260/2022 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO N.º 795/2022

Processo n.º 260/2022

2.ª Secção

Relatora: Conselheira Mariana Canotilho

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional:

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo (STA), em que é recorrente A., SA, e recorrida a Autoridade Tributária - AT, foi pelo primeiro interposto recurso de constitucionalidade ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, adiante designada por LTC), dos acórdãos de 26 de maio de 2021 e de 20 de outubro de 2021 proferidos por aquele Tribunal.

Trata-se, no processo a quo, de pedido de pronúncia arbitral, apresentado pela recorrente, acerca de liquidações de IVA. Em sede de recurso de uniformização de jurisprudência interposto pela ora recorrida, o STA, por meio do referido acórdão de 26 de maio de 2021, anulou, em parte, a decisão arbitral originária, invocando o acórdão do pleno desse mesmo Tribunal, de 24 de março de 2021 que uniformizou a jurisprudência no sentido de que “nos termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu número 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afetação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação”.

Inconformada, a ora recorrente arguiu a nulidade desse acórdão, que foi indeferida, pelo acórdão do STA de 20 de outubro de 2021.

Assim, ainda irresignada, a recorrente interpôs o presente recurso de constitucionalidade contra as duas decisões, pretendendo ver apreciada a referida dimensão normativa que identificou, após convite de aperfeiçoamento, nos seguintes moldes:

«Entendendo-se que a lei conferiu essa possibilidade à AT (ie., que transpôs devidamente a Diretiva IVA e que a AT pode sem mais, em sede Inspectiva, ou por entendimento administrativo ou pelo Ofício-Circulado 30108, ao abrigo da possibilidade que legislativamente lhe foi conferida, regular/definir/modelar o pro rata previsto no n.° 4 do artigo 23.° do CIVA (retirando- se do respetivo cálculo o valor das "rendas", só considerando os "juros"), então:

o n.° 2 e 3 do artigo 23.° do Código do IVA ao permitir à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP) sem mais em sede Inspectiva ou através de instruções administrativas (tal como é o Ofício-Circulado 30108 ou informações da AT anteriores a este) definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstrato, e eficácia externa, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.° 4 do artigo 23." do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização) é MATERIAL e FORMALMENTE INCONSTITUCIONAL por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.° e 111.0 da CRP), do artigo 112.°, n.° 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.°, n.° 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [165.°, n.° 1, alínea i) da CRP].

[...]

Esse critério consta, tão-só do Ofício-Circulado n.° 30108, mais precisamente, do respetivo ponto 9 o qual é posterior até aos factos tributários aqui em apreço. E a questão que se coloca é, precisamente, saber se esse concreto método de cálculo do IVA dedutível (isto é, saber o que se pode ou não considerar no cálculo, como no caso, dos juros e do "capital") não deveria, então, constar da lei.»

2. As partes foram notificadas para apresentar as suas alegações.

A recorrente apresentou alegações, que concluiu nos seguintes termos (fls. 87-TC-155-TC):

«A. O presente recurso versa sobre a inconstitucionalidade da interpretação normativa dos n.os 2 e 3 do artigo 23.° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), desde logo, quando interpretados no sentido de consentirem que a AT (com força de lei e eficácia retroativa) obrigue «o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações» utilizando, para o efeito, um método distinto do previsto na lei e sem assento na lei (v.g. no CIVA ou em outra legislação aplicável).

b. Tanto da decisão recorrida, como dos articulados da Recorrente se extrai que o objeto do presente recurso respeita à interpretação normativa acabada de referir, a qual efetivamente adotada como ratio decidendi pelo tribunal a quo, que interpreta a norma resultante dos n.os 2 e 3 do artigo 23.° do CIVA, no sentido de permitir à AT (em sede inspetiva, por entendimento administrativo. ou através de Ofício-Circulado 30108 com aplicação retroativa), regular, definir e restringir o direito à dedução do Imposto sobre o Valor Acrescentado, nomeadamente através de uma diferente modelação do método vro rata previsto no n.° 4 do artigo 23.° do CIVA ide forma ser ai e abstraía. e com efeitos externos).

c. Em resultado, consente-se que a AT possa livre e autonomamente decidir que, no numerador e no denominador da fração necessária ao cálculo do direito à dedução (da percentagem de dedução do pro rata) em sede de IVA, apenas se possa considerar o valor dos juros, excluindo- se as rendas correspondentes às amortizações financeiras relacionadas com os contratos de leasing e ALD (as quais sujeitas e não isentas de IVA nos termos do artigo 16.°, n.° 2, alínea h) do Código do IVA), e outros valores sujeitos e não isentos de imposto como as indemnizações e abates.

d. Repare-se que, em resultado desta restrição - não prevista na lei e verdadeiramente contrária ao disposto no n.° 4 do artigo 23.° do CIVA - o valor do direito à dedução queda fortemente diminuído.

e. A interpretação questionada afigura-se ofensiva do disposto no artigo 112.°, n.° 5 da CRP, preceito que urge compaginar, ainda, coin os princípios da separação dos poderes (cf. artigos 2.° e 111.0 da CRP), e, ratione materiae, com os princípios da tipicidade e legalidade tributárias (cf. artigos 103.°, n.os 2 e 3 da CRP), e o princípio da reserva de lei da Assembleia da República (cf. artigo 165.°, n.° 1, alínea i) da CRP).

f. In casu, está-se perante um recurso de decisão negativa de inconstitucionalidade e das normas aplicáveis a este processo resultam quatro pressupostos ou requisitos específicos da admissibilidade do recurso para o Tribunal Constitucional os quais, como se viu, estão todos preenchidos: (i) a suscitação da questão de inconstitucionalidade durante o processo; (ii) a aplicação pela decisão judicial recorrida dessa mesma norma jurídica (e a sua aplicação efetiva); (iii) a interposição do recurso pela parte que suscitou a questão de inconstitucionalidade (requisito de legitimidade, resultante da alínea b) do n.° 1 e do n.° 2 do artigo 72.° daLOTC) e (iv) anão admissibilidade de recurso ordinário da decisão jurisdicional em causa.

g. O problema de constitucionalidade reside, precisamente, numa interpretação normativa das normas aplicáveis, que a Recorrente entende ferir a Constituição, não relevando a circunstância de a interpretação do tribunal recorrido se afigurar incorreta, pois que a norma aplicada pelo tribunal recorrido pode perfeitamente - como, e reitere-se, a Recorrente crê ser precisamente o caso - resultar de uma interpretação manifestamente incorreta, à luz dos cânones hermenêuticos gerais, do preceito legal. In casu, a Recorrente não questiona nesta sede o processo interpretativo ou a operação de subsunção em si mesma pelo tribunal a quo, mas sim uma dimensão generalizável, decorrente de um resultado interpretativo que, no seu entender, além de não encontrar respaldo na lei ou sequer correspondência o respetivo enunciado normativo, assenta numa interpretação normativa manifestamente inconstitucional.

h. No que respeita, agora, ao facto de a norma cuja interpretação normativa se sindica resultar da conjugação de dois n.os do artigo 23.° do CIVA, essa circunstância também não afasta a viabilidade do presente recurso, pois que é perfeitamente possível que a norma que se visaimpugnar resulte ou só se possa encontrar através da conjugação de vários preceitos ou de diferentes segmentos deles.

i. Pressuposto específico (objetivo) dos recursos de decisões negativas de inconstitucionalidade, como o vertente, é a aplicação efetiva da norma (ou, como se referiu já, da interpretação normativa) cuja inconstitucionalidade foi suscitada (adequadamente, e no decurso do processo) pela aqui Recorrente. In casu, há uma clara relação de identidade, pois que a norma complexa ou, melhor, a interpretação normativa identificada pela Recorrente e cuja inconstitucionalidade esta arguiu junto do tribunal a quo foi efetivamente aplicada pela decisão recorrida como sua ratio decidendi.

j. Ou seja, houve, de facto, uma aplicação efetiva da norma complexa resultante dos n.os 2 e 3 do artigo 23.° do CIVA, com a interpretação normativa que se reputa de inconstitucional, não tendo esta sido utilizada a título de mero obiter dictum ou argumento acessório ou ad ostentationem.

k. Nas (contra-)alegações que apresentou junto do tribunal a quo - a peça processual relevante para dar cumprimento ao estatuído no artigo 72.°, n.° 2, da LTC —, a Recorrente incluiu uma secção epigrafada «DA INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL EMATERIAL do artigo 23. °, n.º 2 e 3 do Código do IVA», que integra os §§86 a 132. De igual modo, também no seu requerimento de arguição da nulidade do acórdão do STA, de 26 de maio de 2021, a Recorrente reiterou, em capítulo intitulado «Da omissão de pronúncia - da inconstitucionalidade dos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA», composto pelos §§14 a 42, os motivos pelos quais a interpretação dos n.os 2 e 3 do CIVA no sentido de consentirem a determinação, pela Autoridade Tributária, de método de imputação específica, não previsto (ou até contrário ao disposto) na lei, se afigura desconfoime com a Constituição da República Portuguesa.

l. É verdade que, quanto à ratio decidendi, e ao contrário de outros casos a que este digníssimo tribunal estará mais acomodado, não se encontra, na decisão recorrida, uma qualquer secção autonomizada dedicada à resposta às alegações de inconstitucionalidade da Recorrente. E isto é assim, na medida em que o tribunal decide a questão de inconstitucionalidade, por remissão para o acórdão de 24 de março de 2021, no processo n.° 87/20.0BALSB, procedendo à transcrição de excerto do mesmo, comprovativa da aplicação da norma, com o sentido normativo criticado pela Recorrente, e como ratio decidendi.

m. De igual modo, no acórdão de outubro de 2021, em resposta à arguição de nulidade por omissão de pronúncia, confirmou o tribunal a quo: «O Acórdão sindicado decidiu o mérito do recurso, no que às liquidações de IVA respeita, por remissão para o decidido no Acórdão do Pleno deste STA proferido a 24 de Março de 2021 no processo n.° 87/20.0BALSB - que uniformizou jurisprudência no sentido de que nos "termos do disposto no art. 23. °, n. ° 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.° 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem, esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.° 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação "».

n. Em particular, neste segundo acórdão de outubro de 2021, o tribunal a quo remeteu, ainda, para outra jurisprudência, desta feita, referente ao acórdão do STA de 22 de setembro de 2022, no qual se procurou afastar o acesso da Recorrente à jurisdição constitucional, sob o argumento de que a norma não teria sido aplicada com a interpretação normativa assacada pela Recorrente, desde logo por não estar em causa um método de imputação inovador, não previsto no artigo 23.° do CIVA, mas apenas um con junto de ajustamentos ou condições especiais, ainda ancoradas na norma do artigo 23.° do CIVA,

o. Ou, ainda, pelo facto de o reenvio normativo para instruções ou Circular da AT se cingir a casos excecionais em que a utilização dos bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, cabendo ao sujeito passivo alegar e demonstrar o seu negativo (i.e., que essa utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos)

p. Acontece, porém, que, não só nesse acórdão o tribunal acaba por reconhecer «Talvez não tenhamos compreendido plenamente o alcance da argumentação da Recorrida, concedemos», como - com maior ou menor extensão (ou validade incondicional) - acaba por aplicar a norma cuja interpretação normativa é sindicada, e com essa precisa interpretação.

q. Isto é - ainda que de forma implícita ou remissiva - o tribunal a quo aplica a norma resultante dos n.os 2 e 3 do artigo CIVA no sentido de permitir à AT (citamos) «obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação». E (acrescentamos), independentemente de essa estruturação (qual verdadeira restrição do direito à dedução) se não encontrar prevista nos n.os 2 e 3 do CIVA e ser inclusive contrária ao disposto no n.° 4 do artigo 23.° do CIVA.

r. Recorde-se que para efeitos do preenchimento do requisito relativo à aplicação da interpretação normativa sindicada, como ratio decidendi, não relevará o facto de o acórdão recorrido não fazer referência expressa ou direta à norma (limitando-se, como o faz, a remeter para jurisprudência anterior), pois que a «referida aplicação implícita pode, também, envolver situações em que a sentença, pese o facto de não fazer qualquer alusão à norma, não poderia deixar de a ter aplicado, já que não poderia logicamente ter decidido ou decidido de uma determinada maneira, sem proceder à sua con vocação como fundamento da decisão» (Morais, 2005, p. 702).

s. A consagração do método "pro rata mitigado" (do qual resulta que apenas os juros poderão ser incluídos no denominador e numerador do método previsto no n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA, com exclusão, portanto, de outras verbas que, nos termos da lei, sempre deveriam ser incluídas) resulta, apenas e tão-só, de um entendimento administrativo, imposto cm sede inspetiva, e posteriormente (aos factos tributários) formalizado em Ofício-Circulado - o Ofício da AT n.° 30108, de 30 de janeiro de 2009.

t. Porque o mesmo não se encontra previsto em lei da Assembleia da República ou em decreto- lei por esta autorizado, a Recorrente considera que a interpretação normativa dos n.os 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA no sentido de permitirem à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP) - seja em sede inspectiva, seja através de instrução administrativa (como o é o Ofício-Circulado 30108 ou as informações da AT anteriores a este) - definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes - com carácter geral e abstracto, inovatório e com eficácia externa nomeadamente através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA (e em resultado da qual se exclui, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção, a parte da renda correspondente à amortização) é MATERIALMENTE INCONSTITUCIONAL, por violação do disposto no artigo 112.°, n.° 5 da CRP, concatenado, ratione materiae, com os princípios da reserva de lei da Assembleia da República (cf. artigo 165.°, n.° 1, alínea i) da CRP), da tipicidade e legalidade tributárias (cf. artigos 103.°, n.os 2 e 3 da CRP), e, bem assim, da separação de poderes (cf. artigos 2.° e 111.º da CRP).

u. Acresce ainda que - sendo o Ofício-Circulado posterior aos factos tributários aqui em causa - a interpretação normativa sindicada carrega implícita uma outra dimensão ou, se se quiser, uma extensão problemática adicional, consistente em dela resultar que as normas em questão consentiriam que a AT, não só adotasse atos com a força e o valor de lei, como, e bem assim, atos com eficácia retroativa (por referência aos factos a que se aplicam), o que sempre consubstancia violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal (cf. artigo 103.°, n.° 3 CRP).

v. O tribunal a quo aplicou a referida interpretação normativa, isto é, interpretou as normas dos n.os 2 e 3 do artigo 23.° do Código do IVA no sentido de permitirem que a AT, por decisão ou ato não legislativo ou em meras inspeções tributárias, defina métodos ou fórmulas de dedução de imposto diferentes das previstas em lei (em particular, no CIVA), com aplicação a factos tributários passados.

Sobre o princípio da tipicidade e a proibição de reenvios normativos (em particular, em matéria abrangida por reserva de lei)

w. Segundo CANOTILHO (2013, p. 683), à Constituição como norma primária sobre a produção jurídica cabem três importantes funções, a saber: i) identificar as fontes de direito no ordenamento jurídico português, ii) estabelecer os critérios de validade e de eficácia de cada uma das fontes e iii) determinar a competência das entidades que revelam normas de direito positivo, esta última associada ao princípio da tipicidade das competências normativas e relacionada com as reservas absoluta e relativa da Assembleia da República, constantes dos artigos 164.° e 165.° da CRP.

x. No que respeita, em particular, à produção de normas jurídicas (que se pretendam aplicar, portanto, de forma geral e abstraía, funcionando como verdadeiras regras de conduta), importa considerar o princípio básico textual e expressamente decorrente do n.° 5 do artigo 112.° CRP, do qual resulta que: «nenhuma fonte pode criar outras fontes com eficácia igual ou superior à dela própria. [...] (2) nenhuma fonte pode atribuir a outra um valor idêntico ao seu; [...] (4) nenhuma fonte pode transferir para actos de outra natureza o seu próprio valor jurídico» (Canotilho, 2013, p. 702).

y. Ou seja, do princípio da fixação constitucional das formas de lei, resulta, segundo Jorge MIRANDA, não só que i) nenhuma lei poderá criar outras formas de lei ou outras categorias de a tos legislativos, como, e ainda, que ii) nenhuma lei poderá conferir (ou ser interpretada como conferindo, acrescentamos nós), a ato de outra natureza o poder de com eficácia externa interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos, entendendo-se que a modificação abrange a própria extensão ou redução do seu âmbito (Miranda, 2014, Tomo V, pp. 220-222).

z. E deste princípio de tipicidade deriva, por sua vez, a proibição de reenvios normativos, consistentes em a lei remeter para regulamento ou ato infralegal a interpretação, a integração, a modificação, a suspensão ou a revogação de preceitos legais.

aa. Do exposto resulta, pois, só poderem existir autorizações ou delegações legislativas no âmbito das relações interorgânicas e nos termos expressamente previstos na Constituição, não se admitindo «a devolução de poderes de natureza legislativa a quaisquer entidades públicas ou privadas» (Miranda, 2014, Tomo V, p. 220).

bb. In casu, a interpretação normativa que se reputa de desconforme com a Constituição lesa manifestamente os princípios acabados de descrever e resultantes do n.° 5 do artigo 112.° da CRP. Em particular, interpretada no sentido de conferir à AT - por qualquer via que seja - o poder i) de modificar, restringir ou revogar o método pro rata previsto na lei, ou, ainda ii) de prever um verdadeiro método de dedução de imposto, distinto do ali previsto, com eficácia externa e força de lei, configura um reenvio normativo não consentido pelo disposto no referido preceito.

cc. Por seu turno, e porque nem sequer resulta dos n.os 2 e 3 do artigo 23.° do CIVA uma remissão ou reenvio legal - pois que nenhum dos normativos em causa remete para ato a aprovar (como é comum em determinados atos legislativos, ao remeter para portarias ou outros, a aprovar pelos órgãos competentes) - nem sequer se afigura necessário ponderar, nesta sede, os limites da arrogação, pela administração, de um poder paraconstitucional ou apócrifo (Canotilho, 2013, p. 736). Acontece, porém, que não é esse o caso, pois que inclusive uma qualquer reserva de execução das leis (em favor da administração) sempre se encontra balizada pela medida das leis e pela medida da densidade da regulação das leis, de onde uma tal reserva não possa existir ou ser avançada quando a lei, i) ora é silente a propósito de uma qualquer disciplina que possa ou deva ser regulada, ii) ora, e mais grave (como no caso), disponha, inclusive, em sentido oposto àquele que a administração impõe aos sujeitos passivos mistos (Canotilho, 2013, p. 741).

dd. Por fim, dos princípios da tipicidade e da preeminência da lei resulta, também, um princípio do congelamento do grau hierárquico, de onde uma norma legislativa nova, substitutiva, modificativa ou revogatória de outra deverá ter uma hierarquia pelo menos igual à da norma que se pretende alterar, revogar, modificar ou substituir (Canotilho, 2013, p. 841). Daqui se retira, assim, que inclusive uma qualquer tentativa de deslegalização encontrará limites constitucionais nas matérias constitucionalmente reservadas à lei, em relação às quais, nem a lei nem o decreto-lei autorizados poderão limitar-se a entregar a outros atos o poder de regular a disciplina jurídica da matéria constitucionalmente reservada à lei.

Sobre as matérias abrangidas por reserva de lei (ou ato legislativo)

ee. No que às matérias abrangidas por reserva de lei da AR respeita, é possível distinguir os casos de reserva absoluta ou reserva de densificação total (em que determinadas matérias deverão ser disciplinadas na sua totalidade pela lei) e os casos de reserva relativa ou de densificação parcial, em que a lei se limita a definir as bases ou o regime jurídico geral (Canotilho, 2013, p. 728).

ff. Para o caso, releva sobretudo a reserva relativa de competência para legislar sobre as matérias identificadas no artigo 165.° (pese embora com a possibilidade de autorização legislativa ao Governo).

gg. Ora, comparando até com as hipóteses das alíneas f) e g) do n.° 1 do artigo 165.° da CRP que claramente se cingem às bases de determinados sistemas, a alínea i), aplicável in casu, e relativa à criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas é clara no sentido de ser esta uma matéria que cabe in totum na competência exclusiva de ato legislativo.

hh. De onde, e em matéria de impostos, resultando do conteúdo ou extensão do direito à dedução de imposto (IVA, in casu), uma ingerência sobre direitos fundamentais (desde logo, o direito fundamental de propriedade), não pode esta deixar de ser uma matéria da competência absoluta do legislador (AR ou Governo).

Sobre o princípio da tipicidade e legalidade tributárias, conjugado com o princípio da reserva de lei da Assembleia da República

ii. O princípio da hierarquia das fontes internas caracteriza-se pela articulação entre o princípio da constitucionalidade e o princípio da prevalência ou preferência da lei (Canotilho, 2013, p. 721), sendo que da última ressalta i) a exigência de observação ou de aplicação da lei e bem assim ii) a proibição de desrespeito ou de violação da lei (cf. 266.°, n.° 2 CRP no que à administração respeita).

jj. O princípio da tipicidade fiscal vem previsto no n.° 2 do artigo 103.° da CRP, norma da qual resulta uma reserva de lei para a criação de impostos, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e aas garantias dos contribuintes.

kk. O regime jurídico-constitucional mais garantístico dos atos legislativos é aqui convocado por efetiva necessidade, sendo materialmente justificado, motivo por que a reserva de ato legislativo deverá estender-se a todos os elementos do imposto diretamente relacionados com a carga tributária (Fonseca, 2008, p. 868).

ll. No entanto, nestes autos, considera-se que o standard de legitimidade da margem de valoração do sentido normativo dos elementos essenciais da tributação (maxime, e in casu, do direito à dedução), foi ultrapassado, em termos que constituem uma violação da CRP.

mm. Em particular, o conteúdo da garantia constitucional da tipicidade inclui a suficiente determinação dos elementos essenciais dos impostos, de forma a salvaguardar o contribuinte de qualquer arbitrariedade na sua cobrança (in casu, na sua dedução). De entre os elementos essenciais de que se fala, consta lógica e evidentemente a regulação do direito à dedução do imposto.

nn. Ocorre que, compulsada a dimensão normativa em crise, relativa à não inclusão, na fórmula pro rata, de valores (rendas) que a deveriam integrar, verifica-se uma restrição do direito à dedução, por ato que não é lei, e por entidade que não é legislador.

oo. Em particular, além do problema atinente ao reenvio normativo de que se já cuidou (a propósito do disposto no n.° 5 do artigo 112.º da CRP), o sentido dado à norma afigura- se manifestamente incompatível com as exigências de previsibilidade (e até, em razão do disposto no n.° 4 do artigo 23.° do CIVA, de efetiva tutela de expectativas legítimas), ofendendo o princípio da legalidade fiscal.

Sobre o princípio da separação de poderes

pp. O n.° 2 do artigo 111.° da CRP «não é senão um corolário do princípio da separação dos órgãos de poder ou um corolário do princípio mais geral de competência, válido tanto em Direito constitucional, como em Direito administrativo e até em Direito privado» (Miranda, 2018, p. 287). In casu, a norma que atribui a competência para regular e moldar o direito à dedução ao legislador (AR ou Governo devidamente autorizado), por ato legislativo não consente a sua delegação, sendo esta, aliás, expressamente proibida.

qq. Por outras palavras, está em causa matéria que o legislador constituinte expressamente reservou a lei da Assembleia da República ou a decreto-lei do Governo, devidamente autorizado, sem possibilidade de delegação a outros órgãos.

Sobre o princípio da proibição da retroatividade fiscal

rr. O princípio da legalidade, em conjugação com o da proteção da confiança, implica que os atos normativos não sejam em princípio retroativamente aplicáveis (Garcia e Cortês, 2020, p. 497).

ss. No entanto, cumpre recordar que o Ofício Circulado no qual a AT verte a fórmula de determinação do pro rata que a Recorrente considera não poder resultar de simples ato ou determinação da AT data apenas de 2009, quando os factos tributários relevantes são anteriores (relativos aos anos de 2005 e 2006).

tt. Por isso mesmo, a interpretação normativa cuja inconstitucionalidade se argui(u), ao consentir a definição do método pro rata «mitigado», através de ato posterior aos factos tributários e a estes aplicável, afigura-se, também, incompatível com o princípio da proibição da retroatividade fiscal (cf. n.° 3 do artigo 103.° da CRP).»

3. Por sua vez, a recorrida apresentou contra-alegações, tendo concluído nos seguintes termos (fls. 159-TC-173-TC):

«A. O presente recurso é extemporâneo, uma vez que vem interposto do acórdão n.° 38/20.1BALSB, lavrado a 26-05-2021, pelo Supremo Tribunal Administrativo, o qual foi notificado à ora Recorrente a 04-06-2021.

B. Inconformada com o teor daquele acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, a ora Recorrente apresentou reclamação junto daquele Tribunal superior - arguindo nulidades referentes ao dito acórdão -, a qual foi, no entanto, indeferida.

C. A Reclamação data de 08-06-2021 e o acórdão que a decidiu de 20-10-2021, tendo sido notificado à Recorrente a 28-10-2021, conforme documento n.° 2 que se protesta juntar.

D. O presente recurso é interposto do acórdão do ST A, lavrado a 26-05-2021 e notificado a 04-06-2021, isto é, do acórdão que decidiu anular a decisão arbitral que vinha recorrida e que fixou jurisprudência no sentido de que: "termos do disposto no art. 23°, n.° 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.° 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.° 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação" -, para concluirmos, como aí, pela procedência do recurso e pela anulação da decisão arbitral recorrida na parte em que decidiu pela anulação das liquidações adicionais de IVA no montante de € 358.096,57."

E. O requerimento de interposição de recurso para este Tribunal - Tribunal Constitucional - foi apresentado a 09-11-2021, contabilizado do acórdão que decidiu o indeferimento das nulidades evocadas.

F. Nos termos dos artigos 615.° e 638.° do CPC, o articulado a reclamar e arguir nulidades não tem o mérito de suspender o prazo para interpor recurso de uma decisão judicial, de primeira instância ou emanada por Tribunal superior, como é o caso.

G. Nos termos do artigo 75.°, n.° 1 e 2 da LTC, a lei é clara quanto à oportunidade recursiva pelas partes, dispondo de 10 dias para o fazer, contados da notificação da decisão judicial cuja matéria constitucional se pretende ver apreciada.

H. A única excepção quanto à contabilidade de prazos encontra-se prevista no artigo 75.°, n.° 2 da LTC, que admite que os aludidos 10 dias sejam contados da decisão que não admita recurso, sempre que algum recurso não seja admitido com fundamento em irrecorribilidade da decisão.

I. Tal não aconteceu na situação em apreço, uma vez que a reclamação com fundamento em nulidade foi interposta de um acórdão do STA que analisou o mérito da questão controvertida, (como modo de ilustrar o evocado, leia-se o acórdão do STJ, processo n.° 6854/18.7T8PRT-F.P1.S1, de 11-11-2020, disponível para leitura em http:/ /www.dgsi.pi7jstj.nsf/954f0ce6ad9dd8b980256b5f003fa814/adee9789 49b7459780258636007b0ca8?QpenDocuinent).

J. A alteração de efeitos processuais promovida pelo legislador justificou-se, conforme bem esclarece o aludido acórdão, pelo facto de a reclamação de nulidades ser commummente usada de modo abusivo, «o que levou o legislador a consignar, deforma generalizada, uma outra opção, formalmente tão legítima como aquela, que passa pela apresentação do requerimento de interposição de recurso e das alegações num prazo perentório contado a partir da data em que a decisão é notificada, sendo feita no recurso a introdução de eventuais nulidades da decisão recorrida.»

K. Sem conceder, contrariamente ao que evoca a Recorrente, o acórdão n.° 38/20.1BALSB, arvorado na decisão que lhe precedeu, tomada no âmbito do acórdão n.° 87/20.0BALSB, disponível em http: / / www.dgsi.pt/jsta.nsf/ 35fbbbf22efbble680256f8e003ea93'l/ c4ba25ab 6080f680802586a4005e82ff?QpenDocument não fixou a sua decisão - a ratio decidendi - na questão constitucional acessoriamente arguida pelo A..

L. No fragmento que dedicou à questão constitucional levantada pela ora Recorrente, o Tribunal foi bastante claro quanto às diferenças de interpretação normativa entre o entendimento por si acolhido e o entendimento defendido pela aí Recorrida (ora Recorrente) quanto à aplicação do artigo 23.°, n.° 3 do CIVA.

M. O Tribunal frisa o seguinte: o pressuposto de que parte a ora Recorrente, de que o CIVA não contém norma legal que permita a aplicação do método de imputação específico, patente no Ofício-Circulado 30.108/2009, é distinto da interpretação usada para decidir a uniformização de jurisprudência, em que o STA esclarece que não existe apenas um método de afectação real, «no sentido de que não existe apenas uma forma de proceder à afectação de bens ou serviços. A confirmar que o sistema de afectação real comporta diferentes modalidades e apresenta, por isso, uma certa plasticidade que permita ajustar o sistema de dedução às especificidades da actividade prosseguida pelo sujeito passivo vem a segunda parte do preceito, segundo a qual a Administração Tributária pode impor «condições especiais». Isto é, condições que permitam o «afinamento» (a expressão é do artigo que acima citamos, pág. 62) do método de dedução. Pelo que a Recorrente tem razão nesta parte: o método a que alude o ponto 9 do Ofício-Circulado supra aludido não tem apenas cabimento na lei comunitária; também tem cabimento na lei interna.»

N. Para o STA, o método de imputação específico patente no Ofício é um método compreendido dentro do método mais alargado da afectação real e não um método novo, fixado de forma extravagante, sem certificação legal, fabricada pela Autoridade Tributária, a partir de uma circular administrativa.

O. Esta discrepância de interpretações normativas situa-se na dimensão legislativa, infra-constitucional: perceber se dentro do método alargado da afectação real cabe o método de imputação específico aplicado pela AT.

P. A diferença para o STA, e que justifica a irrelevância das questões constitucionais levantadas pela Recorrente, assenta no facto de o pressuposto para a aplicação do artigo 23.°, n.° 3 do CIVA ao caso ser diferente do aplicado pela Recorrente.

Q. Em bom rigor, o STA nem chega a decidir as questões constitucionais, nem sequer rejeita os argumentos evocados pela ora Recorrente - pura e simplesmente afirma que não os conhece nem os decide porque a construção da ora Recorrente parte de uma premissa que está ausente da interpretação normativa do STA relativamente ao artigo 23.°, n.° 3 do CIVA, e da sua aplicação ao caso concreto.

R. Yambém por este motivo não deve o presente recurso ser aceite, porquanto o STA não decidiu o recurso com base em matéria constitucional, tendo, de modo absolutamente esclarecedor, vincado que as diferenças interpretativas existentes entre si e a ora Recorrente, relativas ao artigo 23.°, n.° 3 do CIVA e à aplicação do método de imputação presente no Ofício-Circulado n.° 30.108/2009, configura uma discussão puramente legislativa, no plano infra- constitucional.

S. Sem conceder, a questão controvertida no presente recurso prende-se em aferir se é inconstitucional a aplicação do artigo 23.°, n.° 2 e 3 do CIVA, na interpretação normativa que permite à Autoridade Tributária impor, através de um Ofício-Circulado - Ofício-Circulado n.° n.° 30108, de 30-01-2009 -, um critério de imputação específica que, na aferição do direito à dedução em sede de IVA, prevê que no cálculo da percentagem de dedução deve ser apenas considerado o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD -, por violação dos artigos 112.°, n.° 5, e 103.°, n.° 2, e 165.°, n 1, alínea i), e 266.°, n.° 1, da CRP.

T. É errado, e no fundo é isso que defende a Recorrente no recurso que vem interposto, que as normas de dedução em sede de IVA consubstanciam normas de incidência, porque tal não corresponde à concepção clássica dos impostos, nem se coaduna com a teoria da relação jurídica tributária.

U. As normas de incidência servem para definir o plano de incidência, isto é, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos dessa obrigação e têm por função determinar quem é o sujeito passivo activo da obrigação do imposto, quem são os sujeitos passivos dessa mesma obrigação, qual a matéria colectável - a base tributável -, isto é, a riqueza, os valores económicos sobre que recai a tributação, a taxa do imposto a aplicar sobre aquela matéria colectável e qual o facto dinamizador - o facto tributário - que, reunindo os pressupostos tributários, promove o nascimento da obrigação de imposto.

V. Assim como definir a delimitação negativa de incidência, definir quais as situações excluídas de tributação, bem como, no caso do IVA, excepcionar determinados sectores de actividade da obrigação de fazer repercutir o imposto anteriormente suportado na transacção situada a jusante.

W. As normas de incidência definem os sujeitos da relação tributária e os factos tributários que geram a obrigação do pagamento de imposto.

X. No caso particular do IVA, por se tratar de um imposto que obedece ao método subtractivo indirecto, em que quem deve suportar o valor do IVA é, em princípio, o consumidor final, o regime da dedução de imposto e dos reembolsos assume como meta dar expressão ao princípio comunitário da neutralidade, que se concretiza quando os sujeitos passivos se desoneram da carga do imposto, subtraindo o IVA incorrido nos seus inputs ao IVA que liquidam nos outputs.

Y. As normas de incidência servem para definir o plano de incidência, isto é, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos dessa obrigação e têm por função determinar quem é o sujeito passivo activo da obrigação do imposto, quem são os sujeitos passivos dessa mesma obrigação, qual a matéria colectável - a base tributável -, isto é, a riqueza, os valores económicos sobre que recai a tributação, a taxa do imposto a aplicar sobre aquela matéria colectável e qual o facto dinamizador - o facto tributário - que, reunindo os pressupostos tributários, promove o nascimento da obrigação de imposto.

Z. Assim como definir a delimitação negativa de incidência, definir quais as situações excluídas de tributação, bem como, no caso do IVA, excepcionar determinados sectores de actividade da obrigação de fazer repercutir o imposto anteriormente suportado na transacção situada a jusante.

AA. As normas de incidência definem os sujeitos da relação tributária e os factos tributários que geram a obrigação do pagamento de imposto.

BB. No caso particular do IVA, por se tratar de um imposto que obedece ao método subtractivo indirecto, em que quem deve suportar o valor do IVA é, em princípio, o consumidor final, o regime da dedução de imposto e dos reembolsos assume como meta dar expressão ao princípio comunitário da

CC. O Acórdão do TCA Sul, processo n.° 06525/13, de 14-04-2015 (http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/e932bf9 df22f041780257e30003139cb?OpenDocument) refere no seu sumário que: «5. Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos arfs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema.

6. Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I. V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A.»

DD. Em clara oposição ao entendimento acolhido no acórdão arbitral que julgou recusar a aplicação do artigo 23.°, n.° 2 do CIVA, «na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.° 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem», diga- se que o princípio da legalidade, no seu corolário da reserva de lei parlamentar, não é aplicável à concretização sobre o apuramento do valor de IVA que os sujeitos passivos têm direito a deduzir, na caso de assumirem o papel de sujeitos passivos mistos, isto é, que se dedicam a actividades sujeitas e a actividades isentas de imposto.

EE. O princípio da legalidade traduz-se no facto de ninguém poder ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição, isto é, de acordo com o artigo 112.° da CRP, que não tenham sido criados através de leis, decretos-lei ou decretos legislativos regionais.

FF. Na base desta exigência encontra-se o designado auto-consentimento dos impostos, segundo o qual os impostos devem ser consentidos pelos próprios contribuintes, através do sufrágio universal e directo.

GG. Estipula o artigo 103.°, n.° 3 da CRP que: «Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei.»

HH. A fixação daquela disciplina encontra-se intimamente ligada à redacção do artigo 103.°, n.° 2 da CRP, que elenca os elementos essenciais do imposto, subdivididos em incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes e, tal como previsto na Constituição, apenas podem ser alterados nos termos da lei.

II. A reserva de lei parlamentar traduz-se no facto de a Assembleia da República ser, no que respeita à criação de impostos e aos elementos constantes do n.° 2 do artigo 103.° da CRP, o único legislador ou o legislador originário definidor dos seus aspectos estruturantes.

JJ. No que toca à incidência do imposto, trata-se do universo resultante da definição legal do conjunto de factos sujeitos a tributação e, bem assim, da identificação das pessoas a ele sujeitas.

KK. Integrar o mecanismo do direito à dedução em sede de IVA no capítulo da incidência trata-se de um vício de raciocínio em matéria nuclear de IVA, dado que, conforme já se explicou, o mecanismo de dedução não define o "quem é tributado", o "que actividades são tributadas", nem o valor tributável sobre que recaem as taxas de IVA.

LL. Impõe o princípio da reserva de lei parlamentar e o da tipicidade que o diploma legislativo que procede à criação de impostos seja o mais completo possível, o que implica que a lei defina a incidência no seu sentido estrito, em termos determináveis e determinados, e isso mesmo se tratando da diminuição de uma taxa ou da exclusão de incidência de um determinado facto que, à partida, seria suscetível de tributação.

MM. A tipicidade reporta-se à previsão e à estatuição da norma e impõe às leis fiscais que tenham um certo grau de especificação, determinação e precisão, de modo que cada figura jurídica esteja suficientemente caracterizada e nítida nos seus contornos.

NN. A tipicidade exige que os factos geradores de imposto sejam exclusivamente os determinados pelas suas normas de incidência, formando, desta forma, um universo fechado.

OO. Todos os elementos necessários à tributação devem apresentar-se de tal modo precisos e determinados que o órgão de aplicação do direito não possa introduzir critérios subjectivos de apreciação na sua aplicação concreta.

PP. É através da tipificação exaustiva dos factos tributários sujeitos a tributação que o legislador assegura não apenas o respeito pelo princípio da legalidade, no segmento de que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição, como também o princípio da segurança jurídica e da confiança, presentes nos artigos 103.°, n.° 3 da CRP, que são garantia autêntica da estabilidade, previsibilidade e calculabilidade do sistema tributário.

QQ. Tanto a tipicidade, como a reserva de lei parlamentar, penhoram as possibilidades de tributar indiscriminadamente factos não se encontram recortados na lei, ou que, então, através daquele instrumento são excluídos de tributação.

RR. Mas não cerceiam a possibilidade de, nos termos e para os efeitos do artigo 23.°, n.° 2 do CIVA, «a Direcção-Geral dos Impostos vir a impor ao sujeito passivo condições especiais ou afazer cessar a aplicação do método de afectação real no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.»

SS. Atenta a redacção daquele 23.°, n.° 2 do CIVA, infere-se que o legislador quis conferir, e conferiu, poderes à AT para impor condições especiais num método de apuramento de pro rata geral.

TT. Não só a letra da lei - artigo 23.° CIVA - é clara como bem se compreende o sentido da norma: se a AT pode impor ao sujeito passivo condições especiais quando este tenha optado pela dedução com base em critérios "objectivos", e esses critérios podem ter que ser alterados por imposição de condições especiais por parte da AT - com o objectivo de evitar distorções significativas da tributação -, por maioria de razão faz sentido que a AT também o possa fazer no âmbito do método do pro rata geral ou aquando da utilização de critérios de imputação específica.

UU. Significa que, até pela formulação legal, à AT seria dado o poder de, porque o legislador assim o quis, vir caso a caso impor condições especiais, quando verificada alguma das situações de distorção significativa.

W. Todavia, a AT veio a estipular o critério de imputação específica por Ofício-Circulado, em homenagem à "uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias." (v. art.° 68.°-A, n.° 1 e n.° 3, da LGT).

WW. Trata-se de um poder/dever de colaboração que sobre a AT não poderia deixar de recair, revelando publicamente a interpretação que faz das normas tributárias, o que, perante a complexidade da legislação tributária é, não só razoável, como desejável, contribuindo para a uniformização de procedimentos e aplicação uniforme da lei.

XX. Inclusivamente, o Ofício-Circulado n° 30108/2009 encontra-se publicado na base de dados da AT e é desde 2009 conhecido pelo universo de sujeitos passivos que lida diariamente com a realidade de actividades de carácter misto.

YY. Deste modo, a publicação atempada e disseminação do Ofício-Circulado assegura o respeito pelo princípio da segurança jurídica e da confiança, os quais se encontram salvaguardados.

ZZ.No âmbito da decisão arbitral - processo n.° 477/2019-T - https: / / caad.org.pt/tributario/ decisões/decisão.php?s_processo=477%2F2 019&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=4458 - foi aí entendido, à semelhança do acórdão arbitral que decidiu no âmbito do processo n.° 58/2020-T, que:

«Num Estado de Direito, em matéria subordinada ao princípio da legalidade e reserva de lei [artigos 103°, n.° 2, e 165°, n.° 1, alínea i), da CRP] e 8.° da LGT, a opção pela aplicação no nosso direito interno daquela norma facultativa da Directiva n.° 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, tem de ser efectuada por via legislativa, [...] Mas, mesmo que o método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado assegurasse mais eficazmente os referidos princípios, a falta da sua previsão em diploma de natureza legislativa nacional, em matéria em que não é directamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, sempre seria um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, à face do qual não é constitucionalmente admissível que seja reconhecido a actos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos» (artigo 112.°, n.° 5, da CRP), para mais em matéria sujeita ao princípio da legalidade fiscal, em que se está perante matéria inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [artigos 103.°, n.° 2, e 165.°, n 1, alínea i), da CRP].»

AAA. O acórdão arbitral, proferido no âmbito do processo n.° 477/2019-T, é, pelo menos na ideia, ainda que com uma redacção mais extensa, uma cópia decalcada do motivo que justificou que, no processo n.° 58/2020-T, se tivesse decidido recusar a aplicação do artigo 23.°, n.° 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.° 30108, de 30-01-2009 por violação dos artigos 112.°, n.° 5, e 103.°, n.° 2, e 165.°, n 1, alínea i), e 266.°, n.° 1, da CRP.

BBB. Por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, referente a recurso de uniformização de jurisprudência, processo n.° 0101/19, de 20-01-2021, interposto precisamente do acórdão arbitral proferido no processo n.° 477/2019-T, vingou o entendimento de que: « "Ia] questão que ficava era a de saber se o método previsto no ponto 9 do ofício circulado n.° 30108 [...] era ainda um método adequado a atender à intensidade real e efetiva da utilização dos bens ou serviços em cada um dos tipos de operações para os efeitos da Sexta Diretiva e da alínea c) do n.° 3 do artigo 17.° em particular.

E foi a esta questão que, no fundo, o Tribunal de Justiça respondeu afirmativamente. Desde que fosse apurado que a utilização de bens ou serviços de utilização mista pelo sujeito passivo era sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira (parágrafo 33 do acórdão). [...] Não é verdade, por isso, que o Tribunal de Justiça tivesse interpretado o direito interno português. Na parte em que se referiu ao artigo 23.° do Código do IVA, limitou-se a reconhecer a semelhança e a quase sobreposição entre a redação do seu n.° 2 (no segmento acima assinalado) e a disposição comunitária correspondente.

Todavia, ao decidir que o método proposto pela Administração Tributária do Estado português se conformava com a lei comunitária, também permitiu que se concluísse que se conformava com aquele segmento do dispositivo nacional sem necessidade de considerandos adicionais. Precisamente porque essa parte do dispositivo nacional constituía a transposição para o direito interno da disposição comunitária. [...] O acórdão arbitral - 477/2019-T - parece defender que não existe disposição interna que autorize o método proposto pela Administração Tributária porque a lei não prevê nenhum «método de imputação específica».

A nosso ver, porém, o Tribunal Arbitral enquistou-se numa expressão do ofício-circulado e não levou em conta que - como, de resto, ali se afirma - constitui ainda uma aplicação do método da afetação real. Isto é, um método de afetação dos custos de bens ou serviços, a montante suportados, à atividade a que são alocados predominantemente. O acórdão arbitral contrapõe que aquele método não é mais do que a determinação da afetação real através de uma percentagem da dedução. Querendo, com isso, inequivocamente dizer que um método que combina técnicas de determinação do montante do direito à dedução não é mais do que uma terceira via, um terceiro método.

Que, por isso, a lei não prevê. Não vemos as coisas assim. Porque não existe apenas um método de afetação real. No sentido de que não existe apenas uma forma de proceder à afetação de bens ou serviços. A confirmar que o sistema de afetação real comporta diferentes modalidades e apresenta, por isso, uma certa plasticidade que permita ajustar o sistema de dedução às especificidades da atividade prosseguida pelo sujeito passivo vem a segunda parte do preceito, segundo a qual a Administração Tributária pode impor «condições especiais».

Isto é, condições que permitam o «afinamento» (a expressão é do artigo que acima citamos, pág.

62) do método de dedução. Pelo que a Recorrente tem razão nesta parte: o método a que alude o ponto 9 do ofício-circulado supra aludido não tem apenas cabimento na lei comunitária; também tem cabimento na lei interna. Pelo que as referências ao princípio da legalidade e da reserva de lei também não se nos afiguram pertinentes, ao menos por aqui.»

CCC. Podendo ser impostas condições especiais para efeitos da aplicação do método da afectação real - no limite, caso a caso o qual não se concretiza apenas por recurso a um mecanismo legalmente estanque, permitindo antes recorrer a critérios de imputação específica - desde que verificadas as tais «condições especiais» -, o STA concluiu que o ponto 9 do Ofício-Circulado n.° 30108/2009 não tem apenas cabimento na lei comunitária; também tem cabimento na lei interna, na qual encontra a devida autorização - na redacção do n.° 2 do artigo 23.° do CIVA.

DDD. Em suma, essa autorização legislativa de aplicação de um critério específico para apuramento do direito à dedução do IVA quando em causa custos mistos, encontra-se devidamente salvaguardada pela letra e espírito da lei, patente no artigo 23.°, n.° 2 e 3 do CIVA, pelo que não viola nem o princípio da legalidade, nem o da reserva de lei, nem o da separação de poderes.

Nestes termos e nos mais de Direito, deve o presente recurso ser indeferido por extemporaneidade e, sem conceder, também não deve ser aceite, uma vez que o acórdão n.° 38/20.1BALSB não decidiu com base em idêntica interpretação normativa cuja inconstitucionalidade foi suscitada - artigo 23.°, n.° 3 CIVA -, constituindo a sua pronúncia um mero "obiter dictum".

Sem conceder, e se for de aceitar o recurso, requer-se a V. Exas julguem improcedente o recurso e decidam pela não inconstitucionalidade da norma patente no artigo 23.°, n.° 2 e 3, do CIVA, pelas não violações que lhe são apontadas em face dos artigos 112.°, n.° 5, e 103.°, n.° 2, e 165.°, n 1, alínea i), e 266.°, n.° 1, da CRP, na interpretação que aí é exercida, subjacente ao Ofício-Circulado

n.° 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais para exercício do direito à dedução não previstas em diploma de natureza legislativa.»

4. Convidada a pronunciar-se, querendo, acerca da possibilidade de não conhecimento do objeto do recurso por incumprimento dos pressupostos processuais, designadamente, por extemporaneidade, nos termos alegados pela recorrida, e pelo facto de a norma questionada não constituir verdadeira ratio decidendi da decisão recorrida, veio a recorrente aduzir os seguintes argumentos:

“A., S.A., Recorrente nos autos à margem referenciados, aqui e doravante designada por «Recorrente», notificada para o efeito, vem responder às contra-nlegações apresentadas pela AT, o que faz nos termos c com os seguintes fundamentos:

Começando pela excepção invocada pela AT na qual aventa uma alegada intempestividade, por o recurso de constitucionalidade em apreço ter sido interposto no prazo de 10 dias contados da notificação do Acórdão do STA datado de 20.10.2021 que conheceu as nulidades invocadas pela aqui Recorrente quanto ao Acórdão do STA datado de 26.05.2021, a Recorrente discorda abertamente dessa opinião a qual choca quer contra a doutrina nacional, quer contra a jurisprudência constitucional pacífica há vários anos (e mesmo após a reforma do Código do Processo Civil).

Para o efeito, a Recorrente convoca os ensinamentos de Carlos Lopes do Rego, em "Os Recursos ck Fiscalização Concreta na lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional", onde se pode ler (cfr. p. 190 - o realce é nosso): "Termos, porém, como evidente que o entendimento jurisprudencial formado na vigência das anteriores disposições da lei e processo civil se terá de manter, alicerçando-se - perante a derrogação do artigo 686,0do Código do Processo Civil - no princípio da adequação formal; na verdade,„ não detendo o Tribunal Constitucional competência para a apreciação dos referidos incidentes pós-decisórios - que nunca poderão ser incluídos no âmbito de um recurso de fiscalização concreta - ê evidente que - sendo os mesmos suscitados, de modo necessariamente prévio e autónomo, perante o tribunal "a quo " - só poderá começar a correr o prazo para a interposição do recurso de constitucionalidade quando seja sobre eles proferida decisão definitiva, na ordem jurisdicional efectiva

E é a conclusão que se extrai de vários arestos do Tribunal Constitucional que abordam a questão da definitividade da decisão recorrida nos tribunais da jurisdição civil ou administrativa e fiscal para ser admissível o recurso de constitucionalidade.

E, nomeadamente, veja-se o Acórdão n.° 308/2022 deste Tribunal Constitucional que decidiu precisamente que intempestivo seria o recurso interposto da "primeira decisão" e não após aquela que se pronuncia sobre os incidentes pós-decisórios como ó o caso da arguição de nulidades:

5. No que tange o problema da definitividade da decisão recorrida - que preclude a apreciação do objeto do recurso in toto - é de fazer ver que ê consensual que, quando confrontados com o acórdão n.° 27/2021 de 24 de novembro de 2021 que não admitiu o recurso para uniformização de jurisprudência, os reclamantes praticaram dois atas concomitantes como forma de reação contra o aresto: por um lado, interpuseram o presente recurso de fiscalização concreta para o Tribunal Constitucional, com o objeto acima relatado; por outro e ao mesmo passo, reclamaram pela nulidade do acórdão, insurgindo-se contra a intervenção de um dos conselheiros que o votou (arguindo violação do artigo 102°, n.° 4 da Lei n.° 98/97 de 26.08) e arguindo omissão de pronúncia (quanto à prescrição arguida), ex vi artigo 614. n.01, alínea d), do Código de Processo Civil (CPC) e falta de fundamentação de facto e de direito, ex vi artigo 615°, n° 1, alínea b), do CPC. Mais requereram a competente reforma, para supressão de nulidades,

Assim, um elemento a reter ê que a atividade processual dos recorrentes não se cingiu a questões anôdinaspara a presente instância de recurso, fossem matérias emolumenlares, ao contrário do que sugerem os reclamantes. O meio processual adotado dirigiu-se a obter a invalidação do acórdão e a sua expurgação da ordem jurídica, compreendendo a possibilidade de, no âmbito da inerente reforma pelo Tribunal "a quopor um lado serem alterados os fundamentos da decisão e, por outro, obter-se a inversão do respetivo sentido decisório, fosse por via da apreciação de uma questão, pretensamente, antes não decidida que para isso fosse apta, fosse por força de uma diferente sensibilidade jurídica quanto às questões judicandas, decorrente da intervenção de um painel de juizes diferente do que inicialmente intei-veio na produção do aresto.

Nesse pressuposto e por necessária deriva, com a interposição deste recurso ficou precludida a defmifmdaáe do acórdão recorrido para efeitos do disposto no artigo 70º, nº 2, 1ª parte, da LTC, já que a jurisdição comum foi chamada a rever o entendimento firmado por via da atividade processual dos reclamantes»

Contra esta conclusão não milita o facto de o meio processual acionado ter sido reclamação de nulidade a não recurso, como defendem os reclamantes, já que, como é consensual entre jurisprudência constitucional e doutrina, ambos atinsem a decisão de forma idêntica oura os efeitos colocados: em qualquer uma das situações a decisão não se node entender consolidada de forma definitiva e irreversível no âmbito da jurisdição comum, por isso estando em falta pressuposto processual de mie depende a instância de recurso de fiscalização:

"invocada a nulidade da decisão judicial recorrida, resta concluir que no momento da interposição do recurso de constitucionalidade aquela não se mostrava consolidada na ordem jurídica, de modo a poder constituir o objeto do recurso interposto para o Tribunal Constitucional Não há, assim, motivos para alterar a Decisão Sumária reclamada, cujo sentido e fundamentação se mostra, aliás, consentâneo com a jurisprudência constante deste Tribunal quanto à tempestividade dos recursos em sede de fiscalização concreta da constitucionalidade," (acórdão do TC n,0 620/2014)

"se as partes tiverem utilizado algum daqueles meios impugnatòrios «normais» ou ordinários (reclamação para o Presidente do Tribunal superior, reclamação para a conferência, suscitação de algum incidente pôs-decisório) é manifesto que não podem, na pendência do procedimento que a ele se seguiu, impugnar perante o Tribunal Constitucional a decisão jurisdicional anteriormente proferida, já que esta deixou de constituir a decisão definitiva, a última palavra da ordem jurisdicional respetiva sobre o litigio - cabendo-lhe aguardar que a reclamação ou arguição sejam dirimidas, e só então podendo tempestivamente interpor recurso de fiscalização concreta (,„)

Não é, pois, admissível a interposição simultânea de recurso de constitucionalidade «â cautela» e a dedução de reclamação ou arguição no âmbito da ordem jurisdicional em causa - sendo naturalmente oponível ã parte que «antecipa» o momento do recurso para o Tribunal Constitucional a objeção decorrente de estar, afinal, a impugnar, em fiscalização concreta, uma decisão judicial que, nesse momento, ainda carecia de definitividade" (C. LOPES DO REGO, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina, 2010, p. 115)"

Foi precisamente por estas razões que, de forma evidente, a Recorrente recorreu após o acórdão do STA se tornar definitivo como sabe que tem sido o entendimento deste Tribunal Constitucional de aceitar como tempestivos os recursos apenas interpostos após a decisão que se pronuncia sobre os incidentes pós-decisórios.

Sem mais delongas, deve improceder a excepção da intempestividade (invocada à margem da jurisprudência e doutrina jus constitucionalista), salientado, por fim, que os acórdãos citados pela AT são imprestáveis para a situação sub júdice na medida em que regularam a realidade processual civilista e a necessidade de se arguirem nulidades ou no recurso interposto de sentença recorrível nessa jurisdição civil ou a necessidade de arguir tais nulidades em 10 dias após notificação de sentença irrecorrível dentro a ordem civil.

Prosseguindo,

No que diz respeito à alegada falta de ratio decidendi, a Recorrente remete para as alegações que apresentou junto deste Tribunal Constitucional em 10.05.2022 e cujo teor dá por integralmente reproduzido para todos efeitos legais.

E, em síntese, reitera que tanto da decisão recorrida, como dos articulados da Recorrente se extrai que o objecto do presente recurso respeita à interpretação normativa acabada de referir, a qual efectivamente adoptada como ratio decidendi pelo tribunal a quo, que interpreta a norma resultante dos n.ºs 2 e 3 do artigo 23,° do CIVA, no sentido de permitir à AT (em sede inspectiva, por entendimento administrativo, ou através de Ofício-Circulado 30108 com aplicação retroactiva), regular, definir e restringir o direito à dedução do Imposto sobre o Valor Acrescentado. nomeadamente através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n° 4 do artigo 23.° do CIVA (de forma geral e abstrato, e com efeitos externos).

Em resultado, consente-se que a AT possa livre e autonomamente decidir que, no numerador e no denominador da fracção necessária ao cálculo do direito à dedução (da percentagem de dedução do pro rata) em sede de IVA, apenas se possa considerar o valor dos juros, excluíndo-se as rendas correspondentes às amortizações financeiras relacionadas com os contratos de leasing e ALD (as quais sujeitas e não isentas de IVA nos termos do artigo 16.°, n.° 2, alínea h) do Código do IVA), e outros valores sujeitos e não isentos de imposto como as indemnizações e abates.

Repare-se que, em resultado desta restrição - não prevista na lei e verdadeiramente contrária ao disposto no n,° 4 do artigo 23.° do CIVA - o valor do direito à dedução queda fortemente diminuído.

A interpretação questionada afigura-se ofensiva do disposto no artigo 112.°, n.° 5 da CRP, preceito que urge compaginar, ainda, com os princípios da separação dos poderes (cf. artigos 2° e 111 da CRP), e, ratione materiae, com os princípios da tipicidade e legalidade tributárias (cf. artigos 103º,os 2 e 3 da CRP), c o princípio da reserva de lei da Assembleia da República (cf. artigo 165.°, n.°l, alínea i) da CRP).

12.0 problema de constitucionalidade reside, precisamente, numa interpretação normativa das normas aplicáveis, que a Recorrente entende ferir a Constituição, não relevando a circunstância de a interpretação do tribunal recorrido se afigurar incorrecta, pois que a norma aplicada pelo tribunal recorrido pode perfeitamente - como, e reitere-se, a Recorrente crê ser precisamente o caso - resultar de uma interpretação manifestamente incorrecta, à luz dos cânones hermenêuticos gerais, do preceito legal,

In casu, a Recorrente não questiona nesta sede o processo interpretativo ou a operação de subsunção em si mesma pelo tribunal a quo, mas sim uma dimensão generalizável, decorrente de um resultado interpretativo que, no seu entender, além de não encontrar respaldo na lei ou sequer correspondência o respectivo enunciado normativo, assenta numa inteipretação noimativa manifestamente inconstitucional,

Pressuposto específico (objectivo) dos recursos de decisões negativas de inconstitucionalidade, como o vertente, é a aplicação efectiva da norma (ou, como se referiu já, da interpretação normativa) cuja inconstitucionalidade foi suscitada (adequadamente, e no decurso do processo) pela aqui Recorrente.

15. In casu há uma clara relação de identidade, pois que a norma complexa ou, melhor, a interpretação normativa identificada pela Recorrente e cuja inconstitucionalidade esta arguiu junto do tribunal a quo foi efectivamente aplicada pela decisão recorrida como sua ratio decidendi. Dito de outra forma, houve, de facto, uma aplicação efectiva da norma complexa resultante dos n.os 2 e 3 do artigo 23º do CIVA, com a interpretação normativa que se reputa de inconstitucional, não tendo esta sido utilizada a título de mero obiter dictum ou argumento acessório ou ad ostentationem.

TERMOS EM QUE DEVE IMPROCEDER AS EXCEPÇÕES INVOCADAS PELA AT.”

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

5. Em primeiro lugar, cumpre recordar que nos termos do artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa, e do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da LTC, cabe recurso para este Tribunal das decisões dos tribunais «que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo». Segundo jurisprudência constante do Tribunal Constitucional, a admissibilidade do recurso apresentado nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC depende da verificação, cumulativa, dos seguintes requisitos: ter havido previamente lugar ao esgotamento dos recursos ordinários (artigo 70.º, n.º 2, da LTC); tratar-se de uma questão de inconstitucionalidade normativa; a questão de inconstitucionalidade normativa haver sido suscitada «durante o processo», «de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer» (artigo 72.º, n.º 2, da LTC); e a decisão recorrida ter feito aplicação, como sua ratio decidendi, das dimensões normativas arguidas de inconstitucionalidade pelo recorrente (vide, entre outros, os Acórdãos deste Tribunal n.ºs 618/98 e 710/04).

O recurso interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, como in casu, implica, assim, que a decisão recorrida tenha aplicado a norma (ou interpretação normativa) cuja inconstitucionalidade se pretende ver sindicada (e tenha sido previamente suscitada) como razão determinante do decidido. Cumpre, assim, verificar se, como pretendido pela recorrente, a decisão judicial recorrida aplicou efetivamente a dimensão normativa derivada da interpretação do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado.

Do teor do requerimento de interposição do recurso de constitucionalidade resulta que a recorrente pretende ver apreciadas pelo Tribunal Constitucional questões de constitucionalidade reportadas ao artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do Código do Imposto do Valor Acrescentado (doravante, CIVA), que, deste modo, enuncia, remetendo para as peças processuais em que teria procedido à respetiva suscitação junto do STA:

«1. As normas objecto do presente recurso são as constantes do n.° 2 e 3 do artigo 23.° do Código do Imposto do Valor Acrescentado.

2. Consideram-se violados os princípios constitucionais da separação dos poderes (artigos 2.° e 111.° da CRP), do princípio da legalidade (artigo 112.°, n.° 5, da CRP), do princípio da reserva de lei (artigos 103.º e 165.°, n.° 1, alínea i) da CRP), o princípio do acesso aos tribunais e da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP), e o princípio constitucional da legalidade da atuação da administração pública (artigo 266.º da CRP).

3. Considera-se ainda, e de forma ostensiva, violado o princípio da não retroatividade da lei fiscal (artigo 103.º, n.º 3 da CRP).

4. As questões de inconstitucionalidade objeto do presente recurso foram suscitadas pelo Recorrente, designadamente na Petição Arbitral (artigo 225.º), nas alegações finais e nas contra-alegações de recurso apresentadas junto do STA em 19.03.2021 (artigos 86.º a 132.º).»

Mais tarde, em sede de resposta ao convite ao aperfeiçoamento do recurso, a recorrente delimitou mais concretamente o objeto do recurso como atinente à interpretação dos n.°s 2 e 3 do artigo 23.° do Código do IVA “ao permitir à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP) sem mais em sede Inspectiva ou através de instruções administrativas (tal como é o Ofício-Circulado 30108 ou informações da AT anteriores a este) definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstrato, e eficácia externa, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.° 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização)”.

6. Recorde-se que as duas decisões do STA recorridas nos presentes autos não decidem o mérito da causa. A primeira decide um recurso para uniformização de jurisprudência por alegada contradição entre a decisão arbitral proferida no processo e acórdão do próprio Supremo Tribunal Administrativo; nesse caso, a decisão foi de mérito, tendo sido concedido parcial provimento ao recurso da aqui recorrida AT, tendo-se reafirmado a jurisprudência prévia daquele tribunal. O segundo acórdão indefere reclamação que tem por objeto a decisão de 26 de maio de 2021, na qual a ora recorrente sustentou a existência de nulidades por omissão de pronúncia.

No que releva, assim ponderou e decidiu o STA, na primeira das decisões recorridas:

“Sendo as hipóteses fácticas subsumíveis ao mesmo quadro substancial de regulamentação jurídica, os dois arestos divergem, contudo, quanto às soluções jurídicas propugnadas. A questão fundamental de direito num e noutro aresto era a mesma - a de saber se a Autoridade Tributária e Aduaneira pode impor a uma Instituição de Crédito que seja Sujeito Passivo misto em sede de IVA que, na determinação do pro rata dedutível para efeitos do cálculo deste imposto, considere apenas os juros, excluindo da fracção a parte referente à amortização das rendas dos contratos de locação financeira e os valores de alienação / abate por destruição dos bens locados -, tendo sido objecto de decisões expressas opostas num e noutro caso.

No Acórdão Fundamento entendeu-se, na senda do Processo C-183/13 decidido pelo TJUE a 10 de Julho de 2014, que o artigo 17°, n° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 "não se opõe a que um Estado-membro obrigue um banco que efectue, concomitantemente com a respectiva actividade geral bancária, operações de locação financeira, a incluir na fracção destinada ao apuramento do montante relativo ao direito dedução dos bens e serviços de utilização mista" apenas "a dita parte componente dos juros incluídos nas rendas de contratos de locação financeira, quando a utilização daqueles bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão destes contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos" (incumbindo "ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se é efectivamente esse o caso").

Já na decisão arbitral recorrida se entendeu, em conformidade com outras decisões arbitrais, que apesar de se poder admitir, à luz da Jurisprudência europeia que a Directiva IVA permitia ao legislador nacional "obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços", a verdade é que o legislador interno não transpôs para o direito nacional essa prerrogativa, "pelo que não pode a mesma ser aplicada internamente por ausência de base legal". Como tal, "a faculdade concedida à Autoridade Tributária pelo n.° 3 do artigo 23.° não inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem de dedução que, assim, só pode ser utilizada nas situações em que está prevista directamente na alínea b) do n.° 1 do artigo 23.°, e este método é o que consta do n.° 4, do mesmo artigo".

Ora, nas conclusões F) e G) das suas contra-alegações, vem a Recorrida invocar que no acórdão recorrido se decidiu "pela procedência do pedido arbitral com fundamentos jurídicos distintos daqueles que constam do acórdão fundamento e que neste último não foram apreciados", ao que não é alheia a circunstância de a base factual ser distinta nos dois arestos quanto "aos inputs mistos e à sua relação com os financiamento e gestão de contratos de locação financeira" o que, no seu entendimento, deve determinar a rejeição do recurso "à luz do Acórdão do STA, de 11/04/2020, proferido no 90/19.2BALSB".

Mas sem razão que lhe assista.

Cumpre ter presente que a Autoridade Tributária e Aduaneira tem recorrido de idênticas decisões do CAAD com fundamento em oposição de acórdãos e invocando como fundamento o mesmo acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (o Acórdão proferido a 15 de Novembro de 2017 no processo n.° 0485/17).

Ainda que no passado tenha sido pontualmente negado o conhecimento do mérito do recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira por ausência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito {vide, nesse sentido, o Acórdão referido pela Recorrida, o qual foi proferido por este Supremo Tribunal Administrativo a 4 de Novembro de 2020 no Processo n.° 090/19.2BALSB), mais recentemente o Pleno uniformizou jurisprudência quanto à questão controvertida: neste sentido vejam-se os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo proferidos a 20 de Janeiro de 2021 no processo n.° 101/19.1BALSB, a 24 de Fevereiro de 2021 no processo n.° 84/19.8BALSB, a 24 de Março de 2021 no processo n.° 87/20.0BALSB e a 21 de Abril de 2021 nos processos n.°s 32/20.2BALSB, 63/20.2BALSB e 113/20.2BALSB).

Assim, tomando em consideração o disposto no artigo 8.°, n.° 3 do Código Civil e a finalidade dos Acórdãos de Uniformização de Jurisprudência - que visam garantir a certeza do direito e o princípio da igualdade, evitando que decisões judiciais que envolvam a mesma lei e a mesma questão de direito obtenham dos tribunais respostas diferentes -, limitamo-nos a remeter, com as necessárias adaptações e nos termos dos artigos 663.°, n.° 5 e 679.° do CPC, aplicável ex vi do art. 281.° do CPPT, para a fundamentação do supra referido Acórdão proferido a 24 de Março de 2021 no processo n.° 87/20.OBALSB (disponível em http://wvvvv.dgsi.pt/ista.nsf/- /c4ba25ab6080f680802586a4005e821f. que uniformizou jurisprudência no sentido de que nos "termos do disposto no art. 23. ° n. ° 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.° 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.° 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação'" -, para concluirmos, como aí, pela procedência do recurso e pela anulação da decisão arbitral recorrida na parte em que decidiu pela anulação das liquidações adicionais de IVA no montante de €358.096,57.”

Posteriormente, no segundo acórdão recorrido, o STA esclareceu que:

“Como a jurisprudência tem vindo a afirmar repetidamente, não há omissão de pronúncia sobre questões colocadas quando o seu conhecimento é expressamente recusado pelo tribunal ou quando este se abstém de conhecer de uma questão mas indica as razões pelas quais não conhece dela. Nas palavras de ALBERTO DOS REIS, «uma coisa é o tribunal deixar de pronunciar-se sobre questões que devia apreciar, outra é invocar razão, boa ou má, procedente ou improcedente, para justificar a sua abstenção» (Código de Processo Civil, Anotado, Coimbra Editora, reimpressão, vol. V, pág. 143.).

2.2 A Requerente considera que o acórdão omitiu pronúncia quanto à questão da inconstitucionalidade formal e material do art. 23.°, n.°s 2 e 3 do CIVA, se interpretados no sentido de que se consente à AT regular o direito à dedução do IVA, com carácter geral e abstracto, através de direito circulatório.

No acórdão recorrido, a propósito da questão, ficou dito: «Uma última referência, motivada pela argumentação da Recorrida no sentido de que os n.°s 2 e 3 do art. 23.° CIVA, se interpretados no sentido de que se permite à AT definir o direito à dedução do imposto pelos contribuintes, enfermam de inconstitucionalidade material e formal, por violação dos princípios da separação dos poderes (arts. 2.° e 111.0 da CRP), do art. 112.°, n.° 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (art. 103.°, n.° 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [art. 165.°, n.° 1, alínea i) da CRP].

A argumentação da Recorrida assenta no pressuposto de que o Cl VA não contém norma que permita o método proposto pela AT. Mas, como acima ficou dito, entendemos que não é assim: o denominado «método de imputação específica» não é um método inovador, não previsto no art. 23.° do CIVA, mas é ainda um método de afectação real, com alguns ajustamentos («condições especiais»), motivo por que deve considerar-se subsumível à previsão daquela norma.

Salvo o devido respeito, não se verificando o pressuposto de que partiu a Recorrida, toda a sua argumentação em torno da inconstitucionalidade, formal e material, deixa de assumir relevância» (Permitimo-nos corrigir o manifesto lapso de escrita: escreveu-se Recorrente onde se queria dizer Recorrida.).

Talvez não tenhamos compreendido plenamente o alcance da argumentação da Recorrida, concedemos.

Mas o que, seguramente, não pode sustentar-se é que o acórdão omitiu pronúncia sobre a questão da inconstitucionalidade. Pode ter-se pronunciado menos acertadamente, mas não deixou de o fazer, o que, por si só, afasta a possibilidade de se julgar verificada a nulidade por omissão de pronúncia. Na verdade, encontrando-se justificada no acórdão a razão pela qual não se conheceu da alegada inconstitucionalidade - se bem ou mal é matéria que se situa fora do âmbito da validade formal do acórdão, que é onde se situam as nulidades -, não pode ocorrer o vício formal de omissão de pronúncia, pelo que improcede a arguida nulidade, como decidiremos a final.

2.3 Sem prejuízo, sempre diremos o seguinte:

O que a Recorrida e ora Requerente, se bem interpretamos o requerimento de arguição de nulidade, afinal sustenta é que a questão da inconstitucionalidade foi mal compreendida pelo Tribunal, que não a tratou com os contornos em que ela Recorrida a configurou. O que esta pretendia afirmar é que, a admitir-se, como admitiu o Supremo Tribunal Administrativo, que o CIVA contém uma norma - o art. 23.°, n.°s 2 e 3, do CIVA - que autoriza o método proposto pela AT (E, nesse sentido, é bem explícita a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, a quem a questão foi colocada em sede de reenvio prejudicial.), então haveria de considerar-se inconstitucional, formal e materialmente, que o direito à dedução do IVA seja regulado, «com carácter geral e abstracto», «pela AT através de direito circulatório».

Mas, salvo o devido respeito, nunca o Supremo Tribunal Administrativo adoptou essa interpretação: nunca defendeu, nem no acórdão ao qual é imputada a nulidade - que remete para o acórdão de 20 de Janeiro de 2021, proferido no processo com o n.° 101/19.1BALSB (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/- /91bfabc98c8f5cef802586680048da06.) -, nem na sua jurisprudência, a tese de que a AT pode definir por circular e com carácter geral e abstracto o modo como deve ser exercido o direito de dedução do IVA relativamente às despesas efectuadas com bens ou serviços de utilização mista, designadamente qual o critério a utilizar na determinação da parte desse IVA que confere o direito à dedução; pelo contrário, o que tem vindo a dizer, repetidamente, e afirmou também no presente caso, é que a aplicação do critério constante do Ofício- Circulado n.° 30108, de 30 de Janeiro de 2009, exige que seja possível formular um juízo de facto sobre se a utilização dos bens e serviços de utilização mista (inputs promíscuos) é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos e que fica reservada às situações que caibam no primeiro termo da alternativa (Quanto ao ónus da prova, tenha-se presente o que ficou dito no já referido acórdão de 20 de Janeiro de 2021, proferido no processo com o n.° 101/19.1BALSB:

«[...] quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo sujeito passivo, cabe a este a prova dos factos constitutivos do direito à dedução. // Caberia, por isso, ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização os bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos. Solução que reputamos adequada também porque o sujeito passivo, dada a sua proximidade com a fonte produtora, está mais bem posicionado para expor as especificidades do seu negócio. // Assim, e para concluirmos este ponto, diremos resumidamente que, para o juízo sobre a necessidade e adequação do recurso a «um coeficiente de imputação específico» (para não fugir da expressão do Ofício), competiria ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira para o sector automóvel utilizando para o efeito bens e serviços de utilização mista, no seu caso, essa utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos».).

Como logo ficou dito no acórdão de 4 de Março de 2015, proferido no processo com o n.° 81/13 ( Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/- /548319a060513f62802585650052cb2a.), o Supremo Tribunal Administrativo não reconhece a validade incondicional desse critério, afirmando que «a circunstância de o Tribunal de Justiça ter considerado que a Administração Tributária poderia criar um sistema específico para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista não significa que, perante a legislação nacional tal sistema específico seja pura e simplesmente admitido, em todas as situações, como não o é, de resto, face à legislação europeia. Resulta, de modo inequívoco, do acórdão do Tribunal de Justiça que tal situação será excepcional, quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos - aqueles que obtêm enquadramento na actividade exercida pelo banco e que não confere direito à dedução de imposto, por se tratar de actividade isenta».”

7. Face ao teor das decisões recorridas, e em particular do Acórdão do STA de 20 de outubro de 2021, que cristalinamente explica o percurso processual e a ratio decidendi daquele tribunal, não apenas no processo em causa, mas em vários outros, semelhantes, torna-se evidente que, efetivamente, a norma cuja constitucionalidade vem questionada nos presentes autos, tal como recortada pela recorrente, não constitui fundamento de qualquer das decisões recorridas.

Não constitui fundamento do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20 de outubro de 2021, na medida em que este se limita a dar por não verificada a alegada omissão de pronúncia, não entrando no mérito da causa. Quanto ao Acórdão de 26 de maio de 2021, o STA reafirmou aí a sua jurisprudência constante, nos termos da qual “nos termos do disposto no art. 23. ° n. ° 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.° 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços”. O que o STA não disse, como bem explicita a segunda das decisões recorridas nos presentes autos, e ao contrário da dimensão normativa que a recorrente individualizou pressupõe, é que a possibilidade prevista no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA tenha “caráter geral e abstrato e eficácia externa”. Recordando o esclarecimento constante do segundo Acórdão aqui recorrido: “nunca o Supremo Tribunal Administrativo adoptou essa interpretação: nunca defendeu, nem no acórdão ao qual é imputada a nulidade (...) nem na sua jurisprudência, a tese de que a AT pode definir por circular e com carácter geral e abstracto o modo como deve ser exercido o direito de dedução do IVA relativamente às despesas efectuadas com bens ou serviços de utilização mista”.

Pelo exposto, constatado o incumprimento de um dos pressupostos processuais acima explicados, designadamente, a exigência de que a norma fiscalizada integre a ratio decidendi da decisão recorrida nos presentes autos, não pode conhecer-se do mérito do recurso; mostrando-se ociosa a apreciação dos restantes pressupostos de admissibilidade – face à necessidade da sua verificação cumulativa – conclui-se, desde já, pela respetiva inadmissibilidade.

III. Decisão

Pelo exposto, decide-se não conhecer do objeto do recurso interposto.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 12 (doze) UC, ponderados os critérios estabelecidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. o artigo 6.º, n.º 3, do mesmo diploma).

Lisboa, 17 de novembro de 2022 – Mariana Canotilho - António José da Ascensão Ramos – José Eduardo Figueiredo Dias – Assunção Raimundo – Pedro Manchete