

(xi) O critério tecnicamente mais adequado para se aferir se os valores eram, efetivamente, valores de mercado seria o valor patrimonial tributário

Por conseguinte, é manifesto que a Impugnante reage contra a liquidação com fundamento na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável e excesso na quantificação, pelo que nos termos dos arts. 86.°, n.° 3 da LGT e 117.º, n.° 1 do CPPT, a impugnação judicial depende de prévia revisão da matéria colectável nos termos do art.0 91.0 da LGT, o que não sucedeu, tal como se colhe do probatório.

(...)

CONCLUSÕES/SUMÁRIO

I - A autoridade de caso julgado importa a aceitação de uma decisão proferida em acção anterior, que se insere, quanto ao seu objecto, no objecto da segunda, visando obstar a que a relação ou situação jurídica material definida por uma sentença possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença, sendo discutível a exigência de coexistência da tríplice identidade prevista no artigo 581.° do CPC.

II - Mesmo para quem entenda que relativamente à autoridade do caso julgado não é exigível a coexistência da tríplice identidade, como parece ser o caso da maioria jurisprudencial, será sempre em função do teor da decisão que se mede a extensão objectiva do caso julgado e, consequentemente, a autoridade deste.

III - Se a decisão da causa prejudicial fizer desaparecer o fundamento ou a razão de ser da causa que estiver suspensa, é esta julgada improcedente - cfr. artigo 276.º, n.° 2 do CPC.

IV - A impugnação judicial de acto de liquidação de imposto, cuja matéria tributável tenha sido apurada por métodos de avaliação indirecta, depende de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável sempre que a causa de pedir consista na invocação de erro nos pressupostos, de facto ou de direito, da aplicação desse método ou na errónea quantificação da matéria tributável, em conformidade com o estatuído nos artigos 117.°, n.° 1 do CPPT, 86.°, n.° 5 e 91.º da LGT.

V - O acto de liquidação é inimpugnável, quanto à alegada inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indirectos e errónea quantificação da matéria tributável, por falta de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável.

VI - Tal interpretação das normas constantes do artigo 86.°, n.° 5 da LGT e 117.º n.° 1 do CPPT não configura inconstitucionalidade, por não se mostrarem violados nem o direito de acesso aos tribunais, nem o princípio da tutela jurisdicional efectiva, ou o princípio da igualdade tributária.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

(…)»

3. O recurso de constitucionalidade ora referido foi admitido por despacho de 13 de julho de 2022.

Subidos os autos a este Tribunal, foram as partes notificadas para apresentar alegações, alertando-se a recorrente para se pronunciar, querendo, sobre a possibilidade de não conhecimento do objeto do recurso, por este não constituir verdadeira questão de inconstitucionalidade normativa.

Neste âmbito, a ora recorrente aduziu, em síntese, os seguintes argumentos:

« (…)

III. 1. Do acórdão recorrido

1.ª O douto acórdão recorrido negou provimento ao recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual havia julgado verificada a exceção dilatória da inimpugnabilidade do ato, absolvendo a administração tributária da instância, com fundamento nos artigos 86.°, n.° 3 da LGT e 117.°, n.° 1 do CPPT, alegando que a impugnação judicial depende de prévia revisão da matéria coletável nos termos do art.0 91.° da LGT;

2.ª No acórdão recorrido, conclui-se pela não violação do invocado direito de acesso ao direito, do princípio da tutela jurisdicional efetiva, bem como do princípio da proporcionalidade e do princípio da igualdade;

3.ª Por não se conformar, a Recorrente interpôs o presente recurso, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.° 1 do artigo 70.° da LTC;

III. 2. Do recurso de constitucionalidade

> Questão prévia: dos pressupostos de verificação do presente recurso

4.ª O objeto do presente recurso, interposto ao abrigo do disposto na alínea b) do n.° 1 do artigo 70.° da Lei n.° 28/82, de 15 de novembro, é idóneo e constitui uma verdadeira questão de inconstitucionalidade normativa, pelo que se impõe o seu conhecimento;

5.ª A jurisprudência constitucional tem vindo a reconhecer como requisitos do recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 70.° da LTC "(...) a existência de um objeto normativo - norma ou interpretação normativa – como alvo de apreciação; o esgotamento dos recursos ordinários (artigo 70. °, n. ° 2, da LTC); a aplicação da norma ou interpretação normativa, cuja sindicância se pretende, como ratio decidendi da decisão recorrida; a suscitação prévia da questão de constitucionalidade normativa, de modo processualmente adequado e tempestivo, perante o tribunal a quo (artigo 280.°, n. ° 1, alínea b), da CRP; artigo 72. °, n.° 2, da LTC) " (cf., nomeadamente, Acórdão n.° 700/2020 do Tribunal Constitucional);

6.ª No âmbito do recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade, a jurisprudência e a doutrina têm entendido que o respetivo objeto só será idóneo e, portanto, só será conhecido, se se conseguir identificar uma margem de generalidade e abstração que permita que o mesmo juízo normativo seja replicado noutros casos;

7.ª Importa, contudo, não olvidar que o recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade parte necessariamente da aplicação da norma ou da interpretação normativa em determinado caso concreto, devidamente julgado em sede própria, sendo precisamente o esgotamento dos recursos ordinários também um dos requisitos deste tipo de recursos (cf. artigo 70.°, n.° 2, da LTC);

8.ª A questão de constitucionalidade suscitada no presente recurso incide sobre a interpretação das normas constantes dos artigos 86.°, n.° 5, e 91.°, da LGT, e 117.°, n.° 1, do CPPT, no sentido de que a liquidação de imposto é inimpugnável no tange à inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indiretos e errónea quantificação da matéria tributável por estar em causa a falta de um pressuposto processual (em virtude de o respetivo pedido de revisão da matéria tributável ter sido declarado intempestivo) e, nessa medida, ficar impossibilitada a apreciação das eventuais ilegalidades de que a liquidação de imposto padeça, que, no entender da Recorrente, é manifestamente inconstitucional por violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e do princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.° e 268.°, n.° 4, da CRP, e, bem assim, dos princípios da igualdade e da proporcionalidade, consagrados nos artigos 13.° e 18.°, da CRP;

9.ª O que se pretende aferir com esta questão é se, na situação sub judice em que o pedido foi efetuado (e julgado intempestivo), e atendendo à circunstância de o procedimento de revisão da matéria tributável previsto no artigo 91.° da LGT ter como propósito o estabelecimento de um acordo entre o sujeito passivo e a administração tributária, não sendo a questão apreciada por um órgão superior, nem sequer por outro órgão, representando a fixação da matéria tributável por métodos indiretos, desde logo, no relatório de inspeção, a última palavra da administração tributária, não se vislumbrando, assim, utilidade e eficiência na oneração do sujeito passivo com a necessidade de requerer a revisão do pedido de fixação da matéria tributável, os aludidos princípios constitucionais deverão sobrepor-se à literalidade das normas invocadas, convocando-se a intervenção do Tribunal Constitucional para que se verifique se a interpretação efetuada pelo Tribunal a quo (interpretação cega de que o pedido de revisão da matéria tributável é absolutamente obrigatório) é uma interpretação conforme com a Constituição ou não;

10.ª Salvo melhor opinião, a imposição de prévia revisão da matéria tributável como condição de impugnabilidade do ato de liquidação de imposto, tal como prevista nos artigos 86.°, n.° 5, e 91.°, da LGT e 117.°, n.° 1, do CPPT, numa situação em que tal pedido foi efetuado mas foi liminarmente indeferido por alegada intempestividade, suprime e restringe de modo intolerável o exercício do direito de impugnação de atos tributários e cria desigualdades de tratamento entre contribuintes nas mesmas circunstâncias, pelo que é manifesta a violação dos referidos princípios constitucionais impondo-se a pronuncia do Tribunal Constitucional;

11.ª É manifesta a verificação de uma verdadeira questão de inconstitucionalidade normativa, consubstanciada numa regra abstratamente enunciável vocacionada para uma aplicação para lá do caso concreto, cuja desconformidade constitucional se suscita;

12.ª Encontram-se verificados todos os requisitos necessários à admissibilidade e conhecimento do presente recurso de fiscalização de constitucionalidade, designadamente a idoneidade do seu objeto, impondo-se o seu conhecimento e apreciação por esse douto Tribunal;

> Contextualização fáctica

13.ª Nos presentes autos controvertia-se a legalidade do ato de liquidação de IRC do exercício de 2008, emitido na sequência de ação inspetiva na qual se aplicaram métodos indiretos;

14. ª No âmbito do procedimento inspetivo externo, credenciado pela Ordem de Serviço n.° 01 200903352, a Recorrente apresentou o respetivo direito de audição, subscrito por advogado, constituído como seu mandatário através de procuração forense, mediante a qual não lhe foram atribuídos poderes especiais, tais como os de ser notificado, em nome da Recorrente, de liquidações de imposto ou de atos de fixação da sua matéria tributável;

15.ª Sucede que, em julho de 2010 o mandatário da Recorrente foi pessoalmente notificado do relatório de inspeção tributária no qual se procedeu à fixação da matéria tributável da Recorrente com recurso a métodos indiretos; E em outubro de 2010 a Recorrente foi pessoalmente notificada das liquidações adicionais relativas ao IRC referente aos exercícios de 2006, 2007 e 2008;

16.ª Tendo sido notificada de tais liquidações adicionais de IRC sem ter sido previamente notificada da decisão de fixação da matéria tributável mediante o recurso a métodos indiretos, a Recorrente requereu junto do Serviço de Finanças do Porto - 2, em 13 de outubro de 2010, a emissão de certidão do relatório de inspeção que constituísse a fundamentação daqueles atos tributários, tendo procedido ao seu levantamento, em nome pessoal, em 8 de novembro de 2010;

17.ª Por não concordar com as conclusões constantes do relatório de inspeção que lhe havia sido, finalmente, pessoalmente notificado, foi em 6 de dezembro de 2010 a Recorrente apresentou o pedido de revisão da matéria tributável ao abrigo do disposto no artigo 91° da LGT, o qual veio a ser julgado intempestivo e objeto de ação administrativa, com fundamento na interpretação das normas referentes às notificações dos atos tributários e dos relatórios de inspeção, nomeadamente quando o sujeito passivo constitua mandatário;

18.ªA interpretação dos artigos 36.°, 38.° e 40.° do CPPT e 60.° do Código do IRC, sustentada pela Recorrente, que motivou que o pedido de revisão apenas tivesse sido apresentado em 6 de dezembro de 2010, é uma interpretação que se afiguraria legítima a qualquer intérprete, não se antecipando a decisão de intempestividade do pedido de revisão da matéria tributável tal como veio a ser proferida pela administração tributária;

19.ª A Recorrente não tinha modo de saber que a sua interpretação das normas referentes à notificação iria ser controvertida, sendo expectável uma decisão de mérito sobre o pedido de revisão da matéria tributável que lhe permitisse, posteriormente, o acesso à via judicial para sindicar todas as ilegalidades do ato tributário;

20.ª É neste contexto que deve ser apreciada a questão de constitucionalidade suscitada, dando especial relevância à circunstância de o pedido de revisão da matéria ter sido apresentado pela Recorrente, embora tenha sido julgado extemporâneo em virtude da divergência interpretativa a propósito do termo inicial do prazo de 30 dias previsto no n.° 1 do artigo 91.° da LGT, impondo-se a conclusão de que as normas constantes dos artigos 86.°, n.° 5, e 91,°, da LGT, e 117.°, n.° 1, do CPPT, na interpretação perfilhada pelo Tribunal a quo, no sentido de que a liquidação de imposto é inimpugnável no tange à inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indiretos e errónea quantificação da matéria tributável por estar em causa a falta de um pressuposto processual, é inconstitucional por violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e do princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.° e 268.°, n.° 4, da CRP, e, bem assim, dos princípios da igualdade e da proporcionalidade, consagrados nos artigos 13.° e 18.°, da CRP;

> Da violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e do princípio da tutela jurisdicional efetiva e do princípio da proporcionalidade

21.ª A Recorrente pretende ver sindicada a constitucionalidade da interpretação da norma ínsita nos artigos 86.°, n.° 5, da LGT, e 117.°, n.° 1, do CPPT, na aceção normativa de que uma decisão de extemporaneidade do pedido de revisão da matéria tributável torna o ato tributário inimpugnável e, consequentemente, a matéria tributável fixada com recurso a métodos indiretos se cristaliza na ordem jurídica não sendo passível de ser alterada nem a sua legalidade sindicada pelos tribunais, por violação do direito de acesso ao Direito e aos tribunais e do princípio da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.°, n.° 1 e n.° 4 e 268.°, n.° 4, todos da CRP), e bem assim do princípio da proporcionalidade (artigo 18.° da CRP);

22.ª De importância fundamental e como decorrência do princípio do Estado de Direito, encontram-se consagrados nos artigos 20.° e 268.°, n.° 4, da CRP o direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva;

23.ª Fazendo uma apreciação destes princípios no âmbito tributário, destaca-se o Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 233/1994 que se pronunciou no sentido de que "(...) a indissociabilidade da garantia decorrente do princípio da legalidade tributária e da garantia do recurso contencioso traduz-se em que aos tribunais compete não somente a verificação dos pressupostos de aplicação da norma ao caso, mas também a correcção da interpretação da norma e a observância do princípio da proporcionalidade nessa aplicação, expressa ndo apenas no respeito do fim da norma mas também na correcção da adequação do meio ao resultado, ou seja, do "iter" lógico seguido pela Administração na valoração dos elementos da situação concreta e da correcção interna dos raciocínios lógico-discursivos que presidiram à sua aplicação ao caso. Este, pois, será o sentido da norma que se mostra conforme com a Constituição " (sublinhado e destacado nossos);

24.ª De destacar o artigo 18.°, n.° 2, da CRP, que consagra o princípio da proporcionalidade, como critério para as restrições de direitos, liberdades e garantias, que deverá ser analisado em três vetores: necessidade, adequação e proporcionalidade stricto sensu;

25.ª A necessidade corresponde à necessidade de intervenção ou decisão por estar em risco um bem jurídico protegido;

26. a A adequação corresponde à adequação do meio escolhido ao fim que se visa atingir com tal atuação;

27.ª E a proporcionalidade strito sensu traduz-se na justa medida;

28.ª Mais recentemente, e no que concerne especificamente à apreciação do direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, a jurisprudência constitucional acolheu "(...) uma sequência de testes para apreciar a proporcionalidade de ónus processuais: (i) adequação funcional; (ii) grau de onerosidade; e (iii) consequências da inobservância" (cf. entre outros, o Acórdão 46/2019 do Tribunal Constitucional);

29.ª "A adequação funcional é a aptidão para promover a racionalidade processual", "O segundo teste, relativo ao grau de onerosidade, proscreve ónus que tornam praticamente impossível a atuação processual do sujeito ou o exercício do seu direito de defesa" e "Finalmente, as consequências associadas à inobservância do ónus para o sujeito sobre o qual impende não podem ser desproporcionadas em face das finalidades da sua imposição " (cf. Acórdão 46/2019 do Tribunal Constitucional);

30.ª Apesar de no âmbito do sistema jurídico-tributário se admitir que a lei pode estabelecer pressupostos de acesso aos tribunais impondo a prévia sindicância da legalidade de determinados atos em sede administrativa, não pode aceitar-se que o rol de tais situações excecionais compreende um procedimento administrativo cujo propósito da sua existência é visar uma mera "tentativa de acordo" entre o sujeito passivo e a administração tributária, que nem sequer se impõe legalmente que assente em juízos objetivos de legalidade (cf. artigo 92.°, n.° 1, da LGT);

31.ª O procedimento de revisão da matéria tributável de cujas normas em apreço fazem depender a possibilidade de impugnação judicial do respetivo ato tributário "(...) assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária (...) e visa o estabelecimento de um acordo (...) quanto ao valor da matéria tributável (...) " (cf. artigo 92.°, n.° 1, da LGT; destacado nosso), sendo que, "Na falta de acordo (...) o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo (...) " (cf. artigo 92.°, n.° 6, da LGT; destacado nosso);

32.ª Este procedimento é, assim, distinto das restantes reclamações, eleitas pelo legislador como necessárias, de que são exemplo as previstas nos artigos 131.°, 132.°, 133.°, 133.°-A do CPPT, e que visam uma prévia discussão da legalidade dos atos de liquidação de imposto em caso de autoliquidação, retenção na fonte, pagamentos por conta e classificação pautal, origem ou valor aduaneiro das mercadorias;

33.ª Não se afigura legítima a imposição de um procedimento prévio no âmbito do qual apenas se almeja a obtenção de um acordo com base em juízos subjetivos - acordo esse que poderá nem existir, ficando a fixação da matéria tributável dependente do "prudente juízo" do órgão competente -, como condição de acesso à sua sindicância judicial por via da impugnação judicial do respetivo ato de liquidação, uma vez que naquele procedimento a discussão de legalidade é restrita aos pressupostos de aplicação de métodos indiretos e à respetiva quantificação da matéria tributável que, conforme decorre do exposto, assenta em juízos subjetivos e não em critérios objetivos de normatividade;

34.ª O facto de estarem em apreço critérios técnicos não impedem os tribunais de os sindicar (cf. NUNO SÁ GOMES, "Lições de Direito Fiscal", em Ciência Técnica e Fiscal, n.° 307/309);

35.ª A circunstância de o pedido de revisão da matéria tributável ter sido considerado extemporâneo não implica a inimpugnabilidade do respetivo ato tributário, ademais atendendo ao poder-dever que impende sobre a administração tributária de apreciar a legalidade dos atos tributários, sempre se imporia que aquele tivesse promovido a respetiva revisão, apreciando o mérito das questões suscitadas, ao invés de decidir pela sua intempestividade;

36.ª Aderindo à metodologia adotada pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.° 505/2022, impõe-se a análise dos três testes para aferir da proporcionalidade, ou não, da restrição do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva;

37.ª Quanto ao primeiro teste - a adequação funcional -, é nos presentes autos plenamente aplicável o decidido no Acórdão n.° 505/2022 do Tribunal Constitucional, no sentido de que "(...) as finalidades que com o procedimento de revisão da matéria coletável se visa alcançar justificam a imposição de ónus procedimentais, tendentes a assegurar a composição célere, por especialistas, das posições em confronto quanto à verificação dos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos ou quanto à quantificação da matéria coletável”;

38. ª Quanto ao segundo teste - o grau de onerosidade -, observa-se que o procedimento deve ser instaurado no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão, sem esclarecer, contudo, se tal decisão deverá ser notificada pessoalmente ao sujeito passivo ou se deverá ser notificada ao seu mandatário, quando tiver sido constituído no âmbito da ação inspetiva. Ora, perante a ausência de previsão da norma e perante a atuação adotada pela administração tributária - que notificou tanto o mandatário como, posteriormente, o sujeito passivo ora Recorrente - a Recorrente foi induzida em erro no que concerne ao termo inicial daquele prazo de 30 dias;

39.ª Aliás, atendendo à importância que o pedido de revisão da matéria tributável assume, precisamente por configurar uma condição de impugnabilidade do ato tributário, impunha-se a especial conformação das normas constantes dos artigos 86.°, n.° 5, da LGT e 117.°, n.° 1, do CPPT, ao direito de acesso ao direito e aos tribunais e aos princípios da tutela jurisdicional efetiva e da proporcionalidade;

40.ª Acresce que, conforme decorre do já mencionado Acórdão n.° 505/2022 do Tribunal Constitucional, "(...) é sobre o sujeito passivo que recai a consequência, gravosa, de ficar inibido de impugnar contenciosamente o ato de liquidação com fundamento em erro na quantificação da matéria coletável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos”, sendo que, na situação vertente, a notificação não foi efetuada na sua pessoa, mas antes na pessoa de um terceiro;

41.ª Impõe-se, assim, igualmente a conclusão de que "A gravidade da cominação imposta ao contribuinte revela-se, assim, excessiva face às finalidades visadas pela imposição dos ónus procedimentais em questão", na medida em que também na presente situação "(...) Não parece difícil (...) conceber a adoção de soluções que salvaguardassem plenamente as finalidades visadas com o procedimento de revisão da matéria coletável, sem sacrificar irremediavelmente o direito de impugnar o ato de liquidação adotado com base na quantificação da matéria tributável por avaliação indireta, de que é titular o sujeito passivo.

De resto, a não participação no debate contraditório implica qne o sujeito passivo veja já significativamente diminuída a sua influência sobre o resultado final do procedimento de revisão da matéria coletável e a possibilidade de, através de um acordo e numa fase pré- contenciosa, obter uma mais célere definição da sua situação jurídica - o que por si só já representa um forte incentivo à colaboração diligente durante todo o procedimento ";

42.ª A decisão de extemporaneidade do pedido de revisão da matéria tributável com a consequente inimpugnabilidade do ato tributário em virtude da falta de debate contraditório acerca dos pressupostos e quantificação da matéria tributável, numa interpretação meramente literal e "cega" das normas constantes dos artigos 86.°, n.° 5, da LGT e 117.°, n.° 1, do CPPT, configuram um cerceamento do exercício do direito de acesso ao direito e do princípio da tutela jurisdicional efetiva para o qual não são apresentados quaisquer valores suficientemente preponderantes que justificassem tal restrição, razão pela qual, se verificam as inconstitucionalidades supra invocadas;

43.ª A mesma conclusão se alcança mediante a metodologia adotada pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.° 376/2009, de acordo com o qual "(...) a garantia constitucional proíbe que o legislador ordinário vede a impugnabilidade dos actos lesivos, mas não impede o estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercício desse direito de impugnação, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do direito de impugnação " (sublinhado e destacado nosso);

44.ª A constitucionalidade ou inconstitucionalidade deverá ser aferida casuisticamente, partindo da situação concreta existente para que se possa verificar se o direito de impugnação do sujeito passivo se encontra a ser suprimido de modo tolerado pela ordem jurídica ou não;

45.ª Atenta a factualidade subjacente aos presentes autos e as especiais circunstâncias que motivaram a decisão que recaiu sobre o pedido de revisão da matéria tributável, só poderá concluir-se que uma decisão que determine a inimpugnabilidade do ato de liquidação quanto à parte de erro nos pressupostos de facto na fixação da matéria tributável por métodos indiretos (qualificação e quantificação), com base no disposto no artigo 86.°, n.° 5, da LGT, e no n.° 1 do artigo 117.° do CPPT, materializará uma restrição intolerável do direito de impugnação da Reclamante;

46.ª A norma constante dos artigos 86.°, n.° 5, da LGT e 117.°, n.° 1, do CPPT, na interpretação segundo a qual a liquidação de imposto é inimpugnável no tange à inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indiretos e errónea quantificação da matéria tributável por estar em causa a falta de um pressuposto processual (em virtude de o respetivo pedido de revisão da matéria tributável ter sido declarado intempestivo) e, nessa medida, ficar impossibilitada a apreciação das eventuais ilegalidades de que a liquidação de imposto padeça, padece de inconstitucionalidade por violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e do princípio da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.°, n.°l, e 268.°, n.° 4, da CRP), bem como do princípio da proporcionalidade (artigo 18.°, n.° 2, da CRP);

> Da violação do princípio da igualdade

47.ª Caso se considere não proceder o exposto quanto à violação do princípio da proporcionalidade, a Recorrente pretende, ainda, ver sindicada, nesta sede, a constitucionalidade das normas ínsitas nos artigos 86.°, n.° 5, da LGT e 117.°, n.° 1, do CPPT, na aceção normativa de que a liquidação de imposto é inimpugnável no tange à inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indiretos e errónea quantificação da matéria tributável por estar em causa a falta de um pressuposto processual (em virtude de o respetivo pedido de revisão da matéria tributável ter sido declarado intempestivo) e, nessa medida, ficar impossibilitada a apreciação das eventuais ilegalidades de que a liquidação de imposto padeça, com fundamento em violação do princípio da igualdade, temperado pelo princípio da proporcionalidade;

48.ª O princípio da igualdade é passível de ser reconduzido à ideia de justiça aristotélica, segundo a qual deverá tratar-se de modo igual o que é igual e de modo diferente o que é diferente;

49.ª O princípio da igualdade não deverá ser cegamente aplicado, devendo ter subjacente uma avaliação casuística de cada situação para que se possa avaliar se se justifica ou não o tratamento igual. Só assim se garante, de facto, a igualdade e a justiça;

50.ª Tendo como bússola orientadora a justiça, ao princípio da igualdade têm sido apontadas as seguintes dimensões:

i) a proibição do arbítrio;

ii) a proibição de discriminação; e

iii) obrigação de diferenciação.

51.ª Em face do princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 18.° da CRP, "(...) a lei só pode restringir os direitos, liberdades e garantias nos casos expressamente previstos na Constituição, devendo as restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos (...)" (cf. Acórdão n.° 307/90 do Tribunal Constitucional);

52.ª De acordo com o n.° 6 do artigo 92.° da LGT, no âmbito do pedido de revisão da matéria tributável, "Na falta de acordo no prazo estabelecido no n.° 2, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos “, sendo que somente perante esta falta de acordo e após a fixação da matéria tributável de acordo com o prudente juízo do órgão competente para a fixação da matéria tributável - ou seja, na prática, após uma repetição do que sucedeu no âmbito inspetivo, uma vez que é exatamente o mesmo órgão que decide - é que o sujeito passivo poderá impugnar a liquidação, invocando qualquer ilegalidade (cf. n.° 4 do artigo 86.° da LGT);

53.ª No final do procedimento de revisão da matéria tributável, caso o sujeito passivo não alcance o acordo, estará exatamente na mesma posição do sujeito passivo que não tenha desencadeado o procedimento e, consequentemente, também não alcançou acordo;

54.ª Em ambas as situações, a matéria tributável foi fixada com recurso a métodos indiretos, pelo Diretor de Finanças, desconsiderando os elementos e explicações conferidas pelo sujeito passivo. A única diferença é a circunstância de no caso do sujeito passivo que não tenha recorrido ao procedimento de revisão a matéria tributável ter sido fixada no âmbito de procedimento de inspeção, tendo originado de seguida o ato tributário, enquanto que no caso do sujeito passivo que tenha recorrido ao procedimento de revisão a matéria tributável ter sido fixada no âmbito de procedimento de inspeção e posteriormente confirmada pelo prudente juízo do mesmo Diretor de Finanças, somente sendo emitido o ato tributário após essa confirmação;

55.ª Se a sindicância judicial da liquidação de imposto é permitida perante a inexistência de acordo, o que é que legitima, afinal, a obrigação de o sujeito passivo desencadear tal procedimento sob pena da inimpugnabilidade da liquidação?

56.ª Salvo melhor opinião, tal obrigação configura um ónus manifestamente desproporcional para o sujeito passivo, na medida em que obriga a uma repetição da fixação da matéria tributável que, naturalmente consumirá tempo e recursos e que poderá colocar em crise o direito de defesa do sujeito passivo - o que só por si já se afigura violador do direito de acesso ao direito e aos tribunais e do princípio da tutela jurisdicional efetiva, conforme supra invocado -, sem que se imponha, todavia, a obtenção de qualquer resultado manifestamente distinto do anteriormente obtido em sede de inspeção tributária;

57.ª E, encontrando-se um sujeito passivo que tenha recorrido ao procedimento de revisão da matéria tributável e não tenha obtido acordo na mesma situação de um outro sujeito passivo que não tenha obtido acordo por não ter recorrido àquele procedimento, na medida em que ambos vão estar perante a fixação de métodos indiretos, precisamente pelo mesmo órgão, é inquestionável que o resultado será o mesmo quer tenha sido desencadeado ou não o procedimento de revisão da matéria tributável, pois a inexistência de acordo quanto à matéria tributável terá como consequência uma decisão unilateral da administração tributária - rectius, do mesmo Diretor de Finanças;

58.ª Tendo em consideração que perante a mesma situação se adotam soluções distintas - caso o sujeito passivo tenha desencadeado o procedimento de revisão poderá impugnar o ato de liquidação com fundamento em qualquer ilegalidade, enquanto que se o sujeito passivo não tenha desencadeado o procedimento de revisão não poderá discutir o erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indireta — é manifesta a violação do princípio da igualdade;

59.ª Até porque inexiste qualquer justificação razoável para impor este procedimento como condição de acesso à via impugnatória;

60.ª A doutrina tributária critica esta solução (cf. MARTA SUSANA FIDALGO GOMES, "Avaliação Indireta da Matéria Coletável: Alguns problemas práticos e possíveis soluções", 2015 e RUI DUARTE MORAIS, "Avaliação indireta, arbitragem e controlo judicial", em Estudos em Memória do Prof. Doutor J.L. Saldanha Sanches, Volume V, Coimbra Editora);

61.ª Na presente situação o sujeito passivo, ora Recorrente, até efetuou o pedido de revisão da matéria tributável, o qual veio a ser julgado extemporâneo em virtude da interpretação adotada quanto às formalidades da notificação neste caso concreto, o que ainda evidencia mais a violação do princípio da igualdade;

62.ª A Recorrente pretendeu desencadear o procedimento de revisão da matéria tributável, mas isso foi-lhe negado por parte dos serviços de inspeção tributária que não apreciaram o mérito do pedido! Portanto, não poderá a Recorrente ficar prejudicada no seu direito de impugnação e de acesso ao direito em virtude da divergência interpretativa que motivou uma decisão de indeferimento, ainda para mais quando se encontra na mesma exata posição de um outro sujeito passivo que tenha desencadeado tal procedimento e não tenha alcançado acordo;

63.ª No que concerne especificamente ao prazo previsto para desencadear o procedimento de revisão, de 30 dias, o mesmo encerra em si mesmo uma violação do princípio da igualdade, bem como da igualdade de armas entre o contribuinte e a administração. Isto porque a administração tributária dispõe, em regra, do prazo de 4 anos para rever os atos tributários (cf. artigo 45.°, n.° 1, da LGT), enquanto que nesta situação não só se faz depender o direito impugnatório do contribuinte de um procedimento administrativo prévio - cuja utilidade é bastante discutível -, como se impõe um prazo extremamente curto e desproporcionado ao contribuinte para desencadear tal procedimento sob pena de ver precludido o seu direito de defesa;

64ª Numa outra vertente, importa apreciar o procedimento previsto no artigo 139.° do Código do IRC, que visa igualmente um acordo quanto ao preço efetivo do imóvel (cf. n.° 5 do artigo 139.° do Código do IRC), e, à semelhança do procedimento de revisão da matéria tributável ora em análise, também se determina que a impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correções efetuadas por aplicação do disposto no n.° 2 do artigo 64.° "(...) depende da prévia apresentação do pedido (...) " (cf. n.° 7 do artigo 139.° do Código do IRC);

65ª Todavia diferentemente do que sucedeu nos presentes autos a respeito do pedido de revisão da matéria tributável, quanto ao pedido previsto no artigo 139.° do Código do IRC, a jurisprudência tributária tem-se pronunciado no sentido de é possível recorrer contemporaneamente aos "(...) seguintes meios contenciosos: (i) impugnação judicial do acto que fixou o valor patrimonial tributário do imóvel; (ii) acção administrativa especial para sindicar a legalidade do acto final do procedimento tributário que instaurou com vista à prova do preço efectivo da transmissão; (iii) impugnação judicial do acto de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no artigo 58. °-A do CIRC, ou, se não houver lugar a liquidação de imposto, do acto de correcção ao lucro tributável efectuada ao abrigo do mesmo preceito legal, sendo de notar que nesta impugnação pode ainda invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado no procedimento destinado à prova do preço efectivo, bem como recorrer a qualquer meio de prova adequado à demonstração do preço efectivamente praticado" (cf. nomeadamente o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 27.10.2016, proferido no âmbito do processo n.° 00735/12.5BEPRT; sublinhado nosso);

66ª Ambos os procedimentos configuram, aparentemente um requisito obrigatório para que seja discutida a legalidade da respetiva liquidação de imposto, não obstante, sem prejuízo do disposto no n.° 7 do artigo 139.° do Código do IRC, a jurisprudência tributária tem entendido de forma pacifica que o sujeito passivo pode deduzir impugnação judicial do ato de liquidação de IRC;

67.ª Num procedimento que legalmente foi configurado como sendo condição necessária para a impugnação do ato de liquidação admite-se que essa impugnação do ato de liquidação é, afinal, um meio de reação ao dispor do contribuinte, então deverá expender-se igual raciocínio para o procedimento de revisão da matéria coletável, admitindo-se a impugnação judicial da respetiva liquidação;

68.ª Neste contexto, também em obediência ao princípio da segurança jurídica e à coerência do sistema jurídico, sempre terá de apelar-se à aplicação desta mesma interpretação na situação sub judice, sendo, assim, inquestionável que o ato de liquidação de IRC de 2008 é impugnável nos exatos termos em que o foi.

69.ª A norma constante do disposto nos artigos 86.°, n.° 5, da LGT, e 117.°, n.° 1, do CPPT, quando interpretada no sentido de que a liquidação de imposto é inimpugnável no tange à inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indiretos e errónea quantificação da matéria tributável por estar em causa a falta de um pressuposto processual (em virtude de o respetivo pedido de revisão da matéria tributável ter sido declarado intempestivo) e, nessa medida, ficar impossibilitada a apreciação das eventuais ilegalidades de que a liquidação de imposto padeça, é inconstitucional por violação dos princípios da igualdade e da proporcionalidade (artigos 13.° e 18.°, n.° 2, da CRP).

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, julgando-se inconstitucional as normas ínsitas nos artigos 86.°, n.° 5, da LGT, e no 117.°, n.° 1, do CPPT, conjugadas com o artigo 91.° da LGT, nos termos peticionados pela Recorrente, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA..»

4. Regularmente notificada para contra-alegar, a recorrida nada disse.

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

5. A questão de constitucionalidade colocada nos presentes autos – a da conformidade com a Constituição da República Portuguesa (CRP) da norma resultante da interpretação conjugada do disposto nos artigos 86.º, n.º 5, e 91.º da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-lei n.º 398/98, de 17 de dezembro, doravante LGT), e 117.º, n.º 1, do CPPT (aprovado pelo Decreto-lei n.º 433/99, de 26 de outubro, doravante CPPT), no sentido de que a impugnação judicial de ato de liquidação de imposto cuja matéria tributável tenha sido apurada por métodos indiretos depende de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável, sempre que a causa de pedir se funde na invocação de erro nos pressupostos de aplicação de tais métodos ou na errónea quantificação da matéria tributável – é em tudo semelhante à já apreciada e decidida pelo Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 376/2009.

Com fundamento em reiterada jurisprudência constitucional relativa à compatibilidade com a CRP, em particular com a garantia de tutela jurisdicional efetiva, de normas que impõem a utilização ou esgotamento de meios de impugnação administrativa como pressuposto processual condicionador da possibilidade de impugnação de atos administrativos alegadamente lesivos de direitos fundamentais, aquele aresto concluiu no sentido da não inconstitucionalidade da “norma ínsita no n.º 5 do artigo 86.º conjugado com o artigo 91.º ambos da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), ao determinar que em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação, a qual segue os termos do procedimento de revisão da matéria coletável”.

A argumentação aduzida para sustentar o juízo levado a cabo no Acórdão n.º 376/2009 foi a seguinte:

“6. A questão que é colocada no presente recurso é a de saber se é inconstitucional, por violação da garantia de tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, consagrada no artigo 268.º, n.º 4 da Constituição, a norma ínsita no n.º 5 do artigo 86.º, conjugado com o artigo 91.º, ambos da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), que determina que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação que segue os termos do procedimento de revisão da matéria colectável.

O Tribunal já se pronunciou, por diversas vezes, no sentido de não ser possível retirar da garantia de tutela jurisdicional efectiva, conferida aos administrados pelo n.º 4 do artigo 268.º da Constituição – na qual se inclui a impugnação de quaisquer actos administrativos que lesem os seus direitos ou interesses legalmente protegidos –, a inconstitucionalidade de todas as normas que exigem a prévia utilização de meios de impugnação administrativa como condição de conhecimento da impugnação contenciosa de actos administrativos.

7. Com efeito, a propósito do artigo 25.º n.º 1 da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos (Decreto-Lei n.º 267/85, de 16 de Julho) o Tribunal seguiu esse orientação, designadamente, nos Acórdãos n.ºs 603/95, 425/99, 548/99, 329/2000, 235/2003 e 188/2004 (todos disponíveis para consulta em www.tribunalconstitucional.pt).

No primeiro deles, o Tribunal pronunciou-se pela conformidade do artigo 25.º n.º 1 da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, interpretado por forma a considerar que um acto praticado por um órgão subalterno da Administração é contenciosamente irrecorrível, salvo se a lei determinar que o recurso hierárquico não suspende a eficácia do acto, ou se o seu autor considerar que a não execução imediata do acto causa grave prejuízo ao interesse público, com o artigo 268.º n.º 4 da Constituição, na redacção dada pela Lei nº 1/89, de 8 de Julho. Pode ler-se neste acórdão:

“ […]

Este Tribunal, no seu acórdão nº 9/95 [proferido em processo no qual estava em causa o mesmo preceito legal interpretado no sentido de considerar irrecorríveis contenciosamente os despachos da Caixa Geral de Aposentações que decidam, desfavoravelmente às pretensões dos interessados, os pedidos de contagem prévia de tempo de serviço para efeitos de aposentação] (publicado no Diário da República, II série, de 22 de Março de 1995), a propósito deste tema, afirmou o seguinte:

Comparando este preceito com o do nº 3 do mesmo artigo 268º, na versão de 1982 (a que ele corresponde), verifica-se que, nele, se eliminou o inciso "definitivos e executórios" que constava da redacção de 1982. Ou seja: a "definitividade" e a "executoriedade" do acto administrativo deixaram de ser pressupostos da sua impugnação contenciosa.

[…]

Do que vem de dizer-se decorre que, quer a eliminação do inciso "definitivos e executórios", que constava do nº 3 do artigo 268º da Constituição, na versão de 1982, tenha significado apenas uma purificação do conceito de acto administrativo susceptível de ser contenciosamente impugnado ("uma [sua] formulação mais correcta e consequente"), quer tenha um alcance diverso, uma coisa é certa. E é esta: o que a garantia constitucional da accionabilidade dos actos administrativos ilegais procura assegurar é que haja sempre a possibilidade de sindicar judicialmente, com fundamento na sua ilegalidade, todo e qualquer acto de autoridade que produza ofensa de situações juridicamente reconhecidas (isto é, que tenha efeitos externos). Mas, do domínio do contencioso de anulação, há-de, no entanto, "excluir-se todo e qualquer acto que não esteja a concretizar lesões, todo o acto que no procedimento serve apenas actos de primeira grandeza" (Rogério E. Soares, loc. cit., página 32).

[…]

O sentido da garantia constitucional de recurso contencioso contra actos administrativos ilegais é, portanto, este: ali onde haja um acto da Administração que defina a situação jurídica de terceiros, causando-lhe lesão efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, existe o direito de impugná-lo contenciosamente, com fundamento em ilegalidade. Tal direito de impugnação contenciosa já não existe, se o acto da Administração não produz efeitos externos ou produz uma lesão de direitos ou interesses apenas potencial.

[...] Pois bem: in casu, o que, justamente, acontece é que o acto de que se interpôs recurso contencioso de anulação (recordando: o despacho do Director-Geral das Contribuições e Impostos que "não agiu ao abrigo de delegação de poderes, nem sobre a matéria possui competência exclusiva", no qual se indeferiu um pedido do recorrente de promoção a técnico tributário de 1ª classe) não representa a última palavra da Administração sobre a pretensão formulada. Trata-se, na verdade – diz o acórdão recorrido, sem que essa afirmação seja passível de censura por este Tribunal – de um acto praticado por um órgão subalterno da Administração, passível de recurso hierárquico necessário. A decisão final (definitiva) da Administração cabia, pois, ao órgão colocado no topo da respectiva hierarquia administrativa.

Tratando-se de uma decisão de não promoção de um funcionário, sujeita a recurso hierárquico necessário, não causou ela lesão efectiva do direito que o funcionário invoca, pois, se tal direito existir, sempre ele poderá vir a ser reconhecido pelo órgão a que na Administração cabe a última e definitiva palavra sobre a matéria.

A lesão do direito invocada, a existir, é, por isso, meramente potencial.

Mas, sendo assim, mesmo não se podendo recorrer contenciosamente do mencionado despacho (tal como se decidiu no acórdão recorrido), não se viola a garantia constitucional da accionabilidade dos actos administrativos ilegais, já que ainda é possível tentar obter uma tutela eficaz do direito do administrado ao nível da Administração. […]”

No segundo dos referidos Acórdãos (n.º 425/99), o Tribunal pronunciou-se sobre a conformidade da norma do artigo 25.º n.º 1 da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos com o artigo 268º n.º 4 da Constituição, após a 4.ª revisão constitucional (Lei nº 1/97). Pode ler-se neste acórdão:

“ […]

4. A questão posta no presente recurso não é nova e, concretamente quanto a um acto administrativo proferido por um órgão subalterno da Administração, numa via hierárquica necessária, o Tribunal Constitucional entendeu que a mesma norma do artigo 25º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 267/85, de 16 de Julho, a LPTA, não é inconstitucional.

Fê-lo no Acórdão n.º 603/95, publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 32º, pág. 411 e segs..

É a posição exposta neste aresto que há que reiterar no presente recurso de constitucionalidade.

Tal posição não é, na verdade, infirmada pelas alterações introduzidas no texto do artigo 268º, n.º 4, da Constituição, com a revisão constitucional de 1997.

5. Após a Lei Constitucional n.º 1/97, neste artigo 268º, n.º 4, passou a referir-se o direito a uma tutela jurisdicional efectiva, incluindo, nomeadamente, a impugnação de quaisquer actos administrativos que lesem os administrados, independentemente da sua forma.

Tal norma contém, pois, uma garantia de protecção jurisdicional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias. Dela decorre, designadamente, a “inconstitucionalidade de normas erguidas como impedimento legal a uma protecção adequada de direitos e interesses legalmente protegidos dos particulares”, bem como um dever de configuração adequada dos instrumentos de tutela judicial já existentes (assim, J. J. Gomes Canotilho, Direito constitucional e teoria da constituição, Coimbra, 1998, pág. 457).

Todavia, não se vê que da consagração desta garantia de protecção jurisdicional, dirigida à protecção dos particulares através dos tribunais, e deste direito de impugnação dos actos administrativos lesivos, haja que decorrer a impossibilidade do condicionamento, pelo legislador, de tal recurso contencioso a um recurso hierárquico dos actos administrativos proferidos por órgãos subalternos da Administração – ou, o que é o mesmo, que dela decorra uma obrigatória impugnabilidade jurisdicional imediata desses actos, independentemente da sua reapreciação por órgãos superiores.

Do artigo 268º, n.º 4, da Constituição não resulta, na verdade, como se diz no Acórdão recorrido, “a ideia de que todo o acto que não aquiesça às pretensões de um cidadão é imediatamente recorrível para os tribunais.”

Desde logo, um acto administrativo da autoria de um subalterno, como acto precário, susceptível de ser alterado por órgãos superiores, não reveste também carácter lesivo como última palavra da Administração sobre a matéria, que não possa ser corrigido pela própria Administração. A reacção contra a potencial lesão resultante desse acto, igualmente precária, não tem pois, que poder efectivar-se imediatamente através do recurso aos tribunais, podendo tal reacção ser condicionada à reapreciação pela própria Administração.

Por outro lado, da obrigatoriedade de um prévio recurso hierárquico não resulta a inviabilização, ou, sequer, a inadequação da tutela de direitos e interesses dos particulares. Apenas se impõe a necessidade de impugnação hierárquica prévia para actos de órgãos subalternos, ficando em qualquer caso assegurado o posterior recurso contencioso.

Já, aliás, com a 2ª revisão constitucional se pretendeu, na definição dos actos administrativos, um afastamento dos conceitos de definitividade e de executoriedade, anteriormente utilizados, prevendo-se a garantia de recurso contencioso contra quaisquer actos, agora formulada como garantia de “tutela jurisdicional efectiva”. Todavia, como se salienta na doutrina,

“a garantia constitucional não obsta a que a lei imponha, entre outras condições de procedibilidade, a necessidade de impugnação administrativa prévia de certos actos administrativos praticados por órgãos subalternos (actos não definitivos), nem a que exija uma necessidade concreta de protecção judicial do particular, por vezes inexistente em casos de actos já constituídos mas ainda não eficazes – será esse (...) o sentido e o alcance actual do artigo 25º da LPTA, ao exigir que os actos sejam ‘definitivos e executórios’ ”.

[J.C. Vieira de Andrade, A justiça administrativa (Lições), Coimbra, 1999, pág. 96]

A tutela jurisdicional efectiva dos administrados não resulta, nem inviabilizada, nem, sequer, restringida pela previsão de tal via hierárquica necessária como meio de, em primeira linha, tentar obter a satisfação do interesse do administrado pela revisão do acto administrativo praticado pelo órgão subalterno da Administração, previamente ao, sempre assegurado, recurso jurisdicional. Trata-se, apenas, de um condicionamento legítimo do direito de recurso contencioso, ficando sempre ressalvada a garantia da tutela judicial em todos os casos concretos (veja-se a ob. cit., págs. 181 e segs.).

6. No caso concreto, sendo o acto recorrido uma decisão susceptível de recurso hierárquico (cujo necessário esgotamento está justamente em causa), como se salientou no citado Acórdão n.º 603/95 “não causou ela lesão efectiva do direito que o funcionário invoca, pois, se tal direito existir, sempre ele poderá vir a ser reconhecido pelo órgão a que na Administração cabe a última e definitiva palavra sobre a matéria. A lesão do direito invocada, a existir, é, por isso, meramente potencial.” (isto, sendo certo que, a subsistir tal lesão, não ficará inviabilizada a protecção jurisdicional contra ela).

Remetendo para os fundamentos invocados neste Acórdão n.º 603/95, ter-se-á, pois, de negar provimento ao presente recurso, não se reconhecendo violação do n.º 4 do artigo 268º, na redacção posterior a 1997, pelo preceito questionado do artigo 25º, n.º 1, da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos. […]”

8. Sobre a norma do n.º 6 do artigo 155º do Código de Processo Tributário (aprovado pelo Decreto-Lei nº 154/91, de 23 de Abril), no sentido de considerar que são irrecorríveis contenciosamente os actos de primeira avaliação de prédios urbanos, enquanto não estiverem esgotados os procedimentos graciosos necessários, o tribunal pronunciou-se nos Acórdãos n.ºs 159/96 e 468/99 (disponíveis para consulta em www.tribunalconstitucional.pt).

No primeiro destes Acórdãos o Tribunal, subscrevendo a solução adoptada nos Acórdãos n.º 9/95 e n.º 603/95, afirmou o seguinte:

“ […] o acto recorrido, que determinou, em primeira avaliação, o valor patrimonial dos prédios - lotes de terreno - da recorrente, não representa a última palavra da Administração, e, como se pode ler do acórdão recorrido, enquanto a Administração não proferir a sua "última palavra" sobre o assunto, o acto administrativo não pode "lesar direitos ou interesses" e, nessa medida, não é passível de recurso contencioso.

Com efeito, o valor resultante daquela primeira avaliação pode vir a ser revisto, alterado, reformulado, enfim, não é um acto definitivo, de "primeira grandeza", susceptível de causar lesões a "direitos ou interesses" legalmente protegidos do interessado, pois que este tem perante si, desde logo, o recurso a meios graciosos, ou seja, no caso, à segunda avaliação, para fixar, aí sim, por forma "definitiva", aquele valor, e então definir a situação substantiva, produzindo efeitos externos; aquela primeira "lesão" que se pretende ver como decorrente da primeira avaliação, e a existir, será meramente potencial, apenas se tornando efectiva aquando da segunda avaliação, ou seja, após esgotados os meios graciosos ao dispor do interessado.

Assim, esta irrecorribilidade não viola a garantia constitucional de accionabilidade, já que ainda é possível obter uma tutela do direito ao nível da Administração, pois que, não estando esgotados os meios graciosos, não deixa o administrado de poder obter a reformulação de tal decisão, que, assim, ainda lhe não causou uma verdadeira lesão efectiva. Aquela garantia constitucional, não impede, pois, que a lei imponha como requisito ou condicionamento ao exercício de tal direito de recurso contencioso a obrigação de impugnação graciosa prévia, ou seja, o recurso hierárquico necessário. […]”

9. Sobre o artigo 108º-A do Estatuto da Aposentação, aprovado pelo Decreto-Lei nº 499/72 de 9 de Dezembro (norma aditada pelo Decreto-Lei nº 214/83, de 25 de Maio), pronunciou-se o Tribunal nos Acórdãos n.ºs 499/96, 1143/96 e 1054/96 (disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).

Pode ler-se no primeiro destes Acórdãos (também publicado, com anotação, nos Cadernos de Justiça Administrativa, n.º 0, Novembro/Dezembro de 1996):

“ […]

13. A decisão da presente questão de constitucionalidade depende, pois, do sentido que se atribuir à norma do artigo 268º, nº 4, da Constituição. Na sua redacção actual, tal disposição parece alargar a garantia de recurso contencioso originariamente consagrada pelo legislador constituinte, uma vez que prescinde da expressa exigência de que este tenha por objecto um acto administrativo definitivo e executório – exigência que, na verdade, constava do texto primitivo e da versão dada pela Lei Constitucional nº 1/82 (ao artigo 268º, nº 3):

"É garantido aos interessados recurso contencioso com fundamento em ilegalidade, contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios, independentemente da sua forma, bem como para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido."

Perante a evolução do texto constitucional, a doutrina administrativa divide-se: alguns autores entendem que não terá sido suprimida a exigência de que o recurso contencioso seja precedido de recurso hierárquico necessário, tendo em vista a formação de um acto administrativo verticalmente definitivo [cf. Ehrhardt Soares, "O acto administrativo", Scientia Juridica, XXXIX (1990), p. 34; Freitas do Amaral, "O projecto de Código de Contencioso Administrativo", Scientia Juridica, XLI (1992), p. 17]; outros sustentam que terá sido "inconstitucionalizada" qualquer exigência de recurso hierárquico necessário, concluindo que cabe sempre recurso contencioso de acto administrativo com eficácia externa, se bem que não verticalmente definitivo [cf. Paulo Otero, "As garantias impugnatórias dos particulares no Código do Procedimento Administrativo", Scientia Juridica, XLI (1992), p. 58 e ss.; Maria Teresa de Melo Ribeiro, "A eliminação do acto definitivo e executório na revisão constitucional de 1989", Direito e Justiça, VII (1993), p. 221 e ss.].

[…]

Mas não é exigível tomar posição nessa discussão para apreender, na sua essência mínima, a ratio da evolução do direito de acesso aos tribunais administrativos, relevante para efeitos de juízo de constitucionalidade.

A substituição da referência a "actos administrativos que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos" não pode ser tida como irrelevante. De modo manifesto, a intenção normativa do legislador constitucional, objectivamente considerada, aponta para o aprofundamento das garantias dos administrados. Na perspectiva do legislador constitucional, a alteração ao nº 4 do artigo 268º significou o propósito de desvincular a garantia de recurso do conceito tradicional de acto definitivo e executório, pondo a sua tónica nos actos que são susceptíveis de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos. Esses actos serão, desde logo, susceptíveis de impugnação contenciosa, ao abrigo do disposto na citada norma constitucional.

Objectivamente considerada, a evolução normativa revela a troca de um entendimento formal e conceptualista do direito de acesso aos tribunais administrativos por uma visão material, assente numa ideia de justiça orientada teleologicamente (afectada à tutela de direitos ou interesses).

Não se pode concluir, porém, que seja hoje inconstitucional qualquer exigência de recurso hierárquico necessário. Quando a interposição deste recurso não obsta a que o particular interponha no futuro, utilmente, em caso de indeferimento, recurso contencioso, não terá sido violado o direito de acesso aos tribunais administrativos, tal como é conformado pelo artigo 268º, nº 4, da Constituição. Nesta situação, a precedência de recurso hierárquico tem como efeito determinar o início do prazo para a interposição de recurso contencioso, sem o restringir nem acarretar a sua inutilidade.

Estará em causa, simplesmente, uma ordenação do processo jurisdicional, similar à que resulta do próprio estabelecimento de prazos para a interposição de recurso contencioso (artigo 28º da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos), que só não valem relativamente a actos administrativos nulos – (assim artigo 134º, nºs 1 e 2 do Código do Procedimento Administrativo; sobre essa questão, cf. Freitas do Amaral, Direito Administrativo, III, 1989, p. 334, e Jorge Miranda, "O regime dos direitos, liberdades e garantias", Estudos sobre a Constituição, III, 1979, p.77).

[...] No caso vertente, a exigência de prévia interposição de recurso hierárquico (necessário) contida no artigo 108º‑A do Decreto-Lei nº 498/72, aditado pelo Decreto‑Lei nº 214/83, não obsta à posterior interposição de recurso contencioso nem afecta a sua utilidade. Tal exigência não contraria, por conseguinte, a norma do nº 4 do artigo 268º da Constituição. […]”

10. O Tribunal reiterou, ainda, o juízo de não inconstitucionalidade de normas que exigem a prévia utilização de meios de impugnação administrativa como condição de conhecimento da impugnação contenciosa de actos administrativos, aderindo à jurisprudência em que se insere o Acórdão n.º 425/99, nos Acórdãos n.ºs 124/2000 (n.º 2 do artigo 22.º da Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro - Lei da Finanças Locais), 99/2001 (artigo 56.º da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos), 185/2001 (normas contidas nos artigos 140º e 141º do Estatuto do Militar da GNR) e 564/2008 (norma do artigo 75.º, n.º 8, do Estatuto Discipli­nar dos Funcionários e Agentes da Administração Central, Regional e Local, apro­vado pelo Decreto‑Lei n.º 24/84, de 16 de Janeiro).

11. Também na doutrina se tem discutido, após a revisão constitucional de 1989, a questão da inconstitucionalidade de normas que fazem depender a impugnação contenciosa de certos actos administrativos da prévia utilização de meios de impugnação administrativa.

O interesse da doutrina acentuou-se com a consagração, no novo regime de processo nos tribunais administrativos (n.º 1 do artigo 51.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aprovado pela Lei n.º 15/2002, de 22 de Fevereiro), da regra da impugnabilidade dos actos administrativos com eficácia externa, especialmente aqueles cujo conteúdo seja susceptível de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos.

Mário Aroso de Almeida defende que, não obstante a consagração desta regra, não é inconstitucional a imposição de impugnações administrativas necessárias, porquanto “não cabe à Constituição estabelecer os pressupostos de que possa depender a impugnação dos actos administrativos, em termos de se poder afirmar que eles só são legítimos se forem objecto de expressa previsão constitucional”. Sublinha, contudo, que “questão diferente já se colocará se o legislador ordinário impuser requisitos de tal modo excessivos e desproporcionados que se concretizem na imposição de um condicionamento ilegítimo ao direito fundamental de acesso à justiça administrativa” (O novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos, 2005, Coimbra, págs. 147 e 148). No Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos (2007, Coimbra, págs. 312 e 315) defende, com Carlos F. Cadilha, que “o recurso hierárquico necessário, constituindo um condicionamento ao direito de impugnação contenciosa – que é um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias fundamentais –, tem de ser instituído por lei e deve respeitar exigências de proporcionalidade e adequação, ressalvando-se do juízo de constitucionalidade os casos em que a imposição legal venha, na prática, a suprimir ou restringir de modo intolerável o exercício daquele direito.”

Também José Carlos Vieira de Andrade (A Justiça Administrativa (Lições), Coimbra, 2006, págs. 314 e 315) defende que “a exigência legal deste pressuposto [a pronúncia administrativa prévia] em casos determinados não contraria o n.º 4 do artigo 268.º da Constituição, tratando-se, (…), de um condicionamento legítimo do direito de acção contra actos lesivos de direitos ou de interesses legalmente protegidos (…)”. Só “(…) haverá inconstitucionalidade se o percurso imposto por lei para alcançar a via contenciosa suprimir ou restringir intoleravelmente o direito de acesso ao tribunal, ou, por qualquer forma, prejudicar de forma desproporcionada (ou arbitrária) a protecção judicial efectiva dos cidadãos.” Mas admite que “isso, em regra ou por sistema, não acontece, dado que os meios de impugnação administrativa, quando a lei os considere “necessários”, suspendem a eficácia do acto (não havendo necessidade nem ónus de pedir a respectiva suspensão), são informais (e, portanto, de fácil, barata e rápida interposição) e proporcionam diversas vantagens práticas (…)”

De igual modo, Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira (Código de Processo nos Tribunais Administrativos Anotado, Volume I, Coimbra 2004, pág. 347 e 348) partem “do princípio de que não há qualquer inconstitucionalidade na imposição legal de impugnações administrativas necessárias, salvo aí onde, atendendo ao regime estabelecido para o efeito, se possa afirmar existir uma lesão injustificada ou desproporcionada do princípio da tutela jurisdicional efectiva (juízo que, no contexto actual, não deve ser muito rigoroso ou exigente).” Defendem ser “de aceitar a impugnação contenciosa imediata (à revelia portanto da impugnação administrativa legalmente prevista) não só quando haja inobservância do dever estabelecido na alínea c) do art. 68.º/1 do CPA, mas também, sobretudo, quando – por força da lei ou de determinação administrativa ad hoc – não seja reconhecido efeito suspensivo (do acto impugnado) à impugnação administrativa (v. art. 171.º/1 do CPA).”

No Comentário ao Código do Procedimento Administrativo (Coimbra 1996, pág. 774) Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim já tinham afirmado não seguirem “a tese da desconformidade ou incompatibilidade da exigência de recurso hierárquico necessário face ao art. 268.º, n.º 4 da Constituição, naqueles casos em que a lei confira efeito suspensivo à sua interposição” salientando que “[a] norma que previsse que um acto lesivo deveria ser previamente impugnado na via administrativa, mas sem efeito suspensivo, essa, sim, seria inconstitucional, como se devem considerar as excepções previstas na parte final no n.º 1 do art. 170.º – salvo se se admitir, então, dever o tribunal, nessas circunstâncias, receber o recurso contencioso imediato que se interponha dos actos recorridos hierarquicamente cuja eficácia tenha sido mantida e conhecer o (eventual) pedido de suspensão judicial da sua eficácia, que se deduza perante ele.”

Deve ainda notar-se que, em sentido contrário, Vasco Pereira da Silva sustenta que se “já era difícil considerar que a exigência do recurso hierárquico necessário não era inconstitucional, antes da Reforma” trata-se “agora de uma “missão impossível” justificar, nomeadamente, que, depois da concretização legislativa do direito fundamental de acesso à justiça administrativa, mediante a consagração da regra da desnecessidade de impugnação administrativa prévia ao acesso ao juiz, pudessem existir excepções a um tal regime, levando à criação de uma espécie de contencioso “privativo” de certas categorias de actos administrativos, em derrogação do regime geral, conforme à Constituição.” (Da impugnabilidade dos actos administrativos na acção administrativa especial. A metamorfose do relacionamento entre as garantias contenciosas e administrativas no novo processo administrativo, Novas e Velhas Andanças do Contencioso Administrativo – AAFDL – 2005, págs. 11 a 28). Mas o certo é que este autor já defendia, mesmo antes da reforma do contencioso administrativo, a inconstitucionalidade da regra do recurso hierárquico necessário, por entender que ela configurava a violação dos princípios constitucionais da plenitude da tutela dos direitos dos particulares, da separação entre a Administração e a Justiça, da desconcentração administrativa, e da efectividade da tutela jurisdicional.

12. É garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma (n.º 4 do artigo 268.º da Constituição). Como vem sendo afirmado pelo Tribunal, a garantia visa assegurar “que haja sempre a possibilidade de sindicar judicialmente [...] todo e qualquer acto de autoridade” que vise produzir efeitos numa situação individual e concreta “(isto é, que tenha efeitos externos)” e que seja susceptível de lesar os direitos ou interesses legalmente protegidos dos administrados. A consagração desta garantia não impede que o legislador estabeleça condicionamentos ao gozo do direito de impugnação dos actos administrativos lesivos, desde que o estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercício desse direito tenham uma justificação objectiva e que deles não resulte a inviabilização ou a restrição da tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados. Deste modo, o legislador pode determinar – numa tentativa de resolução extra-judicial do litígio através da revogação ou da modificação do acto, com vista à racionalização do acesso aos tribunais –, que a impugnação judicial de determinado o acto administrativo lesivo seja necessariamente precedida da utilização de um meio de impugnação administrativa, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do direito de impugnação.

Conforme sustentam Jorge Miranda e Rui Medeiros (Constituição Portuguesa Anotada, Tomo III, Coimbra, 2007, pág. 614), “Mais não se trata do que a concretização, neste domínio específico, do entendimento geral – também aplicado à definição das regras atinentes à legitimidade processual activa ou à subordinação do acesso ao tribunal à observância de prazos – de que, por um lado, o legislador dispõe de uma ampla margem de liberdade na conformação dos pressupostos de que depende o acesso à justiça e, por outro lado, de que a imposição de condicionamentos neste domínio não pode ser arbitrária, mas deve ter um fundamento racional ao qual deve ser funcionalmente adequada, e não pode ser excessiva, devendo conformar-se com o princípio da proporcionalidade (ver anotação ao artigo 20.º). A imposição de condicionamentos ao acesso ao tribunal é, portanto, legítima desde que as soluções consagradas não sejam arbitrárias, irrazoáveis ou infundadas e não envolvam uma compressão excessiva do direito em causa (a propósito do prazo de impugnação, cfr., v.g. Acórdãos TC n.ºs 140/94 e 92/01).”

13. Em apreço, no presente recurso, está a norma ínsita no n.º 5 do artigo 86.º conjugado com o artigo 91.º ambos da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), que determina que em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação, a qual segue os termos do procedimento de revisão da matéria colectável.

O legislador acolheu, na Lei Geral Tributária, a solução que preconiza a impugnabilidade dos actos administrativos lesivos, assim garantindo o acesso à justiça tributária, para tutela plena e efectiva dos direitos ou interesses legalmente protegidos, dos actos, praticados em matéria tributária, que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos (artigo 9.º, n.ºs 1 e 2). Concretizando o direito de impugnação ou de recurso, o legislador estabeleceu, no n.º 1 do artigo 95.º da mesma Lei, que o interessado tem o direito de impugnar ou de recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, seguindo as formas de processo prescritas na lei; e esclareceu que pode ser lesivo, para este efeito, o acto de liquidação de tributos (alínea a) do n.º 2 do mesmo artigo).

Não restam dúvidas, pois, de que a liquidação do tributo é um acto susceptível de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos, pelo que os interessados têm o direito de o impugnar. A norma sub iudicio estabelece, no entanto, que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação. Como vimos, a garantia constitucional proíbe que o legislador ordinário vede a impugnabilidade dos actos lesivos, mas não impede o estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercício desse direito de impugnação, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do direito de impugnação.

14. Cumpre, assim, analisar se o pressuposto estabelecido pelo legislador – a prévia reclamação – para a impugnação judicial da liquidação, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, suprime ou restringe, de modo intolerável, o exercício do direito de impugnação.

A reclamação prévia necessária a que se refere o n.º 5 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária segue, de acordo com a interpretação normativa em causa, os termos do procedimento de revisão da matéria colectável previsto no artigo 91.º da Lei Geral Tributária. O n.º 2 deste artigo 91.º dispõe que o pedido de revisão da matéria colectável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo. Ora, a atribuição do efeito suspensivo da liquidação ao pedido de revisão da matéria colectável (a reclamação necessária) assegura o respeito pela garantia da impugnabilidade dos actos lesivos. Na verdade, sendo os actos lesivos de direitos ou interesses legalmente protegidos judicialmente impugnáveis, por força da garantia constitucional, o estabelecimento do pressuposto da utilização prévia de um meio de impugnação administrativa só respeitará essa garantia se ficar assegurado que, enquanto não estiver aberta a via contenciosa, o acto de liquidação não está efectivamente a produzir os efeitos (lesivos) que visa produzir.

15. Em face do exposto, há que concluir que a norma ínsita no n.º 5 do artigo 86.º conjugado com o artigo 91.º ambos da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), ao determinar que em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação, a qual segue os termos do procedimento de revisão da matéria colectável e tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, não viola a garantia de tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, consagrada no artigo 268.º, n.º 4 da Constituição nem o disposto no artigo 20º da Constituição, o qual “consagra de forma genérica o direito de acesso aos tribunais, que é concretizado pelo artigo 268º, n.º 4, da CRP” (cf. Acórdão 32/98).”

6. Cabe ainda esclarecer que a norma objeto do recurso ora em análise se distingue, de forma significativa, da norma julgada inconstitucional no Acórdão n.º 505/2022, citado pela recorrente em abono da sua tese. Com efeito, em tal aresto estava em causa a norma resultante da interpretação conjugada do artigo 117.º, n.º 1, do CPPT e dos artigos 86.º, n.º 5, e 91.º, n.º 6, da LGT, no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte, sem que este haja sido previamente notificado dessa falta (destacado nosso).

Vejamos.

No Acórdão n.º 505/2022, a então recorrente questionava uma norma que impunha o sancionamento da falta de comparência do perito do contribuinte com o efeito da desistência do pedido de revisão da matéria tributável. Esta sanção tinha como inevitável decorrência a impossibilidade de impugnação judicial dos atos tributários em causa, sempre que a causa de pedir se fundasse em erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indireta da matéria tributável. Entendeu, então, este Tribunal, que a gravidade da cominação imposta ao contribuinte era, “excessiva face às finalidades visadas pela imposição dos ónus procedimentais em questão”, sendo concebíveis

“soluções que salvaguardassem plenamente as finalidades visadas com o procedimento de revisão da matéria coletável, sem sacrificar irremediavelmente o direito de impugnar o ato de liquidação adotado”. Teve-se, sobretudo, em conta, que a lei nem sequer prevê “que o contribuinte seja tempestivamente informado da eventual conduta faltosa do seu representante”, não podendo, por isso “providenciar pela sua substituição de modo a evitar o efeito automático” da conduta de um terceiro na sua esfera jurídica.

Pelo contrário, o presente caso é simples: a lei impõe um ónus procedimental à recorrente, o da prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável, que configura um pressuposto processual, condicionador da possibilidade de impugnação judicial de ato de liquidação de imposto, sempre que a respetiva matéria tributável tenha sido apurada por métodos indiretos. Este ónus visa, como aliás se esclarece no próprio Acórdão n.º 505/2022, a prossecução de finalidades atendíveis, por parte do legislador, designadamente “assegurar a composição célere, por especialistas, das posições em confronto quanto à verificação dos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos ou quanto à quantificação da matéria coletável”, procurando, assim, obter “um acordo quanto à matéria controvertida”, racionalizando o acesso à justiça administrativa. Por outro lado, e como se assinala no Acórdão n.º 376/2009, o ordenamento jurídico assegura, através do disposto no artigo 91.º, n.º 2, da LGT, que o pedido de revisão da matéria coletável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, assegurando, deste modo, o respeito pela garantia de tutela jurisdicional efetiva contra atos lesivos de direitos fundamentais. Na medida em que o incumprimento – ou cumprimento extemporâneo, o que é equivalente – do ónus em causa apenas depende da recorrente, não se vê como possa ser transponível para o caso ora em apreço a ponderação levada a cabo, à luz do princípio da proporcionalidade, no Acórdão n.º 505/2022, posto que, aí, estava em causa a imputação à contribuinte das consequências, automáticas e gravosas, do comportamento de um terceiro (o perito, ainda que por si nomeado).

7. O presente recurso não apresenta, pois, particularidade de relevo em relação àquele que foi apreciado no Acórdão n.º 376/2009, acima transcrito, nem qualquer outra razão que justifique apreciação diversa da que ali foi adotada. Na verdade, o concreto problema em causa – o da conformidade constitucional da a norma resultante da interpretação conjugada do disposto nos artigos 86.º, n.º 5, e 91.º da Lei Geral Tributária, e 117.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no sentido de que a impugnação judicial de ato de liquidação de imposto cuja matéria tributável tenha sido apurada por métodos indiretos depende de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável, sempre que a causa de pedir se funde na invocação de erro nos pressupostos de aplicação de tais métodos ou na errónea quantificação da matéria tributável – é em tudo idêntico ao que naquele aresto se apreciou.

Deste modo, cumpre reiterar aqui o juízo de inconstitucionalidade anteriormente proferido, por remissão para a respetiva fundamentação, com a qual se concorda, o que determina a improcedência do presente recurso.

III – Decisão

Nestes termos e pelos fundamentos expostos, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional a norma resultante da interpretação conjugada do disposto nos artigos 86.º, n.º 5, e 91.º da Lei Geral Tributária, e 117.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no sentido de que a impugnação judicial de ato de liquidação de imposto cuja matéria tributável tenha sido apurada por métodos indiretos depende de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável, sempre que a causa de pedir se funde na invocação de erro nos pressupostos de aplicação de tais métodos ou na errónea quantificação da matéria tributável; e, em consequência,

b) Negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) UC, ponderados os critérios estabelecidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. o artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma).

Lisboa, 12 de outubro de 2023 - Mariana Canotilho - António José da Ascensão Ramos - José Eduardo Figueiredo Dias - Gonçalo Almeida Ribeiro