152/2023 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 583/2023

Processo n.º 152/2023

3ª Secção

Relator: Conselheiro Afonso Patrão

Acordam, em conferência, na 3.ª secção do Tribunal Constitucional:

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo (STA), foi interposto o presente recurso de constitucionalidade, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, na redação em vigor (Lei do Tribunal Constitucional [LTC]), por Lipor – Serviço Intermunicipalizado de Gestão de Resíduos do Grande Porto.

2. Através da Decisão Sumária n.º 397/2023, decidiu-se, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 78.º-A da LTC, não tomar conhecimento do objeto do recurso, com a seguinte fundamentação:

«5. Tratando-se de recurso interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, é ainda necessário que as normas ou interpretações normativas questionadas hajam sido efetivamente aplicadas como fundamento jurídico da decisão recorrida, integrando a respetiva ratio decidendi (artigo 79.º-C da LTC). O que se compreende, pois de outra forma o eventual juízo de desconformidade constitucional ficaria desprovido de utilidade (n.º 2 do artigo 80.º da LTC), já que não seria apto a determinar a reforma da decisão recorrida, por se manter intocado o efetivo fundamento em que assenta.

[...]

6. Conforme resulta do requerimento de interposição do recurso, peça processual que fixa o seu objeto (n.º 1 do artigo 75.º-A da LTC), o presente recurso de constitucionalidade, interposto ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC, tem como objeto material a norma extraída da «alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (doravante, Código do IRC)», «quando postula que uma associação de municípios - como o é a Recorrente - que nasce da vontade desses entes públicos de criar sinergias e aumentar a eficiência da sua actuação conjunta, e que apenas leva a cabo atividades subordinadas à prossecução dos interesses públicos e que são da competência desses municípios, deve ser sujeita a tributação em sede de IRC sobre todos os seus proveitos, quando os mesmos rendimentos decorrentes das mesmas atividades, caso fossem prosseguidas pelos mesmos municípios, mas de forma separada, seriam isentas de IRC na esfera destes».

O preceito legal citado pela recorrente tem o seguinte teor:

«CAPÍTULO II

Isenções

Artigo 9.º [CIRC]

Estado, Regiões Autónomas, autarquias locais, suas associações de direito público e federações e instituições de segurança social

1 — Estão isentos de IRC:

a) O Estado, as Regiões Autónomas e as autarquias locais, bem como qualquer dos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados, compreendidos os institutos públicos, com exceção das entidades públicas com natureza empresarial;

b) As associações e federações de municípios e as associações de freguesia que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas;

[...]

A recorrente dirige, pois, a sua censura a uma omissão legislativa, tomando como parâmetro constitucional os princípios da igualdade e da autonomia local. Doutro modo: a questão de constitucionalidade suscitada pela recorrente tem por referência a incidência subjetiva do imposto. Rectius, a limitação negativa da incidência subjetiva do imposto, relevando como objeto do presente recurso uma norma de isenção de tributação, enunciada pelo legislador para certas pessoas coletivas, em função da respetiva natureza, concretamente as associações e federações de municípios e as associações de freguesia que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas.

Entende a recorrente que a circunstância de uma associação de municípios que nasce da vontade desses entes públicos de criar sinergias e aumentar a eficiência da sua actuação conjunta, e que apenas leva a cabo actividades subordinadas à prossecução dos interesses públicos e que são da competência desses municípios não estar abrangida pela norma constante da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRC, ficando esta pessoa coletiva sujeita a tributação geral em sede de IRC sobre todos os seus proveitos, quando os mesmos rendimentos decorrentes das mesmas actividades, caso fossem prosseguidas pelos mesmos municípios, mas de forma separada, seriam isentas de IRC na esfera destes, implica uma violação da Lei Fundamental.

7. Atentemos agora na decisão recorrida, o acórdão do STA de 7 de dezembro de 2022, tendo presente que a utilidade do presente recurso depende de aquele Supremo Tribunal ter aplicado o critério normativo sindicado nos presentes de recurso de constitucionalidade.

Importa especificamente dilucidar se o juízo de que se recorre nos presentes autos – que negou provimento ao recurso, mantendo na ordem jurídica o Acórdão do TCA Norte que, revogando a sentença de 1ª instância, julgou improcedente a impugnação judicial interposta pela ora recorrente tendo em vista que lhe fosse reconhecida a isenção de IRC – se funda exclusivamente na norma extraída da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC, com o sentido interpretativo especificamente questionado pela recorrente.

Compulsados os autos verifica-se, porém, que tal não acontece.

A norma que constitui ratio decidendi da decisão recorrida foi extraída, além do preceito questionado pela recorrente, da leitura conjugada dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 3.º, n.º 1, alínea b) e n.º 4 do CIRC, que a recorrente simplesmente omitiu do objeto do recurso, assim deixando de cobrir todo o arco normativo relevante.

Vejamos.

7.1. O acórdão recorrido começa por delimitar o problema a solucionar por remissão simples para o escopo da norma constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC - «o presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, tendo sido aí delimitada a questão a conhecer e decidir como sendo a de saber se a Recorrente beneficia ou não da isenção prevista na alínea b), do artigo 9.º do CIRC, em função da natureza da atividade por si desenvolvida, mais concretamente, se a atividade por si desenvolvida deve ser qualificada como tendo natureza comercial ou industrial para efeitos da referida isenção. É esta, pois, a questão que nos cumpre decidir». Fá-lo, contudo, porque esta é a questão especificamente colocada pela recorrente em sede de alegações de recurso de revista para o STA (em especial a conclusão D.).

Conforme especificamente formulado nos pontos 3.2.4., 3.2.5. e 3.2.6. do acórdão recorrido: «(...) a Recorrente insiste (...) no sentido do acolhimento do seu pedido de integração na isenção prevista na alínea b), do artigo 9.º do CIRC (...) [mantendo] no essencial, que se se deve considerar arredada a qualificação como comercial de uma atividade que não seja exercida com o propósito de obtenção e distribuição de lucros e que não se vislumbra razão para que uma associação - ainda que exerça uma atividade comercial, industrial ou agrícola - não a possa aplicar na medida em que afete a totalidade dos seus resultados à prossecução dessa finalidade, devendo, nesta hipótese, considerar-se que as atividades também estão subordinadas à prossecução do interesse público, sob pena de serem as associações negativamente discriminadas em face dos municípios. (...) Tudo, pois, para concluir que este Supremo Tribunal Administrativo deve reconhecer que a Recorrente beneficia da isenção de IRC prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC, independentemente da realização de quaisquer vendas ou prestações de serviços, sob pena de ser coartada ostensivamente a autonomia dos municípios e a sua liberdade de se organizarem como tiverem por mais conveniente e violado o princípio da autonomia local consagrado no artigo 6.º da CRP.».

A leitura integral do acórdão recorrido, em especial o teor da fundamentação da decisão proferida, revela, porém, que a norma que serviu de ratio decidenti assenta, na verdade, num arco normativo bastante mais amplo e complexo – que não foi questionado no presente recurso de constitucionalidade.

Concretamente, começa o STA por convocar, com relevo na decisão dos autos, o regime jurídico do sector empresarial local, aprovado pela Lei n.° 53-F/2006, de 29 de dezembro (ponto 3.2.7. do acórdão recorrido) e o regime jurídico do associativismo municipal, aprovado pela Lei n.º 45/2008, de 27 de agosto (ponto 3.2.10), em vigor à data da prática do ato tributário sindicado:

«Resulta do referido regime, com pertinência para o que nos cumpre decidir, que o sector empresarial local (SEL) integra as empresas municipais, intermunicipais e metropolitanas (artigo 2.º, n.º 1) e que são empresas municipais, intermunicipais e metropolitanas as sociedades constituídas nos termos da lei comercial, nas quais os municípios, associações de municípios e áreas metropolitanas de Lisboa e do Porto, respetivamente, possam exercer, de forma direta ou indireta, uma influência dominante (artigo 3.º, n.º 1) e, bem assim, as entidades com natureza empresarial reguladas no capítulo VII da mesma (artigo 3.º, n.º 2), que a lei designa por entidade empresariais locais (artigo 33.º, n.º 1).

(...) face ao regime supra identificado há que concluir que o «regime jurídico do setor empresarial local previa, assim, dois modelos jurídicos de organização das empresas locais: as constituídas nos termos da lei comercial, isto é, em forma de direito privado; e as com natureza de pessoas coletivas de direito público, denominadas pela lei como "entidades empresariais locais".

(...) Em sede de enquadramento legal, também com pertinência para a decisão da questão que enfrentamos, importa ainda ter presente a Lei n° 45/2008, de 27 de Agosto, que à data estabelecia que as associações de municípios podiam ser de dois tipos, de fins múltiplos e de fins específicos, e que neste último caso são pessoas coletivas de direito privado, criadas para a realização em comum de interesses específicos dos municípios que as integram, na defesa de interesses coletivos de natureza sectorial, regional ou local (artigo 2.º)».

Em face do que antecede, conclui-se no aresto que: «(...) os municípios, as associações de municípios e as áreas metropolitanas podem criar empresas locais de âmbito municipal, intermunicipal e metropolitana, dotadas de capitais próprios, para exploração de atividades que prossigam fins de reconhecido interesse público cujo objeto se contenha no âmbito das respetivas atribuições».

Neste pressuposto, prossegue o STA (pontos 3.2.12. a 3.2.15) – acompanhando anterior jurisprudência já firmada no acórdão de 09.11.2022, processo n.º 3161/16.3BEPRT, e no acórdão de 26.10.2022, no processo n.º 02739/08.3BEPRT – densificando o conceito de empresa local e os limites à sua constituição, concluindo, em segundo lugar, que «(...) não existe obstáculo legal a que sejam constituídas empresas locais com fim lucrativo desde que esse propósito seja articulado com a prossecução do interesse público que necessariamente com este em que coexistir, por estar legalmente vedada a constituição de empresas locais que tenham em exclusivo uma finalidade meramente mercantil».

Assente o quadro legal em que se enquadra a recorrente, avança o Tribunal recorrido na análise da questão central que motiva a impugnação do ato de autoliquidação de IRC, quanto à aplicação de uma eventual limitação negativa de incidência subjetiva tributária no caso concreto. A dilucidação desta questão implicou, contudo – e isso justifica especificamente a admissão do recurso de revista – uma prévia tomada de posição quanto à discussão jurisprudencial sinalizada relativamente à natureza da isenção positivada no artigo 9.º n.º 1 alínea b) do CIRC. Em primeiro lugar, importava saber se: (i) tal preceito consagra uma “uma isenção exclusivamente subjetiva simples”, apenas dependente do escrutínio dos estatutos da associação em causa, secundarizando-se o condicionalismo objetivo da norma de isenção; ou (ii) se se trata de uma “isenção subjetiva mista”, o que pressupõe não apenas a análise dos seus Estatutos, mas antes a fixação de factos, para aferir da medida da isenção de IRC de que pode beneficiar a recorrente, conforme decisão do STA de 10 de março de 2021 (processo n.º 3161/16.3BEPRT). A esta questão acrescia o problema de saber se, tal como arguido na decisão do mesmo STA, de 27 de outubro de 2021 (processo n.º 4/16.1BEPRT), (iii) «(...) para afastar a isenção prevista na alínea b) do artigo 9º do CIRC, não releva[..] (...), como igualmente considerou o Tribunal “a quo”, o facto de se tratar de uma atividade acessória ou da especial afetação dos resultados dessa atividade, na medida em que a Recorrente enquadra-se no art. 2º nº 1 al. a) do CIRC e é passível de tributação quanto ao rendimento global obtido pela atividade a que se refere a al. L) da matéria de facto, nos termos do art. 3º nº 1 al. b) do mesmo diploma, (…)».

Em face do que antecede, vem o tribunal recorrido dar por assente as seguintes premissas jurisprudenciais, remetendo, para tal efeito, para o decidido no acórdão de 26-10-2022 (proferido no processo 02739/08.3BEPRT: «- a isenção positivada no art. 9.º n.º 1 alínea (al.) b) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) não é “uma isenção subjetiva simples, mas antes mista (com elemento(s) objetivos, portanto)”; - consequentemente, a versada isenção (entre outras) não abrange todas as associações de municípios, mas, apenas, as que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas».

Já no que respeita à natureza acessória dessa atividade, começando por reiterar que a isenção prevista no preceito em causa só abrange as associações de municípios que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas, vem o STA – convocando explicitamente para o efeito o disposto no n.º 4 do artigo 3.º do CIRC – concluir que tal é irrelevante:

«(...) independentemente, da valoração, casuística, do conteúdo e suficiência do julgamento da matéria de facto, por parte das instâncias, não há dúvidas, nem reservas, em afirmar que, para 10 (em 11) dos Conselheiros, no presente, a exercer funções no STA, a isenção (de IRC) prevista no art. 9.º n.º 1 al. b) do CIRC só abrange as associações (e federações) de municípios que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas.

Consigne-se, em acrescento, que no acórdão de 27 de outubro de 2021 (4/16.1BEPRT), e, obviamente, nos que se seguiram na sua sombra, já, foi, expressamente, assumido que “…, é irrelevante que a dita atividade desenvolvida possa ser considerada acessória da atividade principal desenvolvida a favor de municípios, pois que, pelo menos, para efeitos do disposto no C.I.R.C., a mesma foi autonomizada, conforme resulta da previsão “todas as atividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços”, constante também do art. 3º nº 4 do CIRC, sendo que tal encontra-se diretamente ligado à regra de incidência, a qual, de acordo com o art. 3º nº 1 do CIRC é diversa, consoante seja exercida uma atividade com a dita natureza, “a título principal”, ou não - assim, aquela regra aplica-se sobre o “lucro”, ou o “rendimento global, corresponde à soma algébrica dos rendimentos das diversas categoriais consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito”, conforme melhor consta expresso nas suas alíneas a) e b).”». (destaque adicionado)

7.2. À luz desta posição de princípio, formulou-se no acórdão recorrido o seguinte, quanto ao caso dos autos:

«(...) com referência à questão de saber se a Recorrente beneficia da isenção prevista na alínea b) do artigo 9º do CIRC, em função da natureza da atividade por si desenvolvida, nomeadamente se mesma tem natureza comercial ou industrial, importa sublinhar duas notas essenciais. A primeira é a de que, de acordo com o preceituado no artigo 3º nº 4 do CIRC, são consideradas de natureza comercial, industrial ou agrícola todas as atividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços. A segunda, que a realização de “operações económicas de carácter empresarial” pressupõe que a entidade explore uma “empresa”, que comumente se entende como uma “organização de meios de produção (capital e trabalho), que visa a produção de determinados bens ou serviços, destinados a serem vendidos no mercado, mediante um preço”, tendo ainda presente, como refere o Prof. Pedro Costa Gonçalves, que é atividade de carácter comercial ou industrial toda a «atividade consistente na oferta de bens ou serviços num determinado mercado em troca de uma contrapartida que é desenvolvida em vista da realização de um ganho ou, pelo menos, da obtenção do equilíbrio entre custos e proveitos» (ob. cit., pág. 37).

3.2.18. Recorde-se, como igualmente deixámos anteriormente exposto a propósito da densificação do conceito e atividade de empresas empresariais locais, que embora seja certo que o regime jurídico da atividade empresarial não permite a constituição de empresas locais com finalidade meramente mercantil, não impede que elas tenham finalidade lucrativa, desde que tal propósito seja articulado à prossecução do interesse público.

3.2.19. Ora, resulta da factualidade apurada no julgamento dos autos que a Recorrente “tem por objeto imediato a reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios associados, e por outras entidades que a associação venha a admitir, bem como a gestão, manutenção e desenvolvimento das infraestruturas necessárias para o efeito” (factualidade vertida no ponto 2. do probatório). Ou seja, a gestão dos resíduos sólidos urbanos (que se insere numa das atribuições dos municípios), que consubstancia uma atividade de prossecução de interesses próprios da coletividade, realidade que pressupõe a existência de uma unidade de produção ou empresa.

3.2.20. É esta realidade ou recorte de atividade empresarial da Recorrente que determina que a Administração Tributária rejeite a pretensão da Recorrente de reconhecimento da isenção em apreço. Ou seja, para a Recorrida, sendo a Lipor a entidade responsável pela gestão, tratamento e valorização dos resíduos produzidos e recolhidos pelos oito municípios municipais associados e originando os diferentes processos de valorização produtos que posteriormente são transacionados no mercado, exerce uma atividade comercial que a coloca fora do âmbito de aplicação da isenção prevista no artigo 9.º, n.º 1 alínea b) do CIRC.». (destaque adicionado)

E continua o mesmo aresto, tomando agora por referência o já decidido no acórdão do STA de 10.11.2021, proferido no processo n° 02857/12.3BEPRT:

«- “a Recorrente é uma associação de municípios, criada para a realização de fins específicos aos municípios que a integram, que tem por objeto social "a reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios seus associados e por outras entidades que a associação venha a admitir, bem como a gestão, manutenção e desenvolvimento de infraestruturas necessárias para o efeito" e que pode, «por si ou associada a terceiros dedicar-se ao tratamento de resíduos sólidos, de resíduos industriais ou hospitalares e à exploração de atividades de natureza energética conexas com o seu objeto".

- «as pessoas coletivas de direito público são sujeitos passivos de IRC, o qual incide sobre o lucro resultante do exercício, a título principal, de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, a qual consiste na realização de operações económicas de carácter empresarial”.

- a Recorrente «procede à recolha, tratamento e valorização dos resíduos sólidos entregues pelos diversos municípios que a integram,...», que «... o Tribunal “a quo” deu como assente que a Impugnante efetua efetivamente essa atividade (de prestação de serviços relativas à recolha e tratamento de resíduos hospitalares, ou seja, a atividade, mesmo que a título secundário, de aproveitamento dos resíduos) e, por outro lado, que a própria Recorrente confirma nas suas alegações de recurso que “aufere proveitos resultantes da venda de produtos e prestação de serviços, nomeadamente aos municípios seus associados e outras entidades públicas” e que “Os proveitos resultantes das suas atividades acessórias só são possíveis porque a LIPOR aproveita todo o Know- how e estrutura montada para a sua atividade principal de serviço público, assim logrando objetivos de economia de escala que de outra forma nunca conseguiria”».

3.2.23. Aí se concluindo que «provado que a Recorrente desenvolve uma atividade de natureza comercial, está demonstrado que não se verificam os pressupostos de aplicação da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC, ou seja, está comprovado que se verificam os requisitos de tributação geral devido pela sua qualidade de sujeito e pela atividade desenvolvida, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1 alínea a) e 3.º, n.º 1 alínea b) do mesmo diploma legal».

3.2.24. Este julgamento, adiantamos desde já, não é merecedor de qualquer censura, integrando-se, como decorre linearmente do seu confronto com os acórdãos proferidos por este Supremo Tribunal Administrativo em sede de recurso de revista e já identificados, no mais recente entendimento perfilhado por esta Secção de Contencioso Tributário, que, partindo dos pressuposto fácticos que aqui igualmente se verificam, que vem julgando que a Recorrente realiza “operações económicas de carácter empresarial”, uma vez que, no âmbito da prossecução de interesse público geral na gestão e tratamento de resíduos sólidos, atua no mercado mediante a venda de produtos e prestação de serviços, o que significa que a atividade por si desenvolvida é considerada de natureza comercial, para efeitos do disposto na alínea b) do artigo 9º do CIRC. E que tal é suficiente para afastar a isenção ali prevista, não relevando para essa asserção, como igualmente se considerou no acórdão recorrido, o facto de se tratar de uma atividade acessória, já que, a mesma, para efeitos de CIRC, foi autonomizada (artigo 3.º, n.º 4 do CIRC), com relevo ao nível da tributação, uma vez que, de acordo com o artigo 3º nº 1 do CIRC, a incidência é diversa, consoante seja exercida uma atividade com a dita natureza, “a título principal”, ou não, conforme melhor consta expresso nas suas alíneas a) e b).» (destaque adicionado)

Concluindo, por último que: «uma associação de municípios (de fins específicos), que desenvolve uma atividade de reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios associados, no âmbito da qual procede à venda de produtos e prestação de serviços aos municípios seus associados e outras entidades públicas e privadas, designadamente prestações de serviços relativas à “recolha e tratamento de resíduos hospitalares”, como sucede no caso concreto dos autos, realiza “operações económicas de carácter empresarial”, o que consubstancia o exercício de atividade comercial que impede o gozo da isenção prevista na alínea b) do artigo 9º do CIRC.».

7.3. Resulta do que antecede que a decisão recorrida, ao negar provimento ao recurso de revista excecional interposto pela recorrente, mantendo na ordem jurídica a decisão judicial recorrida, que havia declarado improcedente a impugnação judicial do ato de autoliquidação de IRC do exercício de 2008, assentou: por um lado, na norma de incidência tributária extraída da leitura conjugada dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 3.º, n.º 1, alínea b) do CIRC (ponto 3.2.23 do acórdão de revista do STA) – nos termos da qual são sujeitos passivos do IRC as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais pessoas coletivas de direito público ou privado, com sede ou direção efetiva em território português; incidindo o IRC sobre o rendimento global, correspondente à soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, das pessoas coletivas ou entidades referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo [2.º] que não exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola – e na convicção de que se encontram preenchidos, in casu, os requisitos de tributação geral devido pela qualidade de sujeito e pela atividade desenvolvida pela recorrente.

Por outro lado, e como outra face da moeda, verifica-se igualmente que o tribunal a quo afastou a aplicação ao caso da recorrente da norma de limitação negativa da incidência subjetiva do imposto que resulta da leitura conjugada do artigo 3.º, n.º 4, e do artigo 9.º, n.º 1, alínea b) do CIRC (ponto 3.2.24 do acórdão de revista do STA) – nos termos dos quais se prevê que, para efeitos do disposto neste Código, são consideradas de natureza comercial, industrial ou agrícola todas as atividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços; estando apenas isentas de IRC, as associações e federações de municípios e as associações de freguesia que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas.

Acresce referir, conforme especificamente sinalizado pelo acórdão do TCA Norte, de 17 de fevereiro de 2022 — expressamente mantido na ordem jurídica pelo acórdão de revista do STA, de 7 de dezembro de 2022 —, que «na Lei n.º 45/2008, e para efeitos de aplicação do regime legal, foi efetuada uma diferenciação entre associações de municípios de fins múltiplos, denominadas comunidades intermunicipais (artigos 2.º e seguintes) e associações de fins específicos (artigos 34.º e seguintes) e apenas se prevendo para as primeiras a aplicação de isenções fiscais (artigo 30.º). Deste modo, não pode esta isenção ser aplicável a uma associação de fins específicos [- como é o caso da recorrente]».

8. Como decorre do exposto, não se verifica coincidência entre a norma invocada – exclusivamente por referência à alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC – e o arco normativo efetivamente aplicado como ratio decidendi do acórdão recorrido – bastante mais complexo, envolvendo um juízo em que relevam, pelo menos, de forma conjugada as regras de incidência subjetiva e objetiva do imposto – artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 3.º, n.º 1, alínea b) e n.º 4 do CIRC –, a que acresce, subsidiariamente, um regime especial que regulava, à data, o associativismo municipal, excluindo a aplicação de isenções fiscais às associação de fins específicos, como a recorrente.

Não pode, assim, haver lugar ao conhecimento do presente recurso, nos termos do disposto no artigo 79.º-C da LTC. O que se compreende: caso este Tribunal viesse a julgar a inconstitucionalidade da norma sindicada pela recorrente, não se daria a reforma da decisão recorrida: esta tem como fundamento decisório um arco normativo que envolve as regras de incidência subjetiva e objetiva do imposto e o regime especial do associativismo municipal.

Não tendo a recorrente enunciado, como objeto do recurso, o arco normativo que efetivamente operou como ratio decidendi, não pode este Tribunal tomar conhecimento do objeto do recurso.

9. Sempre se dirá, em qualquer caso, que mesmo que o presente recurso cobrisse todo o arco normativo que constituiu critério decisório, a norma enunciada pelo recorrente não corresponde à regra que foi mobilizada pelo tribunal a quo.

Com efeito, nos termos com a recorrente delineou o objeto do recurso, este dirige-se à norma extraída da «alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (doravante, Código do IRC)», «quando postula que uma associação de municípios - como o é a Recorrente - que nasce da vontade desses entes públicos de criar sinergias e aumentar a eficiência da sua atuação conjunta, e que apenas leva a cabo atividades subordinadas à prossecução dos interesses públicos e que são da competência desses municípios, deve ser sujeita a tributação em sede de IRC sobre todos os seus proveitos, quando os mesmos rendimentos decorrentes das mesmas atividades, caso fossem prosseguidas pelos mesmos municípios, mas de forma separada, seriam isentas de IRC na esfera destes».

Tal interpretação normativa sempre implicaria que a decisão recorrida tivesse assentado num juízo de equiparação formulado por referência ao preceito da alínea a) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC (nos termos do qual, estão isentas de IRC (...) as autarquias locais, bem como qualquer dos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados, compreendidos os institutos públicos, com exceção das entidades públicas com natureza empresarial). Isto é, dependeria da prossecução de um juízo comparativo entre o caso da recorrente — enquanto associação de municípios de fins específicos — e as hipóteses de limitação negativa de incidência do imposto previstas naquela alínea a).

Sucede que tal equiparação foi explicitamente afastada pelo TCA Norte e arredada do próprio objeto do recurso de revista que delimitou o problema à alínea b) do mesmo n.º 1 do artigo 9.º do CIRC (pontos 3.2.2., 3.2.3 e 3.2.4. do acórdão recorrido), relevando tão-somente, para efeitos de aferição de uma eventual violação do princípio da igualdade, da figura das associações de municípios que exerçam, entre outras, atividades comerciais, [industriais ou agrícolas].

Reforça-se, assim, o entendimento segundo o qual se considera que o conhecimento do objeto do recurso não reveste, também nesta perspetiva, utilidade, não sendo por isso processualmente admissível.

10. Por último, sempre se dirá que nunca poderia o recurso ser admitido por ilegitimidade da recorrente, por não ter suscitado perante o tribunal a quo qualquer questão de constitucionalidade normativa (n.º 2 do artigo 72.º da LTC).

Por força do disposto no n.º 2 do artigo 72.º da LTC, constitui pressuposto de admissibilidade dos recursos interpostos ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do respetivo artigo 70.º que a questão de constitucionalidade enunciada no requerimento de interposição do recurso haja sido susci­tada «durante o pro­cesso» e «de modo processualmente adequado pe­rante o tribunal que pro­feriu a deci­são recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer» (cfr. alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º e n.º 2 do artigo 72.º da LTC). Este pressuposto — que decorre da alínea b) do n.º 1 do artigo 280.º da Constituição —, para além de vincular o recorrente à antecipação da questão de constitucionalidade ulteriormente enunciada no requerimento de interposição do recurso (exigindo-lhe que a defina antes de esgotado o poder jurisdicional da instância recorrida), tem uma evidente dimensão formal, impondo ao recorrente um ónus de delimitação e especificação, perante o tribunal a quo, da norma objeto do recurso. Conforme recorrentemente notado na jurisprudência deste Tribunal, a suscitação processualmente adequada da questão de constitucionalidade pressupõe que o sentido normativo questionado tenha sido «enunciado de forma que, no caso de vir a ser julgado inconstitucional, o Tribunal o possa apresentar na sua decisão, em termos de, tanto os destinatários desta, como, em geral, os operadores do direito, ficarem a saber, sem margem para dúvidas, qual o sentido com que o preceito em causa não deve ser aplicado, por, desse modo, afrontar a Constituição» (cfr. Acórdão n.º 367/94).

Compulsados os autos, não se pode considerar previamente suscitada, perante o tribunal que proferiu o acórdão aqui recorrido, qualquer questão de constitucionalidade normativa. Percorrendo a argumentação apresentada na alegação de recurso (expressamente indicada pela recorrente como a peça processual em que suscitou a questão de constitucionalidade, por referência às págs. 30 e 31 e conclusão BB) verifica-se que a recorrente não enunciou qualquer norma, contida nas disposições legais sindicadas, que reputasse inconstitucional e cuja aplicação devesse ser recusada pelo tribunal a quo.

Pelo contrário, limitou-se ali a sustentar que «a interpretação da alínea b) do artigo n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC preconizada pelo Tribunal a quo não pode deixar de se considerar inconstitucional por violação dos princípios da igualdade (cf. artigo 13.º da CRP) e da autonomia local (cf. artigo 6.º da CRP)», reiterando após que «forçoso é concluir que a interpretação da norma de isenção em causa defendida pelo Tribunal a quo coarta ostensivamente a autonomia dos municípios e a sua liberdade de se organizarem como tiverem por mais conveniente, razão pela qual não poderá deixar de se considerar violadora do princípio da autonomia local».

Isto é, a recorrente não enunciou qualquer sentido normativo que reputasse inconstitucional e cuja aplicação devesse ser recusada pelo tribunal a quo. Ao invés, limitou-se a censurar, por referência direta à Constituição, a bondade da interpretação seguida pelo tribunal recorrido, não problematizando a constitucionalidade de um parâmetro normativo abstratamente formulado e suscetível de aplicação genérica cuja aplicação devesse ser recusada pelo tribunal a quo.

Razão pela qual, nos termos do disposto do n.º 2 do artigo 72.º da LTC, sempre careceria a recorrente de legitimidade, o que obsta ao seu conhecimento».

3. Inconformada com tal decisão, a recorrente reclamou para a Conferência, em síntese, e no que releva para efeitos do presente acórdão, nos seguintes termos:

«[...]

10. O presente recurso de constitucionalidade vem interposto do Acórdão de 7 de dezembro de 2022, proferido pelo STA no âmbito do processo n.º 104/10.1 BEPRT, que negou provimento ao recurso de revista excecional interposto do Acórdão proferido Tribunal Central Administrativo Norte, que, por sua vez, revogou (em sede de recurso interposto pela AT) a sentença proferida pelo tribunal de primeira instância que julgou procedente a impugnação judicial da Lipor.

11. Nos autos vindos do STA discutia-se a liquidação de IRC do exercício de 2008 suportada pela Lipor. Sem prejuízo da descrição que consta das várias peças processuais que compõem o processo judicial, o diferendo entre a Recorrente e a AT assenta na interpretação que é feita da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC segundo a qual estão isentas do IRC "as associações e federações de municípios e as associações de freguesia que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas".

[...]

13. Entendeu o STA que qualquer atividade excedentária, acessória, impede a Recorrente ou qualquer associação de municípios de beneficiar da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC.

14. Na perspetiva do STA, no plano infraconstitucional (que não é o que aqui nos atém, mas apenas o realçamos para enquadramento), não existem obstáculos à conclusão de que "(...) a isenção (de IRC) prevista no art. 9.º nº 1 al. b) do CIRC só abrange as associações (e federações) de municípios que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas" (cf. p. 17 do Acórdão recorrido).

15. No plano constitucional, o STA rejeitou a violação do princípio da igualdade e o princípio da autonomia local, tal como invocado pela Recorrente, argumentando que "(...) porquanto, tal só derivaria de, proposta, violação do princípio da igualdade, se estivéssemos a tratar a rte de forma diferente da que utilizámos/utilizaríamos para, na mesma matéria jurídico-tributária, dirimir pretensões de todas as associações de municípios que exercem/exerçam, entre outras, atividades comerciais ", do mesmo modo que, não se vislumbra que a interpretação do citado normativo do CIRC seja violadora do princípio da autonomia local, não só porque a Recorrente não especifica em que termos ocorre a violação desse princípio constitucional, como a sujeição a tributação em sede de IRC dessas entidades empresariais não constitui por si um entrave à sua criação» " (cfr. § 3.2.25 da decisão recorrida).

Sucede que,

16. Contrariamente ao que, aparentemente, foi expresso na Decisão Sumária, o juízo de inconstitucionalidade enunciado e escalpelizado pela Recorrente apenas pressupõe a priori a interpretação (infraconstitucional) do STA que fez uso do arco normativo das regras de incidência subjetiva e objetiva do imposto (alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e alínea b) do n.º 1 e n.º 4 do artigo 3.º do CIRC, assim como as normas do regime especial do associativismo municipal, aprovado pela Lei n.º 45/2008, de 27 de agosto) para arrematar que a Recorrente exerce uma atividade comercial e que, por essa razão, não pode beneficiar da isenção da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.do CIRC.

Diga-se entre parênteses que:

17. A respeito deste último diploma legal, ao contrário do postulado no §8 da Decisão Sumária em que se referiu que este regime era "(...) um regime especial que regulava, à data, o associativismo municipal, excluindo a aplicação de isenções ficais às associação de fins específicos, como a recorrente " (sublinhado nosso), a única regra que resulta da leitura das disposições desta lei, em especial do seu artigo 30.º'[1], é que apenas as associações de municípios de fins múltiplos beneficiavam das isenções fiscais previstas na lei para as autarquias locais.

18. Ou seja, não resulta daquele diploma legal que as associações de fins específicos não tivessem o direito a beneficiar de uma qualquer isenção fiscal que estivesse legalmente prevista, especificamente, para as associações municipais, como acontece in casu. Estas simplesmente não beneficiavam da extensão dos demais benefícios fiscais previstos para as autarquias locais...

19. Não se compreende, pois, por que motivo na Decisão Sumária se refere que, por força do aludido regime do associativo municipal revelou sequer na questão infraconstitucional, nem isso se retira do teor do acórdão recorrido.

Continuando:

20. Porém, este juízo somente incide sobre o conteúdo normativo desta última disposição legal, dado que é o seu âmago que dita, a contrario sensu, - no entender do tribunal a quo - que as associações de municípios que exercem atividades (ditas) comerciais, industriais ou agrícolas a título meramente acessório e não destacável da sua atividade ou objeto imediato ou principal, de interesse público, não podem beneficiar desta isenção.

21. Por outras palavras, a Recorrente não pretendeu sindicar a constitucionalidade do ato de julgamento do STA, na parte em que este utilizou o referido arco normativo, para justificar que as associações de municípios que exerçam uma qualquer atividade geradora de excedente, independentemente de a exercerem a título principal ou secundário e, portanto, de a mesma (atividade) poder ou não ser autonomizada (v.g. separada) da atividade principal enquanto atividade comercial, industrial ou agrícola não poderão beneficiar da isenção da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC.

22. Na verdade, o recurso de constitucionalidade apresentado pela Recorrente e a forma como o juízo de inconstitucionalidade foi, inclusive, suscitado nas alegações do recurso de revista visado pressupõem, precisamente, que esse foi o iter utilizado para formar o conteúdo normativo da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC sobre o qual se peticiona a reforma da decisão.

23. Ou seja, o objeto normativo do recurso de constitucionalidade que se encontra definido e delimitado nos autos e no requerimento de interposição de recurso limita-se, apenas e somente, à norma geral e abstrata prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º CIRC (na medida em que esta é uma isenção apenas aplicável a associações de municípios que não exerçam atividades [ditas] comerciais, industriais ou agrícolas a título meramente acessório e não destacável da sua atividade ou objeto imediato ou principal, de interesse público) e não ao percurso jurídico-normativo que julgou, em sede de revista, que a Recorrente exerce uma atividade qualificada como comercial ainda que a título assessório.

24. Naturalmente que a Recorrente também não concorda com juízo hermenêutico que levou o tribunal a quo a concluir que a Lipor exerce uma atividade comercial - e que, de facto, teve por base o complexo normativo que a Decisão Sumária enuncia e que acima se mencionou.

25. No entanto, a Recorrente não efetuou qualquer juízo de inconstitucionalidade sob este percurso interpretativo em sede de recurso de revista, apesar de discordar do mesmo (dado ao facto de este ser de natureza infraconstitucional).

26. Deste modo, em oposição ao entendido na Decisão Sumária, se o TC vier a julgar a inconstitucionalidade da norma sindicada pela Recorrente terá de ser efetuada a reforma da decisão recorrida.

27. É verdade que esta reforma não será efetuada na parte da decisão que julgou que a Recorrente exerce uma atividade comercial para efeitos da (não) aplicação da alínea b) do nº 1 do artigo 9.º do CIRC, porque, de facto, este juízo teve por base um arco normativo mais amplo do objeto do recurso da Recorrente.

28. Todavia, a declaração e inconstitucionalidade ditará, inevitavelmente, a reforma da decisão na parte que não julgou inconstitucional, por violação do princípio da igualdade (cf. artigo 13.º da CRP) e da autonomia local (cf. artigo 6.º da CRP), a interpretação da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC no sentido de excluir desta isenção as associações municipais que exercem atividades (ditas) comerciais, industriais ou agrícolas a título meramente acessório e não destacável da sua atividade ou objeto imediato ou principal, de interesse público, conforme resulta do §3.2.25 da decisão recorrida.

Explicando:

29. E evidente que o tribunal a quo extrai da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC uma regra geral e abstrata, que aplicou como ratio decidendi, e que a Recorrente considera desconforme com a Constituição.

30. Determina o referido critério normativo que a isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC se não aplica às associações de municípios que prossigam uma atividade geradora de excedentes, ainda que essa atividade seja desenvolvida a título meramente secundário, e não configure uma atividade económica autónoma ou destacável da atividade principal da associação (desde logo, porquanto dirigida à eficiência da última).

31. Segundo a referida interpretação, da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC (isoladamente ou em conjugação com a que a antecede) é possível extrair a regra da não isenção e, portanto, da sujeição a IRC, das associações de municípios que exerçam uma qualquer atividade geradora de excedente, independentemente de a exercerem a título principal ou secundário e, portanto, de a mesma (atividade) poder ou não ser autonomizada (v.g. separada) da atividade principal enquanto atividade comercial, industrial ou agrícola).

32. Em resultado, extraem-se do referido critério normativo as seguintes regras, gerais e abstratas:

i) a sujeição das referidas associações de municípios a IRC, inclusive no que se refere aos rendimentos relativos às atividades não qualificáveis como "comerciais, industriais ou agrícolas", e, portanto, a sujeição das associações de municípios a IRC relativamente aos rendimentos auferidos, também, na prossecução da sua missão constitucional de interesse público e enquanto "associações de municípios", e, bem assim,

ii) a equiparação-igualitarização das associações de municípios que exercem atividades comerciais, industriais ou agrícolas, a título exclusivo ou principal, por um lado, e aquelas que apenas o fazem (sendo a qualificação como "atividade económica", aliás, duvidosa) como forma de potenciar a eficácia, a eficiência e a economicidade da sua atuação e, portanto, enquanto dimensão não destacável da sua atividade principal - a prossecução do interesse público.

33. Ou seja, da norma aplicada pelo tribunal a quo resulta a sujeição a (ou a não isenção de) IRC das associações de municípios que prossigam atividades geradoras de excedente(s) a título meramente acessório i) quando os municípios, prosseguindo as mesmas atividades a título acessório, a título autónomo ou individual (e, portanto, de forma não associada) estão isentos de IRC, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC[2].

34. Sendo que as referidas associações de municípios se veem, ainda para mais, ii) sujeitas (ou não isentas) nos mesmos termos e na mesma medida que as associações de municípios que prosseguem uma atividade económica, de natureza comercial, industrial ou agrícola, como sua atividade principal ou exclusiva.

Ora,

35. O critério normativo aplicado pelo tribunal a quo i) trata de forma diferente (ora isentando, ora sujeitando a IRC) o que é igual (os municípios, consoante atuem individualmente, ou de forma associada entre si).

36. E ii) trata de forma igual (sujeitando ou não isentando de IRC) o que é diferente (as associações de municípios que prosseguem uma atividade excedentária enquanto simples dimensão não destacável face ao respetivo objeto imediato de interesse público-local, e aquelas que desenvolvem uma atividade económica, de natureza comercial, industrial ou agrícola, no mercado, a título principal ou exclusivo).

37. A Recorrente considera, então, que o critério normativo adotado pelo tribunal a quo - o qual detentor das características da generalidade e abstração, e, portanto, reconduzível uma interpretação normativa compatível com o controlo normativo que caracteriza a fiscalização concreta da constitucionalidade - afronta princípios e preceitos constitucionais basilares que justificam o julgamento da referida interpretação normativa como inconstitucional.

38. E está-se perante objeto idóneo do recurso de fiscalização concreta.

39. Como resulta da jurisprudência do TC, "não se pode perder de vista que o conceito funcional de norma desenvolvido pela jurisprudência deste Tribunal, «segundo o qual pode constituir objeto do seu juízo não apenas a prescrição, geral e abstrata, constante de determinado preceito, legal ou regulamentar, mas ainda a interpretação que dessa prescrição tenha sido feita, em certo caso concreto, por um tribunal comum, e que tenha sido, para esse tribunal, razão da decisão proferida»"[3].

40. Nas palavras de CARLOS LOPES DO REGO[4], a propósito do pressuposto do "objecto normativo":

"Do ponto de vista da idoneidade do objecto, o recurso previsto nesta alínea b) tem - como todos os demais recursos de fiscalização concreta - natureza necessariamente normativa, devendo incidir sobre a apreciação da constitucionalidade de normas ou interpretações normativas efectivamente aplicadas à dirimição do caso pela decisão recorrida - e não, atenta a inexistência no nosso ordenamento jurídico-constitucional da figura do "recurso de amparo " ou da acção constitucional para defesa de direitos fundamentais, na apreciação de alegadas inconstitucionalidades, directamente imputadas pelo recorrente às decisões judiciais proferidas.

Daqui decorre naturalmente que a parte carece -para ter legitimidade para interpor o tipo de recurso ora em análise - de ter suscitado, em termos oportunos e adequados, uma questão de inconstitucionalidade normativa, não podendo ter-se limitado a invocar que certa decisão jurisdicional, tomada no decorrer do processo-base (ou determinada solução jurídica do pleito), envolveram (ou envolveriam) violação de preceitos ou princípios da Constituição ou lesão de direitos e garantias fundamentais do recorrente.

Como atrás se referiu - em termos plenamente aplicáveis a este tipo recursório - o recurso de constitucionalidade tem de incidir sobre o critério ou padrão normativo da decisão, sobre uma regra abstractamente enunciada (ou enunciável) e vocacionada para uma aplicação potencialmente genérica - não podendo destinar-se a pretender sindicar o acto de julgamento, enquanto ponderação casuística de singularidade própria (e irrepetível) do caso concreto, daquilo que representa já uma autónoma valoração ou subsunção do julgador, exclusivamente imputável à latitude própria da conformação interna da decisão judicial - e sendo certo que as competências do Tribunal Constitucional não envolvem seguramente o controlo das operações subsuntivas realizadas pelo julgador".

41. Em particular, está em causa a interpretação normativa da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC, segundo a qual a isenção de IRC aí prevista se não aplica às associações de municípios que exerçam atividades (ditas) comerciais, industriais ou agrícolas a título meramente acessório e não destacável da sua atividade ou objeto imediato ou principal, de interesse público.

42. A interpretação normativa avançada resulta e pode ainda ser reconduzida, através de métodos hermenêuticos, aos preceitos legais especificados pela Recorrente no seu requerimento de interposição de recurso, traduzindo um dos sentidos possíveis (ainda que, no entender da Recorrente, desconforme com a Constituição) imputáveis à literalidade do preceito legal em causa - a alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC.

43. Em suma, a interpretação normativa questionada pelo Recorrente encontra um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso, no teor literal do preceito[5],

44. Além de que é esta a interpretação normativa que se encontra "efetivamente subjacente ao juízo decisório formulado pelo Tribunal a quo, constituindo um elemento imprescindível da solução jurídica pelo mesmo acolhida ou do percurso lógico-argumentativo que nela vai implicado[6].

45. Em resultado da referida regra ou critério normativo - cuja generalidade (em razão de um âmbito subjetivo recortado por referência a uma categoria genérica de sujeitos de imposto) e abstração (dado que o seu âmbito objetivo abstrai das particularidades do caso concreto, sendo o critério aplicável a todos os casos subsumíveis à sua previsão) se não podem negar - os sujeitos enunciados na regra supra veem-se sujeitos a IRC, não beneficiando da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC.

46. Como se antecipou, a regra enunciada e aplicada pelo tribunal a quo trata de forma diferente (ora isentando, ora sujeitando a IRC) situações iguais (os municípios e as associações de municípios, distintos, entre si, apenas pela forma utilizada na satisfação de interesses das populações locais),

47. E trata de forma igual (sujeitando ambas a IRC, e na mesma medida) situações diferentes (as associações de municípios que prosseguem uma atividade comercial, industrial ou agrícola, a título principal ou exclusivo, e as associações de municípios que, tendo por objeto imediato a prossecução de interesses locais, desenvolvem, em conexão com este, atividades geradoras de excedente(s), canalizado(s) para a otimização daquele seu objeto imediato - em termos que, não só tornam duvidosa a sua qualificação como atividade comercial, industrial ou agrícola, como sempre revelam o caráter não autónomo, não destacável e indissociável face à sua missão principal).

48. A esta luz, o "comando genérico replicável"[7] adotado pelo tribunal a quo afigura-se lesivo do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP e concretizado, em matéria fiscal, no artigo 103.º da CRP.

49. Isto, e desde logo, i) por tratar de forma diferente situações iguais e ii) por tratar de forma igual situações diferentes.

50. Assim como, iii) por concretizar essa igualitarização de situações diferentes através de uma regra de sujeição total ou globalizante a IRC de todos os rendimentos das associações de municípios que prossigam uma atividade excedentária a título meramente acessório, em termos que abrangem, portanto, e também, os rendimentos da dimensão da respetiva atividade não qualificável como comercial, industrial ou agrícola.

51. Por outras palavras, da regra aplicada pelo tribunal a quo resulta a sujeição de associações de municípios como a Recorrente à tributação do IRC, em termos que abrangem, inclusive, os rendimentos que a mesma aufere, no âmbito da sua atividade principal ou objeto imediato, a saber, "a reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios associados, e por outras entidades que a associação venha a admitir, hem como a gestão, manutenção e desenvolvimento das infra-estruturas necessárias para o efeito" (cf. n.º 1 do artigo 2.º dos estatutos da LIPOR, publicados em Diário da República n.º 130/2001, 1º Suplemento, Série III de 2001-06-05).

52. A norma jurídica, tomada com o sentido que a decisão recorrida lhe especificamente associou, e que é ainda expressão do critério heterónomo de decisão que nela (norma) se contém, afigura-se, como avançou a Recorrente junto do tribunal a quo, lesiva do princípio da igualdade (proporcional).

53. Motivo por que queda também ferida a Constituição, na medida das exigências por esta estabelecidas em ordem a garantir uma igualdade proporcional.

54. Tendo sido este, precisamente, este o sentido normativo da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC que a Recorrente invocou nas pp. 30 e 31 e nas conclusões AA) e BB) do seu recurso de revista cuja aplicação devesse ser tendo o tribunal a quo, no §3.2.25 da sentença recorrida, simplesmente, afirmado, que este não seria um motivo idóneo para julgar inconstitucional a alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC,

55. refutando-se, também assim, o ponto §10 da Decisão Sumária pois o parâmetro normativo foi abstratamente formulado e é suscetível de aplicação genérica, o que foi, inclusivamente, aquiescido pelo STA (este decidiu a questão previamente suscitada, simplesmente a considerou não verificada no caso em concreto).

Já a propósito do relevo do Princípio da Autonomia Local:

56. Sempre se diga que a Recorrente também foi clara no seu recurso de revista ao enunciar, expressamente, nas mesmas páginas e conclusões das alegações do recurso de revista que a interpretação da norma de isenção em causa defendida pelo tribunal a quo coarta ostensivamente a autonomia dos municípios e a sua liberdade de se organizarem como tiverem por mais conveniente, razão pela qual não poderá deixar de se considerar violadora do princípio da autonomia local (cf. artigo 6.º da CRP).

Ora:

57. A autonomia local é um dos pilares fundamentais em que assenta a organização territorial da República Portuguesa (cf. artigo 6.º, n.º 1 da CRP)[8] e um "princípio jurídico ordenador e estruturante da organização - política, administrativa, territorial" que se revela ou desvela em diversas vertentes[9].

58. Segundo a jurisprudência constitucional:

"As autarquias locais são mais que «mera administração autónoma do Estado», uma vez que «concorrem, pela própria existência, para a organização democrática do Estado. Justificadas que são pelos valores da liberdade e da participação, as autarquias conformam um "âmbito de democracia" (Ruiz Miguel), num sistema que conta precisamente com o princípio básico de que toda a pessoa tem direito de participar na adoção das decisões coletivas que a afetam»"[10].

59. Motivo por que se compreende que a autonomia reconhecida às autarquias locais, e intimamente conexa com a gestão democrática da República, pressuponha "um conjunto de poderes autárquicos que asseguram uma sua atuação relativamente livre e incondicionada face à administração central no desempenho das suas atribuições, visando a prossecução do interesse da população locar[11].

60. Entre esses domínios de livre atuação, conta-se a autonomia de organização, concretizada, também, no artigo 10.º da Carta Europeia da Autonomia Local, de onde resulta o direito de associação das autarquias locais.

61. Dotados de um poder constitucionalmente garantido de exercício sob responsabilidade própria de um conjunto de tarefas adequadas à satisfação dos interesses próprios das populações respetivas, os municípios veem garantida uma esfera protegida de não submissão à administração do Estado.

62. E da autonomia que lhes é constitucionalmente assegurada resulta que qualquer condicionamento ou compressão (nomeadamente dos elementos caracterizantes dessa autonomia) apenas possa decorrer da lei, quando um interesse público nacional ou supralocal o justifique, e sempre com a ressalva do seu núcleo essencial e intangível[12].

63. Não existem dúvidas de que associações de municípios como a Recorrente são constituídas para a prossecução dos interesses próprios das populações dos municípios que as constituem e que, através delas, se associam, para efeitos da referida missão, em termos geradores de sinergias e economias várias.

64. A respetiva isenção de IRC justifica-se, pois, e também, pela necessidade de preservar a liberdade de auto-organização dos municípios, afastando, assim, uma qualquer visão de supremacia-subordinação, nos termos da qual as autarquias locais e os interesses locais por estas prosseguidos houvessem de estar subordinados ao interesse nacional, consistente na arrecadação de receita, sob a forma de sujeição a tributação.

65. Com efeito, e como refere este Tribunal

"(...) como as autarquias locais integram a administração autónoma, existe entre elas e o Estado uma pura relação de supraordenação-infraordenação, dirigida à coordenação de interesses distintos (os interesses nacionais, por um lado, e os interesses locais, por outro), e não uma relação de supremacia-subordinação que fosse dirigida à realização de um único e mesmo interesse - o interesse nacional, que, assim, se sobrepusesse aos interesses locais» (Acórdão n.º 379/96, n.º 5.3.). Como nota André Folque, quando «a autonomia municipal postula interesses próprios e quando se fala na concorrência da dimensão nacional com a dimensão local, isso não corresponde a uma sobreposição de atribuições. De outro modo, seria preterida a esfera de interesses próprios (art. 235.º, n.º 2)» (A tutela administrativa nas relações entre o Estado e os Municípios, Coimbra Editora, 2004, pp. 130-13l)."[13]

66. Quer isto significar que, ainda que sub legem (cf. artigo 237.º da CRP), a atividade do legislador e a margem de autonomia de que goza na ponderação da prossecução de interesses locais e do interesse nacional ou supralocal, não podem nunca pôr em causa o núcleo essencial da autonomia local e o reconhecimento das autarquias locais como estruturas do poder político democrático, com um círculo de interesses próprios que lhes cabe gerir sob a sua própria responsabilidade, e segundo a forma de organização que melhor lhes aprouver[14].

67. E é, exatamente, neste contexto que a Recorrente, na p. 31 das suas alegações de recurso, enunciou de que forma é que o sentido normativo empregue pelo tribunal a quo a respeito da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC viola a autonomia local[15].

68. Por outras palavras: considerando o significado da autonomia do poder local sumariado supra, o poder de auto-organização reconhecido aos municípios, e, em particular, o direito de cooperarem e de se associarem com outros para a realização de tarefas de interesse comum, considera-se que essa possibilidade se não poderá ver aniquilada (ou desincentivada) por um tratamento discriminatório das associações de municípios e da forma associativa, em relação aos municípios, em sede da sujeição-isenção a IRC.

69. Em face do exposto, dúvidas não poderão restar que a Recorrente tem legitimidade para recorrer da decisão do tribunal a quo e que o mesmo deve ser admitido.

Por fim,

70. Umas últimas palavras a propósito do §9 da Decisão Sumária: por tudo o que se explicou até aqui, não se concede a não correspondência entre a norma enunciada pela Recorrente e a regra mobilizada pelo tribunal a quo.

71. É que o STA formulou um juízo sobre a questão concretamente enunciada pela Recorrente (e que é o objeto do presente recurso de constitucionalidade); simplesmente entendeu o STA - erradamente como a Recorrente se propõe a melhor detalhar se lhe for concedido prazo para, devidamente, apresentar as suas alegações - que não havia violação do dito princípio da igualdade porque são duas realidades distintas (municípios e associações); está-se, todavia, com o devido respeito, em equivoco atentas as dimensões, sinteticamente explicadas supra, e de cujo critério normativo se extraem gerais e abstratas que não permitem concluir pela inutilidade do recurso aqui em causa.

Sem prescindir:

III.A NOTIFICAÇÃO PREVISTA NO N.º 5 DO ARTIGO 75.º-A DA LTC - CONVITE AO APERFEIÇOAMENTO DO REQUERIMENTO DE INTERPOSIÇÃO DO RECURSO

72. Na Decisão em apreço foi decidido não se conhecer do recurso interposto para este Tribunal ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 78.º-A da LTC.

73. Não obstante entender que o recurso em apreço deveria ter sido admitido, conforme explicado no capítulo precedente, crê, contudo, a Recorrente de que, caso assim não se entenda, esta decisão sempre teria de ter sido precedida do convite ao aperfeiçoamento do requerimento de interposição de recurso, nos termos conjugados do disposto no n.º 5 e 6 do artigo 75.º-A e do n.º 2 do artigo 78.º-A, ambos da LTC.

74. Com efeito, dispõem os supra mencionados preceitos que quando o requerimento de interposição do recurso não indicar algum dos elementos necessários ao conhecimento do recurso, deverá o juiz convidar o requerente a prestar essa indicação no prazo de 10 dias.

75. Refere ainda o n.º 2 do artigo 78.º-A que a decisão sumária apenas pode ser proferida, quando a Recorrente, depois de notificada nos termos supra, não indique integralmente os elementos exigidos nos n.ºs 1 a 4 do artigo 75.º-A da LTC, o que não se verificou nos presentes autos.

76. Portanto, não se afigura legítima uma decisão sumária de não admissão fundada na não identificação do objecto normativo sem que previamente tivesse sido a Recorrente convidada ao aperfeiçoamento do requerimento de interposição prescrito no n.º 5 do artigo 75.º-A da LTC.

Termos em que deverão V. Exas. deferir a presente reclamação e, consequentemente, admitir o recurso interposto para o Tribunal Constitucional ou, caso assim não se entenda, deve ser a recorrente convidada a aperfeiçoar o requerimento de interposição do recurso.»

4. Apesar de notificada para o efeito, a recorrida não respondeu.

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

5. Através da Decisão Sumária n.º 397/2023, ora reclamada, concluiu-se pela impossibilidade de conhecimento do objeto do recurso interposto no âmbito dos presentes autos, seja pela circunstância de a decisão recorrida não ter aplicado, enquanto ratio decidendi, a norma identificada pela recorrente (cfr. artigo 79.º-C da LTC); seja por a recorrente não ter suscitado perante o tribunal a quo qualquer questão de constitucionalidade normativa (n.º 2 do artigo 72.º da LTC).

Inconformada, a recorrente apresentou reclamação desta decisão. Aproveitou, contudo, não apenas para refutar o argumentário da decisão reclamada, mas, bem assim, para formular verdadeiras alegações de recurso, explicitando as razões pelas quais considera que o sentido normativo questionado viola a Lei Fundamental, concretamente os parâmetros constitucionais do princípio da igualdade e da autonomia local.

Como bem se compreende, tais considerações não relevam na presente sede: a reclamação da decisão sumária em que se concluiu pela impossibilidade de conhecimento do objeto do recurso versa exclusivamente sobre as razões que fundaram o juízo de inadmissibilidade.

6. Na decisão reclamada, fez-se notar que a ratio decidendi do acórdão do STA, datado de 7 de dezembro de 2022, não assentou na norma objeto de recurso de constitucionalidade. Para assim concluir, invocaram-se duas razões.

Por um lado, o preceito legal de que a reclamante extrai a norma questionada não coincide com o mobilizado pelo tribunal a quo. O arco normativo em que assenta o dispositivo da decisão recorrida é mais amplo, não se resumindo ao previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC, antes relevando, num juízo positivo de incidência tributária, a leitura conjugada dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 3.º, n.º 1, alínea b), e n.º 4 do CIRC.

Em segundo lugar, a interpretação normativa cuja constitucionalidade foi questionada (que implica um juízo de equiparação formulado por referência aos sujeitos passivos de IRC isentos nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC) não foi mobilizada pela instância. Conforme se explicou no ponto 7.3. da Decisão Sumária n.º 397/2023:

«Resulta do que antecede que a decisão recorrida, ao negar provimento ao recurso de revista excecional interposto pela recorrente, mantendo na ordem jurídica a decisão judicial recorrida, que havia declarado improcedente a impugnação judicial do ato de autoliquidação de IRC do exercício de 2008, assentou: por um lado, na norma de incidência tributária extraída da leitura conjugada dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 3.º, n.º 1, alínea b) do CIRC (ponto 3.2.23 do acórdão de revista do STA) – nos termos da qual são sujeitos passivos do IRC as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais pessoas coletivas de direito público ou privado, com sede ou direção efetiva em território português; incidindo o IRC sobre o rendimento global, correspondente à soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, das pessoas coletivas ou entidades referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo [2.º] que não exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola – e na convicção de que se encontram preenchidos, in casu, os requisitos de tributação geral devido pela qualidade de sujeito e pela atividade desenvolvida pela recorrente.

Por outro lado, e como outra face da moeda, verifica-se igualmente que o tribunal a quo afastou a aplicação ao caso da recorrente da norma de limitação negativa da incidência subjetiva do imposto que resulta da leitura conjugada do artigo 3.º, n.º 4, e do artigo 9.º, n.º 1, alínea b) do CIRC (ponto 3.2.24 do acórdão de revista do STA) – nos termos dos quais se prevê que, para efeitos do disposto neste Código, são consideradas de natureza comercial, industrial ou agrícola todas as atividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços; estando apenas isentas de IRC, as associações e federações de municípios e as associações de freguesia que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas.».

A reclamante começa por admitir que, de facto, «não pretendeu sindicar a constitucionalidade do ato de julgamento do STA, na parte em que este utilizou o referido arco normativo» (ponto 21. da reclamação). E não o fez porque, no seu entender, aquele arco normativo seria um simples «percurso jurídico-normativo», um «percurso interpretativo» levado a cabo em sede de revista (pontos 23. e 25. da reclamação). Prossegue, depois, defendendo que «a declaração e inconstitucionalidade ditará, inevitavelmente, a reforma da decisão na parte que não julgou inconstitucional, por violação do princípio da igualdade (cf. artigo 13.º da CRP) e da autonomia local (cf. artigo 6.º da CRP), a interpretação da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC no sentido de excluir desta isenção as associações municipais que exercem atividades (ditas) comerciais, industriais ou agrícolas a título meramente acessório e não destacável da sua atividade ou objeto imediato ou principal, de interesse público» (ponto 28. da reclamação).

Ainda neste seguimento, vem a reclamante reformular a interpretação normativa objeto do presente recurso, afirmando que «do referido critério normativo as seguintes regras, gerais e abstratas: i) a sujeição das referidas associações de municípios a IRC, inclusive no que se refere aos rendimentos relativos às atividades não qualificáveis como "comerciais, industriais ou agrícolas", e, portanto, a sujeição das associações de municípios a IRC relativamente aos rendimentos auferidos, também, na prossecução da sua missão constitucional de interesse público e enquanto "associações de municípios", e, bem assim, ii) a equiparação-igualitarização das associações de municípios que exercem atividades comerciais, industriais ou agrícolas, a título exclusivo ou principal, por um lado, e aquelas que apenas o fazem (sendo a qualificação como "atividade económica", aliás, duvidosa) como forma de potenciar a eficácia, a eficiência e a economicidade da sua atuação e, portanto, enquanto dimensão não destacável da sua atividade principal - a prossecução do interesse público.» (ponto 32. da reclamação).

Do mesmo modo, conclui a reclamante que «Em particular, está em causa a interpretação normativa da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC, segundo a qual a isenção de IRC aí prevista se não aplica às associações de municípios que exerçam atividades (ditas) comerciais, industriais ou agrícolas a título meramente acessório e não destacável da sua atividade ou objeto imediato ou principal, de interesse público.» (ponto 41. da reclamação) e que «Em resultado da referida regra ou critério normativo - cuja generalidade (em razão de um âmbito subjetivo recortado por referência a uma categoria genérica de sujeitos de imposto) e abstração (dado que o seu âmbito objetivo abstrai das particularidades do caso concreto, sendo o critério aplicável a todos os casos subsumíveis à sua previsão) se não podem negar - os sujeitos enunciados na regra supra veem-se sujeitos a IRC, não beneficiando da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC» (ponto 45. da reclamação).

Nenhum destes argumentos logra inverter o sentido da decisão reclamada.

6.1. Desde logo, cabe frisar que, de acordo com o entendimento assente neste Tribunal (vide, entre tantos outros, os Acórdãos n.º 307/2020, 374/2020, 412/2921, 711/2021 e 813/2021), é no requerimento de interposição do recurso que se delimita, em termos definitivos e irremediáveis, o respetivo objeto (cf. artigo 75.º-A, n.º 1, da LTC), não sendo consentida qualquer modificação ulterior, designadamente em sede de reclamação para a conferência da decisão que apreciou a viabilidade do seu conhecimento – como aquela que resulta supra dos pontos 28., 32., 41. e 45. da reclamação.

Em consequência, é em face do objeto definido no requerimento de interposição do recurso de constitucionalidade que deve ser apreciada a admissibilidade do presente recurso. A implicar que não possa este Tribunal apreciar se a interpretação normativa agora reformulada, imputada à alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC, segundo a qual a isenção de IRC aí prevista se não aplica às associações de municípios que exerçam atividades (ditas) comerciais, industriais ou agrícolas a título meramente acessório e não destacável da sua atividade ou objeto imediato ou principal, de interesse público encontra ou não um mínimo de correspondência verbal no teor do preceito legal indicado, ou se este, por sua vez, encontra ou não respaldo na decisão recorrida.

O único sentido normativo que este Tribunal pode considerar é o sentido expresso no requerimento de interposição de recurso. Tendo sido ali especificamente questionada a interpretação normativa extraída da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.° do Código do IRC, «quando postula que uma associação de municípios - como o é a Recorrente - que nasce da vontade desses entes públicos de criar sinergias e aumentar a eficiência da sua actuação conjunta, e que apenas leva a cabo atividades subordinadas à prossecução dos interesses públicos e que são da competência desses municípios, deve ser sujeita a tributação em sede de IRC sobre todos os seus proveitos, quando os mesmos rendimentos decorrentes das mesmas atividades, caso fossem prosseguidas pelos mesmos municípios, mas de forma separada, seriam isentas de IRC na esfera destes», é esta que considerará na presente sede.

6.2. Em segundo lugar, não procede igualmente o argumento segundo o qual o arco normativo indicado na decisão reclamada corresponderia a um mero processo jurídico-normativo, relevando tão somente para efeitos do dispositivo, e com utilidade na reforma da decisão recorrida o preceito da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC. Não é, de facto, isso que resulta da decisão recorrida – como, aliás, a própria recorrente reconhece implicitamente ao afirmar que aquele arco normativo corresponde ao iter utilizado para formar o conteúdo normativo da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC.

Recorde-se o que foi escrito no acórdão do STA, apoiando-se na fundamentação do acórdão do TCA Norte:

«[...] concluindo que “provado que a Recorrente desenvolve uma atividade de natureza comercial, está demonstrado que não se verificam os pressupostos de aplicação da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC, ou seja, está comprovado que se verificam os requisitos de tributação geral devido pela sua qualidade de sujeito e pela atividade desenvolvida, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1 alínea a) e 3.º, n.º 1 alínea b) do mesmo diploma legal”.

3.2.24. Este julgamento, adiantamos desde já, não é merecedor de qualquer censura, integrando-se, como decorre linearmente do seu confronto com os acórdãos proferidos por este Supremo Tribunal Administrativo em sede de recurso de revista e já identificados, no mais recente entendimento perfilhado por esta Secção de Contencioso Tributário, que, partindo dos pressuposto fácticos que aqui igualmente se verificam, que vem julgando que a Recorrente realiza “operações económicas de carácter empresarial”, uma vez que, no âmbito da prossecução de interesse público geral na gestão e tratamento de resíduos sólidos, atua no mercado mediante a venda de produtos e prestação de serviços, o que significa que a atividade por si desenvolvida é considerada de natureza comercial, para efeitos do disposto na alínea b) do artigo 9º do CIRC. E que tal é suficiente para afastar a isenção ali prevista, não relevando para essa asserção, como igualmente se considerou no acórdão recorrido, o facto de se tratar de uma atividade acessória, já que, a mesma, para efeitos de CIRC, foi autonomizada (artigo 3.º, n.º 4 do CIRC), com relevo ao nível da tributação, uma vez que, de acordo com o artigo 3º nº 1 do CIRC, a incidência é diversa, consoante seja exercida uma atividade com a dita natureza, “a título principal”, ou não, conforme melhor consta expresso nas suas alíneas a) e b).» (destaque adicionado)

Conforme resulta explícito, o Supremo Tribunal Administrativo decide manter o ato de liquidação de IRC – que tem a recorrente como sujeito passivo, e cuja validade se discutia nos autos –, porque se verificam os requisitos de tributação geral devido pela sua qualidade de sujeito e pela atividade desenvolvida, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 3.º, n.º 1, alínea b), do mesmo diploma legal. Em complemento, refere ainda que, comprovado que está que a recorrente realiza operações económicas de carácter empresarial e sendo a atividade por si desenvolvida considerada de natureza comercial, tal é suficiente para afastar a isenção prevista na alínea b) do artigo 9.º do CIRC, não relevando para essa asserção o facto de se tratar de uma atividade acessória, já que esta, para efeitos de CIRC, foi autonomizada (artigo 3.º, n.º 4, do CIRC).

Resulta assim claro que o arco normativo indicado na decisão sumária como constituindo a ratio decidendi da decisão recorrida – extraído, além do preceito questionado pela recorrente, da leitura conjugada dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 3.º, n.º 1, alínea b), e n.º 4 do CIRC – não consubstancia um simples enquadramento teórico da questão formulada ou qualquer percurso interpretativo. É, ele próprio, o fundamento primário da decisão do tribunal a quo de tributar a recorrente, enquanto sujeito passivo de IRC.

Reiterando o afirmado na decisão ora reclamada: a decisão recorrida, ao negar provimento ao recurso de revista excecional interposto pela recorrente, mantendo na ordem jurídica a decisão do TCA Norte que havia declarado improcedente a impugnação judicial do ato de autoliquidação de IRC do exercício de 2008, assentou, por um lado, na norma de incidência tributária extraída da leitura conjugada dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 3.º, n.º 1, alínea b) do CIRC (ponto 3.2.23 do acórdão de revista do STA) – nos termos da qual são sujeitos passivos do IRC as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais pessoas coletivas de direito público ou privado, com sede ou direção efetiva em território português; incidindo o IRC sobre o rendimento global, correspondente à soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, das pessoas coletivas ou entidades referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo [2.º] que não exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola – e na convicção de que se encontram preenchidos, in casu, os requisitos de tributação geral devido pela qualidade de sujeito e pela atividade desenvolvida pela recorrente.

Por outro lado, o tribunal a quo afastou expressamente a aplicação ao caso da norma de limitação negativa da incidência subjetiva do imposto que resulta da leitura conjugada do artigo 3.º, n.º 4, e do artigo 9.º, n.º 1, alínea b) do CIRC (ponto 3.2.24 do acórdão de revista do STA) – nos termos dos quais se prevê que, para efeitos do disposto neste Código, são consideradas de natureza comercial, industrial ou agrícola todas as atividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços; estando apenas isentas de IRC, as associações e federações de municípios e as associações de freguesia que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas.

Ora, como bem se vê, o enunciado normativo acima formulado não coincide com a questão de constitucionalidade enunciada no requerimento de interposição do recurso.

O STA não negou provimento ao recurso com fundamento na norma extraída da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do Código do IRC, «quando postula que uma associação de municípios - como o é a Recorrente - que nasce da vontade desses entes públicos de criar sinergias e aumentar a eficiência da sua actuação conjunta, e que apenas leva a cabo atividades subordinadas à prossecução dos interesses públicos e que são da competência desses municípios, deve ser sujeita a tributação em sede de IRC sobre todos os seus proveitos, quando os mesmos rendimentos decorrentes das mesmas atividades, caso fossem prosseguidas pelos mesmos municípios, mas de forma separada, seriam isentas de IRC na esfera destes»: nem a disposição da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do Código do IRC foi o único preceito que determinou o dispositivo; nem, em momento algum, o sentido normativo aplicado pelo STA partiu de um juízo de equiparação formulado por referência ao preceito da alínea a) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC (nos termos do qual, estão isentas de IRC (...) as autarquias locais, bem como qualquer dos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados, compreendidos os institutos públicos, com exceção das entidades públicas com natureza empresarial). Deve, aliás, sublinhar-se que o sentido normativo sindicado pela recorrente compreende um juízo de valor que, partindo do princípio da igualdade, consubstancia, em si mesmo, uma censura à decisão recorrida.

A implicar que, não se verificando uma exata coincidência entre o sentido normativo invocado e o sentido e o arco normativos efetivamente aplicados como ratio decidendi do acórdão recorrido, não possa o presente recurso ser admitido, nos termos do disposto no artigo 79.º-C da LTC. De contrário, o Tribunal Constitucional praticaria um ato inútil.

7. Por seu turno, no que respeita à omissão da suscitação prévia de uma questão de constitucionalidade normativa perante o tribunal a quo, contradita a reclamante que o sentido normativo objeto do recurso foi especificamente invocado nas pp. 30 e 31 e nas conclusões AA) e BB) do seu recurso de revista.

Sem razão. Aliás, as conclusões indicadas como encerrando a suscitação adequada da questão de constitucionalidade são exatamente aquelas que a decisão sumária reclamada teve em consideração no seu juízo.

Refere a reclamante, nas enunciadas conclusões:

«AA. Importa, ademais, notar que se os associados levassem a cabo estas atividades individualmente – ao invés de o fazerem sob a forma associativa – nunca as receitas delas decorrentes seriam tributadas, uma vez que os Municípios se encontram isentos de IRC, dispondo estes, desse modo, de mais rendimento disponível para financiar essas atividades; sendo que não se vislumbra qualquer razão para discriminar e penalizar os Municípios por escolherem esta atividade sob a forma associativa.

BB. Assim, a interpretação da alínea b) do artigo n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC preconizada pelo Tribunal a quo não pode deixar de se considerar inconstitucional por violação dos princípios da igualdade (cf. artigo 13.º da CRP) e da autonomia local (cf. artigo 6.º da CRP)».

Da leitura do excerto acima transcrito resulta claro que a recorrente não enunciou qualquer sentido normativo que reputasse inconstitucional e cuja aplicação devesse ser recusada pelo tribunal a quo. Isto é, a recorrente não identificou, de forma explícita, qualquer norma ou sentido normativo geral e abstrato, passível de constituir objeto idóneo de fiscalização de constitucionalidade. Limitou-se, outrossim, a censurar, por referência direta à Constituição, a bondade da interpretação seguida pelo tribunal recorrido, não problematizando a constitucionalidade de um parâmetro normativo abstratamente formulado e suscetível de aplicação genérica cuja aplicação devesse ser recusada pelo tribunal a quo.

Nenhuma censura merece, pois, a decisão reclamada, ao dar por incumprido o ónus de suscitação prévia, concluindo que a recorrente carece de legitimidade para interpor o presente recurso (cf. o artigo 72.º, n.º 2, da LTC).

8. Por último, resta sublinhar que – ao contrário do defendido pela reclamante – não há lugar, no caso dos autos, a qualquer convite ao aperfeiçoamento do requerimento de interposição do recurso, ao abrigo do disposto no n.º 5 do artigo 75.º-A da LTC. Tal convite permite apenas suprir insuficiências de caráter iminentemente formal. Ora, como decorre do acima exposto, a ilegitimidade da recorrente determina, insuprivelmente, a inadmissibilidade do recurso. Qualquer convite seria, por isso, inútil e meramente dilatório, ao que obstam as regras do processo.

A reclamação deve, pois, ser integralmente desatendida.

III. Decisão

Em face do exposto, decide-se indeferir a presente reclamação.

Custas devidas pela reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 unidades de conta, nos termos do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os critérios estabelecidos no respetivo artigo 9.º.

Lisboa, 27 de setembro de 2023 - Afonso Patrão - Carlos Medeiros de Carvalho - José João Abrantes

[1] Citando a lei: "As CIM beneficiam das isenções fiscais previstas na lei para as autarquias locais".

[2] Porque, para o efeito da prossecução dessa atividade, não carecem, necessariamente, de constituir entidades públicas com natureza empresarial, podendo fazê-lo através de serviços municipalizados que, não tendo personalidade jurídica própria, justificam a aplicação-manutenção da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC.

[3]Cf. acórdão do TC n.º 803/2021, no processo n.º 472/2021, 1ª Secção Relator: Conselheiro José João Abrantes. Vd., ainda, a Decisão Sumária n.º 475/2018, citada, inter alia, nos acórdãos do TC n.º 372/2022, no processo n.º 275/2020, 1.ª Secção, Relatora: Conselheira Maria de Fátima Mata-Mouros e n.º 374/2019, no processo n.º 373/18, 3.ª Secção, Relatora: Conselheira Maria José Rangel de Mesquita.

[4]Em "Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional", Almedina, 2010, pp. 106 e ss.

[5] Seguimos de perto o acórdão do TC n.º 761/2020, no processo n.º 856/2020, 1ª Secção Relator: Conselheiro José João

Abrantes, com referências a Carlos Lopes do Rego e Jorge Miranda.

[6] Cf. acórdão do TC n.° 587/2020, no processo n.° 174/2020, 3a Secção, Relatora: Conselheira Joana Fernandes Costa.

[7] Cf. acórdão n.º 121/2021, no processo n,º 1126/2019, 2.ª Secção, Relatora: Conselheira Mariana Canotilho.

[8] Cf. acórdão do TC n.º 494/2015, no processo n.º 1129/14, Plenário Relator: Conselheira Maria de Fátima Mata-Mouros, referido também no acórdão do TC n.º 420/2018, no processo n.º 731/2018, Plenário, Relator: Conselheira Maria José Rangel de Mesquita.

[9] Cf. acórdão do TC n.º 420/2018, no processo n.º 731/2018, Plenário, Relator: Conselheira Maria José Rangel de Mesquita.

[10] Cf. acórdão do TC n.º 420/2018, cit.

[11] Cf. acórdão do TC n.º 420/2018, cit.

[12] Cf. António Cândido de Oliveira apud acórdão do TC n.º 420/2018, cit.

[13] Cf. acórdão do TC n.º 39/2017, cit.,relevante, pelo levantamento doutrinal e jurisprudencial da autonomia local como garantia constitucional.

[14] Cf. acórdão do TC n.º 39/2017, cit.

[15] "A propósito desta garantia, já esclareceu o Tribunal Constitucional, que o seu recorte «e a definição do seu exato âmbito têm subjacente a ideia de que as autarquias locais têm por objetivo, "a prossecução de interesses próprios das populações respetivas (artigo 235.º, n.º 2) e que, tal como decorre do artigo 3.º, n.º 1, da Carta Europeia da Autonomia Local, tal objetivo "pressupõe e exige, entre outros, o direito e a capacidade de as autarquias regulamentarem e gerirem, nos termos da lei, sob a sua responsabilidade e no interesse das respetivas populações, uma parte importante dos assuntos públicos" (Acórdão n.º 296/2013 [ponto 12]).» (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 450/2019;[...]). Ora, a lei permite aos municípios organizarem-se sob a forma de associações de municípios (cfr. artigo 108.º da Lei n.º 75/2013, de 12 de setembro). Mais: a lei prevê especificamente a possibilidade de os municípios prosseguirem as suas atribuições em matéria de resíduos através de associações de municípios (cfr. artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 194/2009, de 20 de agosto). No entanto, se quando optam por o fazer estes ficam sujeitos a um regime fiscal mais gravoso, então, é esse regime fiscal, objetivamente, um entrave àquela liberdade e, consequentemente, a este fim.".