223/2023 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 404/2023

Processo n.º 223/2023

1.ª Secção

Relator: Conselheiro José António Teles Pereira

Acordam, em Conferência, na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – A Causa

1. Nos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo (STA), em que é recorrente A., Lda. e recorrido o Instituto de Segurança Social, I.P., a primeira veio interpor recurso de constitucionalidade, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (LTC), em autos relativos às liquidações das contribuições para a Segurança Social dos períodos de janeiro de 2011 a dezembro de 2014.

1.1. Tendo o Tribunal Tributário de Lisboa julgado procedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente, o ora recorrido interpôs recurso para o STA, que lhe concedeu provimento por acórdão datado de 26/10/2022.

1.1.1. A ora recorrente suscitou então a nulidade daquele acórdão e, de modo concomitante, interpôs recurso de constitucionalidade. Por acórdão datado de 11/01/2023, o STA indeferiu a arguição de nulidades, mais determinando: «oportunamente, conclua para apreciação do requerimento de admissão do recurso para o Tribunal Constitucional».

1.2. Em 26/01/2023, a ora recorrente voltou a interpor recurso de constitucionalidade, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC – recurso que deu origem aos presentes autos –, nos termos seguintes:

“[...]

[Notificada] do Acórdão do Supremo Tribuna! Administrativo, de 11.01.2023, proferido no processo à margem referenciado, que indeferiu a reclamação no âmbito da qual a Recorrida arguiu nulidades do Acórdão de 26.10.2022 também proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo à margem referenciado, vem interpor recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), e no artigo 75.º, n.º 2, da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, e para os efeitos do disposto no artigo 75.º-A da mesma Lei, com as redações que lhe foram dadas pela Lei n.º 85/89, de 7 de setembro, e pela Lei n.º 13-A/98, de 26 de fevereiro, nos termos e com os seguintes fundamentos:

1.º

Os presentes autos têm como objeto as liquidações de contribuições para a segurança social dos períodos de janeiro de 2011 a dezembro de 2014, no montante total de € 12.788.719,04, acrescidos dos respetivos juros, determinados na sequência de ação inspetiva, notificadas pelo Núcleo de Remunerações da Unidade de Identificação, Qualificação e Contribuições, em 03.12.2015.

2.º

De acordo com o relatório de inspeção e conforme reconhecido nos presentes autos, para apuramento das contribuições em apreço foi utilizada a "Determinação indireta das omissões contributivas" (cf. relatório de inspeção, a fls. ... dos autos).

3.º

Isto é, foram aplicados métodos de avaliação indireta para a determinação das contribuições alegadamente em falta.

4.º

Por não se conformar com as liquidações, a Recorrida, apresentou impugnação judicial peticionando a sua ilegalidade e consequente anulação.

5.º

Em 19.12.2018 foi proferida sentença pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou a impugnação judicial procedente.

6.º

Conclui o Tribunal Tributário de Lisboa que "Do relatório de inspeção resulta que as ajudas de custo no estrangeiro que excedem os valores normais foram fixadas por métodos indiretos", por esse motivo, "(...) o ISS, IP, na notificação do relatório final de inspeção indicou erradamente que da referida notificação e respetiva fundamentação não cabia recurso ou impugnação autónoma, sendo certo que nos termos do artigo 86.º n.º 3, a avaliação indireta não é suscetível de impugnação contenciosa direta, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação".

7.º

Continua o mesmo Tribunal que "Assim, o ISS, IP, indicou à Impugnante que da notificação do relatório final de inspeção não cabia qualquer recurso ou impugnação autónoma, quando deveria ter informado à Impugnante que, nos termos do artigo 91.º, n.º 1, da LGT, podia solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos".

8.º

Para decidir que "Estamos, assim, perante a preterição de uma formalidade anterior ao ato de liquidação impugnado e, por isso, não há qualquer obstáculo lógico ou jurídico à sua relevância como vício gerador de anulabilidade dos atos de liquidação que, depois dessa preterição ter ocorrido, foram praticados".

9.º

Ao que acresce a circunstância, igualmente reconhecida pelo Tribunal, de que "(...) a preterição de tal formalidade (...) tem potencialidade para influenciar os atos de liquidação impugnados, pois se a Impugnante tivesse pedido tal revisão poderia ser alterados os pressupostos em que assentaram estes atos".

10.º

Razão pela qual, o Tribunal a quo, como já mencionado, julgou a impugnação judicial procedente.

11.º

Daquela decisão foi interposto recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, pelo Instituto da Segurança Social, I.P., o qual, por Acórdão de 26.10.2022, concedeu provimento ao mesmo e determinou a revogação da decisão recorrida.

12.º

Naquele aresto determina-se que "(...) não pode descartar-se, neste âmbito, o recurso a critérios de determinação indireta dos valores de certas prestações remuneratórias, em termos equivalentes aos que se encontram previstos na lei tributária.

13.º

Com efeito, refere-se a este respeito no citado aresto que os artigos 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3 e seguintes, do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social (CRC), permitem a utilização de métodos indiretos de aferição dos valores de remuneração no âmbito da segurança social, mas que uma vez que a alínea a) do artigo 3.º do CRC remete exclusivamente para o Título II da LGT (artigos 15.º a 53.º), e que a alínea c) do mesmo artigo 3.º do CRC remete para o CPA no que concerne às regras procedimentais, então "(...) a alínea a) do artigo 3.º do CRCSS não manda aplicar subsidiariamente, nesta sede, o artigo 91.º n.º 1, da Lei Geral Tributária".

14.º

Portanto, de acordo com o Supremo Tribunal Administrativo, "No âmbito do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social (...) e em caso de determinação oficiosa dos valores das remunerações com recurso a elementos equivalentes aos utilizados na determinação indireta da matéria tributável em IRS, a entidade contribuinte não pode solicitar a revisão da matéria tributável a coberto do artigo 91.º da Lei Geral Tributária".

15.º

Em 15.11.2022 foi apresentado requerimento de arguição de nulidades e em 11.01.2023 foi proferido Acórdão pelo Supremo Tribunal Administrativo que decidiu pela sua improcedência.

16.º

A manter-se a interpretação normativa do artigo 3.º do CRC, e bem assim, dos artigos 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3 e seguintes do CRC, perfilhada pelo Supremo Tribunal Administrativo:

i) admite-se a aplicação de métodos indiretos para a determinação da matéria tributável no âmbito do procedimento da segurança social sem que exista um regime jurídico previsto para o efeito; e

ii) impede-se que seja desencadeada a garantia processual consubstanciada no pedido de revisão da matéria tributável.

17.º

Ou seja, no entendimento do Supremo Tribunal Administrativo vertido no Acórdão ora proferido, perante a aplicação de métodos indiretos de avaliação no âmbito de um procedimento inspetivo da segurança social, o administrado não poderá desencadear um procedimento administrativo desenhado como garantia fundamental e transversal a todos os regimes que assentam em avaliação indireta, cuja finalidade é evitar, em primeira linha, a emissão de um ato lesivo, ou, caso tal não seja possível, pelo menos aproximar a base tributável da realidade, afastando os indícios e presunções utilizados.

18.º

Trata-se de questão e de solução jurídica que, de acordo com o supra exposto, não eram antecipáveis no quadro dos presentes autos, tendo a Recorrida sido confrontada com uma solução manifestamente insólita.

19.º

Neste contexto, por um lado, a interpretação normativa segundo a qual se viabiliza a aplicação de avaliação indireta para a determinação de contribuições para a segurança social com base nos artigos 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3 e seguintes do CRC, e bem assim, das normas do Código do IRS que concorram para a determinação indireta do elemento quantitativo de incidência objetiva, tal como invocados pelo Supremo Tribunal Administrativo, é inconstitucional por violação do princípio da legalidade e do princípio da coerência sistemática, ínsitos nos artigos 103.º, n.º 2 e n.º 3, e 165, n.º 1, alínea i), da CRP e 13.º, 103.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, da CRP.

20.º

Por outro lado, no âmbito da determinação indireta de contribuições para a segurança social, a interpretação normativa do artigo 3.º do CRC, em particular das suas alíneas a) e c), bem como dos artigos 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3 e seguintes do CRC, no sentido de que o procedimento de revisão da matéria tributável previsto no artigo 91.º e seguintes da LGT não é aplicável, é inconstitucional por violação dos seguintes princípios constitucionais:

i) princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP;

ii) princípio da capacidade contributiva, previsto nos artigos 13.º, 103.º e 104.º da CRP;

iii) princípio do Estado de Direito e princípio do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva, previsto nos artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP; e

iv) princípio da coerência sistemática, previsto no artigo 13.º, 103.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, da CRP.

21.º

Em face do exposto, sem prejuízo do requerimento de recurso para o Tribunal Constitucional cautelarmente apresentado em 15.11.2022, tendo sido a Recorrida notificada do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 11.01.2023, que indeferiu a arguição de nulidades, a Recorrida interpõe o presente recurso.

22.º

Neste contexto, conclui-se que:

• O presente recurso é interposto ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, configurando o mesmo um processo de fiscalização concreta da constitucionalidade;

• As interpretações normativas cuja inconstitucionalidade se pretende ver apreciada incidem:

◦ sobre os artigos 40.º, n.º 3, e 46.º, n.° 3 e seguintes do CRC, e bem assim, das normas do Código do IRS que concorram para a determinação indireta do elemento quantitativo de incidência objetiva, tal como invocados pelo Supremo Tribunal Administrativo, quanto à violação do princípio da legalidade e do princípio da coerência sistemática, ínsitos nos artigos 103.º, n.º 2 e n.º 3, e 165, n.º 1, alínea i), da CRP e 13.º, 103.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, da CRP.

◦ sobre o artigo 3.º, do CRC, em particular das suas alíneas a) e c) e, bem assim, sobre os artigos 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3 e seguintes do CRC, quanto à violação dos seguintes princípios constitucionais:

i) princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP;

ii) princípio da capacidade contributiva, previsto nos artigos 13.º, 103.º e 104.º, da CRP;

iii) princípio do Estado de Direito e princípio do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva, previsto nos artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP; e

iv) princípio da coerência sistemática, previsto no artigo 13.º, 103.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, da CRP.

• As violações dos referidos princípios constitucionais tal como ora suscitadas decorrem da manifesta imprevisibilidade do conteúdo e sentido da decisão do Supremo Tribunal Administrativo, que por si só atesta a impossibilidade de ser previamente suscitada no quadro do presente contencioso.

23.º

Em face de todo o exposto, afiguram-se preenchidos todos os requisitos de conhecimento do recurso de constitucionalidade decorrentes dos artigos 70.º, n.º 1, alínea b), e 75.º-A, n.ºs 1 e 2, da Lei Orgânica do Tribunal Constitucional.

Termos em que se requer a V. Exa, que, admitido o presente recurso, se sigam os demais termos legais.

[...]” (sublinhados acrescentados).

1.2.1. O STA admitiu o recurso de constitucionalidade.

1.2.2. No Tribunal Constitucional, o relator proferiu a Decisão Sumária n.º 231/2023, no sentido do não conhecimento do objeto do recurso. Assentou tal decisão nos fundamentos seguintes:

“[...]

3. Admitido o recurso, cumpre apurar, antes de mais, se é possível conhecer o seu objeto, uma vez que a decisão que o admitiu não vincula o Tribunal Constitucional (artigo 76.º, n.º 3, da LTC). Um recurso interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC deve preencher desde logo os seguintes pressupostos: além de ter esgotado as vias de recurso ordinário admitidas, um recorrente deverá ter suscitado, durante o processo e de forma adequada, uma questão de constitucionalidade que corresponda ao objeto do recurso e incida sobre normas jurídicas que tenham constituído ratio decidendi da decisão recorrida. Compulsados os autos, verifica-se que o objeto do presente recurso não pode ser conhecido.

4. Para além de ser muito duvidoso que a pretensão recursiva identifique as normas cuja fiscalização se pretendia com a necessária clareza, e para além, ainda, de ser duvidoso que essa pretensão encontre respaldo preciso, coincidência bastante, na ratio decidendi da decisão recorrida, não se afigura satisfeito o pressuposto de as questões de constitucionalidade terem sido suscitadas de modo prévio perante o tribunal a quo em termos de ele ficar vinculado a conhecê-las.

A recorrente reconhece no seu recurso de constitucionalidade que «[a]s violações dos referidos princípios constitucionais tal como ora suscitadas decorrem da manifesta imprevisibilidade do conteúdo e sentido da decisão do Supremo Tribunal Administrativo, que por si só atesta a impossibilidade de ser previamente suscitada no quadro do presente contencioso». De facto, analisadas as suas contra-alegações ao recurso interposto pela ora recorrida para o Supremo Tribunal Administrativo, confirma-se que as questões que integram o recurso agora em apreço não foram colocadas ao tribunal a quo anteriormente à prolação daquele que aqui constitui o acórdão recorrido. Atento o conteúdo de ambos os acórdãos proferidos nestes autos pelo Supremo Tribunal Administrativo e perspetivados à luz do princípio da instrumentalidade da fiscalização concreta da constitucionalidade, conclui-se que o acórdão recorrido só poderia ser o que foi prolatado em 26 de outubro – aquele de que a recorrente desde logo recorrera «cautelarmente» –, uma vez que o acórdão prolatado em 11 de janeiro de 2023 se limita a apreciar a existência de nulidades que não contendem diretamente com as matérias abordadas no recurso de constitucionalidade que aqui se aprecia. De todo o modo – e embora isso não sanasse a ausência de suscitação anteriormente ao acórdão que deve aqui ter-se como sendo o recorrido –, vale a pena notar que, mesmo nessa peça processual onde requereu a nulidade do primeiro acórdão referido, não se encontra qualquer alusão a uma questão de constitucionalidade.

A inobservância deste pressuposto comporta a ilegitimidade para a ulterior interposição de recurso para o Tribunal Constitucional, nos termos do disposto no artigo 72.º, n.º 1, alínea b), e n.º 2, da LTC. A recorrente invoca uma «manifesta imprevisibilidade» da decisão recorrida, o que a dispensaria de ter observado aquele pressuposto processual. No entanto, não mobiliza argumentos para demonstrar a objetiva imprevisibilidade da aplicação do enunciado indicado no recurso de constitucionalidade. A interpretação reiterada deste Tribunal Constitucional quanto ao pressuposto da suscitação prévia e adequada – que se configura, note-se, como um ónus processual que a LTC faz impender sobre os recorrentes – é a de a sua observância poder ser dispensada apenas em casos de imprevisibilidade objetiva: crucial é, não que um dado recorrente (e, porventura, outros sujeitos ou intervenientes processuais) tenha(m) logrado antecipar a aplicação das normas em causa na decisão a proferir e em face dos específicos autos em questão, mas que não fosse possível a qualquer recorrente, nessa circunstância, antecipá-la. O que bem se entende, pois de outra forma a legitimidade para recorrer para este Tribunal ficaria dependente de uma avaliação insustentavelmente subjetiva da capacidade e da diligência de cada interveniente processual para antecipar a aplicação de certa norma pelo tribunal recorrido; além de que beneficiaria tanto mais um recorrente quanto menor fosse essa sua diligência.

Da configuração deste pressuposto como ónus processual decorre que é ao próprio recorrente que incumbe demostrar – v.g., por referência à doutrina ou a jurisprudência prolatada em casos semelhantes – que não lhe era objetivamente possível antecipar tal aplicação, o que não acontece no requerimento de interposição do recurso de constitucionalidade aqui em apreço.

[...]” (sublinhados acrescentados).

1.2.3. Notificada da Decisão Sumária n.º 231/2023 e com ela não se conformando, a recorrente apresentou reclamação para a conferência, conforme ora se transcreve:

“[...]

I. DOS FACTOS

1. Da decisão final proferida no processo de impugnação judicial n.º 1596/16.0BELRS

1.º

O processo de impugnação judicial que originou os presentes autos do douto Tribunal Constitucional tem como objeto as liquidações de contribuições para a segurança social dos períodos de janeiro de 2011 a dezembro de 2014, no montante total de € 12.788.719,04, acrescidos dos respetivos juros, determinados na sequência de ação inspetiva, e notificadas pelo Núcleo de Remunerações da Unidade de Identificação, Qualificação e Contribuições, em 03.12.2015.

2.º

Sucede que, de acordo com o relatório de inspeção no âmbito do qual foram registadas oficiosamente Declarações de Remunerações, para apuramento das contribuições em apreço, alegadamente omitidas, foi utilizada a “Determinação indireta das omissões contributivas” (cf. relatório de inspeção, a fls. … dos autos; sublinhado nosso).

3.º

Isto é, foram aplicados métodos de avaliação indireta para a determinação das contribuições alegadamente em falta.

4.º

Por não se conformar com as liquidações tal como apuradas oficiosamente pela segurança social, a ora Reclamante, apresentou a respetiva impugnação judicial peticionando a sua ilegalidade e consequente anulação.

5.º

Em 19.12.2018 foi proferida sentença pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou a impugnação judicial procedente.

6.º

Concluiu o Tribunal Tributário de Lisboa que “Do relatório de inspeção resulta que as ajudas de custo no estrangeiro que excedem os valores normais foram fixadas por métodos indiretos” (sublinhado nosso), por esse motivo, “(…) o ISS, IP, na notificação do relatório final de inspeção indicou erradamente que da referida notificação e respetiva fundamentação não cabia recurso ou impugnação autónoma, sendo certo que nos termos do artigo 86.º, n.º 3, a avaliação indireta não é suscetível de impugnação contenciosa direta, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação”.

7.º

Continua o mesmo Tribunal que “Assim, o ISS, IP, indicou à Impugnante que da notificação do relatório final de inspeção não cabia qualquer recurso ou impugnação autónoma, quando deveria ter informado à Impugnante que, nos termos do artigo 91.º, n.º 1, da LGT, podia solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos” (sublinhado nosso).

8.º

Para decidir que “Estamos, assim, perante a preterição de uma formalidade anterior ao ato de liquidação impugnado e, por isso, não há qualquer obstáculo lógico ou jurídico à sua relevância como vício gerador de anulabilidade dos atos de liquidação que, depois dessa preterição ter ocorrido, foram praticados”.

9.º

Ao que acresce a circunstância, igualmente reconhecida pelo Tribunal, de que “(…) a preterição de tal formalidade (…) tem potencialidade para influenciar os atos de liquidação impugnados, pois se a Impugnante tivesse pedido tal revisão poderia ser alterados os pressupostos em que assentaram estes atos”.

10.º

Razão pela qual, o Tribunal a quo, como já mencionado, julgou a impugnação judicial procedente.

11.º

Daquela decisão foi interposto recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, pelo Instituto da Segurança Social, I.P., o qual, por Acórdão de 26.10.2022, concedeu provimento ao mesmo e determinou a revogação da decisão recorrida.

12.º

Naquele aresto determinou-se que “(…) não pode descartar-se, neste âmbito, o recurso a critérios de determinação indireta dos valores de certas prestações remuneratórias, em termos equivalentes aos que se encontram previstos na lei tributária” (sublinhado e destacado nossos).

13.º

Com efeito, refere-se a este respeito no citado aresto que os artigos 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3 e seguintes, do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social (CRC), permitem a utilização de métodos indiretos de aferição dos valores de remuneração no âmbito da segurança social, mas que, de acordo com a interpretação perfilhada, uma vez que a alínea a) do artigo 3.º do CRC remete exclusivamente para o Título II da LGT (artigos 15.º a 53.º), e que a alínea c) do mesmo artigo 3.º do CRC remete para o CPA no que concerne às regras procedimentais, então “(…) a alínea a) do artigo 3.º do CRCSS não manda aplicar subsidiariamente, nesta sede, o artigo 91.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária”.

14.º

Portanto, de acordo com o Supremo Tribunal Administrativo, “No âmbito do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social (…) e em caso de determinação oficiosa dos valores das remunerações com recurso a elementos equivalentes aos utilizados na determinação indireta da matéria tributável em IRS, a entidade contribuinte não pode solicitar a revisão da matéria tributável a coberto do artigo 91.º da Lei Geral Tributária”.

15.º

Destaque-se que a manter-se a interpretação normativa do artigo 3.º do CRC, e bem assim, dos artigos 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3 e seguintes do CRC, perfilhada pelo Supremo Tribunal Administrativo:

i) admite-se a aplicação de métodos indiretos para a determinação da matéria tributável no âmbito do procedimento da segurança social sem que exista um regime jurídico previsto para o efeito, bastando-se o douto Tribunal com a referência absolutamente genérica “(…) a critérios de determinação indireta dos valores de certas prestações remuneratórias, em termos equivalentes aos que se encontram previstos na lei tributária”; e

ii) impede-se que seja desencadeada a garantia processual consubstanciada no pedido de revisão da matéria tributável, uma vez que é expressamente rejeitada a aplicação do regime previsto no artigo 91.º e seguintes da LGT.

16.º

Ou seja, no entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, vertido na decisão final em relação à qual o presente recurso de constitucionalidade se interpôs, perante a aplicação de métodos indiretos de avaliação no âmbito de um procedimento inspetivo da segurança social, o administrado não poderá desencadear um procedimento administrativo desenhado como garantia fundamental e transversal a todos os regimes que assentam em avaliação indireta, cuja finalidade é evitar, em primeira linha, a emissão de um ato lesivo, ou, caso tal não seja possível, pelo menos aproximar a base tributável da realidade, afastando os indícios e presunções utilizados.

17.º

Trata-se de uma solução jurídica completamente nova, que, com o devido respeito atropela não só as normas jurídicas que se convocam, como também incorre em violação gritante de essenciais princípios constitucionais, o que, de acordo com o supra exposto, não era antecipável no quadro dos presentes autos, tendo a Reclamante sido confrontada com uma solução manifestamente insólita e surpreendente.

2. Da decisão sumária recorrida

18.º

Foi neste contexto que a ora Reclamante interpôs recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, no qual invocou que:

i) a interpretação normativa segundo a qual se viabiliza a aplicação de avaliação indireta para a determinação de contribuições para a segurança social com base nos artigos 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3 e seguintes do CRC, e bem assim, das normas do Código do IRS que concorram para a determinação indireta do elemento quantitativo de incidência objetiva, tal como invocados pelo Supremo Tribunal Administrativo, é inconstitucional por violação do princípio da legalidade e do princípio da coerência sistemática, ínsitos nos artigos 103.º, n.º 2 e n.º 3, e 165, n.º 1, alínea i), da CRP e 13.º, 103.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, da CRP; e

ii) no âmbito da determinação indireta de contribuições para a segurança social, a interpretação normativa do artigo 3.º do CRC, em particular das suas alíneas a) e c), bem como dos artigos 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3 e seguintes do CRC, no sentido de que o procedimento de revisão da matéria tributável previsto no artigo 91.º e seguintes da LGT não é aplicável, é inconstitucional por violação dos seguintes princípios constitucionais:

a) princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP;

b) princípio da capacidade contributiva, previsto nos artigos 13.º, 103.º e 104.º da CRP;

c) princípio do Estado de Direito e princípio do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva, previsto nos artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP; e

d) princípio da coerência sistemática, previsto no artigo 13.º, 103.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, da CRP.

19.º

Em face do aludido recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade foi proferida decisão sumária na qual se decidiu não conhecer do objeto do recurso nos termos do artigo 78.º-A, n.º 1, da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro.

20.º

De acordo com aquela decisão sumária, “Para além de ser muito duvidoso que a pretensão recursiva identifique as normas cuja fiscalização se pretendia com a necessária clareza, e para além, ainda, de ser duvidoso que essa pretensão encontre respaldo preciso, coincidência bastante, na ratio decidendi da decisão recorrida, não se afigura satisfeito o pressuposto de as questões de constitucionalidade terem sido suscitadas de modo prévio perante o tribunal a quo em termos de ele ficar vinculado a conhecê-las” (cf. pp. 5 e 6 da decisão sumária reclamada; sublinhado nosso).

21.º

Destaque-se que se reconhece na decisão sumária reclamada que “A recorrente invoca uma «manifesta imprevisibilidade» da decisão recorrida (…)” e que tal circunstância “(…) a dispensaria de ter observado aquele pressuposto processual” (cf. p. 6 da decisão sumária reclamada).

22.º

Não obstante, a conclusão do Tribunal é que a Reclamante “(…) não mobiliza argumentos para demonstrar a objetiva imprevisibilidade da aplicação do enunciado indicado no recurso de constitucionalidade” (cf. ‘. 6 da decisão sumária reclamada).

23.º

Culminando, ainda, que “Da configuração deste pressuposto como ónus processual decorre que é ao próprio recorrente que incumbe demonstrar – v.g. por referência à doutrina ou a jurisprudência prolatada em casos semelhantes – que não lhe era objetivamente possível antecipar tal aplicação, o que não acontece no requerimento de interposição do recurso de constitucionalidade aqui em apreço” (cf. p. 7 da decisão sumária reclamada).

24.º

Ora, não pode a Reclamante, salvo o devido respeito, conformar-se com a decisão sumária proferida, motivo pelo qual deduz a presente reclamação.

II. DO DIREITO

25.º

Conforme decorre do exposto, a decisão sumária de que ora se reclama determinou o não conhecimento do objeto do presente recurso por alegado incumprimento do ónus de demonstração da impossibilidade de suscitação prévia da questão de constitucionalidade.

26.º

Para além disso, apesar de não ser conclusivo e de tais fundamentos não se afigurarem decisivos para a decisão de não conhecimento do recurso, refere, ainda, o Tribunal que é muito duvidoso que a pretensão recursiva identifique as normas cuja fiscalização se pretende com a necessária clareza, bem como que essa pretensão encontre respaldo preciso na ratio decidendi da decisão recorrida.

27.º

Sucede que, com o devido respeito, o fundamento invocado para sustentar o não conhecimento do objeto do recurso não se verifica uma vez que a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo configura uma “decisão surpresa”, não sendo objetivamente antecipável, nem razoável, que seja exigido à ora Reclamante, a interpretação que veio a ser propugnada e que configura a inconstitucionalidade identificada, impondo-se, por esse motivo, o conhecimento do presente recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade sob pena de manutenção de interpretação normativa inconstitucional suscetível de contaminar toda a ordem jurídica.

28.º

Ao que acresce que, a pretensão recursiva da Reclamante tem perfeitamente identificadas as normas cuja fiscalização concreta se pretende – artigos 3.º, do CRC, em particular das suas alíneas a) e c) e, bem assim, sobre os artigos 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3 e seguintes do CRC –, é uma questão que tem subjacente um critério normativo dotado de generalidade e abstração, devidamente identificado no requerimento de interposição de recurso, o qual constituiu inequivocamente ratio decidendi da decisão recorrida.

29.º

Assim, impõe-se o conhecimento do presente recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade.

Vejamos,

A. Da manifesta imprevisibilidade (objetiva) da decisão recorrida

30.º

Tendo em consideração o único fundamento utilizado pelo Tribunal Constitucional para o não conhecimento do objeto do recurso, principiar-se-á a presente reclamação pela demonstração de que nos presentes autos foi proferida “decisão-surpresa”, e, nessa medida, inexistia o ónus de suscitar a questão de modo processualmente adequado.

31.º

Nos termos do n.º 2 do artigo 72.º da Lei Orgânica do Tribunal Constitucional, “Os recursos previstos nas alíneas b) e f) do n.º 1 do artigo 70.º só podem ser interpostos pela parte que haja suscitado a questão da inconstitucionalidade ou da ilegalidade de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer”.

32.º

Sucede que, na presente situação, a questão de inconstitucionalidade que se invoca, em relação às normas aplicadas pelo Tribunal, resulta de uma “decisão-surpresa”.

33.º

Com efeito, o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 26.10.2022 perfilhou um entendimento insólito quanto à possibilidade de aplicação de métodos de avaliação indireta no âmbito da segurança social e ao respetivo enquadramento legal – rectius, falta de enquadramento legal –, que não era objetivamente antecipável.

34.º

Recorde-se que o Acórdão proferido reconheceu estar-se em presença de contribuições determinadas por método indireto de avaliação.

35.º

Todavia, daquele Acórdão decorre que, uma vez que o procedimento inspetivo levado a cabo pelos serviços da Segurança Social é regulado nos termos do Código de Procedimento Administrativo (CPA), o conteúdo da notificação do relatório final de inspeção com a aplicação de métodos indiretos não tem de conter a indicação do direito a requerer a revisão da matéria tributável determinada com base em métodos indiretos, previsto no artigo 91.º da Lei Geral Tributária (LGT), porquanto aquele procedimento não se aplica no caso vertente.

36.º

De acordo com o Acórdão desse Venerando Tribunal, “(…) a alínea a) do artigo 3.º em análise manda aplicar subsidiariamente a Lei Geral Tributária quando forem detetadas omissões na regulamentação específica da relação obrigacional contributiva, isto é da relação de natureza substantiva que o próprio Código Contributivo denomina como «relação jurídica contributiva»”,

37.º

e “Em contrapartida, à relação jurídica procedimental que a segurança social estabelece com os contribuintes na realização dos atos ou procedimentos indispensáveis à verificação e fiscalização das situações contributivas aplicam-se as regras do procedimento administrativo. Por força da alínea c) daquele artigo 3.º”,

38.º

concluindo-se que assim “(…) a alínea a) do artigo 3.º do CRCSS não manda aplicar subsidiariamente, nesta sede, o artigo 91.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária”.

39.º

Para alcançar tal conclusão refere-se igualmente no Acórdão desse Venerando Tribunal que uma vez que “(…) o artigo 40.º, n.º 3, do CRCSS prevê expressamente que o suprimento oficioso das insuficiências das declarações ocorre com o recurso ao sistema de informação fiscal”,

40.º

e que “(…) a valorização dos elementos que resultam da avaliação fiscal pressupõe, indiretamente, a validação dos métodos de aferição dos valores de remuneração obtidos pelas respetivas entidades fiscalizadoras”,

41.º

então, “Em suma, não pode descartar-se, neste âmbito, o recurso a critérios de determinação indireta dos valores de certas prestações remuneratórias, em termos equivalentes aos que se encontram previstos na lei tributária”.

42.º

Esta solução é absolutamente abstrusa e insólita.

43.º

No que extrapola o Título II da LGT (artigos 15.º a 53.º), o Acórdão sub judice rejeita a sua aplicação no âmbito do direito da segurança social, substituindo-a pela aplicação do CPA.

44.º

Mas o CPA não prevê qualquer regime de determinação indireta das contribuições, o que torna insustentável a posição do Venerando Tribunal quanto ao regime concreto aplicável nos presentes autos!

45.º

Por outro lado, sublinhe-se, que é o próprio Venerando Tribunal exclui expressamente a aplicação do referido artigo 39.º do Código do IRS.

46.º

Não se entendendo, então, qual o regime “equivalente” aplicável na situação vertente.

47.º

Ora, esta solução, que culmina numa ausência de critérios normativos, revela uma interpretação normativa sobre os artigos 3.º, do CRC, em particular das suas alíneas a) e c) e, bem assim, sobre os artigos 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3 e seguintes do CRC, os quais integram a ratio decidendi do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, tão surpreendente quanto manifestamente inconstitucional.

48.º

Em concreto, a interpretação normativa perfilhada pelo Tribunal a quo sobre os referidos artigos incorre em violação dos princípios da legalidade e da coerência sistemática, ínsitos nos artigos 103.º, n.º 2 e n.º 3, e 165, n.º 1, alínea i), da CRP e 13.º, 103.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, da CRP, e bem assim, do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP, do princípio da capacidade contributiva, previsto nos artigos 13.º, 103.º e 104.º, da CRP, do princípio do Estado de Direito e princípio do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva, previsto nos artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP e do princípio da coerência sistemática, previsto no artigo 13.º, 103.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, da CRP.

49.º

E é evidente que a Reclamante apenas se deparou com as aludidas inconstitucionalidades aquando da notificação da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo.

50.º

Até aquele momento não existiam quaisquer indicadores que objetivamente a fizessem prever de que aquele seria o desfecho do processo de impugnação judicial, pois inexistem na doutrina e na jurisprudência quaisquer referências similares à decisão que foi proferida.

51.º

Note-se que, a propósito da questão decidenda, APELLES J.B. CONCEIÇÃO refere que “Na situação de liquidação oficiosa, a decisão quanto à liquidação é objeto de notificação devidamente fundamentada sob pena de impugnação por ilegalidade” (cf. APELLES J.B. CONCEIÇÃO, “Segurança Social”, 2014, 9.º Edição, Almedina, p. 577).

52.º

Continuando que “Se faltar a fundamentação exigida, a indicação dos meios de reação contra o ato notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias pode o interessado requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha” (cf. APELLES J.B. CONCEIÇÃO, “Segurança Social”, 2014, 9.º Edição, Almedina, p. 578; sublinhado nosso).

53.º

Ora, o conceituado Autor na explicação que efetua sobre a liquidação oficiosamente emitida pela segurança social faz apelo às leis tributárias.

54.º

E não às normas constantes do CPA, que regulam o procedimento administrativo, como foi decidido pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo!

55.º

Ao que acresce, em concreto, e no que tange à situação sub judice da ora Reclamante, refere expressamente aquele Autor que devem ser indicados os “(…) meios de reação contra o ato notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias (…)” (sublinhado nosso), sob pena de ilegalidade.

56.º

Aliás, esta foi a posição seguida pelo Tribunal Tributário de Lisboa na douta sentença, na qual se concluiu que “(…) o ISS, IP, indicou à Impugnante que da notificação do relatório final de inspeção não cabia qualquer recurso ou impugnação autónoma, quando deveria ter informado à Impugnante que, nos termos do artigo 91.º, n.º 1, da LGT, podia solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos” e que Estamos, assim, perante a preterição de uma formalidade anterior ao ato de liquidação impugnado e, por isso, não há qualquer obstáculo lógico ou jurídico à sua relevância como vício gerador de anulabilidade dos atos de liquidação que, depois dessa preterição ter ocorrido, foram praticados”.

57.º

Em face do exposto, não era possível a qualquer recorrente, nas mesmas circunstâncias da ora Reclamante, objetivamente, antecipar a solução que foi alcançada pelo Supremo Tribunal Administrativo e as respetivas questões de constitucionalidade ora suscitadas.

58.º

Motivo pelo qual as mesmas não foram suscitadas durante o processo.

59.º

Pois, tratou-se, efetivamente, de uma verdadeira “decisão-surpresa”.

60.º

Somente em face do Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo é que o Reclamante se deparou com uma interpretação normativa inconstitucional (e anómala)!

61.º

Isto porque, reitere-se, a violação dos princípios constitucionais ora invocados somente se identificou com a prolação da decisão por parte do Tribunal de recurso.

62.º

Até tal decisão ser proferida e notificada à Reclamante não existia, de facto, uma norma ou interpretação normativa formalmente veiculada que incorresse em violação de princípios constitucionais e suscetível de constituir objeto de recurso para o Tribunal Constitucional.

63.º

E tal não se afigurava sequer objetivamente previsível, conforme se demonstrou.

64.º

Portanto, não era possível suscitar a questão da inconstitucionalidade ou da ilegalidade de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, pois tal inconstitucionalidade só se materializou no momento em que a interpretação normativa – correspondendo a uma solução objetivamente insólita, que um litigante diligente, analisando prudentemente as interpretações razoáveis das normas convocáveis para dirimir o litigio, não poderia razoavelmente antecipar – foi perfilhada na referida decisão do Supremo Tribunal Administrativo.

65.º

Pelo que é inequívoco que na presente situação estamos perante uma decisão-surpresa que encerra uma interpretação normativa inconstitucional, insuscetível de ser suscitada perante o Tribunal que a proferiu.

66.º

Neste mesmo sentido, a doutrina tem reconhecido que “A delimitação funcionalmente adequada do sentido do enunciado constitucional «haja sido suscitada no processo» e que conduz à regra de considerar como conduta processual extemporânea a suscitação da questão da inconstitucionalidade (e da legalidade) em incidentes pós-decisórios, não exclui a necessidade de exceções em nome da justeza processual e do direito de arguição da inconstitucionalidade por iniciativa das partes” (cf. J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, “CRP – Constituição da República Portuguesa” Anotada, Volume II, Almedina, 4.ª Edição, p. 948).

67.º

Uma destas situações excecionais é, precisamente, segundo a doutrina e jurisprudência quando “(…) não era exigível ao recorrente o dever de suscitação da questão de inconstitucionalidade dada a interpretação judicialmente acolhida ser inesperada, insólita ou anómalo («decisões-surpresa»)” (cf. J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, “CRP – Constituição da República Portuguesa” Anotada, Volume II, Almedina, 4.ª Edição, p. 948).

68.º

O que sucede no caso sub judice.

69.º

Efetivamente, decidiu-se no Acórdão n.º 74/00 do Tribunal Constitucional, qualificando-se a decisão recorrida como “decisão-surpresa”, “de conteúdo imprevisível para as partes”, uma vez que “(…) o Supremo Tribunal de Justiça entendeu que, tendo havido erro do arguido-recorrente na identificação do tribunal para o qual o recurso fora interposto, tal recurso deve considerar-se precludido, pois o Supremo não pode dele conhecer nem deve determinar a remessa do processo para o tribunal que para o efeito seria competente – o Tribunal da Relação. Ora, em primeiro lugar, não era exigível que o Ministério Público antecipasse tal solução e suscitasse a inconstitucionalidade da mesma solução, aquando do visto prévio a que se refere o artigo 416º do Código de Processo Penal. Em segundo lugar, e tendo em conta que a eventual aplicação de norma inconstitucional não constitui erro material, não é causa de nulidade da decisão judicial nem a torna obscura ou ambígua, o pedido de aclaração de uma decisão judicial ou a reclamação com fundamento na sua nulidade não constituem, já, em regra, meios idóneos e atempados para suscitar a questão de constitucionalidade (cfr., neste sentido, entre tantos outros, o acórdão nº 155/95, publicado no Diário da República, II Série, nº 140, de 20 de junho de 1995, p. 6751 ss). Não pode por isso, e contrariamente ao que sustenta o Supremo Tribunal de Justiça no despacho aqui sob reclamação, fazer-se recair sobre a parte o ónus de suscitar uma questão de constitucionalidade normativa quando formula um pedido de aclaração da decisão proferida. (…) Neste sentido, há que reconhecer que, nas circunstâncias do processo, não era razoável exigir ao recorrente o ónus de considerar antecipadamente a interpretação normativa adotada na decisão, atento o seu cariz imprevisível, anómalo ou insólito. E, por outro lado, face ao teor do acórdão que indeferiu o pedido de aclaração, tornou-se evidente que a questão não se podia reconduzir a uma nulidade por omissão de pronuncia, pelo que também não era exigível a suscitação da questão de constitucionalidade em requerimento que invocasse tal nulidade”.

70.º

Ora, conforme decorre do supra exposto, tal é o que sucede no caso sub judice, pelo que o Tribunal Constitucional deverá conhecer as inconstitucionalidades suscitadas no presente recurso, encontrando-se o ora Reclamante dispensado do ónus de suscitação prévia, por impossibilidade do seu cumprimento.

71.º

E nem se invoque que no requerimento de arguição de nulidade do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo “(…) não se encontra qualquer alusão a uma questão de constitucionalidade” (cf. p. 6 da decisão sumária reclamada) e que tal seria exigido à Reclamante.

72.º

Isto porque o requerimento de arguição de nulidade apresentado ao abrigo do disposto nos artigos 615.º, n.º 1, alíneas b) e c), e n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e), do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) e artigo 125.º do CPPT, não é o meio próprio para suscitar inconstitucionalidades.

73.º

Efetivamente, as nulidades de decisão judicial suscetíveis de arguição são somente aquelas que se encontram previstas no n.º 1 do artigo 615.º do CPC.

74.º

E a inconstitucionalidade de determinada norma ou interpretação normativa não consta do elenco taxativo daquela norma.

75.º

Motivo pelo qual, após o Acórdão de 26.10.2022 a Reclamante já não poderia invocar naquela sede e perante o Supremo Tribunal Administrativo a inconstitucionalidade de normas ou interpretações normativas.

76.º

A única via ao seu dispor para invocar questões de (in)constitucionalidade é, então, o Tribunal Constitucional, como fez.

77.º

Em face de todo o exposto é evidente que a inconstitucionalidade das interpretações normativas que se pretende conhecer apenas se materializaram com a prolação da decisão final pelo Supremo Tribunal Administrativo e que as mesmas não eram razoavelmente nem objetivamente antecipáveis, pelo que não impendia sobre a ora Reclamante o ónus da sua alegação no decurso do processo.

B. Da correta e clara identificação das normas cuja fiscalização se pretende e da sua coincidência inequívoca na ratio decidendi da decisão recorrida

78.º

Por dever de cautela, ainda que o Tribunal Constitucional não tenha concretizado nem utilizado como fundamento para o não conhecimento do recurso a falta de identificação das normas cuja fiscalização se pretende nem a falta de ratio decidendi, a Reclamante fará a demonstração de que estes pressupostos também se verificam no presente recurso.

79.º

Recorde-se que no requerimento de interposição de recurso para o Tribunal Constitucional, a Reclamante identificou clara e inequivocamente as normas sobre as quais pretende que seja efetuada a fiscalização da constitucionalidade: artigo 3.º, do CRC, em particular das suas alíneas a) e c) e, bem assim, sobre os artigos 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3 e seguintes do CRC (cf. artigos 18.º e 19.º do requerimento de interposição de recurso).

80.º

Em concreto, sobre as normas supra identificadas, a Reclamante invocou, por um lado, a inconstitucionalidade da interpretação normativa segundo a qual se viabiliza a aplicação de avaliação indireta para a determinação de contribuições para a segurança social com base nos artigos 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3 e seguintes do CRC, e bem assim, das normas do Código do IRS que concorram para a determinação indireta do elemento quantitativo de incidência objetiva, tal como invocados pelo Supremo Tribunal Administrativo.

81.º

E, por outro lado, a inconstitucionalidade da interpretação normativa do artigo 3.º do CRC, em particular das suas alíneas a) e c), bem como dos artigos 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3 e seguintes do CRC, no sentido de que o procedimento de revisão da matéria tributável previsto no artigo 91.º e seguintes da LGT não é aplicável.

82.º

Portanto, a afirmação de que é “(…) muito duvidoso que a pretensão recursiva identifique as normas cuja fiscalização se pretendia com a necessária clareza (…)” (cf. p. 5 da decisão sumária reclamada), com o devido respeito, terá de claudicar.

83.º

Acresce que é igualmente inequívoca a coincidência das normas cuja fiscalização se pretende no presente recurso e a ratio decidendi do Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo.

84.º

O referido Acórdão concluiu que “No âmbito do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social, aprovado pela Lei n.º 110/2009, de 16 de setembro e em caso de determinação oficiosa dos valores das remunerações com recurso a elementos equivalentes aos utilizados na determinação indireta da matéria tributável em IRS, a entidade contribuinte não pode solicitar a revisão da matéria tributável a coberto do artigo 91.º da Lei Geral Tributária” (cf. Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo nos presentes autos).

85.º

Para sustentar esta conclusão na qual assentou a decisão de conceder provimento ao recurso do Instituto da Segurança Social, I.P., e revogar a sentença recorrida que havia julgado a impugnação judicial procedente, é inequívoco que o Tribunal se suportou nas normas identificadas no requerimento de recurso: artigo 3.º, do CRC, em particular das suas alíneas a) e c) e, bem assim, sobre os artigos 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3 e seguintes do CRC.

86.º

No que concerne ao artigo 3.º do CRC, refere-se naquele aresto que “(…) a alínea a) do artigo 3.º em análise manda aplicar subsidiariamente a Lei Geral Tributária quando forem detetadas omissões na regulamentação específica da relação obrigacional contributiva, isto é da relação de natureza substantiva que o próprio Código Contributivo denomina como «relação jurídica contributiva»” (sublinhado nosso),

87.º

e “Em contrapartida, à relação jurídica procedimental que a segurança social estabelece com os contribuintes na realização dos atos ou procedimentos indispensáveis à verificação e fiscalização das situações contributivas aplicam-se as regras do procedimento administrativo. Por força da alínea c) daquele artigo 3.º” (sublinhado nosso),

88.º

concluindo-se que assim “(…) a alínea a) do artigo 3.º do CRCSS não manda aplicar subsidiariamente, nesta sede, o artigo 91.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária” (sublinhado nosso).

89.º

Para alcançar tal conclusão refere-se igualmente no Acórdão desse Venerando Tribunal que uma vez que “(…) o artigo 40.º, n.º 3, do CRCSS prevê expressamente que o suprimento oficioso das insuficiências das declarações ocorre com o recurso ao sistema de informação fiscal” (sublinhado nosso),

90.º

e que “(…) a valorização dos elementos que resultam da avaliação fiscal pressupõe, indiretamente, a validação dos métodos de aferição dos valores de remuneração obtidos pelas respetivas entidades fiscalizadoras”,

91.º

então, “Em suma, não pode descartar-se, neste âmbito, o recurso a critérios de determinação indireta dos valores de certas prestações remuneratórias, em termos equivalentes aos que se encontram previstos na lei tributária”.

92.º

Por último, mas não menos relevante, note-se que o Supremo Tribunal Administrativo sustenta que “(…) no que respeita a outras prestações que integram a base de incidência contributiva, o legislador determinou que estão sujeitas a incidência contributiva nos mesmos termos previstos no Código do IRS – n.º 3 e seguintes do artigo 46.º do CRCSS” (sublinhado nosso), “(…) Pelo que não pode descartar-se o recurso a outros critérios que possam servir para a sua identificação, caracterização, qualificação e quantificação. E, assim, estabelecer a sua correspondência com os tipos de incidência real previstos nos lugares correspondentes do Código do IRS”.

93.º

Ressalvando que “(…) os n.ºs 3 e seguintes daquele artigo 46.º só remetem para os termos de sujeição a incidência previstos no Código do IRS. O que parece excluir a remissão para as respetivas regras de determinação da matéria tributável, incluindo as que se encontram previstas no seu artigo 39.º” (sublinhado nosso).

94.º

É assim, notório que as normas cuja fiscalização se pretendem constituem a ratio decidendi da decisão final proferida no processo de impugnação judicial.

95.º

Em face de todo o exposto, resulta evidente a clareza na identificação das normas cuja fiscalização se pretende, bem como a inexistência de qualquer desconformidade entre as questões de constitucionalidade suscitadas pela Recorrente e a ratio decidendi do acórdão recorrido, razão pela qual, salvo o devido respeito, considera a Recorrente que as questões de constitucionalidade suscitadas deverão ser conhecidas no presente recurso, impondo-se a revogação da decisão sumária reclamada.

Termos em que se requer a V. Exas. que a presente reclamação seja julgada procedente, por provada, revogando-se a decisão sumária ora reclamada e determinando-se o prosseguimento do recurso, com as demais consequências legais.

[...]” (sublinhados acrescentados).

1.2.4. O recorrido não respondeu à reclamação.

1.2.5. Tendo o relator originário cessado funções neste Tribunal, foram os autos redistribuídos ao ora relator.

II – Fundamentação

2. Entendeu-se, na decisão reclamada, que a recorrente não suscitou, perante o STA, as questões de inconstitucionalidade normativa com que pretendeu moldar o recurso, não tendo sido observado o disposto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC, sem que haja elementos para qualificar o acórdão recorrido como decisão-surpresa. Ademais, referiu-se ser duvidoso que “[…] a pretensão recursiva identifique as normas cuja fiscalização se pretendia com a necessária clareza [e que] encontre respaldo preciso, coincidência bastante, na ratio decidendi da decisão recorrida, não se afigura satisfeito o pressuposto de as questões de constitucionalidade terem sido suscitadas de modo prévio perante o tribunal a quo em termos de ele ficar vinculado a conhecê-las”.

Contra esta conclusão invoca a recorrente, em suma, quanto à primeira questão, que o acórdão recorrido se tratou efetivamente de uma decisão-surpresa. Para a impugnante, “[…] o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 26.10.2022 perfilhou um entendimento insólito quanto à possibilidade de aplicação de métodos de avaliação indireta no âmbito da segurança social e ao respetivo enquadramento legal – rectius, falta de enquadramento legal –, que não era objetivamente antecipável”. Esse entendimento que a recorrente afirma não ter podido antecipar passa, no essencial, pela aplicabilidade de métodos indiretos no procedimento relativo à liquidação de contribuições para a Segurança Social e, perante o uso de tais métodos, pela impossibilidade de recorrer aos meios procedimentais de tutela previstos na Lei Geral Tributária (LGT).

Vejamos, então, se assim é, começando por recordar os termos em que a jurisprudência constitucional tem entendido que o recorrente se pode considerar dispensado do ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC. Têm sido repetidamente assinaladas pelo Tribunal as condições para dispensa do ónus da suscitação prévia da questão de inconstitucionalidade. Nas palavras do Acórdão n.º 173/2016, na linha de muitos outros:

“[…]

Como o Tribunal Constitucional vem reiteradamente decidindo, «recai sobre as partes o ónus de analisarem as diversas possibilidades interpretativas, suscetíveis de virem a ser seguidas e utilizadas na decisão, cumprindo-lhes adotar as necessárias e indispensáveis precauções, em conformidade com um dever de litigância diligente e de prudência técnica (…)». Cabe-lhes, assim, «a formulação de um juízo de prognose, analisando e ponderando antecipadamente as várias hipóteses de enquadramento normativo do pleito e de interpretação razoável das normas convocáveis para a sua dirimição, de modo a confrontarem atempadamente o tribunal com as inconstitucionalidades que – na sua ótica – poderão inquinar tais normas ou interpretações normativas» (Carlos Lopes do Rego, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina, Coimbra, janeiro de 2010, pp. 81-82).

[…]” (sublinhados acrescentados).

[Questão de inconstitucionalidade relativa aos artigos 3.º, 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3, do CRC]

2.1. Iniciaremos a presente análise pela questão de inconstitucionalidade que a recorrente enuncia nos seguintes termos: “[…] no âmbito da determinação indireta de contribuições para a segurança social, a interpretação normativa do artigo 3.º do CRC [Código dos Regimes Contributivos da Segurança Social], em particular das suas alíneas a) e c), bem como dos artigos 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3 e seguintes do CRC, no sentido de que o procedimento de revisão da matéria tributável previsto no artigo 91.º e seguintes da LGT não é aplicável”. Em síntese, trata-se de saber se o regime do artigo 91.º da LGT é ou não aplicável ao procedimento relativo a contribuições para a segurança social.

Enquadremos, antes de mais, esta questão na dinâmica do processo.

A recorrente impugnou, junto do Tribunal Tributário de Lisboa, um ato de liquidação de contribuições para a segurança social relativas ao período de janeiro de 2011 a dezembro de 2014, invocando preterição de formalidades legais, vício da fundamentação legalmente exigida e errónea qualificação e quantificação.

Relativamente ao primeiro dos apontados vícios, entendeu, designadamente, que se verificou falta de notificação da possibilidade de recorrer ao pedido de revisão a que se refere o artigo 91.º da LGT, a qual, no seu entender, consubstanciaria a preterição de formalismo essencial, face ao disposto no artigo 36.º, 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Verificou-se, pois, a determinação de contribuições devidas através de métodos indiretos, sustentando a impugnante que essa circunstância abre a possibilidade de reação prevista no referido artigo 91.º.

Num outro plano, a entidade impugnada alegou que o ato impugnado não é, verdadeiramente, a liquidação, mas sim a notificação do relatório de inspeção, tratando-se de ato meramente interlocutório da liquidação a processar, que de per si não desencadeia qualquer alteração na esfera jurídica do contribuinte, não havendo norma especial que preveja a sua impugnabilidade em sede de contencioso tributário.

Sobre estas duas questões concluiu o Tribunal Tributário de Lisboa, em síntese:

a) as irregularidades invocadas pela impugnante “[…] são insuscetíveis de lesar imediatamente os seus direitos; a lesão efetiva a verificar-se apenas ocorre após o ato tributário de liquidação […]” e a impugnante “[…] vem precisamente impugnar o ato final do procedimento, ou seja, o ato tributário de liquidação oficiosa das contribuições para a segurança social”; e

b) o Instituto da Segurança Social, I.P. indicou erradamente “[…] que da notificação do relatório final de inspeção não cabia qualquer recurso ou impugnação autónoma, quando deveria ter informado à Impugnante que, nos termos do artigo 91.º, n.º 1, da LGT, podia solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos […] ”, pelo que “[…] por preterição de formalidade legal, se anula o ato de notificação do relatório final de inspeção, com as legais consequências”.

Assim, podemos concluir que, proferida a sentença de primeira instância, as partes tinham como aspeto consensual do litígio a circunstância de terem sido usados métodos indiretos para determinação do valor de contribuições devidas e, perante tal circunstância, viram o tribunal afirmar que o ato é impugnável e que o uso de métodos indiretos confere ao contribuinte o direito a lançar mão do mecanismo de revisão da matéria tributável previsto no artigo 91.º, n.º 1, da LGT.

Atentemos, agora, nos termos da discussão do recurso interposto para o STA.

O Instituto da Segurança Social, I.P. invocou, designadamente, o seguinte:

“[...]

F. [...] [A] questão dos apuramentos de tributos e/ou contribuições realizados no âmbito do regime jurídico de Segurança Social é, substancialmente, diferente, dos realizados pela Autoridade Tributária;

G. Com efeito, no âmbito do sistema de Segurança Social existe uma relação jurídico- contributiva que se consubstancia num vínculo de natureza obrigacional que liga ao sistema previdencial as entidades empregadoras. Em concreto, no âmbito da Segurança Social, a obrigação contributiva tem por objeto o pagamento regular de contribuições, nomeadamente, por parte das entidades empregadoras, destinando-se as mesmas ao financiamento do sistema previdencial que tem por base uma relação sinalagmática direta entre a obrigação legal de contribuir e o direito às prestações;

H. O procedimento acima referido, reflete uma iniciativa de autoliquidação de contribuições para a Segurança Social, da responsabilidade do contribuinte;

I. Contexto diferente resulta da atuação da administração fiscal, uma vez que ali cabe ao contribuinte somente a entrega da declaração de rendimentos, sendo a liquidação e cobrança do imposto da responsabilidade da Autoridade Tributária e Aduaneira;

J. Perfilhar-se o entendimento de aplicabilidade direta do Código de Procedimento e de Processo Tributário e da Lei Geral Tributária aos apuramento de contribuições devidas à Segurança Social, como é o caso dos autos, é beneficiar, salvo melhor opinião, o contribuinte faltoso, ou seja, a parte da relação jurídico contributiva a quem cabia em primeira linha a liquidação da contribuição e o seu pagamento, desprezando a correspondente penalização na carreira contributiva dos trabalhadores que, por esse motivo, ficam prejudicados no acesso a eventuais prestações do sistema previdencial da Segurança Social;

K. Em súmula, no seio do regime da Segurança Social, em conformidade com o disposto no n.º 4 do artigo 40.º do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social (doravante, CRC), primeiro são apuradas as contribuições, as quais são notificadas ao contribuinte observado as regras impostas pelo Código do Procedimento Administrativo, e só posteriormente é praticado o ato de liquidação, o qual é passível de reação graciosa e contenciosa;

L. A respeito, chama-se à colação o disposto na alínea c) do artigo 3.º do CRC, o qual expressamente determina que, são subsidiariamente aplicáveis, quanto à matéria procedimental, o Código do Procedimento Administrativo e quanto à relação jurídica contributiva a Lei Tributária;

[...]

Q. Pelo exposto, deve julgar-se nula a sentença recorrida, por erro de julgamento, o que se invoca ao abrigo do disposto no artigo 3.º alínea c) do Código dos Regimes Contributivos e artigo 674.º, n.º 1, alínea b) do Código do Processo Civil, aplicável ex vi alínea c) do artigo 2.º e 281.º do CPPT;

R. Não obstante a nulidade da sentença por erro de julgamento, esta deveria ainda ser revogada por violação de lei substantiva, na parte em que decidiu pela procedência de omissão de formalidades anterior ao ato de liquidação do Recorrente;

S. In casu, a sentença recorrida decidiu o presente pleito com fundamento na preterição de uma formalidade anterior ao ato de liquidação, ao abrigo do disposto no n.º 4 do artigo 37.º do CPPT. E, como se demonstrou, ao presente apuramento, é aplicável o estabelecido na alínea c) do artigo 3.º do CRC, que determina dever ser aplicável, quanto à matéria procedimental, o Código do Procedimento Administrativo, ao invés da Lei Tributária;

[...]” (sublinhados acrescentados).

Do exposto resulta, inequivocamente, que a questão da aplicação das normas do CRC “[…] no sentido de que o procedimento de revisão da matéria tributável previsto no artigo 91.º e seguintes da LGT não é aplicável” foi claramente colocada, de um modo explícito, pelo recorrente em sede de alegações.

Por sua vez, a ora recorrente tanto a compreendeu que a discutiu em sede de contra-alegações, como resulta do trecho seguinte:

“[...]

11.ª- Ora, o legislador, no domínio da Segurança Social, não afastou a aplicação da LGT, nem da norma do artº 91 da mesma lei - nem quando aprovou a Lei de Bases da Segurança Social (Lei n.º 4/2007), nem quando aprovou o Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social

12.ª- Veja-se o Artigo 3.º "Direito subsidiário" do CRC, invocado pela recorrente como fundamento vício de violação da lei, quando diz na sua alínea a) que quanto à relação jurídica contributiva, determina a aplicação da Lei Geral Tributária

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13.ª- Na atual legislação fiscal geral - LGT e CPPT - fala-se, para além, naturalmente, de atos tributários, em ―atos em matéria tributária, ―atos administrativos em matéria tributária e ―atos administrativos relativos a questões tributárias. Assim e quanto a atos em matéria tributária, a LGT refere-se a eles no art. 9º, nº 2, ao estabelecer que "todos os atos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos são impugnáveis ou recorríveis nos termos da lei" e no art. 17º, nº 1, ao prescrever que "os atos em matéria tributária que não sejam puramente pessoais podem ser praticados pelo gestor de negócios, produzindo efeitos em relação ao dono do negócio nos termos da lei civil".

14.ª- Pelo que a LGT utiliza nestes preceitos a expressão atos em matéria tributária num sentido muito amplo, abarcando todos e quaisquer atos que possam ser praticados no domínio das relações tributárias, isto é, os atos em matéria tributária stricto sensu e os atos administrativas respeitantes a questões fiscais ou tributárias.

15.ª- Com o âmbito de aplicação que a LGT define para si própria (cfr. o seu artigo 1.º) e com a natureza jurídica tributária das dívidas à segurança social - cfr., a título de exemplo, os Acórdãos do STA de 12 de abril de 2012, rec. n.º 115/12, de 9 de maio de 2012, rec. nº 282/12 e de 31 de outubro de 2012, rec. n.º 761/12, - o artigo 91, nº 1 da LGT é subsidiariamente aplicáveis às dívidas à Segurança Social.

16.ª- Por conseguinte, não se verifica vício de violação da lei e erro de interpretação e aplicação do direito na sentença sob recurso.

17.ª- O M.mo Juiz recorrido no que concerne à matéria de facto transpõe o relatório final da inspeção, mas exclusivamente para apreciação das questões decidendas, a saber: - (vid. Pag.12 da sentença sob recurso)

- ―Como invoca a entidade impugnada o ato de notificação do relatório final de inspeção não é contenciosamente impugnável

―Como invoca a impugnante a notificação do relatório final de inspeção padece do invocado vício de preterição de formalidade legal‖

18.ª- Julgando a final procedente a invocada preterição de formalidade legal na notificação do relatório final da inspeção ao impugnante.

19.ª- Ou seja, o que o Mmo Juiz a quo julgou, foi a falta de indicação na notificação ao impugnante do relatório final da inspeção, da possibilidade de requerer a revisão da matéria coletável, nos termos do art. 91.º da LGT, considerando que a fixação da matéria coletável havia sido efetuada por método indireto.

20.ª- Por conseguinte, o Mmo juiz a quo teve de transpor o relatório final para a sentença, porque aquilo que se encontra aqui em causa é a notificação deste mesmo relatório, do qual consta inequivocamente o apuramento de contribuições através de método indireto, não tendo o juiz aferido jurisdicionalmente do acerto do relatório final, quanto à tributação do impugnante por métodos indiretos, exatamente porque não existiu a possibilidade da revisão.

[...]”.

Nesta discussão, perfeitamente delimitada, podia e devia a recorrente, agindo com a mínima diligência, colocar a mesma questão no plano da inconstitucionalidade normativa.

Não o fazendo, podendo fazê-lo, deixou de observar o ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC.

Contra tal não pode invocar a ausência de referências na doutrina e na jurisprudência quanto ao sentido interpretativo sindicado, porque o que releva é que no concreto processo em que a questão foi colocada, ela foi adequadamente sinalizada e discutida. A este propósito, e nas palavras do Acórdão n.º 696/2017:

“[…]

É certo que, em determinados casos, o Tribunal Constitucional considera ser de dispensar o preenchimento desse ónus, admitindo o conhecimento apesar da omissão de suscitação adequada da inconstitucionalidade normativa durante o processo. Estão em causa situações em que o Tribunal Constitucional entende que, em concreto, o cumprimento desse ónus por parte do interessado não é exigível. Para que se possa apurar a procedência de uma situação de não exigibilidade, não basta apenas que o recorrente invoque ter sido surpreendido pela interpretação normativa determinada e aplicada pela decisão recorrida, como sucede no presente caso. A mera surpresa subjetiva não é fundamento suficiente para se poder ter por dispensado o recorrente deste ónus.

Com efeito, tem este Tribunal afirmado, de modo reiterado, que recai sobre as partes o ónus de analisarem as diversas possibilidades interpretativas suscetíveis de virem a ser aplicadas na decisão, devendo as mesmas adotar um dever de litigância diligente e de prudência técnica, ponderando a estratégia processual que melhor salvaguardará os seus direitos e interesses. Por isso, não basta a mera surpresa subjetiva com o sentido da decisão proferida (v. por exemplo, os Acórdãos n.ºs 261/2002, 115/2005, 14/2006 e 148/2008, disponíveis, assim como a restante jurisprudência constitucional citada, em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/). É necessário, na verdade, que se afira, em concreto, que a parte não poderia razoavelmente antecipar o concreto problema de constitucionalidade, designadamente por ser confrontada com uma concreta interpretação normativa que se apresenta objetivamente como imprevisível e inesperada.

[…]” (sublinhados acrescentados).

Não pode a recorrente pretender, assim, eximir-se ao ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC – e abster-se, por completo, de suscitar uma questão de inconstitucionalidade – argumentando que não contava com uma decisão que acolhesse a tese que a entidade impugnada expressamente colocou perante o STA, valendo aqui, plenamente, a ideia de autorresponsabilidade das partes na condução da lide. Quando a ora recorrente respondeu, em contra-alegações, ao enquadramento jurídico proposto pelo Instituto da Segurança Social, I.P., que o STA apreciou e acolheu na decisão recorrida, teve oportunidade de o enquadrar, também, no plano jurídico-constitucional.

A circunstância de não ter sido observado o ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC obsta, só por si, ao conhecimento do objeto do recurso, como justamente se conclui na decisão reclamada que, deve, pois, nesta parte, ser confirmada, nos seus precisos fundamentos.

[Questão de inconstitucionalidade relativa 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3, do CRC]

2.2. Quanto à questão de inconstitucionalidade que a recorrente enuncia como “[…] a interpretação normativa segundo a qual se viabiliza a aplicação de avaliação indireta para a determinação de contribuições para a segurança social com base nos artigos 40.º, n.º 3, e 46.º, n.º 3 e seguintes do CRC, e bem assim, das normas do Código do IRS que concorram para a determinação indireta do elemento quantitativo de incidência objetiva”, afigura-se evidente, desde logo, que a mesma não correspondeu à ratio decidendi do acórdão recorrido.

Este fundamento pode ser conhecido na reclamação para a conferência, seja porque a decisão reclamada o indicou expressamente, seja porque a reclamante o tratou nos artigos 84.º e ss. da reclamação.

A questão da própria aplicabilidade de métodos indiretos, sendo um antecedente lógico das outras questões discutidas, é uma questão autónoma, que não integra as duas que o STA identificou como aquelas a que lhe cumpria responder: “[…] a de saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que o ato de notificação do relatório final é impugnável; e a de saber se o mesmo tribunal incorreu em erro de julgamento ao concluir que nesse ato foi preterida uma formalidade legal essencial” (p. 27 do acórdão recorrido).

É certo que o STA concluiu que “[…] a valorização dos elementos que resultam da avaliação fiscal pressupõe, indiretamente, a validação dos métodos de aferição dos valores de remuneração obtidos pelas respetivas entidades fiscalizadoras […]” e que “[…] não pode descartar-se, neste âmbito, o recurso a critérios de determinação indireta dos valores de certas prestações remuneratórias, em termos equivalentes aos que se encontram previstos na lei tributária […]”, mas fê-lo a título de enquadramento do problema, para depois conhecer da questão “[…] de saber se o [Tribunal Tributário de Lisboa] incorreu em erro de julgamento ao concluir que nesse ato foi preterida uma formalidade legal essencial”. Da inaplicabilidade dos métodos indiretos não poderia conhecer porque ela não constituía autónomo objeto do recurso.

Mas mesmo que considerássemos que tal questão – a questão da própria aplicabilidade de métodos indiretos – era transversal às outras duas, a elas subjacente e autónoma como objeto do recurso para o STA, tendo sido apreciada (e já vimos que assim não é), teríamos de concluir que o era desde a discussão em primeira instância, valendo então, mutatis mutandis, o vertido no item anterior quanto à omissão da suscitação da questão de inconstitucionalidade, em desvio ao estatuído no artigo 72.º, n.º 2, da LTC. Também aqui não há, evidentemente, surpresa alguma, porque o próprio tribunal de primeira instância aceitou, como ponto de partida, a validade da aplicação de métodos indiretos, como se concluiu também na decisão reclamada.

Tanto basta para concluir pelo indeferimento da reclamação, também nesta parte.

III – Decisão

3. Face ao exposto, decide-se indeferir a reclamação deduzida pela recorrente A., Lda., mantendo-se a decisão reclamada no sentido do não conhecimento do objeto do recurso por si interposto nos presentes autos.

3.1. Custas pelo recorrente, ora reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 unidades de conta, tendo em atenção os critérios definidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. artigo 7.º do mesmo diploma).

Lisboa, 4 de julho de 2023 - José Teles Pereira - Rui Guerra da Fonseca - Gonçalo Almeida Ribeiro