1102/21 · Tribunal Constitucional

ACORDÃO N.º 657/2023

Processo n.º 1102/21

2.ª Secção

Relator: Conselheiro António José da Ascensão Ramos

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Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. A., SGPS, SA (doravante, A., SA) interpôs recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da Lei n.º 28/82 de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, adiante designada por LTC), do acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) de 25 de outubro de 2021, pedindo a fiscalização das seguintes normas com os seguintes fundamentos:

a) Artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (CIRC), quando interpretada no sentido de manter “a penalização com tributação aí prevista sobre o pagamento integral da remuneração variável relativa ao exercício de funções em dado ano, após verificação de desempenho positivo da sociedade ao longo do período de três anos aí previsto (exclusão de reversão da penalização nesta tipologia de situações)”, por violação do disposto nos artigos 2.º, 18.º, n.º 2, 62.º, 80.º, alínea c), 86.º, n.º 2 e/ou no artigo 32.º, n.º 10, todos da Constituição da República Portuguesa;

b) Artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, no segmento em que sujeita a tributação autónoma a “a parcela da remuneração variável que se contém dentro do limiar de exclusão de tributação aí previsto, (i.e., também sobre a parcela da remuneração variável correspondente ao montante resultante da aplicação dos fatores de exclusão de tributação alternativos de € 27.500 ou de 25% da remuneração anual do administrador, gerente ou gestor em causa)” por violação dos princípios “da igualdade (proibição de tratamentos diferenciados arbitrários) e da proporcionalidade, incluindo o princípio da capacidade contributiva (artigos 2.º, 13.º e 18.º, n.ºs 2 e 3 (…) 103.º, n.º 1 e o artigo 104.º, n.º 2”, todos da Constituição da República Portuguesa;

c) Artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, no segmento em que sujeita a tributação autónoma a “parte da remuneração variável (50%) que nos termos da própria norma pode ser paga sem qualquer penalização, de imediato e sem sujeição à indexação ao desempenho positivo da empresa nos três anos seguintes” (ao pagamento), por violação dos princípios “da igualdade (proibição de tratamentos diferenciados arbitrários) e da proporcionalidade, incluindo o princípio da capacidade contributiva (artigos 2.º, 13.º e 18.º, n.ºs 2 e 3 (…) 103.º, n.º 1 e o artigo 104.º, n.º 2”, todos da Constituição da República Portuguesa;

d) Artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, no segmento em que agrava em dez pontos percentuais a tributação autónoma sobre “despesas e encargos (incluindo a tributação de remunerações variáveis) pelo simples facto de a sociedade incorrer em prejuízos fiscais, na interpretação de que isso mesmo se impõe mesmo que se comprove que o apuramento de prejuízos fiscais é uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais, não refletindo qualquer prejuízo económico nem qualquer mau desempenho ou desempenho negativo da sociedade”, por violação “dos princípios constitucionais da igualdade (e proibição de arbitrariedade), da proporcionalidade que encontra expressão qualificada nos artigos 18.º, n.ºs 2 e 3, da CRP, e é uma emanação do princípio do Estado de direito democrático (artigo 2.ºda CRP), da neutralidade e da capacidade contributiva ou rendimento real, consagrados nos artigos 13.º (e 2.º, enquanto emanação do Estado de direito democrático), 62.º n.ºs 1, 2, 103.º, n.º 1, e 104.º, n.º 2, da CRP, e dos princípios da propriedade privada, da iniciativa privada e da liberdade de gestão de empresas consagrados nos artigos 62.º. n.ºs 1, 2 (propriedade privada), 80.º, alínea c) (liberdade de iniciativa e de organização empresarial), e 86.º, n.º 2 (proibição de intervenção por parte do Estado na gestão das empresas privadas)”;

2. A recorrente apresentou perante o CAAD petição para constituição de Tribunal arbitral, pedindo a declaração de ilegalidade do ato de liquidação de IRC relativo ao exercício fiscal de 2013, na parte em que respeita a taxa de tributação autónoma (valor autoliquidado mediante declaração de substituição apresentada em 26 de outubro de 2016), antes objeto de reclamação e recurso hierárquico, ambos julgados improcedentes pela Administração Tributária (AT).

O Tribunal arbitral julgou o pedido arbitral totalmente improcedente.

3. O recurso de constitucionalidade supra relatado, então interposto, foi admitido e os autos recebidos no Tribunal Constitucional.

Depois de notificada para o efeito, a recorrente apresentou alegações concluindo do seguinte modo:

“I. AS INCONSTITUCIONALIDADES DA ALÍNEA B) DO N.º 13 DO ARTIGO 88.º DO CIRC

A) Comecemos pela primeira dimensão normativa onde se detecta inconstitucionalidade nesta norma:

1) A norma do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, entendida como mantendo a penalização (ou, "na medida em que mantém a penalização") com tributação aí prevista sobre o pagamento integral da remuneração variável relativa ao exercício de funções em dado ano, após verificação de desempenho positivo da sociedade ao longo do período de três anos aí previsto (exclusão de reversão da penalização nesta tipologia de situações), é inconstitucional, em primeiro lugar, por violação do direito de propriedade privada previsto no artigo 62.º da Constituição (direito e garantia constitucional das sociedades disporem como entenderem do seu património/propriedade, designadamente em sede de remunerações à administração), da liberdade constitucional de iniciativa privada e gestão privada das empresas (artigo 80.º, alínea c), da Constituição), e da proibição de intervenção por parte do Estado na gestão das empresas privadas (artigo 86.º, n.º 2, da Constituição). E é inconstitucional por desnecessidade (princípio da proporcionalidade) da compressão desses direitos e garantias ao ponto de manter (não reverter) uma tributação/sanção comportamental quando o interesse último racionalmente justificável é a congruência entre remunerações variáveis a administrador e desempenho futuro (três anos seguintes) da sociedade, e se confirma decorridos os três anos eleitos como critério vela lei que essa congruência é uma realidade. Violação, pois, do artigo 2.º (Estado de direito) e 18.º, n.º 2, da Constituição, em articulação com os supra citados normativos constitucionais.

B) Resulta claro que o interesse perseguido pela norma é o de sancionar/penalizar a sociedade (com imposto ablação patrimonial acrescida) por remunerações variáveis das suas administrações/gerências incongruentes com o desempenho futuro (três anos seguintes) da sociedade.

C) Sobre a natureza jurídica desta norma, só se vislumbram em traços gerais duas hipóteses: (i) imposto dito extra-fiscal, ou (ii) norma sancionatória / punitiva de comportamento/ocorrência (remunerações variáveis atribuídas às administrações/gerências incongruentes com o desempenho futuro) que se quer reprimir.

D) Ora, é indiferente, para os parâmetros constitucionais aqui convocados, se se está perante um imposto dito extra-fiscal, ou perante a punição de uma ocorrência que se quer reprimir.

E) Com efeito, a desqualificação da ocorrência como ilícito e seu tratamento a pretexto da fiscalidade dita extrafiscal (curiosa contradição nos próprios termos) nada muda no que sofre o destinatário da norma, apenas muda no sentido da diminuição dos direitos e garantias do destinatário da norma, designadamente perda das garantias inerentes aos processos de aplicação de ablações patrimoniais por ocorrências que sejam formalmente qualificadas pelo legislador como infracções/ilícitos.

F) Do ponto de vista material, de quem sofre a aplicação da estatuição da norma (constituição do dever de pagar ao Estado o equivalente a 35% - e que pode subir para 45% - do valor das remunerações variáveis),

G) é igual dizer-se a ocorrência ilícita e aplicar-se ablação patrimonial sempre que se verifique essa ocorrência/comportamento - direito punitivo —, ou não se apodar de ilícita mas aplicar na mesma tal ablação patrimonial — imposto dito extrafiscal — por causa dessa mesma ocorrência/comportamento.

H) Donde que os impostos ditos extrafiscais do tipo aqui em causa (ou num exemplo imaginado supra), isto é, do tipo que impõe ablação patrimonial por não ser adoptado determinado comportamento considerado pelo legislador como economicamente (ou noutra dimensão) mais desejável,

I) devam ser passados pelo crivo dos princípios constitucionais (incluindo o da proporcionalidade do imposto dito extrafiscal na sua configuração e no confronto com direitos e garantias constitucionais)

J) com igual, senão com mais, nunca com menos, severidade, no contraste com as situações em que o legislador assuma a qualificação formal como ilícito da ocorrência geradora da (punida com) ablação patrimonial.

K) É que as garantias procedimentais, de adequação da sanção/ablação patrimonial ao caso concreto, são ali, no imposto dito extrafiscal, inexistentes, e o automatismo, cego e violento por definição, o rei absoluto.

L) E legítima esta ausência de gradação da penalização, e esta diminuição das garantias, perante uma imposição de ablação patrimonial que não tem por causa manifestação de capacidade contributiva, mas antes uma tipologia de ocorrência/comportamento que se quer reprimir (conforme a norma em causa - alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC - evidencia ela própria)?

M) Julga-se que não, e este é um outro aspecto que torna esta ablação patrimonial inconstitucional: aplica-se com automatismo o que em substância é uma sanção, uma punição, por não ter sido seguido um comportamento, não se concedendo direito à defesa e à gradação da penalização, antes se encarregando a máquina fiscal de assumir a cobrança, com automatismo, da sanção patrimonial. Donde que,

Também deste ângulo, há violação material, mais uma vez, do artigo 62.º, mas agora também do n.º 10 do artigo 32.º da Constituição, pela norma constante da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, na medida em que prescreve mecanismo hirto, rígido e automático de ablação patrimonial, por oposição a mecanismo com modulação da sanção em função das circunstâncias do caso concreto, e por oposição a mecanismo de tributação/sanção reversível caso se confirme a consistência da remuneração variável de dado ano "n" com o desempenho da sociedade nos três anos seguintes.

N) Acresce que, a compressão dos direitos e garantias identificados supra na primeira inconstitucionalidade formulada, "no ponto de a norma manter (não reverter) uma tributação/sanção comportamental quando o interesse último racionalmente justificável é a congruência entre remunerações variáveis a administrador e desempenho futuro (três anos seguintes) da sociedade, e se confirma decorridos os três anos eleitos como critério pela lei que essa congruência é uma realidade",

O) é desnecessária, atingindo com excesso, face à satisfação dos interesses constitucionalmente justificáveis que a norma visa tutelar (interesses da Constituição económica), os citados direitos e garantias constitucionais.

P) Para entender este ponto melhor, vejamos a teleologia desta noma.

Q)E fácil de ver que se a condição para que não houvesse tributação autónoma/sanção fosse o requisito comportamental “só pagar metade após três anos” a norma de tributação aqui em causa reconduzir-se-ia a um mero acto caprichoso de vontade do legislador: só pagas daqui a três anos metade da remuneração variável do ano transacto, ou só pagas no dia da implantação da República, ou na Páscoa, etc., porque sim, porque eu digo para fazeres assim.

R) E, de facto, a norma em análise contém um outro requisito que, este sim, exibe uma finalidade racionalmente discernível: fazer depender as remunerações variáveis (mais precisamente, apenas metade delas) relativas ao desempenho de funções em determinado ano, do desempenho positivo da sociedade ao longo dos três anos seguintes.

S) O bem jurídico constitucionalmente legítimo tutelado pela norma é, pois, o da consistência (ou justificação material) da remuneração variável, aferida pela congruência desta com o desempenho prospectivo de longo prazo da empresa, medido por referência aos três anos seguintes.

T) E assim também que o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 197/2016, identifica o bem jurídico protegido pela tributação-punição dos encargos com remunerações variáveis (sublinhados nossos):

"No caso da alínea b) do nº 13 do artigo 88.º, a intenção da lei parece ser a de sujeitar a tributação autónoma as remunerações variáveis que se não encontrem associadas a critérios de produtividade, isso porque se excecionam da tributação aquelas situações em que o pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período

U) Não se pode concordar mais. Precisando melhor, não está em causa uma qualquer produtividade genérica, mas o desempenho positivo de longo prazo da empresa, fixado na norma em causa como sendo de três anos. É este o bem jurídico racionalmente fundado e constitucionalmente legitimado, tutelado pela norma.

V) Donde que é indesmentível, à luz da finalidade da norma racionalmente fundada, e por ela textualmente acolhida, que a sanção-tributação não deveria ser de aplicar com respeito à remuneração variável atribuída pelo desempenho em dado ano, caso nos três anos seguintes a justificação económica da mesma não seja desmentida Justamente por se verificar desempenho positivo da empresa/sociedade em causa ao longo deste período subsequente.

W) Não se verificando a lesão do bem jurídico racionalmente fundado e constitucionalmente legítimo, objecto da tutela da norma, e verificando-se que houve aplicação preventiva da tributação instituída para sancionar a sua lesão, deveria, pois, a norma providenciar pela anulação dessa tributação sancionatória.

X) Coisa que não providencia, donde o seu o excesso e inconstitucionalidade nessa medida (artigo 18.º, n.º 2, da Constituição).

Y) Aqui está em causa o direito e garantia constitucional das sociedades disporem como entenderem do seu património/propriedade, designadamente em sede de remunerações à administração (artigo 62.º da Constituição), a liberdade constitucional de iniciativa privada e gestão privada das empresas (artigo 80.º, alínea c), da Constituição), e a proibição de intervenção por parte do Estado na gestão das empresas privadas (artigo 86.º, n.º 2, da Constituição).

Z) E está em causa a (des)necessidade (princípio da proporcionalidade) da compressão desse direito e garantia ao ponto de manter uma tributação/sanção comportamental quando o interesse último racionalmente e constitucionalmente justificável visado pela norma sancionatória é a congruência entre remunerações variáveis a administrador e desempenho futuro (três anos seguintes) da sociedade, e se confirma decorridos os três anos previstos na lei que essa congruência é uma realidade.

AA) Mostrando-se que não houve lesão do bem jurídico constitucionalmente aceitável sob tutela da norma (reconhecido já como tal pelo Tribunal Constitucional), mostrando-se, pois, no caso, que se verifica o desempenho positivo da sociedade nos três anos seguintes, a sanção/tributação cautelarmente aplicada deveria ser anulada (mas a norma em questão não providencia tal).

BB) De outro modo, ao castigo/tributação-sancionatória (ou comportamental) só lhe restará apelar à ficção, à ficção de que a lesão do bem jurídico tutelado (congruência entre a remuneração variável e a saúde da sociedade no longo prazo) é um facto antes de o ser e que se vem a verificar não ser, é uma realidade antes de a ser e que se vem a verificar não ser.

CC) Acresce que, se se insistir que de imposto unicamente se trata ("imposto comportamental", de qualquer modo, a esta conclusão não se escapa mesmo que se opte por jogar com as palavras), olhando unicamente ao seu embrulho ou mecanismo procedimental (automatismo perante a ocorrência objectiva de um comportamento) e à sua inserção formal (código do IRC), e esquecendo a substância e real matéria da prescrição aqui em causa, intervém então o princípio constitucional da proibição de presunções inilidíveis em matéria fiscal, que se não compatibiliza com a manutenção desta putativa tributação uma vez verificado, comprovadamente, como sucede no caso, que a sociedade teve um desempenho positivo nos três anos subsequentes.

DD) Vejamos agora um outro segmento da norma, e a inconstitucionalidade que lhe é imputada pela ora recorrente:

2) Viola os princípios constitucionais da igualdade (proibição de tratamentos diferenciados arbitrários) e da proporcionalidade, incluindo o princípio da capacidade contributiva (artigos 2.º, 13.º e 18.º, n.ºs 2 e 3, da CRP e, como manifestação constitucional do princípio da capacidade contributiva, o artigo 103.º, n.º 1 e o artigo 104.º, n.º 2, da CRP), a norma constante da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, na medida em que impõe a incidência da tributação-sanção aí prevista também sobre a parcela da remuneração variável que se contém dentro do limiar de exclusão de tributação aí previsto, i.e., também sobre a parcela da remuneração variável correspondente ao montante resultante da aplicação dos factores de exclusão de tributação alternativos de €27.500 ou de 25% da remuneração anual do administrador, gerente ou gestor em causa.

EE) A formulação da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC prescreve que ficam de fora do castigo através de imposto, remunerações variáveis que se contenham alternativamente dentro de um dos seguintes limites: valor absoluto igual ou inferior a € 27.500, ou valor relativo igual ou inferior a 25% da remuneração anual dos administradores.

FF) Ora, é incoerente e desnecessário para combater fiscalmente o alegado excesso remuneratório legalmente balizado por referência à superação do referido limite, tributar a parte do todo que nesse limite ainda se contém.

GG) Diz a AT que o segmento da norma agora em causa nada tem de mal, argumentando para o efeito que o mesmo se passa no IMI com a isenção por três anos no caso da habitação: ultrapassado o limiar a partir do qual há tributação, salto brusco na tributação, que abrange a isenção /não-tributação).

HH) Mas no IMI estamos a falar de taxas de tributação dos prédios para habitação de. apenas, entre 0,3% e 0,45% (artigo 112.º, n.º 1, alínea c), do CIMI), pelo que os saltos bruscos têm uma materialidade relativamente reduzida (no máximo de algumas centenas de euros por ano)

II) Pelo contrário, aqui estamos a falar de taxa mínima de 35%, que pode ser de 45% (como foi no caso concreto), pelo que os saltos bruscos têm materialidade muitíssimo relevante.

JJ) O mesmo se passa em IMT (na habitação, taxas entre 2% e 8%), IRS (taxas entre 14,50 e 48%) e derrama estadual em IRC (taxas entre 3% e 9%), daí o legislador ter sido impelido aí, por força dos princípios da igualdade e da proporcionalidade, a estabelecer um tratamento rampeado, sem saltos bruscos, sem tributação da parcela que se contém no limiar da isenção ou não-tributação (como se analisou supra detalhadamente).

KK) O salto brusco imposto pela norma do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC (ao arrepio da nossa justa tradição fiscal nos mais diversos tributos com taxas significativas), gera inevitavelmente desigualdade de tratamento materialmente relevante (como se mostrou supra também com exemplos).

LL) É evidente que esta recusa em lidar com saltos bruscos por parte do "imposto" contido no artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC viola, de modo materialmente relevante, os princípios da igualdade e da proporcionalidade, dadas as taxas da "tributação" autónoma, que de uma taxa 0 até ao limiar de 25% do total das remunerações, salta para 35% de taxa de tributação no cêntimo a seguir, sobre também tudo o que está para trás.

MM) Como violados seriam estes mesmos princípios constitucionais, de modo materialmente relevante, se em sede de IMT, de IRS ou de derrama estadual (onde as taxas são também significativas), ao invés de o legislador fazer como faz e sempre fez (tratamento em rampeado), tivesse aplicado o tratamento preconizado neste artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CÍRC.

3) Viola os princípios constitucionais da igualdade (incluindo a proibição de soluções arbitrárias) e da proporcionalidade, incluindo o princípio da capacidade contributiva (artigos 2.º, 13.º e 18.º, n.ºs 2 e 3, da CRP e, como manifestação constitucional do princípio da capacidade contributiva, o artigo 103.º n.º 1 e o artigo 104.º, n.º 2, da CRP), a norma constante da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, na medida em que impõe incidência da tributação-sanção aí prevista também sobre a parte da remuneração variável (50%) que nos termos da própria norma pode ser paga sem qualquer penalização, de imediato e sem sujeição à indexação ao desempenho positivo da empresa nos três anos seguintes, por pior que venham a ser os resultados da empresa nesses três anos seguintes.

NN) Como resulta da norma em referência, mesmo quando o desempenho nos três anos seguintes seja negativo, o critério legalmente instituído é o de que só é necessário eliminar 50% da remuneração variável para evitar a aplicação da tributação-sanção sob a forma de "tributação" autónoma.

OO) Os outros 50% podem ser logo pagos (e em regra são logo pagos) sem sujeição a condição alguma, a salvo de qualquer penalização à empresa (a salvo da tributação-sanção em referência) por mais negativo que seja o desempenho desta nos referidos três anos seguintes (cfr. o artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC).

PP) Daí que, congruente e proporcionadamente, só esta omissão de retenção e indexação a resultados futuros de 50% da remuneração variável, deveria, sob pena de desrespeito dos citados princípios constitucionais, ser sujeita à penalização com tributação autónoma aqui em causa, e não (como sucede) a totalidade, 100%, da remuneração variável.

QQ) E isto assim é por maioria de razão, para a tipologia de situações (onde se insere o caso da recorrente) em que a empresa teve inclusive um desempenho positivo nos três anos seguintes delimitados pela norma.

RR) A norma não é conforme, no que respeita também a esta sua última projecção normativa/segmento agora sob análise, com o princípio da proporcionalidade e da justa medida, nem com o princípio da igualdade de tratamento.

II. A INCONSTITUCIONALIDADE DO N.º 14 DO ARTIGO 88.º DO CIRC

4) A norma do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC, que impõe um agravamento em dez pontos percentuais de todas as tributações autónomas sobre despesas e encargos (incluindo a tributação de remunerações variáveis) pelo simples facto de a sociedade incorrer em prejuízos fiscais, na interpretação de que isso mesmo se impõe mesmo que se comprove que o apuramento de prejuízos fiscais é uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais, não reflectindo qualquer prejuízo económico nem qualquer mau desempenho ou desempenho negativo da sociedade,

é inconstitucional, por violação dos princípios constitucionais da igualdade (e proibição de arbitrariedade), da proporcionalidade, que encontra expressão qualificada nos artigos 18.º, n.ºs 2 e 3, da CRP, e é uma emanação do princípio do Estado de direito democrático (artigo 2.º da CRP), da neutralidade e da capacidade contributiva ou rendimento real, consagrados nos artigos 13.º (e 2.º, enquanto emanação do Estado de direito democrático), 62.º n.ºs 1, 2, 103.º, n.0 1, e 104.º, n.º 2, da CRP, e dos princípios da propriedade privada, da iniciativa privada e da liberdade de gestão de empresas consagrados nos artigos 62.º. n.ºs 1, 2 (propriedade privada), 80. º, alínea c) (liberdade de iniciativa e de organização empresarial), e 86.º, n.º 2 (proibição de intervenção por parte do Estado na gestão das empresas privadas).

SS) Este castigo por parte do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC, activado pela simples circunstância de uma sociedade ter apurado prejuízo fiscal nos termos da lei fiscal, é inconstitucional, da mesma forma que seria inconstitucional, por arbitrário, um agravamento de impostos baseado no facto, por exemplo, de a empresa ter uma maioria de cabelos castanhos ao seu serviço.

TT) A arbitrariedade, e consequente desigualdade de tratamento infundada, está nisto: esta sociedade aqui, porque uma série de encargos reais e efectivos não são dedutíveis fiscalmente {v.g. encargos financeiros não dedutíveis fiscalmente, entre muitas outras hipóteses previstas no CIRC, mas que nem por isso deixam de afectar os seus resultados), acabou por apurar um lucro tributável (não teve prejuízo fiscal), logo não sofre agravamento nas tributações autónomas, não obstante na realidade (efectivamente, economicamente, financeiramente, contabilisticamente, feitas todas as contas, onde se incluem a realidade dos encargos financeiros) ter prejuízos, ter mau desempenho.

UU) Aquela sociedade ali, porque uma série de rendimentos seus são legalmente subtraídos no apuramento do lucro tributável por razões puramente técnicas, designadamente para evitar duplas tributações ou por outra razão (dividendos, ou mais-valias, como no caso da holding que é a recorrente), apura um prejuízo fiscal, logo é penalizada com um agravamento da tributação autónoma sobre encargos com viaturas, remunerações variáveis, etc, não obstante na realidade (efectivamente, economicamente, realmente, financeiramente, contabilisticamente, feitas todas as contas) ter lucros e desempenho positivo na sua actividade.

VV) O acórdão n.º 197/2016 do Tribunal Constitucional, já atrás referenciado, teve por fenómenos e conceitos indiferenciados "prejuízo fiscal" e "resultado económico", utilizando-os indistintamente, e fazendo-os confluir, como se fossem a mesma coisa,

WW) e a partir desta identificação avançou com uma justificação moral para esta tributação agravada.

XX) Desfeito tal equívoco, cai a conclusão moral.

YY) Com efeito, prejuízo fiscal não equivale a, não é o mesmo que, resultado económico negativo, e a tipologia de situação em que se subsume a recorrente é o exemplo vivo disso: prejuízo fiscal, por razões puramente de técnica fiscal, e óptimo desempenho económico/financeiro/contabilístico, pelo que nenhuma carga moral negativa ("corre-lhe mal a vida e ainda mantém essas despesas!”) lhe pode ser imputada que justifique o castigo do agravamento das suas tributações autónomas sobre, por exemplo, remunerações variáveis.

ZZ) Na tipologia de situações em que a empresa nenhum prejuízo económico/real/financeiro/contabilístico apresenta, antes apresenta um desempenho positivo,

AAA) quando o prejuízo fiscal nenhum desempenho negativo traduz, antes é mera decorrência de regras técnicas do IRC,

BBB) a apresentada justificação da moralização perde a sustentação que pudesse ter.

CCC) E sobra apenas "tributação" agravada sem capacidade contributiva acrescida, castigo sem pecado, penalização sem comportamento incorrecto. Sobra apenas, numa palavra, arbitrariedade.

Nestes termos e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá este recurso ser julgado procedente e, consequentemente, ser determinada a reforma da decisão arbitral recorrida de acordo com o juízo de inconstitucionalidade a proferir.”

4. A recorrida Autoridade Tributária apresentou resposta, rematando com as seguintes conclusões:

“A. Inconformada com a decisão do centro de arbitragem, a ora Recorrente interpôs o presente recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC, e para os efeitos do disposto no artigo 75.º-A da mesma Lei, com as redações que lhe foram dadas peias Leis n.º 85/89, de 7 de setembro, e n.º 13-A/98, de 26 de fevereiro,

B. Mais, em processo com a mesmíssima temática concluiu o centro de arbitragem que (cf processo n.º 107/2021 -T CAAD, consultável em

https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s-processo=107&s-data-ini=&s-data-fim=&s-resumo=&s -artigos=&s-texto=&id=5999)

1. A autoliquidação de tributação autónoma sobre remunerações variáveis de administradores, no montante aqui em causa de € 1.277.615,20, não padece de vício material de violação de lei.

2. Resulta da alínea b) do n.º 13 do art. 88.º do CIRC que mais de 50% do pagamento tem que ter ficado suspenso por um período de 3 anos, por estar condicionado à verificação, no final desse período, do desempenho positivo da sociedade.

3. A condição material para a atribuição de bónus aos administradores está dependente do desempenho positivo da sociedade ao longo do período de três anos, assente na demonstração de resultados.

4. A norma constante da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC é constitucional por não interferir no método destinado a determinar os resultados empresariais.

5. Os créditos gerados por benefícios riscais não são dedutíveis à colecta produzida pelas tributações autónomas em caso de insuficiência de colecta de IRC.

C. Ou ainda no processo n.º 108/2021 - T CAAD, também consultável em

https://caad.org,pt/tributario/decisoes/decisao.php?s processo=108&s data ini=&s data fim-&s resumo=&s artigos=&s texto~&id=5960:

«I - A tributação autónoma à taxa de 35% a que se refere a alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC incide sobre os gastos relativos a remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes, quando estas excedam o limite de 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a €27 500, e não apenas ao montante das remunerações que excede esses limites;

II - A segunda parte da alínea b) do n.º 13 do artigo 88º do Código do IRC estabelece dois requisitos de verificação cumulativa, excludentes da tributação autónoma sobre remunerações variáveis quando se verifique o diferimento de uma parte não inferior a 50 % da variável por um período mínimo de três anos e o desempenho positivo da sociedade nesse mesmo período do tempo;

III - O agravamento da taxa de tributação em 10 pontos percentuais, previsto no nº 14 do artigo 88º do Código do IRC, tem como objetivo regulatório desincentivar a realização de despesas destituídas de racionalidade económica e aplica-se às situações em que o sujeito passivo apresente prejuízo fiscal, determinável segundo as regras gerais do CIRC, independentemente de quaisquer considerações sobre o desempenho económico da atividade.

VI - Os benefícios fiscais apurados no âmbito do Sistema de Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial (SIFIDE), Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) e Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI), não são dedutíveis à coleta resultante das tributações autónomas...»

D. Importa desde logo referir que estamos perante uma tributação autónoma (norma de incidência stricto sensu) aditada ao art.º 88º do CIRC pela Lei n.º 3-B/2010-28/04 (LOE para 2010) e que visa evitaras despesas excessivas e com isto promovera racionalidade de comportamentos, in casu os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuam valor superior a € 27 500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período);

E. Desde já se adiante que as críticas que, extensa e profusamente, são dirigidas pela ora Recorrente à justeza desta norma não podem colher e estão totalmente alheadas da realidade.

F. Em particular, quanto ao alegado fenómeno que, na tese da Recorrente, o legislador, "engendrou", para a coberto da figura das tributações autónomas justificar as alegadas "arbitrariedades e injustiças sem fim (discriminações negativas injustificáveis)" permitir que uma sociedade possa "ter resultados reais, os económicos, excelentes, ao longo de muitos e ininterruptos anos", não tendo "quaisquer prejuízos na realidade, não está nem nunca esteve em insolvência técnica, sempre teve óptima saúde económica e financeira, sempre teve uma actividade altamente bem-sucedida" não obstante, "tecnicamente computa normalmente um prejuízo fiscal ano após ano",

G. dando como assente que todos os intervenientes têm perfeita compreensão das diferenças entre o resultado contabilístico e o resultado fiscal, por força das quais se permitem as "técnicas" que colocam a Recorrente na situação aqui em dissídio, certo é que não se pode ter sol na eira nem chuva no nabal.

H. Com efeito, a norma que surgiu com a LOE para 2010, num contexto de crise financeira global, e não obstante as críticas, situadas no tempo e agora replicadas no caso sub juditio, o próprio tempo haveria de ihes contrariar a crítica, porquanto as políticas remuneratórias de gestores, administradores e gerentes, em especial no mundo financeiro não refrearam nem durante. nem depois daquela crise, nem tão-pouco hodiernamente, tal como é facto notório e de conhecimento comum.

I. o que aqui, resumidamente, vem pugnar a Recorrente é tão somente a justeza da norma, cuja mens íegislatoris, como já referido, tinha e continua a ter pleno cabimento na realidade contemporânea.

J. Estamos no plano da própria razão de política fiscal que levou o legislador a tributar essas despesas, levando a discussão para o plano da conformação legislativa que se encontra vedado ao julgador.

K. E se o julgador se vir na contingência de ultrapassar essa linha vermelha, obnubilando a liberdade e conformação legislativa e adoptando a errónea tese aqui propugnada pela Recorrente, esvaziará a teleologia das tributações autónomas, retirando-lhe qualquer conteúdo prático-tríbutário, conduzindo a um efeito nulo do regime, seja nas práticas que visa evitar e desincentivar, seja na arrecadação de receita fiscal.

L. Mas, também se refira que, como resulta linearmente da lei, a formulação e a mecânica própria da tributação autónoma, implica que esta seja uma verdadeira imposição fiscal, vejamos:

i. À verificação de uma previsão (realização de certas despesas);

ii. Associam uma consequência ao nível do Direito Tributário (a tributação);

iii. In casu, impõem a tributação autónoma, a título de IRC ou seja, a norma aqui em causa constitui uma norma de incidência objectiva de tributação, cujos pressupostos se encontram todos verificados para a sua aplicação.

M. É que, e ainda que isso possa enfastiara Recorrente, a lei é geral e abstracta, cumpridos que estejam os critérios de incidência objectiva e subjectiva.

N. A norma, ao fixar um limite relativo de 25% da remuneração anual do beneficiário e um limite absoluto de €27.500, tem apenas o alcance de uma norma de isenção fiscal, excluindo da tributação as despesas que se mantêm dentro de certos patamares de razoabilidade.

O. A definição de limites como critério delimitativo da incidência do imposto, abaixo do qual não se preenche a previsão da norma tributária, e acima do qual se preenche, constitui

uma legítima escolha do legislador quanto à fixação do âmbito do que se pretende tributar, dos comportamentos que se visa evitar, dos fins extra-fsicais que se querem atingir, etc... até porque qualquer outro valor de grandeza análoga assumiria, do mesmo modo, um carácter artificial que é conatural a qualquer fixação quantitativa de um nível ou limite.

P. Em suma, deverá seguir-se o entendimento sancionado pela Decisão Arbitral de 24-04-2015 - Proc. nº 659/2014-T referente também à aqui Recorrente), que salienta que o intérprete deve presumir, face aos princípios interpretativos consagrados no n.º 3 do art.º 9.º do Código Civil (que a LGT manda aplicar através do art.º 11º) que o legislador exprimiu o seu pensamento em termos adequados e que consagrou as soluções mais acertadas.

Q. Sobre as tributações autónomas, em abstracto, vejam-se algumas passagens do Acórdão de 09-12-2020, exarado pelo Supremo Tribuna! Administrativo no âmbito do Processo n.º 21/20.7BALSB;

«A sujeição a imposto é a consequência jurídica da verificação de um certo facto tributário - a realização da despesa legalmente prevista -, não se descortinando aí uma qualquer condição de aplicação da norma que se prenda com a demonstração, por inferência, de outro facto. A própria realização da despesa determina a aplicação da norma.

(...)

E basta notar que a razão de ser das tributações autónomas é complexa e múltipla, podendo ter em vista prevenir, por razões de cobrança de receita fiscal, que seja afetada a receita respeitante à tributação do lucro tributável, desincentivar, por razões de politica extrafiscal, certas despesas que são reputadas socialmente como inconvenientes e desincentivar despesas normalmente associadas a comportamentos evasivos ou mesmo fraudulentos (...)

E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afeiem negativamente a receita fiscal. O legislador tem em vista desincentivar a realização de certas despesas, admitindo a dedutibilidade do custo, mas reduzindo a vantagem fiscal por via da tributação autónoma, assim se compreendendo que a tributação incida não sobre a percepção de um rendimento mas sobre a realização de despesas.» Destaques nossos

R. Refira-se que não pode a Recorrente desconhecer (até porque o invoca) o Acórdão do Tribunal Constitucional no processo n.º 197/2016 publicada no Diário da República n.º 99/2016, Série II de 23-05-2016.

S. O aludido Acórdão, foi proferido na sequência da decisão arbitral do já aqui aludido processo n.º 465/2015-T, o qual julgou improcedente o pedido da Autora A., SGPS. (a aqui ora Recorrente), por referência ao exercício de 2011, em situação idêntica à dos presentes autos.

T. Por decisão de 24-04-2015, o Tribunal Arbitral julgou improcedente o pedido, peio que a autora recorreu para o Tribunal Constitucional, pretendendo ver apreciada a inconstitucionalidade das alíneas a) e b) do n.º 13, bem como do art.º 14.º do art.º 88.º do CIRC.

U. Em concreto, a inconstitucionalidade do

• Alínea a) do n.º 13 do art.º 88.º na parte em que impõe uma tributação autónoma a uma taxa de 35 % exclusivamente sobre gastos ou encargos com compensações ou indemnizações atribuídas aos gestores, administradores ou gerentes quando se verifique a cessação das suas funções ou a rescisão de contrato antes do termo;

• Alínea b) do n.º 13 do art.º 88.º quando impõe uma tributação autónoma a uma taxa de 35 % exclusivamente sobre remunerações variáveis atribuídas aos gestores, administradores ou gerentes, quando representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e um valor superior a (euro) 27.500, e dessa mesma norma na parte em que excluí de tributação as remunerações variáveis até 25 % da remuneração anual e as remunerações variáveis até (euro) 27.500:

• Alínea b) do n.º 13 do art.º 88.º, na parte em que excluí de tributação as remunerações variáveis até 25 % da remuneração anual e as remunerações variáveis até (euro) 27.500, na interpretação de que as remunerações variáveis que ultrapassam essas duas fasquias estariam sujeitas desde o primeiro cêntimo, i.e., incluindo na parte coberta por qualquer uma dessas fasquias, à tributação autónoma à taxa de 35 % aí prevista;

• n.º 14 do art.º 88.º quando impõe um agravamento em 10 pontos percentuais de todas as tributações autónomas simples facto de a sociedade incorrer em prejuízos fiscais, e mesmo que se prove que o apuramento de prejuízos fiscais é uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais, não refletindo qualquer prejuízo económico.

V. A Recorrente (aqui também Recorrente) imputou às referidas disposições a violação dos princípios da proporcionalidade e da igualdade (art.0 13.º e n.º 2 e n.º 3 do art.0 18.º da Constituição), da tributação segundo o rendimento real em conjugação com o princípio da capacidade contributiva (artigos 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2), e ainda a violação dos princípios da iniciativa privada, da propriedade privada e da liberdade de gestão e organização empresarial (art.ºs 62º, alínea c) do art.º 80.º, alínea f) do art.º 81.º, n.ºs 1 e 3 do art.º 82.º, e n-º 2 do art º 86.º).

W. O Aresto proferido por este Colendo Tribunal não julgou inconstitucionais diversas interpretações normativas, relativas à tributação autónoma, retiradas das alíneas a) e b) do n.º 13 e do n º 14 do art º 88.º do CIRC.

X. Salvo o devido respeito, a aqui Recorrente, vem novamente suscitar a constitucionalidade das mesmas normas utilizando uma "nova roupagem" aos argumentos já aduzidos e suscitados junto do Tribunal Constitucional, que em nada alteram a ratio e o espírito das normas, não se vislumbrando qualquer motivo para o Tribunal constitucional alterar o entendimento já vertido.

Y. Ora, refere o Tribunal Constitucional que:

"No caso da alínea b) do nº 13 do artigo 88º, a intenção da lei parece ser a de sujeitar a tributação autónoma as remunerações variáveis que se não encontrem associadas a critérios de produtividade, isso porque se excecionam da tributação aquelas situações em que o pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período.

O agravamento da tributação em 10 pontos percentuais introduzido pelo n.º 14 do artigo 88º visa penalizaras empresas que, apurando resultados fiscais negativos, mantêm a sua política de gastos em matéria de despesas de representação, ajudas de custo, compensação por deslocações ao sen/iço da empresa, indemnizações e bónus pagos a gestores, administradores ou gerentes (cf. HELENA MARTINS, Lições de Fiscalidade, Coimbra, 2012, págs. 282-284).

No caso das medidas previstas no nº 13 do artigo 88º, não está em causa a indeterminação dos beneficiários ou o risco de fuga ao pagamento do imposto devido pelo recebimento das importâncias que são despendidas pelas empresas, visto que os beneficiários são identificáveis e as verbas estão sujeitas à correspondente tributação em IRS. Não se trata, por isso, de medidas diretamente dirigidas ao combate à fraude e evasão fiscais, pretendendo-se antes reduzir, mediante a incidência do imposto, a vantagem fiscal que resulta para as empresas da realização de despesas que são dedutíveis mas não têm uma causa empresarial.

3 - Como resulta do já anteriormente exposto, torna-se claro que a tributação autónoma não põe em causa o princípio da tributação das empresas segundo o rendimento real e o princípio da capacidade contributiva."

Z. Continuando por:

"Em todo este contexto, como é bem de ver; as normas dos n.ºs 13 e 14 do artigo 88.º do CIRC não violam o princípio da tributação das empresas segundo o rendimento real, consagrado no artigo 104º, n.º 2, da Constituição. Este princípio reflete o direito do contribuinte de ser tributado sobre os lucros efetivamente verificados, e que são variáveis de ano para ano, e não sobre os lucros normais, isto é, sobre os lucros que a empresa poderia obter operando em condições normais e que poderiam exceder ou ficar aquém dos efetivamente obtidos. E pressupõe que a determinação do lucro tributável seja efetuada de acordo com a contabilidade da empresa, com base na documentação e comprovação das receitas e dos custos do sujeito passivo.

Mas, como se viu, a tributação autónoma não interfere no método destinado a determinar os resultados empresariais, nem implica que a matéria coletável que servirá base ã tributação em IRC passe a incluir lucros ou rendimentos que a empresa não tenha efetivamente auferido."

AA. Finalmente, no que concerne à questão do agravamento, esclareceu o Tribunal Constitucional que:

"Por fim, a recorrente alega a inconstitucionalidade do artigo 88.º, n.º 14, quando impõe um agravamento em 10 pontos percentuais da taxa de tributação autónoma em relação a sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação.

Imputa a essa disposição a violação dos mesmos parâmetros de constitucionalidade que já foram analisados em relação à precedente norma do n.º 13 e que não justificam neste outro contexto qualquer novo desenvolvimento - e, autonomamente, a violação do princípio da igualdade pelo facto de a lei não distinguir entre a situação das empresas que, por efeito do regime fiscal que lhe é especialmente aplicável, não podem deduzir certo tipo de encargos, daquelas outras que, por não estarem sujeitas a essa restrição, poderão efetuar deduções que lhes poderão permitir a obtenção de um lucro tributável.

A norma agora em análise não suscita nenhuma especial dificuldade interpretativa. Prevê-se um agravamento da taxa de tributação quanto às empresas que, tendo incorrido nos gastos sujeitos a tributação autónoma, apresentem prejuízo fiscal no período de tributação. Não há aqui qualquer discriminação arbitrária: a diferenciação de tratamento baseia-se numa distinção objetiva de situações. A lei, através da tributação autónoma, e especialmente em relação à tributação prevista no n.º 13 do artigo 18.º, pretende estimular os contribuintes a evitar a realização de despesas excessivas que, injustificadamente, possam afetar os resultados económicos e provocar uma diminuição da receita fiscal. O n.º 14 o que prevê é o agravamento da taxa quando a empresa incorre nesse tipo de despesas apesar de vir a apresentar, no respetivo período de tributação, um prejuízo fiscal."

BB. Caso o legislador (e a lei) tivessem pretendido que a tributação incidisse somente sobre o excesso do valor de € 27.500,00 ou do limite de 25% da remuneração anual, tê-lo-iam reflectido na redacção da norma legal, o que, manifestamente, não aconteceu.

CC. Está implícita a intenção do legislador de que deverão ser consideradas, para efeitos de aplicação da taxa única de 35%, os bónus ou as remunerações variáveis reconhecidas, na sua totalidade, como gasto de determinado período.

DD. No caso concreto, a verificarem-se os requisitos de sujeição e não se aplicando a condição de exclusão, a tributação deverá incidir sobre os bónus ou as remunerações variáveis pagas durante o ano de 2013, na sua totalidade, aos administradores e gerentes em causa, cujo gasto foi reconhecido em 2012.

EE. De facto, constata-se que a norma estabelece, apenas, um limite mínimo para a delimitação positiva de incidência, não prevendo que a base de incidência sejam somente os montantes que ultrapassem esses limites, ou sequer na parcela que exceda o maior dos limites de € 27.500,00 e 25% da remuneração anual.

FF. Subsidiariamente, pugna ainda a Recorrente, caso o pedido principal não venha a se. atendido, que a liquidação de tributação autónoma de IRC seria indevida na medida em que a coleta líquida apurada não teve em conta os créditos de IRC disponíveis para dedução à mesma - cfr. ppa.

GG. A este respeito, a Recorrente sustenta a sua pretensão na dedução dos créditos fiscais gerados por benefícios fiscais, in casu, SIFIDE, RFAI e CFEI, à colecta produzida pelas tributações autónomas.

HH. Salvo o devido respeito, também esta pretensão necessariamente falecerá, porquanto, a mesma já foi decidida pelo processo n.º 10/20.1BALSB, de 08/07/2020, proferido pelo pleno da secção de contencioso tributário do Supremo Tribunal Administrativo (STA), o qual veio a uniformizar a jurisprudência no tocante a esta temática,

II. No sentido contrário ao preconizado pela ora Recorrente.

JJ. A tributação autónoma à taxa de 35% a que se refere a alínea b) do n.º 13 do artigo 88 º do Código do IRC incide sobre os gastos relativos a remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes, quando estas excedam o limite de 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a € 27 500, e não apenas ao montante das remunerações que excede esses limites;

KK. A segunda parte da alínea b) do nº 13 do artigo 88.º do Código do IRC estabelece dois requisitos de verificação cumulativa, excludentes da tributação autónoma sobre remunerações variáveis quando se verifique o diferimento de uma parte não inferior a 50 % da remuneração variável por um período mínimo de três anos e o desempenho positivo da sociedade nesse mesmo período do tempo;

LL.O agravamento da taxa de tributação em 10 pontos percentuais, previsto no n.º 14 do artigo 88º do Código do IRC, tem como objetivo regulatórío desincentivar a realização de despesas destituídas de racionalidade económica e aplica-se às situações em que o sujeito passivo apresente prejuízo fiscal, determinável segundo as regras gerais do CIRC, independentemente de quaisquer considerações sobre o desempenho económico da atividade.

MM. Os benefícios fiscais apurados no âmbito do Sistema de Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial (SIFIDE), Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) e Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI), não são dedutíveis à coleta resultante das tributações autónomas.

Nestes termos, e nos mais de Direito que mui doutamente este Tribunal Constitucional suprirá, deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, nos termos ora alegados, com todas as consequências legais.”

5. Vestibularmente à prolação da presente decisão e conjeturando-se da apreciação de irregularidades da instância referentes ao objeto do recurso delimitado pela recorrente em itens 2), 3) e 4), esta foi ouvida em exercício de contraditório (artigo 3.º, n.º 3, do CPC, ex vi artigo 69.º da LTC), pronunciando-se nos seguintes termos:

“1.

O despacho em referência enuncia do seguinte modo o objecto da questão por si suscitada:

«[a] regularidade da presente instância no que tange a sua utilidade e instrumentalidade face à causa principal, em concreto sobre a aptidão do recurso, quanta ao segmento do objeto definido em itens 2), 3) e 4) do requerimento de interposição, para importar a alteração do sentido decisório do acórdão proferido no CAAD, face aos fundamentos adotados por este ultimo (artigo 3.º, n.º 3, do Código de Processo Civil).»

2º

A questão suscitada no despacho em referência será de as inconstitucionalidades suscitadas sob os itens 2), 3) e 4) do requerimento de interposição de recurso serem porventura incapazes de alterar o acórdão arbitral recorrido, atentos os fundamentos em que este se apoia.

3º

A recorrente tem de lançar a hipótese,

4º

plausível, mas ainda assim hipótese uma vez que não tal não é assim expressamente concretizado no despacho em referência,

5º

de que haveria porventura fundamentos no acórdão recorrido por si só suficientes para manter sem alterações a decisão final aí vertida, independentemente de eventual declaração das inconstitucionalidades suscitadas sob os itens 2), 3) e 4), do requerimento de interposição de recurso.

6º

Se a concreta dúvida for porventura outra, requer-se que essa porventura diferente concretização seja comunicada à requerente, com oferecimento de oportunidade para pronúncia sobre a mesma (artigo 3.º, n.º 3, do Código de Processo Civil).

7º

Prosseguindo, e começando pela inconstitucionalidade suscitada sob o item 2), refere- se esta à norma, aplicada pelo acórdão arbitral, que prescreve que quando se ultrapassa o limiar quantitativo de remuneração variável dentro do qual não há tributação autónoma à taxa de 35%, esta tributação a esta taxa aplica-se a toda a remuneração variável, inclusive à parte do montante que não é tributado quando a remuneração variável se contenha nele (salto brusco, salto brusquíssimo, dada a elevada taxa, que de zero passa para 35% aplicados a todo o montante recebido).

8º

No sumário, pontos I e II, do acórdão arbitral, referencia-se esta exacta norma com esta exacta consequência, e mais se decide que esta concreta norma ou segmento da norma não é inconstitucional:

"I – A tributação autónoma a que se refere a alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC respeita à totalidade dos gastos relativos a remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes, quando estas representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuam valor superior a € 27 500, e não apenas ao montante das remunerações que excede esses limites;

II — Esta interpretação normativa não viola os princípios constitucionais da igualdade e da proporcionalidade;''

9º

E isto mesmo desenvolve o acórdão arbitral recorrido nas suas págs. 8 e segs.

10º

Pelo que se tem de concluir que, caso seja julgada procedente a inconstitucionalidade suscitada sob o item 2) do requerimento de interposição de recurso, o acórdão arbitral recorrido terá de ser alterado de forma a anular o acto de liquidação na parte (que manteve, manteve-o todo aliás) em que faz incidir a taxa de 35% da tributação autónoma também sobre o montante que se contém no limiar de exclusão de tributação definido no artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC.

11º

Só será porventura inútil conhecer desta inconstitucionalidade, se for dada razão à recorrente na inconstitucionalidade suscitada sob o item 1), uma vez que o montante da liquidação de tributação autónoma sobre remunerações variáveis in casu nela implicada é o seu total, a não apenas uma sua parte como ocorre com a inconstitucionalidade suscitada sob o item 2).

12º

O acórdão arbitral recorrido é confuso, não há como negá-lo. Elenca as matérias a decidir e depois foge dessa ordem e mistura confusamente diferentes matérias a decidir, o que em nada facilita a tarefa de o ler e entender.

13º

Mas é um facto também que, sobre a matéria da ultrapassagem do limiar até ao qual a tributação sobre a remuneração variável não existe, o acórdão recorrido aplicou a norma em causa, aplicou-a com o sentido normativo de que ultrapassado o limiar (€ 27.500 ou 25% da remuneração anual) se tributa tudo para trás também, e mais afirmou não haver nisto inconstitucionalidade como se referenciou supra.

14º

Prosseguindo com a inconstitucionalidade suscitada sob o item 3) do requerimento de interposição de recurso, refere-se esta a um diferente segmento da norma, com diferente implicação quantitativa no acto de liquidação objecto do acórdão recorrido: se a norma de tributação em causa permite que seja paga sem qualquer tributação 50% da remuneração variável, sem qualquer indexação destes 50% ao desempenho positivo da empresa nos três anos seguintes,

15º

é inconstitucional a solução normativa de tributar também tais 50%, juntamente com os restantes 50% e à taxa de 35%, quando estes últimos não sejam indexados ao desempenho positivo da empresa nos três anos seguintes.

16º

O acórdão arbitral, no seu ponto 8, a págs. 10 e 11, apreciou também esta matéria, mais concluindo, laconicamente (e dogmaticamente), que nenhuma inconstitucionalidade existia aqui (pág. 11, primeiro parágrafo): "Sendo esta a única interpretação possível da norma, é claro que não se lhe pode imputar a violação dos princípios constitucionais da igualdade e da proporcionalidade".

17º

Pelo que se tem de concluir que, caso seja julgada procedente a inconstitucionalidade suscitada sob o item 3) do requerimento de interposição de recurso, o acórdão arbitral recorrido terá de ser alterado de forma a anular o acto de liquidação na parte (que manteve, manteve-o todo aliás) em que faz incidir a taxa de 35% da tributação autónoma também sobre o montante de 50% da remuneração variável que está dispensado pelo própria norma (tal como entendida por todos, incluindo o acórdão arbitral) de indexação ao desempenho positivo da empresa nos três anos seguintes.

18º

Mais uma vez, só será porventura inútil conhecer desta inconstitucionalidade, se for dada razão à recorrente na inconstitucionalidade suscitada sob o item 1), uma vez que o montante da liquidação de tributação autónoma sobre remunerações variáveis in casa nela implicada, é o seu total, a não apenas uma sua parte como ocorre com a inconstitucionalidade suscitada sob o item 3).

19º

Finalizando-se com a inconstitucionalidade suscitada sob o item 4) do requerimento de interposição de recurso, refere-se esta a uma diferente norma, a prevista no n.º 14 [e já não no n.º 13, alínea b)] do artigo 88.º do CIRC, igualmente com diferente implicação quantitativa no acto de liquidação objecto do acórdão recorrido.

20º

Esta imputada inconstitucionalidade reconduz-se à tributação agravada com dez pontos percentuais, desencadeada pela simples existência de prejuízos fiscais, quando estes não reflictam qualquer prejuízo económico nem qualquer mau desempenho ou desempenho negativo da sociedade.

21º

O acórdão arbitral, no seu ponto 9, pág. 11, apreciou também esta matéria, e concluiu pela ausência de inconstitucionalidade desta norma com este alcance irrestrito de se aplicar quando haja simples existência de prejuízos fiscais.

22º

Pelo que se tem de concluir que, caso seja julgada procedente a inconstitucionalidade suscitada sob o item 4) do requerimento de interposição de recurso, o acórdão arbitral recorrido terá de ser alterado de forma a (i) incluir análise da matéria de facto sobre o desempenho económico da sociedade (de que se desinteressou, presumivelmente por não ver inconstitucionalidade alguma em aplicar o agravamento de taxa inclusive a sociedades com desempenho económico, real, positivo) e, (ii) caso venha a concluir que tal desempenho foi positivo, a anular o acto de liquidação na parte implicada no agravamento de taxa em dez pontos percentuais.

23º

Com respeito a esta inconstitucionalidade suscitada sob o item 4) do requerimento de interposição de recurso, será útil conhecer dela mesmo que seja dada razão à recorrente na inconstitucionalidade suscitada sob o item 1), uma vez que no item 1) [como nos itens 2) e 3)] só está em causa a tributação autónoma sobre remunerações variáveis, ao passo que neste item 4) está em causa agravamento de taxa sobre toda a tributação autónoma, incluindo a incidente sobre encargos com veículos, ajudas de custo, despesas de representação, etc.

Concluindo, a presente instância tem utilidade quanto à causa principal também no que respeita às inconstitucionalidades a apreciar suscitadas sob os itens 2), 3) e 4) do requerimento de interposição de recurso.

Que são aptas, em caso de procedência do recurso quanto a elas, a importar a alteração do sentido decisório do acórdão proferido no CAAD.”

Cumpre apreciar e decidir.

*

II. Fundamentação

6. Antes de podermos realizar a apreciação do mérito do recurso interposto, impõe-se recordar que o modelo legal de recursos para o Tribunal Constitucional do Direito português em sede de fiscalização concreta recenseado no artigo 280.º da Constituição da República Portuguesa e nos artigos 69.º-85.º da LTC possui carácter acentuadamente normativo, cingindo-se à revisão do juízo de fiscalização formulado por Tribunais da compatibilidade (para com a Constituição, lei de valor reforçado ou convenção internacional) de uma norma jurídica ou interpretação normativa cuja disciplina estatutiva haja sido determinante para a orientação final da decisão recorrida (cfr., também, artigo 6.º da LTC e v., sobre o assunto, J. J. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional, Almedina, 7.ª edição, pp. 985-989, JORGE MIRANDA, Fiscalização da Constitucionalidade, Almedina, 2017, pp. 196-200 e 259-260 e C. LOPES DO REGO, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina, 2010, pp. 165-166). É este último elemento que mais nos interessa: o recurso só será admissível se a norma-objeto conformar a base essencial de suporte jurídico da decisão recorrida (cfr. artigo 79.º-C, 1.ª parte, da LTC e v., sobre a matéria agora abordada, C. LOPES DO REGO, op. cit., pp. 109-113 e JORGE MIRANDA, op. cit., p. 260), afastando a sindicância de questões virtuais, de importância meramente académica, que é dizer, de programas que não hajam constituído a regra jurídica extraída da Lei positivada pelo Tribunal “a quo” que haja sido eleita como critério estrutural de desatendimento de uma pretensão do recorrente.

6.1. Ora, repescando o acima relatado para propósito de organização de argumento, a recorrente pede a fiscalização do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, no segmento em que estabelece como base de incidência a totalidade da remuneração variável (ou bónus) atribuída a gestor, incluindo a parte que, a seu ver, beneficia de delimitação negativa de incidência [“a parcela da remuneração variável que se contém dentro do limiar de exclusão de tributação aí previsto, (i.e., também sobre a parcela da remuneração variável correspondente ao montante resultante da aplicação dos fatores de exclusão de tributação alternativos de € 27.500 ou de 25% da remuneração anual do administrador, gerente ou gestor em causa)”] (v. supra, 1.), alínea b)). A recorrente pede também a fiscalização da mesma norma no segmento normativo em que sujeita a tributação autónoma a mesma categoria de remunerações, na parte correspondente a 50% do total, que, a seu ver, “pode ser paga sem qualquer penalização, de imediato e sem sujeição à indexação ao desempenho positivo da empresa nos três anos seguintes” (v. supra, 1.), alínea c)).

Sucede que ambos os pedidos arrancam de entendimentos peculiares acerca do regime legal aplicável que não foram adotados pela decisão recorrida, daí resultando a dissipação do nexo necessário de instrumentalidade entre o objeto do recurso de fiscalização e a ação principal.

No primeiro pedido (alínea b)), a recorrente supõe que, atribuída a um gestor uma remuneração variável (ou bónus) superior a € 27.500,00 e a 25% da remuneração anual do beneficiário, esse valor é divisível em duas partes ou frações: uma, em quantitativo inferior a € 27.500,00 e/ou que não exceda em 25% o valor da remuneração anual do executivo, que beneficiaria de uma delimitação negativa de incidência para efeitos do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC; outra parte, que excederia ambas as grandezas, em que o alívio fiscal dependeria de diferimento do pagamento ao gestor por três anos em 50% e do desempenho económico positivo da empresa pagadora ao longo de todo esse período. A interpretação normativa do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, cuja fiscalização se requer em alínea b) do pedido e que a recorrente censura, enfim, caracteriza-se por sujeitar a tributação autónoma (à taxa de 35%) ambas as frações da remuneração variável (ou bónus) quando não se verifique qualquer uma destas duas condições.

No segundo pedido (alínea c)), a recorrente pressupõe também que a remuneração variável (ou bónus) pode ser dividida em duas frações, mas não em termos exatamente iguais aos que viemos de expor. Existiria uma uma parte (de 50%) cujo pagamento tem ser deferido e que fica dependente da geração de lucro de exercício pela sociedade pagadora nos três anos subsequentes; mas existiria outra parte (os 50% remanescentes), que poderia ser paga de imediato, independentemente do que venha a ser a performance económica ulterior da empresa. A interpretação normativa do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, cuja fiscalização A., SA requer em alínea b) caracteriza-se por sujeitar a tributação autónoma (à taxa de 35%) ambas as frações da remuneração variável (ou bónus) quando não se verifique qualquer uma destas duas condições.

Ora, o acórdão recorrido assinala que ambas as leituras do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, estão incorretas e que não são sequer passíveis de ser obtidas da interpretação do preceito legal, tornando espúrio o exercício de fiscalização da constitucionalidade peticionado, nesta parte:

“Revertendo ao caso concreto, a primeira questão que se coloca é a de saber se os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes, quando estas representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuam valor superior a € 27 500, respeita apenas ao montante das remunerações que excedem esses limites, e, em especial, em atenção à situação em presença, às que excedem o limite de 25% da remuneração anual.

Tal como se decidiu no acórdão proferido no Processo n.º 259/2014-T, o elemento literal de interpretação é no sentido de que a tributação incide sobre os gastos que sejam superiores àqueles limites e não apenas na parte excedente. O que vem também ao encontro da teleologia da norma, que, como se esclareceu, é uma norma anti-abuso que visa incentivar as empresas a não praticar procedimentos que impliquem gastos excessivos e afetem a receita fiscal. De facto, a lei pretende dissuadir os contribuintes a efetuar certo tipo de despesas a partir de certo montante, e esse efeito dissuasor não poderia ser obtido se se limitasse a tributar o volume de despesa que situa acima do valor que se entendeu ser o razoável.

A Requerente alega que, na parte em que o pagamento de remunerações variáveis ultrapasse o limiar de 25 % da remuneração anual, não se verifica a lesão do bem jurídico que se pretende tutelar. Mas essa é uma perspetiva que decorre de uma errónea interpretação da lei, visto que o legislador não pretendeu erigir como bem jurídico tutelado as remunerações que excedam o limiar de 25%, mas antes as remunerações que se tornem excessivas por ultrapassarem esse limite, assim se compreendendo que a tributação autónoma incida sobre a totalidade da remuneração e não apenas sobre uma parte dela.

(…)

Uma outra questão que vem colocada refere-se à violação dos mesmos princípios constitucionais da igualdade e da proporcionalidade no ponto em que a norma do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC faz incidir a tributação autónoma sobre a parcela correspondente a 50% do total das remunerações variáveis.

A Requerente parece partir do pressuposto que o segmento final da norma estabelece igualmente um limiar a partir do qual não se verifica a incidência objetiva da tributação, que seria constituído pela parte das remunerações variáveis que não excedem 50% do seu total.

Uma tal interpretação não tem na letra da lei um mínimo de correspondência verbal.

A segunda parte da norma limita-se a estabelecer um segundo requisito excludente da tributação autónoma sobre remunerações variáveis que respeita ao caso em que as remunerações, ainda que representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuam valor superior a € 27 500, não são tributáveis se o “seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período”.

Ou seja, a lei exceciona da tributação autónoma as situações elencadas na primeira parte da norma quando se verificarem cumulativamente duas outras condições: o diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três anos e o desempenho positivo da sociedade nesse mesmo período do tempo.

Não tem qualquer fundamento considerar que a tributação autónoma se encontra excluída em relação a 50% das remunerações variáveis. Em primeiro lugar, por tudo o que já se referiu no antecedente ponto 6., em que se esclarece que a tributação é aplicável em relação à totalidade das remunerações que excedam o limite de 25 % da remuneração anual, e não apenas quanto a uma parte dela. Em segundo lugar, porque a condição estabelecida na segunda parte da norma respeita ao diferimento do pagamento de uma parte não inferior a 50% por um período de três anos, a que acresce, para que se verifique a exclusão da incidência do imposto, que se verifique no mesmo período um desempenho positivo.

Sendo esta a única interpretação possível da norma, é claro que não se lhe pode imputar a violação dos princípios constitucionais da igualdade e da proporcionalidade.”

Serve por dizer, o Tribunal “a quo” não equaciona sequer como conjeturável qualquer uma das interpretações do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, cuja fiscalização a recorrente requer, ou que, ao menos, pressupõe na formulação dos seus pedidos: para o acórdão recorrido (e, sobre essa matéria, este Tribunal não pode substituir-se a ele), não existe uma parte da remuneração variável (superior a € 27.500,00 e que exceda em 25 % a remuneração anual do gestor) que se possa entender pagável sem sujeição a tributação autónoma quando não haja observância das condições estabelecidas no dispositivo legal; de outro lado, estas mesmas condições (diferimento de pagamento de 50% e necessidade de geração de excedentes nos três exercícios subsequentes) respeitam à totalidade do rendimento distribuído pela sociedade, não apenas a uma sua fração.

Assim sendo, não está sinalizada a relação de instrumentalidade entre a causa principal e o recurso de fiscalização de que depende a regularidade da presente instância: o recorrente pretende o controlo de conformidade constitucional sobre duas dimensões da norma do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, que não possuem alcance disciplinador no caso sub iudicio, já que o Tribunal “a quo”, longe de as incorporar no seu elenco de fundamentos, entende-as inexistentes no ordenamento e impassíveis de serem chamadas a regular a relação jurídico-tributária em causa.

Estamos, por conseguinte, perante vício da instância de recurso constituída por falta de verificação de pressuposto processual típico e próprio do meio de processo em causa (recurso para o Tribunal Constitucional) de sindicância oficiosa e que obsta à apreciação de mérito desta parte do recurso (cfr. artigos 280.º, n.º 1, alínea b) da Constituição da República e artigos 70.º, n.º 1, alínea b), 71.º, n.º 1 e 79.º-C, ambos da LTC, articulados com o disposto nos artigos 576.º, n.º 1 e 2, 577.º, corpo do texto e 578.º, todos do Código de Processo Civil, ex vi artigo 69.º da LTC).

6.2. No que respeita à última das questões colocadas pela recorrente (alínea d) supra), pede-se a fiscalização do artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, na parte em que estabelece agravação (em 10%) das taxas de tributação autónoma em IRC previstas no corpo do articulado legal.

Em primeiro lugar, está bom de ver que a recorrente definiu o objeto do processo, não apenas com referência à norma-fundamento da tributação autónoma gerada pela atribuição de bónus a gestores (artigo 88.º, n.º 13, alínea b) e 14, do CIRC) – a que ficou sujeita e que impugnou na ação principal –, mas também para com as normas de incidência constantes do artigo 88.º, n.ºs 1 (50%), 2 (70%), 3, alínea a) (10%), 3, alínea b) (27,5%), 3, alínea c) (35%), 7 (10%), 8, articulado com os n.ºs 1 e 2 (35% ou 55%), 9 (5%), 11 (23%), 17 (5%, 10% e 17,5%) e 18 (7,5 %, 15 % e 27,5 %), do CIRC. Como se intui do exposto, cada uma destas normas respeita a uma situação previsiva singular e autónoma face às demais, pelo que o programa normativo relacionável com os fundamentos do acórdão e, como tal, passível de fiscalização nesta sede, sempre ficaria cingido ao disposto no artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, na parte em que agrava em 10% a taxa de tributação autónoma por “remunerações variáveis pagas a gestores” (artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC).

A irregularidade do objeto do recurso, a ficarmos por aqui, talvez pudesse não importar a preclusão global da apreciação de mérito da questão colocada, já que a norma que suporta a decisão recorrida se acha contida na temática definida no requerimento de interposição. Nesse pressuposto, impor-se-ia apenas a rejeição do pedido na parte inquinada pelo vício processual assinalado, cingindo o exercício de fiscalização concreta ao segmento que possui identidade com o suporte normativo do acórdão impugnado (utile per inutile non vitiatur).

Sucede, no entanto, que a recorrente pretende a fiscalização da norma numa dimensão normativa deveras especial, assim quando interpretada no sentido “de que isso mesmo [a tributação autónoma] se impõe mesmo que se comprove que o apuramento de prejuízos fiscais é uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais, não refletindo qualquer prejuízo económico nem qualquer mau desempenho ou desempenho negativo da sociedade”. Para que a fiscalização desta interpretação do artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, possuísse utilidade, este conjunto de pressupostos característico do objeto do pedido deveria constituir um dado adquirido para o julgador na lógica de fundamentos da decisão recorrida.

Em primeiro lugar, se é consabido que a Lei Fiscal impõe a realização de correções ao resultado contabilístico para efeitos de apuramento da matéria coletável (v. g., desconsideração de certos custos e de lucros reinvestidos, mensuração das amortizações e depreciações, etc.; sobre o assunto, v. J. XAVIER DE BASTO, O Princípio da Tributação do Rendimento Real e a Lei Geral Tributária, Fiscalidade - Revista de Direito e Gestão Fiscal, n.º 5, ISG, 2001, pp. 5-21), o Tribunal “a quo” teria assumido uma posição de princípio de que o primeiro constitui a ilustração mais exata e fidedigna do desempenho económico da empresa no exercício em referência, em detrimento do segundo. Por outro lado, o Tribunal “a quo” teria entendido que as correções impostas pela Lei fiscal in casu teriam importado uma distorção do registo de resultados da empresa de tal forma espetacular e radical que teria conduzido a que a linha final negativa não tivesse nenhuma correspondência com o real desempenho económico da empresa, representando uma total fantasia (“não refletindo qualquer prejuízo económico nem qualquer mau desempenho ou desempenho negativo”).

Dito de outra forma, deveríamos poder encontrar na estrutura de fundamentos do acórdão a consensualização de que a situação de prejuízo fiscal da recorrente no exercício em que se gerou o imposto, constituindo fator de operatividade da norma agravante cuja fiscalização se requer, não é sequer remotamente associável à sua conta de ganhos e perdas do período e inerente perdas líquidas apuradas, sendo exclusivamente imputável a correções impostas por normas tributárias.

Todo este conjunto de pressupostos é francamente ousado e, já se adivinha, rigorosamente nada se encontra na decisão recorrida que permitisse afirmação sequer semelhante.

O Tribunal recorrido em momento nenhum qualifica a fonte dos prejuízos fiscais (v. item 9)) e nada autoriza se afirme que a atribui (v. g.) ao insucesso na direção da empresa, a questões conjunturais, a normas de organização contabilística (que também elas podem enviesar a compreensão da situação económica de um operador económico), ou a particularidades da fórmula legal de apuramento de imposto sobre o rendimento, tanto menos concluiu que a situação de deficit observada constituísse um indicador pouco fidedigno do desempenho económico da recorrente no ano em causa. Para mais, esta seria uma questão delicada e de grande complexidade, que imporia uma alegação da recorrente e, por inerência, uma exposição de fundamentos pelo Tribunal “a quo” ao decidir, rigorosas quanto ao quadro legal aplicado e sua aptidão para degradar o resultado fiscal como fórmula adequada a compreender a performance económica da sociedade no exercício.

Assim, ainda que este Tribunal Constitucional acedesse ao juízo de inconstitucionalidade defendido pela recorrente, reprovando a compaginação com a Lei Fundamental da norma do artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, no sentido interpretativo colocado, não seria por esse motivo que se imporia a reforma da decisão recorrida em sentido abonatório da pretensão da recorrente: o conjunto de pressupostos colocados e que subjazem ao objeto do recurso, nesta parte, não integram o decidido, pelo que a censura constitucional sobre interpretação cuja fiscalização se requer não importaria a reforma da decisão em abono da pretensão impugnatória de A., SA.

Significa isto, também aqui, que o recurso interposto se acha desprovido de utilidade – por não ser equacionável que de um juízo do Tribunal Constitucional resulte uma alteração do sentido decisório adotado pelo acórdão recorrido em face dos elementos de que dispõe – e que não possui o carácter instrumental para com a causa principal de que depende, irregularidade de instância cujo conhecimento se impõe na presente sede e que preclude o respetivo julgamento de mérito.

Resta concluir, em face de todo o exposto, pela existência de vício da instância de recurso constituída por falta de verificação de pressuposto processual típico e próprio do meio de processo em causa (recurso para o Tribunal Constitucional) de sindicância oficiosa e que obsta à apreciação de mérito do recurso (cfr. artigos 280.º, n.º 1, alínea b) da Constituição da República e artigos 70.º, n.º 1, alínea b), 71.º, n.º 1 e 79.º-C, ambos da LTC, articulados com o disposto nos artigos 576.º, n.º 1 e 2, 577.º, corpo do texto e 578.º, todos do Código de Processo Civil, ex vi artigo 69.º da LTC).

7. O recurso interposto por A., SA, no segmento regular que subsiste, compreende a fiscalização do disposto no artigo 88.º, n.º 13, alínea b) e 14, do CIRC, que agora transcrevemos:

“Artigo 88º

Taxas de tributação autónoma

(…)

13 - São tributados autonomamente, à taxa de 35 %:

(…)

b) Os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a (euro) 27 500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período.

14 - As taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores relacionados com o exercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC.”

Defende a recorrente (alínea a), 1.), supra) que constitui uma intrusão ilegítima e injustificada (artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa) do direito a propriedade privada (artigo 62.º da Constituição da República Portuguesa) e da liberdade de gestão empresarial (artigos 61.º, n.º 1, 80.º, alínea c) e 86.º, n.º 2, todos da Constituição da República Portuguesa) a sujeição das retribuições variáveis atribuídas a gestores (nas condições previstas na alínea b), 1.ª parte, do artigo 88.º, n.º 13, do CIRC) quando a sociedade pagadora haja apresentado resultados positivos nos três exercícios subsequentes ao da atribuição do rendimento.

Vejamos, então, se, quanto a esta dimensão normativa do preceito, lhe assiste razão.

8. Chamando agora à colação o quadro legal da tributação autónoma esculpido no artigo 88.º do CIRC, trata-se de um modelo tributário assente em certas categorias de despesa ou de encargos realizados por entidades empresariais, tratando-se por isso de um imposto de geração instantânea, de obrigação única e sem contextualização com a situação de resultado líquido do sujeito passivo no período de lançamento (embora assimilado ao procedimento de liquidação do IRC – artigo 88.º, n.º 22, do CIRC e, sobre a matéria, Acórdãos do TC n..ºs 617/12 (plenário) e 516/2020), em que, genericamente, a situação de prejuízo fiscal do sujeito passivo constitui fator operante para efeitos de agravação da carga fiscal (artigo 88.º, n.º 14, do CIRC), invertendo a lógica típica do IRC.

A propósito deste quadro legal, o Acórdão do TC n.º 178/2023 desenvolveu a seguinte análise, que aqui nos importará de sobremaneira:

“(...) o CIRC sujeita(va) a tributação autónoma, a taxas desiguais, as despesas indocumentadas do sujeito passivo (artigo 88.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC), os encargos dedutíveis ao lucro tributável relativos a despesas de representação (artigo 88.º, n.ºs 3 e 7, do CIRC) e a certas viaturas automóveis (artigo 88.º, n.ºs 3 a 6, do CIRC), as despesas para com entidades sediadas em «abrigos fiscais» (artigo 88.º, n.º 8, do CIRC), os encargos dedutíveis ao lucro tributável relativos a ajudas de custo ou a deslocações de colaboradores, quando não repercutidos a clientes, bem como os fiscalmente não-dedutíveis quando gerados em exercícios de resultado negativo (artigo 88.º, n.º 9, do CIRC), a remuneração de capitais a entidades isentas por participações desprovidas de estabilidade (artigo 88.º, n.ºs 11 e 12, do CIRC), os custos (fiscalmente dedutíveis) por compensações a gestores decorrentes da cessação de funções, se excedentes ao custo remuneratório contratualizado em caso de rescisão antecipada, ou, quando gerados no termo de um período contratual, se o seu cálculo não se ache orientado por critérios de produtividade (artigo 88.º, n.º 13, alínea a), do CIRC) e, por fim, as despesas por fringe benefits a gestores (artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, acima reproduzido).

A classificação jurídico-tributária da tributação autónoma mostra-se controversa (v. MARIA RITA MESQUITA, A Tributação Autónoma, Univ. Cat. do Porto, 2014, pp. 29-32; RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, pp. 202-205), não faltando quem a compreenda como um verdadeiro imposto indireto ou sobre o consumo (v. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de novembro de 2011 no Proc. 281/11), mas, para o que agora nos ocupa, será mais importante sublinhar a sua operatividade funcional e o seu escopo normativo enquanto instituto jurídico-tributário.

Tomando de antemão o elenco apresentado supra, encontramos, por um lado, um grupo de normas de incidência que sujeitam a imposto certos exfluxos financeiros facilmente instrumentalizáveis para efeitos de evasão fiscal e fraude, seja por via do seu caráter irrastreável, pelas características das condições de sediação das entidades de destino (espaços exteriores ao perímetro de controlo do aparelho tributário) ou por estas beneficiarem de isenções em contexto que não evidencia segurança sobre tratar-se de opções empresariais externas à mera gestão de custos fiscais. As despesas indocumentadas (artigo 88.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC), as transferências para «abrigos fiscais» (tax havens) (artigo 88.º, n.º 8, do CIRC) e a remuneração de investimento a entidades isentas por participações de titularidade não-estável (artigo 88.º, n.º 11, do CIRC) compõem este primeiro conjunto, como já se intui do que ficou dito.

Por outro lado, encontramos um outro grupo de normas de incidência que respeitam a encargos, erosivos da base de tributação em IRC, que exibem uma conexão débil com o escopo lucrativo associável ao cariz empresarial dos respetivos sujeitos passivos de imposto, que é dizer, que não obedecem a determinado padrão (adotado pelo legislador) de racionalidade de gestão dirigida à geração de excedentes periódicos. Integram este segundo conjunto as normas de tributação de despesas de representação (artigo 88.º, n.ºs 3 e 7, do CIRC), de encargos com viaturas automóveis (artigo 88.º, n.ºs 3 a 6, do CIRC), de ajudas de custo e por deslocações de colaboradores (artigo 88.º, n.º 9, do CIRC), de compensações a gestores pela cessação de funções (artigo 88.º, n.º 13, alínea a), do CIRC) e de despesas por fringe benefits conferidos a titulares de cargos de governação (artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC).

Serve por dizer, no primeiro grupo encontramos a sujeição a tributação autónoma de rendimentos que, de outra forma, se evadiriam da incidência, comprometendo a receita fiscal de forma injustificada, assim com o objetivo de suprimir lacunas regulamentares de acordo com uma visão panorâmica da fiscalidade empresarial. No segundo grupo, o quadro legal acha-se recortado de forma a capturar certa forma indireta e especial (face ao lucro contabilístico de exercício) de demonstração de capacidade contributiva do sujeito passivo, expressa no incurso em despesas ou gastos estranhos ou dificilmente associáveis à racionalidade económica da sua organização de meios, já que, na ótica da disposição legal, se entendem excessivas, voluptuárias ou de outro modo supérfluas no contexto da gestão empresarial e no escopo último que a ela preside.

Lateralmente a todos os casos, a tributação autónoma dirige-se a realizar uma função dissuasora, orientando a gestão empresarial em dado sentido, ora no pressuposto de que o encargo económico inerente ao imposto será passível de influir nas escolhas de governação do ente coletivo e de, por uma parte, eliminar práticas erosivas da base de tributação e, de outra, dissuadir atos económicos que não possuam o sobredito nexo de instrumentalidade adequada para com a geração de incrementos, revelando-se por esse motivo, uns e outros, aptos a gerar situações de desigualdade tributária (…)

É esta função penalizadora que nos merece uma pausa, já que se denota no desenho do instituto da tributação autónoma, em certos segmentos, a introdução de objetivos de caráter extrafiscal (…) [a] solução desliga-se do propósito de assegurar equidade fiscal no âmbito da tributação dos rendimentos de capitais em detrimento de outros valores de ordem pública, manifestando um objetivo secundário ao Direito tributário (…)

A utilização do Direito fiscal como instrumento de prossecução de objetivos extrafiscais, designadamente em matéria de organização e disciplina económica, é um fenómeno conhecido e abundante e tem algum reconhecimento expresso na Lei Fundamental (cfr. artigo 85.º, n.ºs 1 e 2, da Constituição da República Portuguesa). Se, em princípio, o Direito tributário postula um princípio de neutralidade perante os operadores, conferindo liberdade de gestão e impondo a adoção de um estatuto legal que não interfira com as diferentes decisões estratégicas disponíveis à gestão, assim evitando criar enviesamentos sobre comportamentos de mercado (neutralidade fiscal), a proliferação pelo ordenamento de benefícios fiscais e o desdobramento de normas de recorte das bases de tributação (mediante delimitações negativas ou normas de isenção) orientadas por objetivos extrafiscais edificam uma realidade bem mais complexa.

Neste panorama, o Direito tributário opera, não tanto no sentido da angariação de receita ou presidido pela sua programática jurídico-constitucional tradicional, mas com o propósito de dinamizar a economia e garantir coesão social através do encorajamento ou dissuasão de comportamentos, designadamente a coberto das incumbências estaduais nesse domínio (cfr. artigo 9.º, alínea d), e 81.º, ambos da Constituição da República Portuguesa; v., também, artigo 7.º, n.ºs 1, 2 e 3, da Lei Geral Tributária). Como sublinha a melhor doutrina, a extrafiscalidade «traduz-se no conjunto de normas que, embora formalmente integrem o direito fiscal, tem por finalidade principal ou dominante a consecução de determinados resultados económicos ou sociais através da utilização do instrumento fiscal e não a obtenção de receitas para fazer face às despesas públicas. Trata-se assim de normas (fiscais) que, ao preverem uma tributação (...) uma não-tributação ou uma tributação menor à requerida pelo critério da capacidade contributiva (...) estão dominadas pelo intuito de atuar diretamente sobre os comportamentos económicos e sociais dos seus destinatários, desincentivando-os, neutralizando-os nos seus efeitos económicos e sociais ou fomentando-os» (CASALTA NABAIS, O dever fundamental..., p. 629).

Estamos perante, pois, um corpo normativo cuja integração no Direito fiscal se estabelece mais na dimensão sistemática que material, constituindo mais propriamente uma componente do ordenamento juseconómico. Noutros casos, encontramos certos programas normativos, que, embora predominantemente dotados de natureza jurídico-tributária, possuem uma componente extrafiscal que introduz ruído na sua compreensão estrita naquele domínio: em ambos os casos, admite-se neste contexto uma retração no controlo dos limites materiais da tributação à contraluz dos princípios constitucionais de Direito tributário, já que se trata de imanências da autoridade normativa associada a outros poderes do Estado. Trata-se, enfim, de «um fenómeno com o qual os impostos e as normas fiscais passaram a conviver [a partir do séc. XX], podendo o Estado, no quadro dos seus poderes de intervenção económica e social, utilizar a via fiscal para penalizar, beneficiar ou incentivar comportamentos económicos e sociais, conquanto que essas intervenções não se materializem em distorções à equilibrada concorrência entre empresas» (CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal, Almedina, 2005, pp. 382-383; v., também, CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Almedina, 2004, pp. 629-654).”

Em especial sobre a tributação autónoma de remunerações variáveis ou bónus atribuídos a gestores (artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC), o mesmo Acórdão explica ainda:

“o disposto no artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC (…) desempenha(m) uma função moderadora dos pagamentos extraordinários a colaboradores em cargos de gestão pela ampliação do encargo que representa(m) para a entidade pagadora (repricing). A atribuição de fringe benefits a executivos facilmente pode conduzir a grandes assimetrias nas condições retributivas entre os quadros de governo e o demais universo de colaboradores da empresa, e é também apta a conduzir à dotação excessiva e desregrada de compensações remuneratórias, marginais ao estatuto retributivo primário do cargo, sinalizando por isso riscos específicos para a situação líquida da entidade gerida.

Este perigo de descapitalização será tanto mais expressivo quando não existam mecanismos de corporate governance implementados que assegurem o equilíbrio entre, por um lado, os excedentes libertados pela empresa e, por outro, a política de atribuição a executivos de bónus e outras formas de rendimento marginais à sua remuneração anual. Idêntico problema se coloca quanto à adequação entre o suporte de influxos de tesouraria inerentes a proveitos e os exfluxos decorrentes destas atribuições nos exercícios em que sejam pagas ou de outra forma colocadas à disposição dos respetivos titulares, que podem impor custos financeiros autónomos (por necessidade de financiamento para assegurar liquidez) em grandezas excessivas.

Assim, as duas disposições têm por escopo normativo, por um lado, a maximização da coesão interna da política salarial das empresas e a segurança sobre a comparabilidade entre estatutos remuneratórios, de administradores e do demais universo de colaboradores ao serviço de agentes económicos; por outro lado, pretende-se estimular o controlo deste tipo de aportações por parte dos órgãos de fiscalização da empresa e dos próprios investidores, ora pela exposição dos fringe benefits a carga fiscal, só por si determinante de gastos acrescidos e de condicionantes a lucros distribuíveis.”

É com base nestas considerações que se conclui que a tributação autónoma, ainda que um instituto algo fragmentário e integrado do ponto de vista formal e sistemático no Direito Fiscal, revela uma natureza material (ou possui uma componente) característica do Direito económico, precisamente pelo desempenho de uma função ordenadora nesse âmbito (a par do escopo de prevenção da erosão de bases de tributação). A boa compreensão do instituto, também no plano jurídico-constitucional, impõe se leve em conta a peculiaridade deste conjunto de atributos:

“o programa normativo sob fiscalização [tributação autónoma de bónus e remunerações variáveis atribuídas a gestores] afasta-se da ótica estrita do Direito tributário para invadir o campo da regulação da atividade económica, tornando os parâmetros da Constituição fiscal pouco adequados para o controlo de constitucionalidade pretendido.

Dito de outra forma, mais do que uma ingerência no princípio da igualdade tributária ou da capacidade contributiva, em que, como vimos, se denota um viés que pouco nos adianta sobre o problema, a norma sob sindicância conforma uma intrusão na liberdade empresarial, condicionando pela sua função moderadora certas escolhas de gestão. A liberdade de empresa entende-se decorrência da «liberdade de iniciativa privada consagrada no artigo 61.º, n.º 1 da Constituição da República Portuguesa», postulando um perímetro defensivo contra «ingerências externas na governação de agentes económicos» por via dos poderes públicos (v. Acórdão do TC n.º 180/2022; sobre o assunto, v. J. J. CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, Vol. I., Coimbra, 2007, pp. 789-792; v., entre outros, acórdãos n.ºs 545/2014, 220/2015, 538/2015, 545/2015 e 329/2020).”

(Acórdão do TC n.º 178/2023)

Evoluindo na sua fundamentação, sobre a conformidade constitucional da utilização do Direito Fiscal como instrumento de regulação económica nestes termos – para além do franco consenso doutrinário –, o Acórdão do TC n.º 178/2023 assinala que “a consagração legal de uma disciplina normativa de abrandamento desta tipologia de despesas compreende-se pelo já exposto e, bem assim, pela ampla latitude conferida ao legislador na modulação das condições de exercício da liberdade empresarial (v., sobre a permeabilidade do princípio a intrusões por via legislativa, acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 76/85, 187/2001, 358/2005, 304/2010, 274/2012, 75/2013 e 545/2015)” e no mesmo sentido se posicionaram os Acórdãos do TC n.ºs 18/2011 (sobre despesas de representação e encargos com viaturas ligeiras) e 197/2016 (este, sobre a atribuição de indemnizações e, também, de fringe benefits a gestores).

A recorrente parece disposta a concordar genericamente com estas considerações, já que, centrando a sua alegação na intrusão da liberdade de gestão de empresa e de disposição do seu património, não debate a tributação autónoma das atribuições financeiras a gestores nas condições previstas no artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, antes censura o lançamento quando se conclua ex post facto que as condições para a exclusão da sua tributabilidade estariam reunidas.

Vendo melhor, A., SA reconhece na norma sob sindicância o sobredito efeito dissuasor útil e parece entender justificado que a aportação de capitais a membros da gestão acima do limiar de relevância legal imponha o diferimento do pagamento sobre 50% do seu valor por três anos, aguardando os resultados da empresa nesse período, sob pena de agravamento do custo por via tributária. Entende, porém, que caso a despesa tenha sido realizada por inteiro e, a acrescer, se venha a concluir que nos três anos subsequentes a empresa obteve, na realidade, resultados positivos, a razão de ser da penalização resulta descaracterizada, constituindo a tributação nesse contexto uma ingerência naqueles princípios constitucionais desprovida de referente legitimador.

Esta visão do problema desconsidera o efeito útil do instituto legal e parece-nos evidente que, a ser como pretende a recorrente, o escopo visado pela norma não se poderia dizer sequer alcançável. Caso não se obtenha o abrandamento da realização da despesa a montante dos exercícios (superavitários) que subordinam o alívio fiscal, é evidente que o comportamento económico pretendido não se pode dizer estimulado: a perspetivação de exercícios lucrativos (que sempre acompanha a gestão de uma empresa numa perspetiva de continuidade) levaria os corpos de gestão a supor que, previsivelmente, não existirão obstáculos em realizar a distribuição integral de prémios salariais pela «inoperatividade póstuma» da norma do artigo 88.º, n.º 13, alíena b), do CIRC, tornando por isso injustificada a retenção de parte do valor atribuído. Podemos supor que, na generalidade (senão totalidade) dos casos, a tributação autónoma surgiria apenas em cenário de depressão financeira subsequente ao exercício de atribuição e distribuição da remuneração variável a gestores, quando se diria já tarde para estimular prudência na realização deste tipo de despesas premiais.

Dito de outra forma, a norma sob fiscalização obtém o seu efeito de moderação da despesa-alvo em dois níveis: num primeiro estrato, sujeita-se a atribuição do rendimento a tributação autónoma, agravando o seu custo para a entidade pagadora (repricing); num segundo, esta solução primária é temperada (admitindo se elimine a sujeição a imposto) por contrpartida da criação de uma reserva financeira em abono da empresa (dos seus investidores, trabalhadores e credores) sobre as remunerações variáveis (ou bónus), assegurando que, pelos anos de atividade imediatamente subsequentes à atribuição do rendimento, o seu fundo de disponibilidades não será afetado pela premiação dos órgãos de gestão (ou, melhor, sofrerá um impacto não superior a 50% do que representaria a realização integral da despesa): trata-se, enfim, de uma norma erosiva do risco inerente à realização deste tipo de gastos quando superem o limiar de valor relevante previsto na Lei, certificativo de que apenas quando exista uma conclusão, alcançada e final, de que o período de atividade ulterior resultou na geração de excedentes, se permitirá a exclusão da incidência.

Assim sendo, quando aquele mecanismo financeiro abonatório da liquidez da empresa não seja assegurado, operará, eo ipso, a agravação do custo (e da despesa) inerentes à tributação autónoma e que constitui a solução legal primária, pouco importando que o saldo trianual ulterior seja positivo: a medida de direção secundária contida na norma do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, assegura uma «almofada financeira» que, de outra forma que não pela realização da retenção, não existirá, razão por que seria ilógico que se permitisse a reversibilidade do encargo acrescido a final.

Se pelo exposto desde já se conclui que não estamos perante uma dimensão normativa do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, que se pudesse dizer uma intrusão injustificada ou desproporcional na liberdade de gestão de empresa (artigos 61.º, 80.º, alínea c) e 86.º, todos da Constituição da República Portuguesa) ou de disposição do património (artigo 62.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa), mas antes uma consequência normativa indissociável de uma solução normativa de Direito económico que instrumentaliza o Direito fiscal plenamente justificada, resta dizer que a norma não impacta por qualquer forma conjeturável no disposto no artigo 32.º, n.º 10, da Lei Fundamental, a que a recorrente igualmente realiza apelo.

Esta norma constitucional estende as garantias do processo criminal sobre direitos de audiência e de defesa aos demais ramos do Direito sancionatório público (essencialmente, o Direito contra-ordenacional e disciplinar) e não se vê como seria possível, mesmo em abstrato, que a norma fiscalizada pudesse importar qualquer forma de invasão desse espaço de tutela: ao entender a tributação autónoma como penalizadora e dissuasora de certos atos económicos, caracteriza-se os efeitos associáveis ao instituto, por contraponto (mas à semelhança) de todo o vasto elenco de normas estatutivas de benefício fiscal que saturam o ordenamento (v. g., delimitações negativas de incidência, normas de isenção, de majoração de custos, regras de periodização, etc.); também este segundo conjunto visa promover certos comportamentos económicos (v. g., investigação e desenvolvimento, mecenato, investimento, etc.), e, se estes modelos jurídico-fiscais exibem sentido oposto ao da tributação autónoma, partilham o seu escopo de otimização económica da atividade dos operadores. De resto, mesmo certos institutos de Direito Civil possuem orientações funcionais de cariz semelhante, sem que por isso possam ser classificados como normas de Direito sancionatório, nem sequer de Direito público: a cláusula penal [artigo 810.º do Código Civil (CC)], a sanção pecuniária compulsória (artigo 829.º-A do CC), o sinal (artigo 442.º do CC), todos eles são figuras jurídicas que desempenham uma função exortativa à adoção de certo comportamento por agentes (a realização da prestação devida) e dissuasiva de outros (a omissão de realização da prestação devida), sem que por isso se belisque a sua estrita natureza jurídico-privatística.

É indefensável, pois, afirmar que a norma sob fiscalização impacta em qualquer medida no estatuto processual de defesa de particulares quando em confronto com pretensões punitivas de Direito Público a que reporta o artigo 32.º, n.º 10, da Constituição da República Portuguesa, pelo que, levando em conta todo o exposto, impõe-se a improcedência do recurso, nesta parte.

9. Por decair no recurso interposto ao abrigo da alínea b), do n.º 1, do artigo 70.º, da LTC, é a recorrente responsável pelo pagamento de custas, nos termos do artigo 84.º, n.º 2, do mesmo diploma. Ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, a prática do Tribunal em casos semelhantes e a moldura abstrata aplicável prevista no artigo 6.º, n.º 1 do mesmo diploma legal, afigura-se adequado e proporcional fixar a taxa de justiça em 25 unidades de conta.

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III. Decisão

Nestes termos e com estes fundamentos, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional a norma constante do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do Código do Imposto sobre o Rendimento de pessoas Coletivas, quando interpretada no sentido de manter “a penalização com tributação aí prevista sobre o pagamento integral da remuneração variável relativa ao exercício de funções em dado ano, após verificação de desempenho positivo da sociedade ao longo do período de três anos aí previsto (exclusão de reversão da penalização nesta tipologia de situações)”, e

b) Nessa parte, negar provimento ao recurso interposto por A., SA;

c) No mais, não conhecer do objeto do recurso;

d) Condenar a recorrente em custas, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta.

Lisboa, 12 de outubro de 2023 - António José da Ascensão Ramos - José Eduardo Figueiredo Dias - Mariana Canotilho - Gonçalo Almeida Ribeiro