1183/22 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 612/2023

Processo n.º 1183/22

2.ª Secção

Relator: Conselheiro António José da Ascensão Ramos

*

Acordam, em Conferência, na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. “A., Lda.” interpôs recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da Lei n.º 28/82 de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, adiante designada por LTC), da decisão de 18 de novembro de 2022 proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), pedindo a fiscalização das seguintes normas, com os seguintes fundamentos:

- Artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do Regime Especial aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro (doravante, RJFIIAH), quando interpretados no sentido de que “as isenções de IMT e IS não são devidas quando os imóveis são adquiridos a uma única entidade e não a pessoas singulares oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação”, apelando a violação do disposto nos artigos 2.º, 103.º, n.ºs 2 e 3 e 165.º, n.º 1, alínea a), todos da Constituição da República Portuguesa;

- Artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do RJFIIAH, quando interpretados no sentido de que “para beneficiar das isenções ao IMT e IS é necessário a efetivação do arrendamento dos imóveis adquiridos pelo FIIAI-I (e não apenas a sua destinação) e têm de ter em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da atividade económica”, apelando a violação do disposto nos artigos 2.º, 103.º, n.ºs 2 e 3 e 165.º, n.º 1, alínea a), todos da Constituição da República Portuguesa;

2. A., Lda. requereu perante o CAAD a constituição de Tribunal arbitral em matéria tributária, pedindo a anulação dos atos de liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões onerosas de imóveis (IMT) e de Imposto de Selo (IS) referentes à aquisição da propriedade de prédios urbanos nos anos de 2012 e 2013. Pediu ainda o reembolso dos valores pagos e ressarcimento a título de juros indemnizatórios.

O pedido foi julgado totalmente improcedente, preservando a validade e eficácia dos atos tributários impugnados.

3. Desta decisão a recorrente interpôs recurso para este Tribunal Constitucional, nos termos supra relatados.

Pela decisão sumária n.º 369/2023, decidiu-se não conhecer do mérito do recurso. Os fundamentos foram os seguintes, para o que ora nos importa:

“(…) a recorrente pretende a fiscalização de duas dimensões normativas específicas do disposto no artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do RJFIIAH – normas que concedem a Fundos de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (FIIAH), dentro de certas condições, benefício de isenção de Imposto Municipal sobre as Transmissões onerosas de imóveis (IMT) (o n.º 7) e de Imposto de Selo (IS) (o n.º 8) em operações de aquisição de imóveis.

Procurando simplificar a formulação do objeto definido pela recorrente, pretende-se a sindicância dos sobreditos preceitos quando interpretados no sentido de: (i) as isenções em IS e IMT neles previstas resultarem inaplicáveis quando os imóveis sejam adquiridos a uma única entidade (e não a pessoas singulares oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação); e quando interpretados no sentido de (ii) o benefício de isenção em IS e IMT depender da efetivação do arrendamento dos imóveis adquiridos pelo FIIAH (e não apenas a sua destinação) e tendo “em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da atividade económica”.

Ora, nenhuma destas duas interpretações normativas é identificável com o entendimento da decisão recorrida sobre o disposto no artigo 8.º, n.ºs 7 e 8, do RJFIIAH. Veja-se que, por remissão para o acórdão para uniformização de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo de 24 de novembro de 2021 no Proc. 023/21.6BALSB, o Tribunal arbitral encarregou-se até de transcrever a exata interpretação dos preceitos citados que adotava e que presidia ao sentido decisório do aresto, o que facilita de sobremaneira a sua compreensão e identificação:

«As isenções fiscais dos n.ºs (…) 7 (IMT) e 8 (IS) do artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, na sua redação original, derivada da Lei n.º 64-A/2008, de 31/12 (LOE 2009), devem ser interpretadas no sentido de que estão sujeitas à condição resolutiva de efetiva destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente, ficando aqueles benefícios fiscais sem efeito se o imóvel vier a ser alienado sem ter sido arrendado ou sem que o Ministro das Finanças autorize a sua alienação.»

Confrontando o caso concreto, o Tribunal arbitral concluiu que, depois da aquisição dos imóveis em causa, isenta de IMT e de IS, a recorrente não lhes conferiu a finalidade típica que subjaz à concessão do benefício fiscal e que vincula o adquirente, vindo mais tarde a aliená-los e, por isso, operando então a caducidade das isenções. Foi perante essa constelação factual e por mediação daquela doutrina sobre o arco normativo em observação que o Tribunal entendeu fundada a posterior liquidação de IMT e IS pela Autoridade Tributária, julgando improcedente a impugnação. Diz-se na decisão recorrida:

«Há, assim, que concluir, forçosamente, que o regime jurídico dos FIIAH concede isenções de IMT, IS e IMI que caducam se os fundos alienarem os imóveis que beneficiariam daquelas isenções sem que tenham sido efetivamente destinados a arrendamento para habitação permanente, na aceção da jurisprudência fixada. (…)

No caso concreto, em que se pode operar a subsunção da jurisprudência uniformadora destacada acima à factualidade dada como provada e não provada nos presentes autos (…), o Tribunal arbitral entende que o artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH foi objeto de efetivo incumprimento pelo Fundo no caso sub iudice, caducando o respetivo benefício fiscal. Em consequência, não se determina a anulação das liquidações de IMT e IS com base nas ilegalidades invocadas pela requerente.»

Pois bem, em primeiro lugar e chamando à colação a primeira das interpretações normativas cuja sindicância se requer (assinalada supra sob (i)), está bom de ver que o Tribunal arbitral não entendeu determinante qualquer relação entre a identidade do transmitente na operação aquisitiva e as subordinantes do benefício fiscal previsto no artigo 8.º, n.ºs 7 e 8, do RJFIIAH: esse, é atributo que não caracteriza a interpretação normativa realizada pelo Tribunal arbitral sobre o quadro da isenção e não é esse, de todo, o fundamento determinante da decisão recorrida.

Por outro lado, e convocando o segundo segmento do objeto do recurso (assinalado supra sob (ii)), é de sublinhar que, ao contrário do entendimento que lhe atribui a recorrente, para o Tribunal arbitral o benefício dos FIIAH de isenção de IMT e IS pela aquisição de imóveis não está dependente de qualquer condicionante que não a destinação destes últimos ao mercado de arrendamento. No entanto, mas em sentido muito distante do pretendido, da decisão também resulta que sobrevirá a cessação da isenção de que o Fundo beneficia, caso, aquando da ulterior alienação dos mesmos imóveis pelo Fundo adquirente, se vier a constatar que estes jamais foram alocados à finalidade típica prevista no diploma (arrendamento para habitação).

A dissemelhança inconciliável entre os fundamentos da decisão e a dimensão normativa do artigo 8.º, n.ºs 7 e 8, do RJFIIAH, cuja fiscalização se pede é flagrante: enquanto a recorrente pretende a fiscalização das normas na aceção de que as isenções estão condicionadas ao “arrendamento efetivo” do imóvel adquirido, caracterizando uma «condição suspensiva» do benefício fiscal ou a necessidade de arrendamento prévio à operação sujeita à incidência (v. g., mediante locação de coisa futura, arrendamento sujeito a condição ou termo, etc.), o Tribunal “a quo” entendeu que a isenção será sempre aplicável, mas que caducará, caso, depois de realizada a aquisição isenta, o imóvel venha a ser alienado pelo Fundo sem nunca ter sido destinado a arrendamento para habitação, caracterizando assim uma «condição resolutiva» a que o benefício de isenção fica sujeito.

Por outro lado, acresce ainda que a interpretação normativa adotada pelo Tribunal “a quo” não confere automaticidade a esta cláusula resolutiva, no que se rejeita uma leitura que fizesse depender a preservação do benefício fiscal da contratação de arrendamento habitacional em todos os casos, ao contrário do que resulta da interpretação normativa cuja sindicância a recorrente definiu. Para o Tribunal “a quo”, mesmo que o imóvel adquirido com isenção de IMT e IS nunca chegue a ser arrendado para habitação, o Fundo poderá aliená-lo mantendo a isenção de impostos, desde que essa circunstância se revele fundada e se obtenha a devida autorização junto da administração.

Para além de isso mesmo resultar dos excertos da decisão recorrida transcritos supra, veja-se ainda o seguinte segmento da sua fundamentação:

«em caso de justo impedimento (por exemplo, por não ter tido resposta do mercado, ou seja, por nenhum interessado ter apresentado proposta para arrendar o imóvel), [o Fundo poderia] solicitar uma autorização para promover a alienação do bem, apesar de não estar cumprida a condição. Caso contrário, a ter lugar a alienação do imóvel sem se ter preenchido a condição (sem o bem ter sido arrendado) e sem se ter obtido a autorização, os benefícios fiscais (ou seja, as isenções de IMT, IS e IMI) teriam de considerar-se sem efeito, o mesmo é dizer, que aqueles benefícios fiscais caducariam.»

Por fim, a interpretação objeto do recurso definida pelo recorrente caracteriza-se ainda por a isenção estar condicionada a algum tipo de circunstâncias adicionais, referentes a contexto económico: “e têm de ter em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da atividade económica”. Não é fácil alcançar o que pretende a recorrente transmitir com este excerto, mas é mais que certo que em ponto nenhum da decisão o Tribunal “a quo” adotou como fundamento este tipo de noções.

Assim, ainda que concluíssemos pela inconstitucionalidade de qualquer uma das duas dimensões normativas cuja fiscalização se pediu, nem por essa via a recorrente obteria a inversão do sentido da decisão recorrida: sempre persistiria o entendimento, insindicável por este Tribunal Constitucional, sobre a cessação dos benefícios fiscais por inobservância da competente condição resolutiva e por não se observar fundamento atendível ou autorização administrativa, impondo-se, em qualquer caso, a improcedência da impugnação dos atos tributários proposta pela demandante.

Dito de outra forma, mesmo que este Tribunal Constitucional concluísse pela inconstitucionalidade das normas do artigo 8.º, n.ºs 7 e 8, do RJFIIAH em qualquer uma das duas leituras cuja fiscalização se requer, o efeito que é próprio às decisões nesta sede (impondo ao foro “a quo” nada mais que a reforma da decisão em função desse juízo – cfr. artigo 80.º, n.ºs 2 e 3 da LTC) seria insuficiente para que a recorrente obtivesse qualquer alteração do julgado: porque as questões são alheias à decisão recorrida, não seria por esse motivo que esta seria revista, sempre subsistindo o juízo decisório, incontornável e insindicável nesta sede, de improcedência da ação.

Significa isto, portanto, que o recurso interposto para este Tribunal Constitucional se acha desprovido de utilidade e que não possui a natureza instrumental face à causa principal de que depende a sua admissibilidade, irregularidade de instância obstativa da apreciação do mérito e cujo conhecimento se impõe em sede de exame preliminar (cfr. artigos 280.º, n.º 1, alínea b) da Constituição da República e artigos 70.º, n.º 1, alínea b), 71.º, n.º 1 e 79.º-C, todos da LTC (…)

(…) a recorrente indica no requerimento de interposição, em observância do disposto no artigo 75.º-A, n.º 2, parte final, da LTC, ter suscitado perante o Tribunal arbitral a questão de constitucionalidade assinalada supra sob (i) em artigos 94.º, 102.º e 124.º do pedido de pronúncia arbitral. Estes artigos, porém, possuem o seguinte teor:

«Na verdade, os serviços estão a ficcionar determinado requisito normativo onde este não existia e, portanto, em última análise, a exercer poder legislativo em matéria constitucionalmente vedada – violando, assim, o princípio da legalidade fiscal.»

«Assim, a interpretação da administração tributária assente no relatório de inspeção tributária e que justifica os atos tributários em apreço, é violadora dos princípios da legalidade, na vertente da tipicidade, ínsito nos artigos 103.º, n.º 2 e 3 e 165.º, n.º 1, alínea a) da CRP, assim como é violadora do princípio da confiança jurídica ínsito no artigo 2.º da CRP, na medida em que vem restringir o aproveitamento de isenções previstas na lei, cujos requisitos legais estão estritamente tipificados nos termos do artigo 8.º do aludido regime jurídico.»

«Assim, e em face de todo o supra exposto, as correções ao IMT, IS e IMI são ilegais, por violação do princípio da legalidade, na vertente da tipicidade da norma fiscal ínsito nos artigos 103.º, n.º 2 e 3 da CRP e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP, e por errónea qualificação da situação fiscal em causa, pelo que os atos de liquidação baseados nestas correções são ilegais, devendo ser anulados em conformidade.»

Como está bom de ver, estes excertos da alegação da recorrente na sua petição não exibem a observância do ónus de formulação e de singularização de uma interpretação normativa de modo adequado a caracterizar o acionamento do sistema difuso de fiscalização da constitucionalidade, já que nenhuma descrevem ou concretizam. A recorrente expande, nessa parte da sua peça processual, o seu percurso argumentativo, alegando de Direito, dispensando-se de delimitar em concreto o sentido normativo que censura. Nesse pressuposto, este procedimento não conforma a formulação de um pedido de fiscalização concreta junto da jurisdição arbitral, o que preclude em definitivo o instrumento de recurso de fiscalização concreta de que a recorrente se socorreu nesta sede.

Já no que respeita à segunda interpretação normativa compreendida no objeto do recurso interposto (e convocando a indicação constante do requerimento de interposição sobre suscitação prévia), o conteúdo de artigos 157.º, 166.º, 167.º e 168.º do pedido de pronúncia arbitral é qualificável em idênticos termos. A recorrente dirige censura à posição adotada pela Administração Tributária para fundamentar os atos de liquidação e alude a normas e princípios constitucionais, mas em momento nenhum delimita um objeto normativo de fiscalização de forma válida. De resto, a alegação de artigos 168.º da petição respeita mesmo à legalidade dos atos de liquidação, em nada reportando à compaginação constitucional de atos normativos, como se impunha.

Uma melhor aproximação ao ónus de processo a que nos temos vindo a referir, no entanto, acha-se contido no artigo 160.º da petição. Alegou aí a recorrente:

«Efetivamente, [a] interpretação das normas constantes no artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, no sentido de que as isenções aplicáveis têm de ter em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da atividade económica, é materialmente inconstitucional, por violação dos princípios referentes à liberdade de gestão, propriedade e iniciativa privada, previstos nos artigos 61.º, 62.º e 86.º, da CRP»

Neste segmento, a recorrente ofereceu razoável cumprimento ao ónus de formulação de objeto normativo para efeitos de pedido de fiscalização da constitucionalidade (pese embora a imprecisão na indicação da norma legal), mas, para além de o Tribunal recorrido não ter adotado esta interpretação jurídica das normas em causa, como acima vimos, o objeto de recurso que definiu nessa instância não se identifica com o que especificou no requerimento de interposição de recurso, que se caracterizaria ainda por a isenção depender da “efetivação do arrendamento dos imóveis adquiridos”.

Esta dissemelhança entre o objeto do pedido de fiscalização perante a jurisdição arbitral e o objeto do recurso de constitucionalidade perante o Tribunal Constitucional, não permite dizer observado este requisito específico, que dimana diretamente do artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa e se consagra no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC.

Assim, e em suma, porque nenhum pedido de fiscalização concreta da constitucionalidade foi apresentado ao Tribunal “a quo” no âmbito do pedido de pronúncia arbitral que se identificasse com o objeto do recurso interposto, temos por certo que a presente instância é irregular: trata-se, como já tantas vezes dissemos, de pressuposto processual de que depende a regularidade da presente instância, sinalizando-se um segundo vício também preclusivo da apreciação de mérito do recurso interposto (cfr. artigos 70.º, n.º 1, alínea b), 2.ª parte e 72.º, n.º 2, ambos da LTC).”

4. A recorrente, inconformada com a decisão sumária, reclamou para a conferência tendo em vista obter a prolação de acórdão (artigo 78.º-A, n.º 3 da LTC) nos seguintes termos:

“(…) vem interpor reclamação para a conferência do Tribunal Constitucional da mesma, ao abrigo do artigo 78.º-A, n.º 3, da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, nos termos e com os seguintes fundamentos:

I. DOS FACTOS

1.º

A ora Reclamante deduziu um pedido de pronúncia arbitral com vista à declaração de ilegalidade das liquidações de Imposto Municipal sobre a Transmissão Onerosas de Imóveis (IMT) dos anos de 2012 e 2013 e de Imposto do Selo (IS) do ano de 2013 e respetivas liquidações de juros compensatórios, melhor identificadas nos autos, cujo montante total ascendeu a € 163.763,99.

2.º

As liquidações em crise nos autos arbitrais foram emitidas na sequência de uma ação inspetiva, por alegada caducidade das isenções de IMT e IS, aplicadas por força do Regime Jurídico aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (FIIAH) e sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (SIIAH), previsto e aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2009), das quais o Fundo Popular Arrendamento beneficiou.

3.º

Para fundamentar a correção, os serviços de inspeção tributária invocaram dois factos fundamentais: i) o facto de o Fundo ter adquirido todos os imóveis diretamente ao B., S.A. e não às famílias oneradas com empréstimos à habitação; e U) o facto de o Fundo ter, posteriormente, alienado os imóveis que adquiriu com o intuito de os destinar exclusivamente a arrendamento para habitação própria, dando-lhes um destino diverso do que inicialmente se propunha.

4.º

Consideraram os serviços de inspeção que a aquisição dos imóveis a uma entidade bancária (e não às famílias oneradas com os empréstimos à habitação) ditaria a caducidade das isenções dos referidos impostos por falta de cumprimento do "pressuposto primordial da lei" imposto pelo Regime Jurídico dos FIIAH atendente ao desagravamento dos encargos das famílias em dificuldades financeiras oneradas com esse tipo de empréstimos.

5.º

Consideraram, também, os serviços de inspeção que a mera intenção de proceder ao arrendamento aquando da aquisição dos imóveis pelo Fundo, sem que tal arrendamento fosse efetivado, não é suficiente para beneficiar das isenções em apreço.

6.º

Na base destes argumentos está a interpretação que os serviços de inspeção tributária concedem ao Regime Jurídico dos FIIAH, em especial ao artigo 8.º, n.ºs 7 e 8, na redação original conferida pelo artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008 de 31 de dezembro, baseada nas pretensas finalidades deste regime, expressas no preâmbulo da Portaria n.º 1553-A/2008, de 31 de dezembro, que regula o Regime Jurídico dos FIIAH, e no Relatório do Orçamento do Estado para o ano de 2009.

7.º

Da análise aos dois diplomas, os serviços de inspeção tributária concluem que "(...) não se cumpre um pressuposto primordial da lei, o pressuposto de concorrer para o desagravamento dos encargos das famílias no contexto dos mercados financeiros dos anos da crise, não se cumprindo o auxílio às famílias em dificuldades financeiras, auxílio previsto no Relatório OE 2009 (Orçamento do Estado para 2009), que está na génese do Regime Especial aplicável aos FIIAH e na Portaria n.0 1553-A/2008, de 31 de Dezembro (...)" (cf. pág. 23 do relatório de inspeção tributária junto aos autos).

8.º

Acresce que, a interpretação efetuada pelos serviços de inspeção tributária para defender a caducidade das isenções em sede de IMT e IS tem por base a decisão do Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), proferida no processo n.º 734/2015-T, de 14.07.2016, que considera que a mera intenção de destinar os imóveis a arrendamento, sem a sua efetivação, não é suficiente para manter em vigor as isenções previstas no artigo 8.º, n.os 6, 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIIAH.

9.º

Da decisão proferida no processo n.º 734/2015-T resulta que "(...) dar destino diverso aos bens imobiliários com as isenções de IMT e de IS não pode ser entendido como sinónimo da atribuição a esses imóveis de um efectivo arrendamento para habitação permanente. O mesmo é dizer que o período que decorre entre a aquisição por parte do FIIAH de um imóvel para arrendamento para habitação permanente e a efectiva celebração de um contrato de arrendamento para habitação permanente que o tenho por objecto, independentemente da duração desse período, é um lapso temporal que não autoriza a conclusão de que ao imóvel em causa haja sido dado destino diverso do arrendamento para habitação permanente. Na verdade, ter um imóvel no mercado de arrendamento, disponível para ser arrendado, é ainda uma manifestação desse declarado destino. Basta, segundo cremos, a susceptibilidade desse imóvel vir a ser objecto de um contrato de arrendamento em que o FIIAH surja como locador para que fique satisfeito o requisito do destino a dar ao bem que, recorde-se, foi adquirido com os benefícios fiscais assinalados.

10.º

Mais resulta daquela decisão arbitral que "Como tivemos já ocasião de dizer, as regras em vigor em 2013, (...), não se estabelecia, em termos temporalmente rígidos, a necessidade de ser efectivamente celebrado um contrato de arrendamento para habitação permanente. Contudo, segundo cremos, o beneficio da isenção de IMF e de IS - no quadro da política económica de que é instrumento — assenta na necessidade de lhe ser dado esse efectivo destino (independentemente de saber - essa é outra questão - o prazo de que dispõe o FIIAH para lhe ser dado esse efectivo destino). (...) Não cremos que o problema possa ser analisado do ponto de vista do risco, em termos de poder ser sustentado que as isenções previstas não pretendiam colocar sobre os FIIAH o risco de não conseguirem arrendar os imóveis, ou de não os poderem alienar. Sucede que os FIIAH, como organismos de investimento colectivo, são verdadeiros agentes económicos devendo ponderar os riscos decorrentes da sua própria actividade, o que inclui o dever de ponderacão das decorrências da não afectação de determinado bem a certo destino. " (Idem, sublinhado nosso).

11.º

Tendo presente a interpretação dos serviços de inspeção, alicerçada nas alegadas finalidades do Regime Jurídico dos FIIAH estatuídas nos diplomas acima identificados e nas considerações tecidas pelo Tribunal Arbitral na citada decisão arbitral, a ora Reclamante invocou, no pedido de pronúncia arbitral, que a interpretação da norma consagrada no artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIIAH (na redação original concedida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro), na aceção segundo a qual as isenções de IMT e IS não são devidas quando os imóveis são adquiridos a uma única entidade e não a pessoas singulares oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação, é inconstitucional, por violação do princípio da legalidade na vertente de tipicidade consagrado no artigo 103.º, n.º 2 e n.º 3 e 165.º, n.º 1, alínea a) da Constituição da República Portuguesa (CRP) e do princípio da tutela da confiança jurídica ínsito no artigo 2.º da CRP (cf. artigos 94.º, 102.º e 124.º do pedido de pronúncia arbitral).

12.º

Resulta do pedido de pronúncia arbitral que, ponderada a interpretação do artigo 8.º, n.ºs 6, 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIIAH da forma como o foi pelos serviços de inspeção tributária, a Reclamante conclui que a administração tributária expande a letra da lei para nela fazer caber situações e critérios/condições que não estavam expressamente consagrados no aludido regime e que não manifestam a intenção do legislador aquando da sua estatuição, pelo que tal equivale a ficcionar determinado requisito normativo onde este não existia, e, portanto, em última análise, a exercer o poder legislativo em matéria constitucionalmente vedada (cf. artigos 93.º; 94.º e 96.º do pedido de pronúncia arbitral).

13.º

Deste modo, alegou a Reclamante que a interpretação dos nºs 7 e 8 do artigo 8.º do Regime Jurídico dos FIIAH no sentido de ficcionar um determinado requisito que não tem expressão verbal ou no espírito do Regime Jurídico dos FIIAH, por forma a fundamentar a revogação de determinado tipo de isenções, e com Isso fazer incidir os tributos sobre uma concreta realidade - no caso, a aquisição de imóveis por um FIIAH - conduz à violação do disposto no artigo 103.º, n.º 2 da CRP, sendo a sua interpretação contrária ao princípio da legalidade na vertente da tipicidade e ainda ao princípio da tutela da confiança jurídica (cf. artigos 94.º e 124.º do pedido de pronúncia arbitral).

14.º

No que concerne ao segundo fundamento da correção, a ora Reclamante defendeu que a interpretação dos serviços de inspeção à norma consagrada no artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIIAH, baseada no entendimento vertido na decisão arbitral proferida no processo n.º 734/2015-T, nos termos da qual para beneficiar das isenções ao IMT e IS é necessário a efetivação do arrendamento dos imóveis adquiridos pelo FIIAH (e não apenas a sua destinação) e têm de ter em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da atividade económica do FIIAH, é materialmente inconstitucional, por violação do princípio da tutela da confiança jurídica, previsto no artigo 2.º da CRP, e dos princípios referentes à liberdade de gestão, propriedade e iniciativa privada, previstos nos artigos 61.º, 62.º e 86.º, da CRP (cf. artigos 157.º, 160.º; 166.º; 167.º e 168.º do pedido de pronúncia arbitral).

15.º

Para defender tal posição, a ora Reclamante teve por base as considerações tecidas pelo Tribunal Constitucional nos termos dos acórdãos n.º 175/2018, de 05.04.2018; n.º 489/2018, de 09.10.2018; e n.º 622/2019, de 23.10.2019, que analisam também a substância e finalidades do Regime Jurídico dos FIIAH ínsito na Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, assim como as alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro.

16.º

Tendo presente as considerações tecidas pelo Tribunal Constitucional, a Reclamante irisou que apesar de as correções não terem por base a nova redação do artigo 8.º do aludido regime jurídico, conferida pelo artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, o facto é que a interpretação dos serviços de inspeção tributária conduz ao mesmo racional que levou o Tribunal Constitucional a determinar a norma interpretada naqueles autos em apreço como sendo inconstitucional por violação do princípio da tutela da confiança jurídica (cf. artigo 166.º do pedido de pronúncia arbitral).

17.º

Do mesmo modo, e também com base no douto entendimento do citado aresto, defendeu a Reclamante que a interpretação no sentido de que as isenções aplicáveis têm de ter em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da atividade económica, é materialmente inconstitucional, por violação dos princípios referentes à liberdade de gestão, propriedade e iniciativa privada, previstos nos artigos 61.º, 62.º e 86.º da CRP (cf. artigos 157.º a 160.º do pedido de pronúncia arbitral).

18.º

Razão pela qual contestou o entendimento do Tribunal Arbitral proferido na decisão do processo n.º 734/2015-T no qual os serviços de inspeção tributária alicerçam a fundamentação das correções em apreço, porquanto a interpretação é inconstitucional por violação do princípio da tutela da confiança jurídica, da liberdade de gestão, propriedade e iniciativa privada (cf. artigo 164.º do pedido de pronúncia arbitral).

19.º

A decisão arbitral proferida nos autos em causa julgou o pedido de pronúncia arbitral improcedente, perfilhando o entendimento vertido no relatório de inspeção tributária e no acórdão de 24.11.2021, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (STA), proferido no processo n.º 23/21.6BALSB.

20.º

Naquela decisão, o Tribunal Arbitral interpreta o Regime Jurídico dos FIÍAH tendo presente o pressuposto primordial segundo o qual os benefícios fiscais estatuídos nesse regime visam apoiar as famílias oneradas com empréstimos à habitação, sendo que sem a verificação dessa condição resolutiva, o benefício caduca (cf. pág. 19 da decisão arbitral recorrida).

21.º

Ainda a respeito dos argumentos invocados no pedido de pronúncia arbitral, o Tribunal Arbitral apresenta um entendimento diametralmente oposto ao entendimento da Recorrente (baseado nas considerações tecidas nos identificados acórdãos do Tribunal Constitucional), propugnando que "Quanto ao facto de os prédios não terem sido, todos eles, objeto de arredamento, entendemos que, em face do disposto na lei, no já mencionado artigo 8.º, tal argumentação é relevante porquanto à data [d]os factos (2012 e 2013). tal obrigação iá decorria do conteúdo dos pressupostos do benefício fiscal em causa. Com efeito, o aspeto primordial é que, tendo em conta as várias alterações legislativas, a lei determinava, à data dos factos, a obrigação de comprar para arrendamento de habitação própria, pelo que a exigência em que se fundou a AT vara determinar no relatório a caducidade das isenções tem sustentação legal.” (cf. pág. 22 da decisão arbitral recorrida, nosso sublinhado).

22.º

Ainda a este respeito, reconhece o Tribunal Arbitral que o Tribunal Constitucional considerou que a simples aplicação aos prédios adquiridos antes de 01.01.2014 dos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do Regime Jurídico dos FIIAH era inconstitucional por violação do princípio da tutela da confiança jurídica.

23.º

No entanto, o Tribunal Arbitral afasta, categoricamente, que esse entendimento seja acolhido no caso em apreço, referindo que "Sem prejuízo, contrariamente ao indicado pela Requerente, tal não equivale a concluir que não seja necessário existir efetivamente qualquer arrendamento até alienação dos imóveis em causa — avenas o prazo (e seus efeitos) é afastado pelo Tribunal Constitucional" (cf. pág. 23 da decisão arbitral recorrida, nosso sublinhado).

24.º

Na ótica do Tribunal Arbitral recorrido, "(...) o regime jurídico dos FIIAH concede isenções de IMT, IS e IMI que caducam se os fundos alienarem os imóveis que beneficiarem daquelas isenções sem que tenham sido efectivamente destinados a arrendamento para habitação permanente na aceção da jurisprudência fixada. " (cf. página 22 da decisão arbitral recorrida).

25.º

Desta forma, em face da jurisprudência do STA, conclui o Tribunal Arbitral que, não tendo sido todos os imóveis em causa objeto de arrendamento pelo Fundo - sendo tal um alegado pressuposto exigido por lei para aplicação e manutenção do benefício fiscal — não se configura qualquer violação de princípios iurídico-fiscais e constitucionais invocados, uma vez que, no caso em apreço, verifica- se o incumprimento, pelo Fundo, do artigo 8.º do Regime Jurídico dos FIIAH, o que determina a caducidade das isenções de IMT e IS.

26.º

Por não se conformar com o julgado na decisão arbitral, a ora Reclamante interpôs o presente recurso considerando que a interpretação ao artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIIAH, na redação original e aplicável à data dos factos, efetuada pelos serviços de inspeção e corroborada pelo Tribunal Arbitral, é manifestamente violadora dos princípios constitucionais, nomeadamente: i) o princípio da legalidade, na vertente de tipicidade, consagrado no artigo 103.º, n.º 2 da CRP; ti) o princípio da confiança e da segurança jurídica, ínsito no princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP; e iii) princípios referentes à liberdade de gestão, propriedade e iniciativa privada, previstos nos artigos 61.º, 62.º e 86.º da CRP.

27.º

Em face do aludido recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade foi proferida decisão sumária na qual se decidiu não conhecer do objeto do recurso nos termos do artigo 78.º-A, n.º 1 da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional).

28.º

De acordo com aquela decisão sumária, em nenhuma das interpretações normativas invocadas pela ora Reclamante "(...) é identificável como o entendimento da decisão recorrida sobre o disposto no artigo 8.º n.ºs 7 e 8, do RJFIIAH." (cfr pág. 6 da decisão sumária), o que é pressuposto para apreciação do recurso de fiscalização concreta à luz da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º e do artigo 72.º, n.º 2, ambos da LTC.

29.º

Resulta do entendimento da douta decisão sumária que "(...) quando o recurso incida sobre dada interpretação normativa, é, não apenas necessário que a fonte de Direito que orienta a decisão recorrida seja a sindicada, mas também que o Tribunal "a quo" haja mobilizado essa exata interpretação como ratio decidendi(cf. págs. 5 e 6 da decisão sumária).

30.º

No que se reporta à primeira questão, considera o Tribunal Constitucional que o Tribunal a quo não apreciou a interpretação do artigo 8.º, n.os 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIIAH tendo por base o fundamento invocado a respeito do incumprimento do pressuposto primordial da lei sobre a aquisição, pelos FIIAH, dos imóveis a uma entidade bancária e não às famílias oneradas com empréstimos à habitação.

31.º

No que se reporta à segunda questão, entende o Tribunal Constitucional que "(...) ao contrário do entendimento que lhe atribui a recorrente, para o Tribunal arbitral o beneficio dos FIIAH de isenção de IMT e IS pela aquisição de imóveis não está dependente de qualquer condicionante que não a destinação destes últimos ao mercado de arrendamento. No entanto, mas em sentido muito distante do pretendido, da decisão também resulta que sobrevirá a cessação da isenção de que o Fundo beneficia, caso, aquando da ulterior alienação dos mesmos imóveis pelo Fundo adquirente, se vier a constatar que estes jamais foram alocados à finalidade típica prevista no diploma e (arrendamento para habitação)." (cf. págs. 7 e 8 da decisão sumária).

32.º

Neste segmento, entende o Tribunal Constitucional que há uma diferença entre os fundamentos da decisão arbitral e a dimensão normativa do artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIIAH que a ora Reclamante pretende ver avaliada por este douto Tribunal.

33.º

Na ótica do Tribunal Constitucional, a Reclamante "(...) pretende a fiscalização das normas na aceção de que as isenções estão condicionadas ao «arrendamento efetivo» do imóvel adquirido, caracterizando uma «condição suspensiva» do beneficio fiscal ou a necessidade de arrendamento prévio à operação sujeita à incidência (...) o Tribunal a quo entendeu que a isenção será sempre aplicável, mas que caducará, caso, depois de realizada a aquisição isenta, o imóvel venha a ser alienado pelo Fundo sem nunca ter sido destinado a arrendamento para habitação, caracterizando assim uma «condição resolutiva» a que o beneficio de isenção fica sujeito(cf. pág. 8 da decisão sumária).

34.º

Também quanto à violação do princípio referentes à liberdade de gestão, propriedade e iniciativa privada, previstos nos artigos 61.º, 62.º e 86.º da CRP, quando o artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIIAH for interpretado no sentido em que a aplicação das isenções tem de ter em conta o risco inerente ao funcionamento do mercado, tal como defendido pelos serviços de inspeção tributária por citação da decisão arbitral proferida no processo n.º 734/2015-T, resulta da decisão sumária que o Tribunal Constitucional considera que a decisão arbitral recorrida não versa sobre este fundamento.

35.º

Acresce que, no entendimento do Tribunal Constitucional a ora Reclamante no âmbito do processo sob análise não demonstra a observância do ónus de formulação de uma interpretação normativa de modo adequado de forma a alcançar a fiscalização concreta da constitucionalidade, conforme imposto pelo artigo 280.º, n.º 1, alínea b) da CRP e artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da LTC.

36.º

Da decisão sumária resulta que o Tribunal entende que, quanto à primeira questão alvo de interpretação normativa, "A recorrente expande, nessa parte da sua peça processual, o seu percurso argumentativo, alegando de Direito, dispensando-se de delimitar em concreto o sentido normativo que censura. Neste pressuposto, este procedimento não conforma a formulação de um pedido de fiscalização concreta junto da jurisdição arbitral, o que preclude em definitivo o instrumento de recurso de fiscalização concreta (...)" (cf. pág. 11 da decisão sumária).

37.º

Já quanto à segunda questão alvo de interpretação normativa, entende o Tribunal Constitucional que a peça também não reflete a delimitação do objeto normativo de fiscalização de forma válida.

38.º

Conclui, então, o Tribunal Constitucional que, atendendo que "(...) nenhum pedido de fiscalização concreta da constitucionalidade foi apresentado ao Tribunal "a quo" no âmbito do pedido de pronúncia arbitral que se identificasse com o objeto do recurso interposto, termos por certo que a presente instância é irregular (...)" (cf. pág. 12 da decisão sumária).

39.º

Ora, não pode a Reclamante, salvo o devido respeito, conformar-se com aquela decisão sumária, motivo pelo qual deduz a presente reclamação.

II. DO DIREITO

i) Aplicação da interpretação normativa como ratio decidendi da decisão arbitral recorrida

40.º

Principie-se por referir que de acordo com o artigo 204.º da CRP "Nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados.”

41.º

Como complemento, prevê o artigo 221.º da CRP que "O Tribunal Constitucional é o tribunal ao qual compete especificamente administrar a justiça em matérias de natureza jurídico-constitucional.”

42.º

Decorre das normas supra citadas que não é admissível a aplicação de normas que ofendam a Constituição e que o Tribunal Constitucional assume o papel de guardião da constitucionalidade do sistema jurídico português já que é a última instância de recurso quanto a questões de inconstitucionalidade.

43.º

Com efeito, decorre do n.º 1 do artigo 223.º da CRP que, entre outras, "Compete ao Tribunal Constitucional apreciar a inconstitucionalidade e a ilegalidade, nos termos dos artigos 277º e seguintes ".

44.º

O n.º 1 do artigo 277.º da CRP determina que "São inconstitucionais as normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados ".

45.º

Para que se afira da (inconstitucionalidade das normas, preveem-se vários tipos de processos de fiscalização, nomeadamente a fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade (cf. artigo 280.º da CRP).

46.º

Destaca-se que nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 280.º da CRP "Cabe recurso para o Tribunal Constitucional das decisões dos tribunais (...) que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo.”

47.º

Quanto a este tipo de recurso salienta o n.º 6 do mesmo artigo 280.º da CRP que "Os recursos para o Tribunal Constitucional são restritos à questão da inconstitucionalidade ou da ilegalidade, conforme os casos ".

48.º

O Tribunal Constitucional aprecia, assim, a inconstitucionalidade de normas, mas não a inconstitucionalidade de decisões judiciais.

49.º

Efetivamente, o sistema jurídico-constitucional português não instituiu o Tribunal Constitucional como sendo uma instância "de amparo", i. e., um novo grau de recurso onde se poderia sindicar o mérito das questões sindicadas no litígio.

50.º

Contudo, importa destacar que, para além das normas de per si, ao Tribunal Constitucional compete igualmente apreciar a inconstitucionalidade de interpretações normativas.

51.º

Neste sentido, a título de exemplo vide o acórdão n.º 684/2020 do Tribunal Constitucional que concluiu que "(...) no sistema jurídico-constitucional nacional, os recursos de fiscalização concreta da constitucionalidade, pese embora incidam sobre decisões dos tribunais, conformam- se como recursos normativos, ou seja, visam a apreciação da conformidade constitucional de normas ou interpretações normativas. tomadas com o sentido que a decisão recorrida lhes tenha conferido, a partir de um preceito ou conjugação de preceitos" (sublinhado nosso).

52.º

Ora, tal entendimento radica no facto de, em face de um preceito legal, ser possível "(...) mais de uma interpretação e pode, então, uma ser conforme com a Lei Fundamental e outra não o ser — tudo se passando como se, em potência (aos olhos do órgão de decisão) ele contivesse tanto uma norma não inconstitucional como uma norma inconstitucional" (cf. JORGE MIRANDA, «Manual de Direito Constitucional - Tomo VI - Inconstitucionalidade e garantia da constituição», Coimbra Editora, 2008, pág. 172).

53.º

Como afloramento do previsto no artigo 280.º da CRP, o artigo 70.º da LTC, prevê, no que ora releva, na alínea b) do seu n.º 1 que "Cabe recurso para o Tribunal Constitucional, em secção, das decisões dos tribunais (...) Que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo " e, do mesmo modo, o artigo 71.º, n.º 1, da mesma Lei prevê que "Os recursos de decisões judiciais para o Tribunal Constitucional são restritos â questão da inconstitucionalidade ou da ilegalidade suscitada.”

54.º

Destaque-se, ainda, o artigo 75.º-A da ETC que, sob a epigrafe "Interposição do recurso prevê nos n.ºs 1 e 2 que "O recurso para o Tribunal Constitucional interpõe-se por meio de requerimento, no qual se indique a alínea do n.º 1 do artigo 70.º ao abrigo da qual o recurso é interposto e a norma cuja inconstitucionalidade ou ilegalidade se pretende que o Tribunal aprecie " e que "Sendo o recurso interposto ao abrigo das alíneas b) e f) do n.º 1 do artigo 70.º, do requerimento deve ainda constar a indicação da norma ou princípio constitucional ou legal que se considera violado, bem como da peça processual em que o recorrente suscitou a questão da inconstitucionalidade ou ilegalidade”.

55.º

Ora, à luz deste regime jurídico, a jurisprudência constitucional tem vindo a reconhecer como requisitos do recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC "(...) a existência de um objeto normativo — norma ou interpretação normativa — como alvo de apreciação; o esgotamento dos recursos ordinários (artigo 70.º, n.º 2, da LTC); a aplicação da norma ou interpretação normativa, cuja sindicância se pretende, como ratio decidendi da decisão recorrida; a suscitação prévia da questão de constitucionalidade normativa, de modo processualmente adequado e tempestivo, perante o tribunal a quo (artigo 280.º n.º 1, alínea b), da CRP; artigo 72.º n.º 2, da LTC)" (cf., nomeadamente, acórdão n.º 700/2020 do Tribunal Constitucional).

56.º

No que concerne, em particular, à idoneidade do objeto do presente recurso, importará analisar o terceiro e o quarto requisito enunciado:

i) a aplicação da norma ou interpretação normativa, cuja sindicância se pretende, como ratio decidendi da decisão recorrida; e

ii) a suscitação prévia da questão de constitucionalidade normativa, de modo processualmente adequado e tempestivo, perante o Tribunal a quo.

57.º

Quando ao requisito enunciado no ponto i), tem vindo a ser reconhecida pela doutrina e jurisprudência que só existirá utilidade na apreciação da constitucionalidade por parte do Tribunal Constitucional se a norma ou a interpretação normativa em crise consubstanciarem o fundamento decisório no qual se ancorou a decisão recorrida.

58.º

Contudo, a doutrina e a jurisprudência têm vindo a acentuar a tónica no facto de o recorrente suscitar a questão de inconstitucionalidade ou a interpretação normativa que se pretende ver apreciada à luz das normas e princípios constitucionais.

59.º

Como afirma o acórdão n.º 308/07, "salientando-se que o requisito em causa de prende com a legitimidade para recorrer (epígrafe do artigo 72.º, n.º 2, da LTC), sendo, por isso, de todo irrelevante. para este efeito, que o acórdão recorrido tenha apreciado a questão de inconstitucionalidade: para se reconhecer legitimidade ao recorrente não basta que a questão de constitucionalidade tenha sido apreciada pelo tribunal recorrido (oficiosamente ou por ter sido suscitada por outra parte), pois o decisivo é que tenha sido o recorrente a suscitá-la perante esse tribunal.” (nosso sublinhado)

60.º

Também quanto à efetivação da aplicação da interpretação normativa pelo Tribunal a quo, a jurisprudência e doutrina têm admitido que tal aplicação pode ser expressa ou implícita, considerando CARLOS LOPES DO REGO que "(...) não é naturalmente dispensável que o julgador haja explicitamente fundamentado de direito a decisão que tomou através da invocação dos preceitos legais (ou da interpretação dos mesmos) especificados pelo recorrente como estando feridos de inconstitucionalidade — cf v.g., Acórdão n.º 235/93 e 545/07.” (cf. «Os recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional», Almedina, 2010, pág. 111).

61.º

Mais defende que "O que importa decisivamente não são os termos literais ou verbais usados pela decisão recorrida - a expressa invocação, como fundamento jurídico do decidido, dos preceitos legais que constituem “fonte" da norma cuja constitucionalidade vinha questionada pelo recorrente — mas, numa "visão substancial das coisas que a solução de direito ínsita na decisão do pleito não possa, de um ponto de vista lógico-jurídico, ter deixado de passar pela consideração das normas ou sentidos normativos — isto é, dos regimes jurídicos — indicados pelo recorrente como padecendo da alegada inconstitucionalidade (cfr., Acórdãos n.ºs 481/94, 637/94, 235/93 e 60/95)." (cf. Idem, nosso sublinhado).

62.º

Ora, julgou o Tribunal Constitucional, na sua decisão sumária, não conhecer o mérito do recurso porquanto considera que quanto à primeira interpretação normativa ao artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIIAH, o Tribunal a quo não atribui relevância à existência de relação entre a identidade do transmitente na operação de aquisição dos imóveis e os subordinantes do benefício fiscal, não sendo esse o fundamento da decisão arbitral.

63.º

Salvo devido respeito pelo entendimento do Tribunal Constitucional, não existe fundamento para não conhecer do mérito do recurso, porquanto é inequívoca a coincidência da interpretação normativa e das normas cuja fiscalização se pretende no presente recurso e a ratio decidendi da decisão arbitral.

64.º

Como resulta dos factos acima vertidos, a decisão arbitral adotou uma posição quanto à interpretação concedida ao artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIIAH que é manifestamente oposta ao entendimento da ora Reclamante, o qual se baseia, em parte, no entendimento vertido nos acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 175/2018, de 05.04.2018; n.º 489/2018, 09.10.2018; e n.º 622/2019, de 23.10.2019.

65.º

No que se refere à primeira interpretação normativa que a Reclamante pretende que seja apreciada pelo Tribunal Constitucional - saber se a norma consagrada no artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIIAH (na redação original à data dos factos) na aceção segundo a qual as isenções de IMT e IS não são devidas quando os imóveis são adquiridos a uma única entidade e não a pessoas singulares oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação, é inconstitucional, por violação do princípio da legalidade na vertente de tipicidade e o princípio da tutela da confiança jurídica - resulta a inexistência de qualquer desconformidade entre as questões de constitucionalidade suscitadas pela Recorrente e a ratio decidendi da decisão arbitral recorrida.

66.º

Nos termos da decisão arbitral e por adesão ao propugnado no acórdão de 24.11.2021, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, proferido no processo n.º 23/21.6BALSB, o Tribunal Arbitral interpreta as finalidades do Regime Jurídico dos FIIAH com base nos elementos interpretativos das normas jurídicas, considerando como pressuposto que os benefícios fiscais estatuídos neste regime legal visem apoiar as famílias oneradas com empréstimos à habitação, sendo que sem a verificação dessa condição, alegadamente de natureza resolutiva, o beneficio caduca (cf. pág. 19 da decisão arbitral recorrida).

67.º

Efetivamente, resulta da decisão arbitral recorrida que o Tribunal a quo destaca como primordial uma condição para a qual, no seu entender, a lei foi criada: apoiar as famílias oneradas com prestações de empréstimos à habitação, ponderando a culminação para a falta de cumprimento da condição "(...) sem a verificação dessa condição, que tem natureza resolutiva, o beneficio fiscal caduque, impondo-se a recuperação dos montantes da despesa fiscal indevidamente suportada pelo Estado.” (cf. pág. 19 da decisão arbitral, nosso sublinhado).

68.º

Ora, há uma evidente coincidência entre o defendido pela administração tributária no relatório de inspeção, nos termos do qual entende que as isenções de IMT e IS estão sujeitas a uma condição resolutiva pelo facto de os imóveis terem de ser adquiridos a pessoas singulares oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação, para cumprimento do alegado pressuposto legal, e o entendimento do Tribunal a quo, tal como acima citado.

69.º

Neste contexto, ao interpretar o normativo jurídico em causa (artigo 8.º do Regime Jurídico dos FIIAH) considerando a existência de uma "condição resolutiva" baseada numa finalidade legal, o Tribunal a quo avaliza o entendimento aduzido pelos serviços de inspeção tributária, o qual a ora Reclamante defende que atenta contra o princípio da legalidade na vertente de tipicidade, sendo inconstitucional e inadmissível no nosso Ordenamento jurídico-tributário.

70.º

De facto, o Tribunal a quo admite a existência de uma condição resolutiva de aplicação do benefício que não tem qualquer expressão na letra da lei, o que equivale a dizer que este Tribunal alinha com a posição dos serviços de inspeção tributária quando estes tentam introduzir um critério legal para afastar a isenção de IMT e IS, ficcionando a sua incidência caso tal requisito não se mostre cumprido.

71.º

Razão pela qual o Tribunal a quo acaba por sentenciar que a interpretação efetuada pelos serviços de inspeção não configura qualquer violação de princípios jurídico-fiscais e constitucionais, considerando que, na sua ótica, a interpretação da administração tributária ao aludido artigo 8.º do Regime Jurídico dos FIIAH tem sustentação legal (cf. pág. 23 da decisão arbitral recorrida).

72.º

Assim, é clarividente que o Tribunal a quo entende determinante a relação entre a identidade do transmitente na operação aquisitiva do imóvel e as subordinantes dos benefícios fiscais previstos no artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do aludido Regime Jurídico, porquanto considera existir uma condição resolutiva aplicada por força da alegada finalidade primordial da lei de apoio às famílias oneradas com empréstimos à habitação, condição essa que, na sua ótica, deve ser observada sob pena de caducidade do direito à isenção.

73.º

Tal interpretação do Tribunal Arbitral recorrido, assente no acórdão de fixação de jurisprudência proferido pelo STA, vai, de resto, contra as conclusões do Tribunal Constitucional a propósito da apreciação das finalidades do Regime Jurídico dos FIIAH, vertidas no acórdão proferido no processo n.º 175/2017, que sublinha que "Embora o objetivo último de tal regime fosse dar resposta à situação das famílias que haviam deixado de conseguir suportar o empréstimo contraído para financiamento da aquisição dos imóveis em que residiam, (...), o meio escolhido para o alcançar passou pela instituição de um conjunto de benefícios fiscais destinados a incentivar a constituição de fundos imobiliários e a fomentar o investimento destes na aquisição de imóveis para aquele efeito: era através do investimento a realizar pelos fundos imobiliários. incentivado pelo conjunto de vantagens fiscais associadas à aquisição de imóveis para ulterior arrendamento habitacional que, na lógica subjacente ao regime instituído, tal finalidade seria em definitivo alcançada. " (nosso sublinhado e destaque).

74.º

Ora, tal como acima citada, o Tribunal Arbitral na sua decisão arbitral recorrida tem um entendimento diametralmente oposto, não existindo dúvidas de que a sua interpretação do normativo em apreço colide com os princípios constitucionais da legalidade, na vertente da tipicidade, e da tutela da confiança jurídica.

75.º

Em face do exposto é inequívoca a coincidência das normas cuja fiscalização se pretende no presente recurso e a ratio decidendi da decisão arbitral recorrida.

76.º

No que se refere à segunda interpretação normativa que a Reclamante pretende que seja apreciada pelo Tribunal Constitucional - saber se a norma consagrada no artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIIAH (na redação em vigor à data dos factos), quando interpretada no sentido de que para beneficiar das isenções ao IMT e IS é necessário a efetivação do arrendamento dos imóveis adquiridos pelo FIIAH (e não apenas a sua destinação) e têm de ter em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da atividade económica do FIIAH, é materialmente inconstitucional, por violação do princípio da tutela da confiança jurídica e dos princípios referentes à liberdade de gestão, propriedade e iniciativa privada - também existe uma conformidade entre a interpretação normativa suscitada pela Recorrente e a ratio decidendi da decisão arbitral recorrida.

77.º

A este respeito, na decisão sumária alvo da presente reclamação, o Tribunal Constitucional considera que existe uma dissemelhança inconciliável entre os fundamentos da decisão arbitral e a dimensão normativa do artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do Regime Jurídica dos FIIAH.

78.º

Na perspetiva do Tribunal Constitucional, a Reclamante "(...) pretende a fiscalização das normas na aceção de que as isenções estão condicionadas ao «arrendamento efetivo» do imóvel adquirido. caracterizando uma «condição suspensiva» do beneficio fiscal ou a necessidade de arrendamento prévio à operação sujeita à incidência (...) o Tribunal "a quo" entendeu que a isenção será sempre aplicável, mas que caducará, caso, depois de realizada a aquisição isenta, o imóvel venha a ser alienado pelo Fundo sem nunca ter sido destinado a arrendamento para habitação, caracterizando assim uma «condição resolutivo» a que o benefício de isenção fica sujeito.” (cf. pág. 8 da decisão sumária, nosso sublinhado).

79.º

A título preliminar, e tal como resulta dos artigos 155.º a 169.º do pedido de pronuncia arbitral, cumpre esclarecer que a ora Reclamante pretende a fiscalização das normas em causa na aceção segundo a qual as isenções não estão condicionadas ao arrendamento efetivo do imóvel (não pressupondo a existência de qualquer condição suspensiva ou resolutiva), pois tais condições apenas poderão, eventualmente, resultar da introdução dos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do Regime Jurídico dos FIIAH, introduzidos pelo artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro.

80.º

De facto, com base nas considerações tecidas pelos acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 622/2019, 175/2018 e 489/2018, defendeu a Reclamante que, mesmo não resultando do relatório de inspeção tributária a interpretação do artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIIAH à luz da nova lei conferida pelo artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, o facto é que tal interpretação conduz ao mesmo racional que levou o Tribunal Constitucional a determinar a norma interpretada naqueles autos em apreço como sendo inconstitucional por violação do princípio da tutela da confiança jurídica.

81.º

Conforme resulta do pedido de pronúncia arbitral, a ora Reclamante reconheceu que o caso em apreço nos presentes autos não configura um caso de aplicação retroativa da lei fiscal, tal como sucedia nos casos levados à apreciação do Tribunal Constitucional.

82.º

No entanto, alegou que, em face do claro entendimento do Tribunal Constitucional sobre as finalidades e objetivos do Regime Jurídico dos FIIAH (na redação original da lei), a interpretação concedida pela administração tributária também era violadora do princípio da tutela da confiança jurídica por a conclusão daquele douto Tribunal ser aplicável transversalmente ao caso em apreço: para beneficiar das isenções, ao abrigo do disposto no artigo 8.º do Regime Jurídico dos FIIAH (na redação original), não é necessário verificar a efetivação do arrendamento habitacional próprio e permanente, sob pena de tal violar o princípio da tutela da confiança jurídica e dos princípios associados às liberdade de gestão, propriedade e iniciativa privada.

83.º

Com efeito, interpretou a Recorrente que o artigo 8.º do aludido Regime não comportava ou previa a existência de uma qualquer sanção ou consequência legal pela falta de arrendamento efetivo do imóvel (ou a fixação de um período para a efetivação do arrendamento após a aquisição do imóvel pelo Fundo), que pudesse condicionar a atuação do administrado — no caso as entidades gestoras dos Fundos.

84.º

Razão pela qual a Reclamante baseou o seu entendimento suportado na conclusão do Tribunal Constitucional, quando defende que "Incentivados pelo regime fiscal previsto na Lei n.º 64-A/2008, os fundos imobiliários realizaram um conjunto de investimentos na aquisição de imóveis, na legítima convicção de que os benefícios fiscais associados a tais aquisições apenas caducariam se o imóvel adquirido não viesse a ser disponibilizado para arrendamento habitacional após a respetiva aquisição e não também se, não obstante essa disponibilização, nenhum contrato de arrendamento viesse efetivamente a ser celebrado dentro de determinado prazo por razões inerentes ao próprio funcionamento do mercado e/ou a fração adquirida acabasse por ser alienada por ausência de qualquer outra alternativa financeiramente viável para a respetiva rentabilização.” (cf. acórdão proferido no processo n.º 175/2018, nosso sublinhado e realce).

85.º

No pedido de pronúncia arbitral, a Reclamante irisou que o Tribunal Constitucional expressava um entendimento que conduzia à mesma conclusão a extrair no caso em apreço: "A confiança depositada pelos fundos na constância do regime fiscal contemporâneo dos investimentos que decidiram realizar, para além de digna de tutela. não pode deixar de considerar-se atingida pelas consequências da aplicação retroativa dos novos pressupostos da isenção.” (cf. idem, nosso sublinhado).

86.º

Desta forma, alinha a Reclamante pelo entendimento do Tribunal Constitucional que conclui que "Ao determinar a caducidade dos benefícios fiscais no caso de o imóvel adquirido, apesar de disponibilizado para arrendamento habitacional, não vir a ser efetivamente arrendado dentro de determinado prazo por razoes não imputáveis ao fundo e/ou acabar por ser por essa razão alienado de modo a conter ou minorar os prejuízos advenientes da objetiva impossibilidade da sua rentabilização no âmbito do destino legalmente prescrito, a lei nova transfere para os fundos o risco inerente ao funcionamento do mercado em termos que não só não tinham paralelo no domínio da lei antiga como não eram, em face dos que aí se previam, de modo algum antecipáveis." (cf. idem, nosso destaque).

87.º

Efetivamente, defende a ora Reclamante, com base neste douto entendimento, que a interpretação das normas constantes no artigo 8.º do Regime Jurídico dos FIIAH expressa pelos serviços de inspeção tributária com base na decisão arbitral proferida no processo n.º 734/2015-T, no sentido de que as isenções aplicáveis têm de ter em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da atividade económica, é materialmente inconstitucional, por violação dos princípios referentes à liberdade de gestão, propriedade e iniciativa privada, previstos nos artigos 61.º, 62.º e 86.º, da CRP (cf. artigo 160.º do pedido de pronúncia arbitral).

88.º

E nessa medida, defendeu que o argumento aduzido pelos serviços de inspeção tributária, com base na supra identificada decisão arbitral, constitui uma penalização na esfera tributária do Fundo por transferir um risco inerente ao funcionamento do mercado que não tinha paralelo na lei antiga e não era antecipável à data dos factos (2012 e 2013).

89.º

De facto, a interpretação dos serviços de inspeção tributária à luz do entendimento propugnado na decisão arbitral que invocam, determina a caducidade dos benefícios fiscais pelo mero facto de tal contrato não chegar a ser efetivamente celebrado ou de o imóvel adquirido não ter permanecido na propriedade do fundo por determinado prazo, o que não tem paralelo com a lei aplicável à data da aquisição dos imóveis, que manifestamente não sanciona tal obrigação (cf. artigos 161.º e 162.º do pedido de pronúncia arbitral).

90.º

Ora. resulta da decisão arbitral aqui recorrida que o Tribunal Arbitral apresenta um entendimento diametralmente oposto ao entendimento vertido nos acórdãos do Tribunal Constitucional nos supra citados doutos arestos, propugnando que "Quanto ao facto de os prédios não terem sido, todos eles, objeto de arredamento, entendemos que, em face do disposto na lei, no já mencionado artigo 8.º, tal argumentação é relevante porquanto à data [d]os factos (2012 e 2013), tal obrigação já decorria do conteúdo dos pressupostos do benefício fiscal em causa. Com efeito, o aspe to primordial é que, tendo em conta as várias alterações legislativas, a lei determinava, à data dos factos, a obrigação de comprar para arrendamento de habitação própria, pelo que a exigência em que se fundou a AT para determinar no relatório a caducidade das isenções tem sustentação legal.” (cf. pág. 22 da decisão arbitral recorrida, nosso sublinhado).

91.º

Ainda a este respeito, reconhece o Tribunal Arbitral que o Tribunal Constitucional considerou que a simples aplicação aos prédios adquiridos antes de 01.01.2014 dos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do Regime Jurídico dos FIIAH era inconstitucional por violação do princípio da tutela da confiança jurídica.

92.º

Na interpretação do Tribunal Arbitral recorrido, o entendimento do Tribunal Constitucional vertidos nos acórdãos acima identificados subsume-se apenas ao facto de o prazo expressamente previsto com a posterior alteração legislativa não ser aplicável a situações anteriores.

93.º

Assim, o Tribunal Arbitral afasta, categoricamente, que o entendimento vertido nos acórdãos do Tribunal Constitucional seja acolhido no caso em apreço, referindo que "Sem prejuízo, contrariamente ao indicado pela Requerente, tal não equivale a concluir que não seja necessário existir efetivamente qualquer arrendamento até alienação dos imóveis em causa — apenas o prazo (e seus efeitos) é afastado pelo Tribunal Constitucional.” (cf. pág. 23 da decisão arbitral recorrida, nosso sublinhado).

94.º

Na ótica do Tribunal Arbitral recorrido, o regime jurídico dos FIIAH concede isenções de IMF, IS e IMI que caducam se os fundos alienarem os imóveis que beneficiarem daquelas isenções sem que tenham sido efectivamente destinados a arrendamento para habitação permanente na aceção da jurisprudência fixada." (cf. pág. 22 da decisão arbitral recorrida).

95.º

Desta forma, em face da jurisprudência do STA, conclui o Tribunal Arbitral que, não tendo sido todos os imóveis em causa objeto de arrendamento pelo Fundo - sendo tal um alegado pressuposto exigido por lei para aplicação e manutenção do benefício fiscal - não se configura qualquer violação de princípios jurídico-fiscais e constitucionais invocados, uma vez que, no caso em apreço, verifica- se o incumprimento, pelo Fundo, do artigo 8.º do Regime Jurídico dos FIIAH, o que determina a caducidade das isenções de IMT e IS (cf. pág. 23 da decisão arbitral recorrida).

96.º

Do exposto na decisão arbitral extrai-se que o Tribunal Arbitral interpreta o artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIIAH como comportando uma condição resolutiva que deve ser observada, sendo certo que, se tal não suceder, caducam as isenções.

97.º

Tal como acima alegado, e bem assim ao longo do processo arbitral, esta interpretação baseada na existência de uma condição resolutiva viola os princípios constitucionais da tutela da confiança jurídica e os princípios associados à liberdade de gestão, propriedade e iniciativa privada, porquanto defende a Reclamante que tal condição apenas tem expressão na nova lei, com a introdução dos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do Regime Jurídico dos FIIAH.

98.º

E, por isso, evidente que existe uma clara semelhança entre os fundamentos da decisão e a dimensão normativa do artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIIAH, tanto mais quando o Tribunal Arbitral recorrido desconsidera a invocada violação dos princípios jurídico-fiscais e constitucionais, assim como afasta categoricamente o entendimento segundo o qual as considerações tecidas pelo Tribunal Constitucional devem ser aplicadas transversalmente ao caso em apreço.

99.º

Nesta medida, e salvo devido respeito pela posição vertida na decisão sumária, existe nos presentes autos utilidade na apreciação da constitucionalidade por parte do Tribunal Constitucional, pois a interpretação normativa em crise consubstancia, claramente, fundamento decisório no qual se ancorou a decisão arbitral recorrida.

100.º

É que, conforme acima demonstrado, as questões de inconstitucionalidade invocadas pela ora Reclamante não são marginais e sem o condão de alterar o sentido decisório adotado, antes pelo contrário, podem alterar o sentido decisório da decisão arbitral porquanto a posição defendida pelo Tribunal Arbitral é divergente do entendimento defendido pela Reclamante o qual está, intrinsecamente, ligado às considerações tecidas nos acórdãos do Tribunal Constitucional no que respeita às violações dos princípios constitucionais.

101.º

Em face de todo o exposto, o objeto do presente recurso interposto nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC é idóneo, tendo ficado demonstrada a existência de dimensão normativa e de ratio decidendi relativamente às questões de inconstitucionalidade suscitadas.

ii) A suscitação prévia da questão de constitucionalidade normativa, de modo processualmente adequado e tempestivo, perante o Tribunal a quo

102.º

Conforme decorre do exposto, a decisão sumária de que ora se reclama determinou o não conhecimento do objeto do presente recurso por alegado incumprimento do ónus de demonstração da impossibilidade de suscitação prévia da questão de constitucionalidade.

103.º

Recorde-se que no requerimento de interposição de recurso para o Tribunal Constitucional, a Reclamante identificou clara e inequivocamente as normas sobre as quais pretende que seja efetuada a fiscalização da constitucionalidade: no artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIIAH, na redação original concedida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro (cf. artigos 5.º, 7.º, 10.º e 11.º do requerimento de interposição de recurso).

104.º

Entende, contudo, o Tribunal Constitucional que a ora Reclamante no âmbito do processo sob análise não observa o ónus de formulação de uma interpretação normativa de modo adequado de forma a alcançar a fiscalização concreta da constitucionalidade, conforme imposto pelo artigo 280.º, n.º 1, alínea b) da CRP e artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da LTC.

105.º

Salvo devido respeito, tal entendimento terá de claudicar.

106.º

Como acima foi já amplamente demonstrado, resulta do pedido de pronuncia arbitral que, ponderada a interpretação do artigo 8.º, n.ºs 6, 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIIAH da forma como o foi pelos serviços de inspeção tributária, a Reclamante conclui que a administração tributária expande a letra da lei para nela fazer caber situações e critérios/condições que não estavam expressamente consagrados no aludido regime e que não manifestam a intenção do legislador aquando da sua estatuição, pelo que tal equivale a ficcionar determinado requisito normativo onde este não existia, e, portanto, a exercer o poder legislativo em matéria constitucionalmente vedada (cf. artigos 93.º; 94.º e 96.º do pedido de pronúncia arbitral).

107.º

Alegou a Reclamante que a interpretação dos n.ºs 7 e 8 do artigo 8.º do Regime Jurídico dos FIIAH no sentido de ficcionar um determinado requisito que não tem expressão verbal ou no espírito do Regime Jurídico dos FIIAH, por forma a fundamentar a revogação de determinado tipo de isenções, e com isso fazer incidir os tributos sobre uma concreta realidade - no caso, a aquisição de imóveis por um FIIAH - conduz à violação do disposto no artigo 103.º, n.º 2 da CRP, sendo a sua interpretação contrária ao princípio da legalidade na vertente da tipicidade e ainda ao princípio da tutela da confiança jurídica (cf. artigos 94.º e 124.º do pedido de pronúncia arbitral).

108.º

No que concerne ao segundo fundamento da conexão, a ora Reclamante defendeu que a interpretação dos serviços de inspeção à norma consagrada no artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIIAH, baseada no entendimento vertido na decisão arbitral proferida no processo n.º 734/2015-T, nos termos da qual para beneficiar das isenções ao IMF e IS é necessário a efetivação do arrendamento dos imóveis adquiridos pelo FIIAH (e não apenas a sua destinação) e têm de ter em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da atividade económica do FIIAH, é materialmente inconstitucional, por violação do princípio da tutela da confiança jurídica, previsto no artigo 2.º da CRP, e dos princípios referentes à liberdade de gestão, propriedade e iniciativa privada, previstos nos artigos 61.º. 62.º e 86.º. da CRP (cf. artigos 157.º, 160.º; 166.º; 167.º e 168.º do pedido de pronúncia arbitral).

109.º

Defende a ora Reclamante, com base neste douto entendimento, que a interpretação das normas constantes no artigo 8.º do Regime Jurídico dos FIIAH (na redação vigente à data da aquisição dos imóveis), segundo o qual para beneficiar das isenções ao IMT e IS é necessário a efetivação do arrendamento dos imóveis adquiridos pelo FIIAH (e não apenas a sua destinação), era violadora do princípio da tutela da confiança jurídica, previsto no artigo 2.º da CRP (cf. artigos 156.º e 157.º; 161.º a 163.º do pedido de pronúncia arbitral).

110.º

Tendo presente as considerações tecidas pelo Tribunal Constitucional nos acórdãos acima identificados, a Reclamante frisou que apesar de as correções não terem por base a nova redação do artigo 8.º do aludido regime jurídico, conferida pelo artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, o facto é que a interpretação da administração tributária conduz à mesma interpretação julgada inconstitucional pelo Tribunal Constitucional, por violação do princípio da tutela da confiança jurídica (cf. artigo 166.º do pedido de pronúncia arbitral).

111.º

Alegou, por isso, que em face do claro entendimento do Tribunal Constitucional sobre as finalidades e objetivos do Regime Jurídico (na redação original da lei) a interpretação concedida pela administração tributária também era violadora do princípio da tutela da confiança jurídica por a conclusão daquele douto Tribunal ser aplicada de igual forma ao caso em apreço: para beneficiar das isenções, ao abrigo do disposto no artigo 8.º do Regime Jurídico dos FIIAH (na redação original), não era necessário a efetivação do arrendamento habitacional próprio e permanente, bastando a mera intenção de destinar os imóveis ao seu arrendamento.

112.º

Do mesmo modo, e também com base no douto entendimento dos citados arestos, defendeu a Reclamante que a interpretação no sentido de que as isenções aplicáveis têm de ter em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da atividade económica, é materialmente inconstitucional, por violação dos princípios referentes à liberdade de gestão, propriedade e iniciativa privada, previstos nos artigos 61.º, 62.º e 86.º da CRP (cf. artigos 157.º a 160.º do pedido de pronúncia arbitral).

113.º

Razão pela qual contestou o entendimento do Tribunal Arbitral proferido na decisão do processo n.º 734/2015-T no qual os serviços de inspeção tributária alicerçam a fundamentação das suas correções, porquanto a interpretação é inconstitucional por violação do princípio da tutela da confiança jurídica, da liberdade de gestão, propriedade e iniciativa privada (cf. artigo 164.º do pedido de pronúncia arbitral).

114.º

Ora, do exposto extrai-se que a Reclamante, ao longo de todo o pedido de pronúncia arbitral, vai formulando e especificando a interpretação normativa de modo a evidenciar a desconformidade da interpretação do artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do Regime Jurídico dos FIÍAH com os princípios constitucionais, singularizando as questões constitucionais que pretende ver apreciadas em sede de fiscalização concreta.

115.º

Razão pela qual é com surpresa que a Reclamante acolhe as considerações vertidas na decisão sumária quando o Tribunal Constitucional alega que em momento nenhum a Recorrente, ora Reclamante, delimita um objeto normativo de fiscalização de forma válida (cf. pág. 11 da decisão sumária).

116.º

Em face de todo o exposto, resulta evidente a clareza na identificação das normas cuja fiscalização se pretende, bem como a inexistência de qualquer desconformidade entre as questões de constitucionalidade suscitadas pela Recorrente e a ratio decidendi do acórdão recorrido, razão pela qual, salvo o devido respeito, considera a Recorrente que as questões de constitucionalidade suscitadas deverão ser conhecidas no presente recurso, impondo-se a revogação da decisão sumária reclamada.

Termos em que se requer a V. Exas. que a presente reclamação seja julgada procedente, por provada, revogando-se a decisão sumária ora reclamada e determinando-se o prosseguimento do recurso, com as demais consequências legais.”

5. Não houve resposta à reclamação.

Cumpre apreciar e decidir.

*

II. Fundamentação

6. Da extensa alegação constante da peça que antecede nada se extrai que infirme as conclusões alcançadas na decisão sumária ou que aconselhasse a sua reconsideração.

A reclamante até parece aceder a que a leitura do artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do RJFIIAH adotada pelo Tribunal arbitral e que se pode dizer determinante para o desfecho da causa principal se caracteriza por estabelecer uma condição resolutiva do benefício de isenção de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMT) e Imposto de Selo (IS) conferido aos Fundos de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (FIIAH) na aquisição de imóveis, caso estes sejam alienados sem terem sido alguma vez dados de arrendamento (cfr. artigos 20.º, 66.º a 72.º, 96.º e 97.º da reclamação). Já não se denota, porém, qualquer esforço para demonstrar que qualquer uma das duas interpretações normativas dos sobreditos dispositivos legais delimitadas no requerimento de interposição se identificasse com este fundamento de essência da decisão recorrida.

Desde logo, é absolutamente indefensável que se pretenda atribuir ao Tribunal “a quo” a adoção, como critério do julgamento, de uma interpretação do artigo 8.º, n.ºs 7 e 8, do RJFIIAH, segundo a qual “as isenções de IMT e IS não são devidas quando os imóveis são adquiridos a uma única entidade e não a pessoas singulares oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação”. Deixando de parte a incorreta formulação de conceitos (uma isenção não se diz devida), em nenhum ponto da decisão recorrida a qualidade do transmitente (se “uma única entidade”, se “pessoas singulares”) constitui critério que o Tribunal extraísse dos sobreditos preceitos legais para conferir (in)aplicabilidade ao estatuto de isenção fiscal do Fundo adquirente, tanto menos uma situação de passivo financeiro daquele.

É bem verdade que à consagração deste regime de benefícios fiscais presidiu uma intenção de intervir no mercado da habitação e que, em último termo, se pretendia acelerar a colocação de imóveis para arrendamento por via dos FIIAH, mormente adquiridos de titulares de habitações onerados com contratos de financiamento em situação de incumprimento, assim mitigando o risco de imparidades para instituições de crédito e a imobilização de imóveis no mercado. No entanto, se foi essa a orientação de política económica que suscitou a intervenção legislativa e a motivou, de modo nenhum ela constitui a regra jurídica, extraída do preceito, que suportou a decisão final da causa e que caberia à reclamante destacar como norma-objeto do recurso de constitucionalidade.

Igualmente não se identifica com os fundamentos da decisão arbitral a segunda dimensão normativa do artigo 8.º, n.ºs 7 e 8 do RJFIIAH, indicada pela recorrente no requerimento de interposição, segundo a qual “para beneficiar das isenções ao IMT e IS é necessário a efetivação do arrendamento dos imóveis adquiridos pelo FIIAH (e não apenas a sua destinação) e têm de ter em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da atividade económica”.

Como faz ver a decisão reclamada e ao contrário do entendimento que lhe atribui a recorrente, para o Tribunal arbitral não merece dúvidas que basta a destinação dos imóveis adquiridos ao arrendamento habitacional para que o FIIAH beneficie de isenção de IMT e IS na operação de aquisição de imóveis. Já não assim, porém, para a preservação desse benefício quando, num momento ulterior, o FIIAH os transmita a terceiros. É neste ponto que o benefício fiscal poderá cessar nos seus efeitos, caso se verifique a respetiva condição resolutiva: se, entre a aquisição (isenta) e a alienação, o FIIAH nunca os tiver dado de arrendamento, então, no ver da decisão recorrida, o benefício poderá caducar, caso em que se imporá a competente liquidação de impostos (IMT e IS).

Por outro lado, a interpretação do artigo 8.º, n.ºs 7 e 8, do RJFIIAH adotada na decisão caracteriza-se ainda por tornar inoperante esta condição resolutiva nos casos em que a falta de arrendamento pelo Fundo seja justificável. O Tribunal arbitral diz explicitamente na fundamentação que “em caso de justo impedimento (por exemplo, por não ter tido resposta do mercado, ou seja, por nenhum interessado ter apresentado proposta para arrendar o imóvel), [ao Fundo será permitido] solicitar uma autorização para promover a alienação do bem, apesar de não estar cumprida a condição”, o que só por si confronta a pretensa automaticidade que caracteriza a interpretação definida como norma-objeto.

Finalmente, é também indefensável que o Tribunal arbitral tenha subordinado o benefício fiscal em causa a que se tivessem “em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da atividade económica”, que, de resto, é excerto que dificilmente se poderia entender caracterizar uma dimensão normativa de uma disciplina legal que consagrasse uma isenção fiscal.

Está bom de ver, para que possuísse identidade mínima para com o fundamento normativo da decisão recorrida, a redação da norma-objeto do pedido de fiscalização teria de ser inteiramente reformulada por este Tribunal Constitucional, substituindo-se à recorrente na observância do ónus contido no artigo 75.º-A, n.º 1, parte, da LTC. Como é óbvio, este procedimento não se consente ao Tribunal, antes se impondo conduzir a consequências a absoluta falta de identidade entre os fundamentos decisórios e o objeto do recurso de fiscalização delimitado pela recorrente.

A situação é tanto mais grave quando, como se fez ver na decisão sumária, o Tribunal “a quo” se deu ao encargo de cristalizar no texto da decisão a interpretação normativa que adotava numa síntese que bastaria transpôr para o requerimento de interposição de recurso de constitucionalidade para que a apreciação de mérito fosse viável. Explicita-se na decisão recorrida que o artigo 8.º, n.ºs 7 e 8, do RJFIIAH, deve ser interpretado “no sentido de que estão sujeitas à condição resolutiva de efetiva destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente, ficando aqueles benefícios fiscais sem efeito se o imóvel vier a ser alienado sem ter sido arrendado ou sem que o Ministro das Finanças autorize a sua alienação.”.

Se o exposto já imporia se concluísse pela falta de procedência da reclamação deduzida, podemos ainda acrescentar que, como igualmente se assinala na decisão sumária, a recorrente não cumpriu o ónus de suscitação prévia das questões de constitucionalidade que delimitou no requerimento de interposição, subordinantes da sua legitimidade processual e da regularidade objetiva desta instância (cfr. artigos 70.º, n.º 1, alínea b), 2.ª parte e 72.º, n.º 2, ambos da LTC).

A recorrente indicou no requerimento de interposição que teria acionado o sistema difuso de fiscalização concreta perante o Tribunal arbitral a artigos 94.º, 102.º e 124.º (quanto à primeira questão de constitucionalidade colocada) e a artigos 157.º, 160.º, 166.º, 167.º e 168.º (quanto à segunda) do pedido de pronúncia. Acrescenta-lhes ainda, na presente reclamação, artigos 93.º, 96.º, 158.º, 159.º, 161.º, 164.º, também do pedido de pronúncia arbitral.

Ora, o que se expande a artigos 93.º, 94.º, 96.º, 102.º, 124.º, 157.º, 158.º, 159.º, 161.º, 164.º, 166.º, 167.º e 168.º da petição esgota-se na dimensão alegatória (em matéria de Direito): ao desenvolver a sua argumentação, a reclamante realiza, a espaços, referências a normas e princípios constitucionais, mas não porque entendesse existir uma (ou mais) norma(s) de Direito ordinário que as confrontasse(m), mas porque da respetiva convergência se impunha o entendimento jurídico que defendia, naturalmente abonatório da pretensão de invalidação dos atos tributários que formulou perante o Tribunal “a quo”. O pedido de fiscalização nesta fase, com a inerente vinculação temática do Tribunal de proceder a controlo da constitucionalidade, não se pode entender implícito a uma alegação nestes termos, antes tem de ser expressamente formulado, impondo ao Tribunal “a quo” a respetiva pronúncia de forma específica: não é esse o procedimento que se observa in casu.

Já no que respeita à alegação constante de artigos 160.º da petição (“Efetivamente, [a] interpretação das normas constantes no artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, no sentido de que as isenções aplicáveis têm de ter em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da atividade económica, é materialmente inconstitucional, por violação dos princípios referentes à liberdade de gestão, propriedade e iniciativa privada, previstos nos artigos 61.º, 62.º e 86.º, da CRP”), esta denota, de facto, um pedido de fiscalização de uma dimensão normativa do artigo 8.º, n.ºs 7 e 8, do RJFIIAH, de conteúdo semelhante ao segmento final (último período) da segunda interpretação normativa destes preceitos legais cuja sindicância se peticionou, mas que com ela não se identifica, tanto menos com o suporte jurídico que escora a decisão impugnada.

Assim e em suma, temos por sinalizados dois vícios da instância preclusivos da apreciação de mérito do recurso, razão por que a decisão reclamada não merece censura.

7. Por decair na reclamação, a recorrente é responsável pelo pagamento de custas, nos termos do artigo 84.º, n.º 4, 2.ª parte, da LTC. Ponderados os critérios patenteados no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, a prática do Tribunal em casos semelhantes e a moldura abstrata aplicável prevista no artigo 7.º do mesmo diploma, afigura-se adequado e proporcional fixar a taxa de justiça em 20 unidades de conta.

*

III. Decisão

Nestes termos e com estes fundamentos, decide-se confirmar a decisão reclamada, mantendo a decisão de não-admissão do recurso de constitucionalidade interposto por “A., Lda.”.

*

Custas pela reclamante, que, ponderados os critérios aplicáveis, se fixa em 20 UC (artigo 84.º, n.º 4 da LTC e artigos 7.º e 9.º do Decreto-Lei n.º 303/98 de 07.10).

Lisboa, 28 de setembro de 2023 - António José da Ascensão Ramos - Mariana Canotilho - Gonçalo Almeida Ribeiro