543/2022 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO N.º 782/2022

Processo n.º 543/2022

3ª Secção

Relatora: Conselheira Joana Fernandes Costa

Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório

1. No âmbito dos presentes autos, vindos do Tribunal Central Administrativo Sul, em que é recorrente A., S.A. e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional («LTC»), do acórdão proferido pela Segunda Subsecção de Contencioso Tributário daquele Tribunal, em 24 de março de 2022, que negou provimento ao recurso interposto da decisão de primeira instância. Esta decisão julgou improcedente a impugnação judicial apresentada na sequência do despacho de indeferimento proferido na reclamação graciosa da autoliquidação da Contribuição Financeira sobre o Setor Energético (CESE), criada através da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, referente ao ano de 2017, no valor de € 201.258,52.

2. A recorrente interpôs, então, recurso para este Tribunal, através de requerimento com o seguinte teor:

«A., S.A., Recorrente nos autos, notificada do douto Acórdão que negou provimento ao recurso interposto de Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, vem, ao abrigo do regime dos artigos 6º, 70º, n.ºs 1, alínea b), e 2, 71º, n.º 1, 72º, n.ºs 1, alínea b), e 2, 75º, n.º 1, e 75º-A, n.ºs 1 e 2, todos da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro (Lei do Tribunal Constitucional - LTC), interpor recurso daquele Acórdão para o Tribunal Constitucional, o qual requer que seja admitido, uma vez que o mesmo aplicou normas cuja inconstitucionalidade foi suscitada durante o processo (cfr. alínea b) do n.º 1 do artigo 70º da LTC).

As normas em causa são os artigos 2º, 3º, 4º, 11º e 12º do regime jurídico da "Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético", criada pelo artigo 228º da Lei n.º 83°-C/2013, de 31 de Dezembro, em vigor durante 2017 através do artigo 264.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017).

No entendimento da Recorrente, as normas referidas violam os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da equivalência, emanações do princípio da Igualdade (artigo 13º da Constituição), da tributação das empresas pelo lucro real (n.º 2 do artigo 104º), ele próprio uma decorrência da capacidade contributiva e da Igualdade, da proporcionalidade (n.º 2 do artigo 18º), da livre iniciativa (artigo 61º), da propriedade privada (artigo 62º) e da não consignação (n.º 3 do artigo 105º).

A questão da inconstitucionalidade dos artigos aludidos é a causa de pedir suscitada pela Recorrente quer na petição inicial que deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa (cfr. os artigos 116º e seguintes) quer nas alegações de recurso apresentadas neste Tribunal Central Administrativo (cfr. páginas 2 e seguintes, bem como todas as conclusões), conforme de resto de corre o acórdão recorrido».

3. Notificada para o efeito, a recorrente produziu alegações, concluindo nos seguintes termos:

«[…]

A. A CESE foi estabelecida com a intenção de constituir uma medida extraordinária (conforme decorre, aliás, da sua própria designação), no âmbito e a propósito da negociação e cumprimento do Programa de Assistência Económica e Financeira (PAEF) acordado entre o Estado português, a União Europeia e o Fundo Monetário Internacional, que vigorou entre 2011 e 2014 (vulgo “programa da Troika”). Assim sendo, era suposto que a CESE vigorasse por um período transitório e limitado. Porém, desde que foi criada, a medida tem vindo a ser prorrogada anualmente, até ao presente, estando já no nono ano de vigência (quase uma década). O período em causa nos presentes autos, 2017, foi o quarto ano em que a CESE esteve em vigor.

B. Quer agora, em 2022, quer no ano aqui em questão, 2017, estamos a falar de momentos por reporte aos quais foram há muito ultrapassadas as circunstâncias que justificaram a permanência excecional e transitória da CESE na nossa ordem jurídica. De acordo com a jurisprudência mais recente do Tribunal Constitucional, essas circunstâncias reconduzem-se à situação de emergência financeira que a República Portuguesa atravessou entre o início e meados da década passada.

C. A essa luz, tanto os atuais nove anos de duração da CESE quanto os quatro que ela já levava em 2017 configuram uma situação óbvia de uso excessivo e inconstitucional do poder do Estado, que requer com urgência uma intervenção que o limite – pelo menos, como ultima ratio, uma intervenção judicial. É essa intervenção que se requer a este Tribunal, enquanto garante máximo dos princípios constitucionais em que se baseia a ordem jurídico-política portuguesa.

D. Segundo o Tribunal, a conformidade da CESE com a Constituição mantém-se apenas enquanto ela puder ser considerada uma medida extraordinária, pelo que saber se ela ainda merece ou não essa qualificação é uma questão central, um critério fundamental que deve orientar a apreciação da sua validade ou invalidade. Ora, à luz da jurisprudência, não faz sentido que, no quinto ano de vigência da medida, ainda se possa considerar admissível a permanência da CESE na ordem jurídica. É que não é só a urgência da receita gerada que despareceu (em 2017, Portugal não estava já na situação financeira de há nove anos. Nessa altura, aliás, o Governo inclusivamente celebrava o facto de termos ultrapassado essa situação); desapareceu também a urgência de o tributo existir naquelas condições – condições essas que, lembre-se, este Tribunal aceitou porque eram «de fácil implementação e aplicação para um período de aplicação transitório e certo, onde não se justificaria a implementação de critérios, porventura mais adequados (…), mas muito complexos e com elevados custos de cumprimento, ou seja, totalmente desajustados à urgência do caso pretendido».

E. Pois bem: para o Tribunal (por exemplo, no Acórdão n.º 532/2021), saber se a CESE reveste ou não natureza extraordinária é uma pergunta cuja resposta tem de ser determinada por um “critério conjuntural”, em cada ano de vigência, à luz da “verificação periódica de um certo estado de coisas”.

F. No entanto, esta circunstância de a validade da CESE tem de ser apreciada ano a ano, de acordo com a manutenção ou não do contexto que justificou a sua criação, implica que não nos possamos desviar de alguns princípios essenciais. Em primeiro lugar, sob pena de se abrir a porta à maior arbitrariedade possível, ao configurarem-se as razões que justificam a continuidade do tributo na ordem jurídica, não podemos estar permanentemente a pesquisar razões novas que sustentem, por exemplo, a natureza extraordinária da CESE.

G. É verdade que, potencialmente e em abstrato, em todos anos, até à eternidade, existirão por certo no Estado português circunstâncias (por exemplo, de índole orçamental) que poderão justificar a necessidade de receitas tributárias acrescidas, de natureza extraordinária; todavia, quando nos debruçamos sobre uma determinada medida concreta, para averiguar se ela é (ou ainda permanece) constitucionalmente válida – desde logo à luz da sua eventual natureza extraordinária – , não nos podemos afastar dos motivos que levaram o legislador a criá-la: é que, se optarmos por esse afastamento, estamos a aceitar que pode deixar de haver – ou deixar de ser impossível averiguar – qualquer correspondência entre a razão de ser do tributo e a necessidade de o exigir especificamente aos operadores económicos que são os seus sujeitos passivos.

H. Em vez de estarmos sempre a justificar a CESE com razões novas, ou com razões que, mesmo existindo à data da criação do tributo, não consta dos documentos legislativos ou de qualquer elemento do contexto da sua criação que tenham sido levadas em conta, aquilo a que estamos adstritos é a perguntar se as razões que presidiram à implementação do tributo se mantêm ou não, ou se foram cumpridas com a receita gerada pela medida. Caso contrário, estaremos perante uma medida violadora do princípio da proporcionalidade, por não existir correspondência entre a sua suposta necessidade e os objetivos determinado pelo legislador.

I. Nesse caso, só há duas hipóteses: ou a CESE tem de ser expurgada da ordem jurídica ou as suas regras têm de ser alteradas, com – nas palavras do TC – “a implementação de critérios, porventura mais adequados” à vigência do tributo posterior ao momento extraordinário da sua criação.

J. De resto, diga-se também, em segundo lugar, que não se pode dar justificações para a CESE que alterem natureza do tributo, a não ser que daí se retirem as devidas consequências, por exemplo e desde logo, considerando que não se trata de uma contribuição financeira, mas sim de um imposto. Lembre-se que a qualificação da CESE como uma contribuição, estabelecida no Acórdão n.º 7/2019, tinha por pressuposto que a atividade dos sujeitos passivos dava causa aos problemas que o tributo visava ajudar a resolver e/ou beneficiavam da atuação do Estado na resolução desses problemas. Porém, se a CESE passar a ser justificada sem apelo a essa ideia de bilateralidade, então é porque é um imposto e tem de ser tratada como tal, de acordo com os princípios que conformam a constitucionalidade da criação de impostos.

K. Ora, o único argumento que o TC avança para justificar a validade da CESE até 2017 é o das condições de emergência financeira em que a República Portuguesa se encontrava. Em concreto, o TC justifica a CESE com a situação de rescaldo do PAEF, durante o qual Portugal permanecia num contexto de fragilidade das contas públicas, e a manutenção do procedimento por défice excessivo, previsto no artigo 126º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (relativamente à CESE dos anos de 2015 e 2016, podemos referir as Decisões Sumárias n.ºs 358/2021 e 422/2021 e os Acórdãos n.ºs 436/2021, 437/2021, 438/2021, 513/2021 e 532/2021. Quanto a 2017, podemos citar o Acórdão 736/2021).

L. Antes de mais, analisada a jurisprudência em apreço, o que importa sublinhar é que o TC dá apenas uma justificação para a CESE de 2015, 2016 e 2017 – e essa justificação é a necessidade de consolidação orçamental. Esta circunstância transporta dois significados importantes para o caso vertente.

M. Em primeiro lugar, implica necessariamente que a CESE deve ser considerada como um verdadeiro imposto, na medida em que, se serviu simplesmente para consolidação orçamental, constitui afinal um tributo cobrado para os fins gerais dos impostos, sem qualquer efeito no financiamento de medidas de sustentabilidade do sector energético, seja na redução da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional ou em qualquer outra. Assim, é indispensável a medida ser apreciada à luz dos princípios constitucionais que regem a criação de impostos.

N. Com efeito, em segundo lugar, levando em linha de conta a jurisprudência do Tribunal Constitucional, tem de se concluir que a CESE deixou de ser uma medida extraordinária em 2018, pois que nesse ano Portugal não só já tinha há muito deixado para trás o PAEF como havia fechado o procedimento por défice excessivo. Por reporte a 2017, o último ano analisado pelo Tribunal, este já só teve como pressuposto da natureza extraordinária da CESE a existência do procedimento por défice excessivo: se este terminou, terá de se concluir que com ele terminou igualmente a validade transitória e excecional da CESE.

O. Portanto, se a jurisprudência do Tribunal Constitucional é a que é, e se os factos de 2017 são o que são, nada pode justificar a vigência da CESE nesse ano. O Tribunal sinaliza claramente uma aproximação da CESE ao limite do aceitável, já que a razão com a qual o tem identificado a justificação da validade temporária da medida – a emergência financeira de Portugal – não se verifica nos anos seguintes àqueles sobre os quais se debruçou a jurisprudência conhecida.

P. É por isso que, precisamente a partir de 2018, o Governo foi dando sinais formais – nas sucessivas leis orçamentais – de que pretende uma revogação faseada da medida. Fê-lo mediante autorizações legislativas, para sinalizar uma alegada vontade do Estado português de, mais tarde ou mais cedo, remover a CESE do ordenamento jurídico. E fê-lo porque teve a noção do risco de constitucionalidade de o não fazer.

Q. Porém, ao desaproveitar sistematicamente essas autorizações legislativas, o que o Governo demonstrou é que, em bom rigor, a sua intenção é fazer letra-morta da natureza extraordinária da CESE, que deste modo permanece ainda na ordem jurídica basicamente como foi aprovada em 2014.

R. Do exposto resulta que a CESE tem de ser apreciada como aquilo que verdadeiramente é – ou que verdadeiramente era já em 2017: um imposto especial sobre o sector da energia, sem natureza extraordinária.

S. Trata-se, sem dúvida, de uma medida inconstitucional.

T. A inconstitucionalidade decorre, antes de mais, de a CESE ser um imposto cujas bases de tributação subjetiva e objetiva violam o princípio da capacidade contributiva, concretização do princípio da Igualdade (artigo 13º da Constituição), desenvolvido também, no que respeita à base objetiva, pelo princípio da tributação das empresas pelo lucro real (n.º 2 do artigo 104º).

U. Sobre isso, deve começar-se por sublinhar que a Recorrente não exerce qualquer atividade no sector electroprodutor, nem sequer em qualquer outro subsector da eletricidade, pelo que em nada contribui para o problema da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional (SEN) – que é o principal problema regulatório que o regime da CESE declara pretender resolver –, não beneficiando, pois, de nenhuma forma direta ou especial, da atividade do Estado exercida no âmbito do problema em causa (o mesmo acontecendo com grande parte dos sujeitos passivos do tributo).

V. Não tendo qualquer relação com a dívida tarifária do SEN, a Recorrente não contribuiu ou beneficiou das circunstâncias que geraram esse problema, pelo que não tem também relação com o consequente desequilíbrio orçamental que o Estado português assumiu igualmente como objetivo anular ou atenuar (o mesmo acontecendo, também aqui, com grande parte dos sujeitos passivos da CESE). A Recorrente não é parte da causa de tal desequilíbrio, nem retirará da atuação estadual nesse aspeto qualquer benefício que não seja partilhado, em princípio na mesma medida, por todos os particulares.

W. Quanto ao financiamento de outras políticas sociais e ambientais do sector energético, em geral, que o legislador também inscreveu formalmente no regime como justificação da CESE, não se conhecem, com um grau mínimo de probabilidade objetiva, qual a natureza, o conteúdo e a importância das mesmas, razão pela qual nunca poderemos dar por demonstrada a sua indispensabilidade e, portanto, que os sujeitos passivos do tributo poderão em princípio, alguma vez, ser efetivos beneficiários de uma ou mais das políticas em causa.

X. Aliás, mesmo que pudéssemos estabelecer uma ligação entre um benefício decorrente das políticas em questão e a atividade das empresas energéticas que não atuam no sector da produção de eletricidade – no qual se gerou o problema da dívida tarifária do SEN e o consequente desequilíbrio orçamental –, sempre essa ligação seria insuficiente para assegurar a legitimidade da CESE, na medida em que aquelas empresas continuariam a suportar um tributo cuja receita (a restante receita) é afeta a um objetivo com o qual nada têm a ver (a redução da dívida tarifária do sector electroprodutor) e a um outro cuja solução beneficia de igual modo, geral e indiscriminadamente, todos os particulares – para além de ser ele próprio, em parte, uma consequência daquela dívida tarifária (a consolidação orçamental).

Y. Em face do exposto, a CESE não cabe no campo dos tributos bilaterais ou sinalagmáticos (taxas ou contribuições financeiras), por não respeitar o princípio da equivalência: os montantes exigidos não o são para o exercício de uma atividade do Estado de que os sujeitos passivos concretamente em causa beneficiem (direta ou indiretamente, efetiva ou presumivelmente, de modo suficientemente distinto da generalidade dos particulares não abrangidos pela incidência do tributo), não sendo sequer possível dizer que a atividade a financiar é originada, específica ou genericamente, pela daqueles sujeitos passivos.

Z. A CESE é, pois, um verdadeiro imposto – um imposto especial sobre alguns operadores de um sector de atividade específico, em razão da sua alegada capacidade contributiva particular.

AA.Posto isto, a CESE é um imposto materialmente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva, subprincípio em que se concretiza no campo dos impostos o princípio constitucional da Igualdade (artigo 13º da Constituição), porque a sua base de incidência subjetiva atinge contribuintes que pouco ou nada têm a ver com os fins declarados da “contribuição” (não são de todo beneficiados com as atividades estaduais que a receita pretende financiar nem deram origem aos problemas que aquela é suposto colmatar) – designadamente todos aqueles que não atuam no âmbito do sector da produção de eletricidade, como é caso da ora Recorrente.

BB. Vista como um imposto sobre o rendimento, a CESE viola ainda o princípio da capacidade contributiva por, ao ter como base objetiva o valor dos ativos das empresas abrangidas, constituir uma aproximação indireta ou presumida aos lucros das mesmas – uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjeturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários: com efeito, a CESE permite ao Estado apurar uma coleta sobre lucros ainda que nenhuma capacidade contributiva se revele efetivamente nessa forma, ou uma coleta igual ou superior aos lucros efetivamente obtidos, caso em que representará uma taxa de 100% ou mais de tributação do rendimento e, nessa medida, um imposto confiscatório.

CC. Além disso, a CESE tem um efeito de dupla tributação e sobreposição ao IRC que é inaceitável, acentuado pela decisão do legislador de impedir que aquela seja dedutível em sede do referido imposto, o que define com especial clareza a violência do tributo e a sua inconstitucionalidade, mesmo se considerado como um imposto sobre o património ou uma contribuição financeira, pelo menos por violação do princípio da proporcionalidade.

DD. E, na verdade, a CESE apresenta problemas inultrapassáveis também ao nível do respeito devido pelo princípio da proporcionalidade.

EE. Este princípio é violado, em primeiro lugar, na sua dimensão de idoneidade ou adequação, porque a CESE não é um instrumento tendente a resolver o problema da dívida tarifária do SEN – um dos objetivos legislativamente declarados da medida, ao qual é consignado uma parte importante da respetiva receita: não se trata de uma medida que possa assegurar a eliminação ou sequer uma atenuação séria, estrutural, dessa dívida tarifária (mediante uma alteração das regras vigentes em que assenta a sua existência), mas antes, simplesmente, de uma fonte de receita obtida a fim de o Estado continuar a assegurar o objetivo político central quanto à matéria em causa, ou seja, proteger os consumidores finais de eletricidade do esforço de redução da dívida tarifária, impedindo o aumento dos preços em medida pelo menos aproximada à exigida por aquela redução.

FF. Neste sentido, a CESE é uma medida inócua e indiferente, tendo por referência a sua aproximação ao fim visado, e até contraproducente, porque produz o efeito negativo de adiar a resolução dos desequilíbrios do SEN e, assim, prolongar e acentuar o problema.

GG. Depois, a CESE viola o princípio da proporcionalidade também porque é consignada em parte ao financiamento de políticas sociais e ambientais no mesmo ano em que, por exemplo e desde logo, foi reduzida a taxa de IRC em dois pontos percentuais, perdendo-se uma receita pública, já existente, que poderia obviamente servir para aquele fim (não está, assim, cumprida a dimensão da necessidade ou exigibilidade em que assenta a regra da proporcionalidade), e ainda porque, apesar de os objetivos declarados do legislador serem importantes, nunca poderão ser considerados como pretextos suficientes para justificar o prejuízo económico e patrimonial que a CESE inflige nos seus sujeitos passivos, ainda para mais de modo tão violador do princípio da igualdade: na incidência, lembre-se, são incluídas entidades – como a Recorrente – que pouco ou nada têm a ver com as causas dos problemas que suscitaram a criação do tributo ou que pouco ou nada beneficiarão, direta e especialmente, com a solução de tais problemas (desrespeita-se, assim, a dimensão da proporcionalidade em sentido estrito ou do equilíbrio).

Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, por provado, com todas as consequências legais, designadamente a declaração de inconstitucionalidade dos artigos 2º, 3º, 4º, 11º e 12º do regime jurídico da “Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético” (criada pelo artigo 228º da Lei n.º 83º-C/2013, de 31 de Dezembro), em vigor em 2017 através do artigo 264º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro».

4. Apesar de para o efeito notificada, a recorrida não apresentou contra-alegações.

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

5. Constituem objeto do presente recurso as normas ínsitas nos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º que modelam o regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e mantido em vigor pelo artigo 264.º, n.º 2, da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro).

Sobre tais normas, o Tribunal Constitucional teve ocasião de se pronunciar, pela primeira vez, no Acórdão n.º 7/2019, que não julgou inconstitucionais as «normas ínsitas nos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º, que modelam o regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83.º-C/2013, de 31 de dezembro».

Apreciando e refutando argumentos idênticos àqueles que o recorrente invoca nas suas alegações, o Tribunal afirmou no referido aresto o seguinte:

«[…]

9. O regime que cria a contribuição extraordinária sobre o setor energético foi aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83.º-C/2013, de 31 de dezembro. No artigo 1.º, n.º 2, desse regime, determinou-se que a «contribuição tem por objetivo financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do setor energético».

Na sua sequência, o artigo 11.º do Regime Jurídico que cria a CESE, consignou a sua receita a um Fundo – o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), criado pelo Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril – «com o objetivo de estabelecer mecanismos que contribuam para a sustentabilidade sistémica do setor energético, designadamente através da contribuição para a redução da dívida tarifária e do financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, de medidas relacionadas com a eficiência energética, de medidas de apoio às empresas e da minimização dos encargos financeiros para o Sistema Elétrico Nacional decorrentes de custos de interesse económico geral (CIEGs), designadamente resultantes dos sobrecustos com a convergência tarifária com as Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira».

Estabeleceu o artigo 2.º do citado Decreto-Lei n.º 55/2014 sobre os objetivos do FSSSE:

«2 - O FSSSE visa contribuir para a promoção do equilíbrio e sustentabilidade sistémica do setor energético e da política energética nacional, designadamente através:

a) Do financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética;

b) Da redução da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional (SEN), mediante a receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o setor energético prevista no artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro».

10. A recorrente veio invocar que, em virtude da sua atividade, não exercia «qualquer atividade no sector electroprodutor, nem sequer em qualquer outro subsector da eletricidade (a atividade da Recorrente é a de armazenamento subterrâneo de gás natural), pelo que em nada contribuiria para o problema da dívida tarifária do SEN». Assim sendo, não usufruiria da contrapartida traduzida na redução do défice ou dívida tarifária, pelo que não estaria assegurada a bilateralidade ou sinalagmaticidade do tributo, devendo este ser considerado um imposto.

Sucede que aquela redução é apenas um dos objetivos da CESE, prescrevendo a lei que esta contribuição visa, genericamente, o desenvolvimento de medidas que contribuam para o equilíbrio e sustentabilidade sistémica do setor energético.

Ainda que não referida a uma contraprestação direta, específica e efetiva, resultante de uma relação concreta com um bem ou serviço, o que afasta a sua qualificação como taxa, a sujeição à CESE de determinados operadores económicos tem como um dos seus objetivos «financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético» (artigo 1º, n.º 2, do regime da CESE). É, a par do objetivo da redução da dívida tarifária – que é uma das suas causas –, o objetivo da promoção de mecanismos para financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, bem como de medidas de apoio às empresas, que gerará, igualmente, contrapartidas, ainda que difusas, dirigidas aos sujeitos passivos da CESE. A existência destas presumidas contraprestações que vão além do mero objetivo da redução tarifária, e que a criação do FSSSE garante, assegura, também, o caráter estrutural de bilateralidade ou sinalagmaticidade da relação subjacente ao tributo em causa, permitindo excluir a sua caracterização como imposto, já que nelas é possível identificar a satisfação das utilidades do sujeito passivo do tributo como contrapartida do respetivo pagamento. É a participação de um especial setor da atividade económica nos benefícios/custos presumidos da adoção destas políticas de financiamento que permite isolá-los dos demais contribuintes, sujeitando-os à contribuição criada pelas normas em apreciação, sem que essa diferenciação possa considerar-se violadora da Constituição, como veremos. Assim, apesar de não pressupor uma contraprestação direta, específica e efetiva, razão pela qual não pode ser qualificada como taxa, a CESE, reveste características de bilateralidade na relação entre o Estado e os sujeitos passivos do tributo, pela conexão entre a origem das receitas e o seu destino.

Não estamos, por isso, perante uma cobrança de tributo para participação nos gastos gerais da comunidade, numa pura angariação de receitas, que vise prover, indistintamente, às necessidades financeiras do Estado, que traduza o cumprimento de um dever geral de cidadania e solidariedade, como o dever de pagar impostos, em que esteja ausente uma qualquer contraprestação pública dedicada. Isto porque não é finalidade imediata e genérica deste tributo a obtenção de receitas, a serem afetadas, geral e indiscriminadamente, à satisfação de encargos públicos.

O facto de não ser possível individualizar-se, de forma concreta e absolutamente objetiva, uma compensação efetiva que, pelo seu conteúdo e natureza, seja especificamente dirigida aos sujeitos passivos que desenvolvam a atividade da recorrente, mas apenas as vantagens difusas, tal não retira caráter comutativo às prestações que visem financiar os objetivos que vão além da redução da dívida tarifária, já que estas contrapartidas não estão dissociadas de prestações públicas, ainda que genericamente destinadas a um grupo específico, sendo de presumir que os sujeitos passivos da CESE beneficiarão dos mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético. Ou seja, no caso da CESE, estamos perante um tributo comutativo, em virtude de, ainda que de forma difusa, ser possível identificar nos objetivos do FSSSE, a que foi consignada, contraprestações destinadas a um determinado grupo de sujeitos passivos que mantêm suficiente proximidade com as finalidades que este prosseguirá, e no qual se se incluirá a recorrente.

(…) Como se refere na decisão recorrida, no contexto do Estado regulador, «as contribuições financeiras impostas aos operadores económicos, quer para financiar os sobrecustos do sistema, quer para financiar novos encargos no contexto da regulação social, cumprem ainda a exigida “conexão entre a origem das receitas [o pressuposto do tributo] e o destino [finalidade] que a lei lhes assinala”; conexão que neste caso é reconduzida a uma ‘relação causal’ entre o Estado, na qualidade de garantidor do funcionamento eficiente e socialmente equitativo do sistema (neste caso do sector energético), e o sujeito passivo»; e «a CESE, ao ser exigida aos operadores do sector energético com o intuito de financiar políticas do sector energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética e com a redução do stock da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional, inscreve-se claramente neste tipo de contribuições exigidas pelo modelo económico-social do Estado regulador».

(…) 11. Evidentemente, ao contrário do que pretende a requerente, o facto de a CESE ter, igualmente, como objetivo a redução da dívida tarifária do SEN, encarado, também ele, como um mecanismo que promove a sustentabilidade sistémica do sector energético, tal não faz obnubilar aquela outra contrapartida.

(…) 12. Acresce que a CESE é consignada a um fundo que tem natureza de património autónomo, sem personalidade jurídica e com autonomia administrativa e financeira, o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), instituído pelo Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril. Esta consignação ao FSSSE foi expressamente fixada, logo na Lei do Orçamento de Estado para 2014 (artigo 11.º do regime da CESE, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013), retirando esta receita ao financiamento de despesas públicas gerais do Estado.

(…) Independentemente de se considerar esta consignação de receitas decisiva para a caracterização do tributo em causa, a verdade é que a natureza de contribuição financeira da CESE resulta, inequivocamente, da presença de um sinalagma, ainda que difuso, que lhe confere bilateralidade, nos termos atrás desenvolvidos.

Aliás, a circunstância de ser ainda possível identificar, na CESE, quer a tributação de benefícios, mesmo que reflexos, destinados a um especial conjunto ou categoria de sujeitos passivos, quer o objetivo de cobrir os custos que as soluções regulatórias desse financiamento pressupõem, legitima materialmente a consignação de receitas, por lei considerada excecional.

Por todas estas razões, não pode deixar de se considerar que a CESE assume as características de uma contribuição financeira.

13. Chegados à conclusão de que a CESE deve ser qualificada como contribuição financeira, e não como um imposto, fica precludida a análise dos argumentos da recorrente que sustentavam a inconstitucionalidade das normas que a criaram e estabeleceram o respetivo regime, remetendo para os princípios constitucionais que regulam estes tributos, como a violação do princípio da capacidade contributiva na vertente da igualdade material, ou a violação do princípio da tributação das empresas pelo lucro real.

O entendimento da sua natureza enquanto contribuição financeira não afasta, segundo invoca a recorrente, que se avalie da conformidade do regime resultante das normas questionadas com os princípios da equivalência, enquanto subprincípio do princípio da igualdade aplicável aos tributos comutativos, e da proporcionalidade, na sua relação com a propriedade privada e livre iniciativa económica.

14. A recorrente argumenta que o regime deste tributo, resultante das normas impugnadas, caso se considere a CESE como verdadeira contribuição financeira e não como imposto, sempre seria materialmente inconstitucional, por violar o princípio da equivalência, enquanto subprincípio do princípio da igualdade, aplicável aos tributos paracomutativos, constituindo, igualmente, uma restrição do direito de propriedade imposta em violação do princípio da proporcionalidade, assim como do princípio da proibição de consignação de receitas (cfr. conclusão P. das alegações da recorrente, de fls. 407).

Vejamos se serão postos em causa o princípio da equivalência e da proporcionalidade.

Embora não expressamente consagrado na Constituição, o princípio da equivalência resulta do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da Lei Fundamental, com ele se procurando que taxas e contribuições se adequem às prestações públicas de que beneficiarão, real ou presumidamente, os respetivos sujeitos passivos.

Decorre, do que atrás se explicitou, que a CESE é um tributo da categoria das contribuições, excluindo a sua classificação, quer como taxa, quer, para o que mais aqui relevava, como imposto.

Garantido que esteja que a contribuição lançada encontra justificação no benefício recebido/custo provocado relativo a uma prestação diferenciada de que efetiva ou presumivelmente beneficiará/ou terá provocado um grupo seu sujeito passivo, estará assegurado o sinalagma que justifica a diferenciação tributária, bem como o respeito pelo princípio da equivalência.

No caso, como atrás se demonstrou, a sujeição à CESE do grupo constituído pelos operadores económicos em que a recorrente se inclui não é desprovida de contrapartidas. Nem quando globalmente considerado o grupo de operadores no setor da energia, nem quando especificamente considerados aqueles que operam no setor do gás natural. Aliás, na definição da consignação de receitas, é para o setor da energia globalmente considerado que são destinadas a maior parte das verbas, visando o financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética, e de apoio às empresas, já que apenas um terço é reservado à redução da dívida tarifária do SEN.

É, em suma, o carácter sinalagmático, atrás enunciado, que traduz a verificação da equivalência necessária, pelo que não pode deixar de se concluir não existir desrespeito pelo princípio da equivalência. Ao mesmo tempo, a assinalada bilateralidade, encontrada na contraprestação correspondente à sujeição à CESE, retira-lhe o carácter de imposto que incidiria sobre o património das empresas do setor energético que a ela estão obrigadas. Como descrevemos, a estrutura bilateral do tributo justifica que se distinga estes sujeitos passivos dos demais contribuintes, respeitando-se, por isso mesmo, o princípio da equivalência, afastando-se uma injustificada desigualdade.

15. A recorrente invoca, ainda, que esta correspondência não pode violar o princípio da proporcionalidade, sob pena de violar a propriedade privada e livre iniciativa económica. Afastada a caracterização como imposto, em virtude da aceite sinalagmaticidade, uma tal questão remete-nos para o controlo do critério escolhido para definição desta contribuição, ou seja, para o equilíbrio entre prestação e contraprestação.

Significa que, encontrada na relação causal enunciada a justificação para a diferenciação deste grupo na tributação, restaria saber se colhe a invocação da recorrente de que a imposição deste encargo violaria o princípio da proporcionalidade.

Ora, está bem de ver – o que sobressai da desenvolvida distinção entre taxas e contribuições para que atrás se remeteu – que a objetividade conseguida na relação entre uma taxa e a troca real e efetiva que a justifica, e uma contribuição e a prestação genérica e presumida que lhe dá origem, será de grau necessariamente diferenciado, já que, nas prestações presumidas/custos provocados, esta relação não poderá deixar de ser mais difusa ou reflexa, pela sua própria natureza. Por isso, na finalidade de promoção de mecanismos para financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, prevista como um dos destinos da CESE, a que, aliás, a lei consigna a maior parte das receitas deste tributo [artigo 4.º, n.º 2, alínea a)], não se procura a identificação de benefícios efetivos, concretos, objetivamente mensuráveis e comparáveis com o sacrifício imposto, mas um mínimo de probabilidade na obtenção desses benefícios pelos sujeitos passivos. E, no caso da recorrente, ainda que se pudesse considerar que inexistiria relação causal entre o desempenho da sua atividade e a dívida tarifária do Setor Elétrico Nacional, ou que não beneficiaria de medidas promovidas para sua redução – já que a requerente não integra o setor electroprodutor –, sempre aqueloutro objetivo, enunciado como destino maioritário da alocação de verbas, pode ser identificado como elemento suficientemente justificador da relação causal entre o tributo a pagar e o financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental. É que, como se afirmou já, a causalidade estrutural desta contribuição não assenta, de modo algum, exclusivamente, na redução da dívida tarifária do SEN.

Adiante-se, aliás, que não cabe ao Tribunal Constitucional apurar do posterior e efetivo grau de desenvolvimento de concretas políticas sociais e ambientais, relacionadas com medidas de eficiência energética, que concretizem a intervenção estadual no setor energético de modo a satisfazer aquele que é um dos objetivos da CESE elencado no artigo 1.º, n.º 2, do seu regime, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83.º-C/2013, de 31 de dezembro, no qual se determinou que esta «contribuição tem por objetivo financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor energético…», finalidade reforçada no artigo 2.º do diploma que criou o Fundo para o qual a contribuição reverte, que visa a «promoção do equilíbrio e sustentabilidade sistémica do setor energético e da política energética nacional».

No caso, ao lançar esta contribuição, o legislador definiu uma base de incidência subjetiva suficientemente estreita, com a preocupação de delimitar, com a certeza possível, os sujeitos passivos que virão a beneficiar de presumida prestação, em troca da sujeição a este tributo. Deliberadamente, afastou a solução de fazer repercutir a responsabilidade desta contraprestação em toda a comunidade, que, se assim não fosse, custearia, através dos impostos, prestações públicas de que a sociedade, no seu todo, não seria causadora ou beneficiária. Concebido como encargo a suportar por estes operadores económicos, a consagração deste tributo é, desde logo, acompanhada da proibição da sua repercussão nos consumidores, por via tarifária (artigo 5.º do Regime jurídico da CESE).

Consequentemente, a incidência subjetiva da CESE abrange um conjunto justificável e diferenciável de destinatários que irão, através dela, compensar prestações que presumivelmente serão por estes provocadas ou aproveitadas – seja, a redução tarifária do SEN, ou, no caso dos operadores económicos desempenhando a atividade da requerente, os encargos com os mecanismos de promoção da sustentabilidade do setor energético –, mantendo estes inegável proximidade com as finalidades procuradas com o lançamento da CESE, nesse sentido assumindo aquela contraprestação uma natureza grupal, razão justificadora da tributação que sobre o grupo recai, distinguindo-o dos demais contribuintes.

No quadro de um modelo de Estado regulador, o objetivo do financiamento de mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor energético é especialmente aproveitada pelo grupo de operadores económicos em que a recorrente se inclui. Como já se afirmou, neste contexto, é possível identificar uma suficiente conexão entre a origem da receita, cuja fonte são os agentes económicos sujeitos à CESE, e a sua finalidade, que a lei consignou ao FSSSE, de instituição de mecanismos para financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, de que o setor económico beneficiará.

É na promoção desta finalidade, e nos benefícios e encargos que daí advêm para determinados setores, que o legislador sustenta a imposição a operadores do setor económico da energia de um tributo que não recai sobre outros operadores económicos, nem sobre a generalidade dos cidadãos contribuintes. E esta prestação é inegavelmente útil à consecução do fim a que se destina, de assegurar as medidas do setor energético referidas, sem onerar a generalidade dos operadores de setores distintos e os cidadãos em geral, a que não se destinam, que as não causaram nem delas beneficiam.

É por esta mesma razão, de afastar do financiamento destas medidas de sustentabilidade energética os demais contribuintes que não lhes dão origem, nem delas beneficiarão de modo direto, que resulta patente que impô-las não se poderá considerar discriminatório.

Também no que respeita à incidência objetiva da CESE se considera estar garantido um nexo causal suficiente entre os ativos (no caso, ativos regulados) sobre os quais recai a CESE (artigo 3.º, n.º 1, do Regime jurídico da CESE) e as políticas públicas de cariz social e ambiental do setor energético.

A titularidade dos ativos tributáveis por parte das empresas que as normas legais sujeitam à CESE, cuja justificação radica na sustentabilidade sistémica do setor energético, torna-as presumíveis beneficiárias das políticas públicas de energia e da sua regulação. Os ativos não surgem como manifestação meramente hipotética da capacidade contributiva, que fosse exigida como receita para despesas gerais do Estado, mas como indicador que permite presumir a potencial utilidade das prestações públicas que aos operadores aproveitam, e os custos presumidos que provocam, já que os ativos são elementos essenciais ao desenvolvimento da atividade, sendo suficientemente adequados para diferenciarem aquele impacto. Também por esta razão, não pode ligar-se a sujeição do ativo ao tributo a qualquer demonstração de que estaríamos perante um imposto sobre o património das empresas. Na lógica do legislador, a titularidade de ativos em certa área da economia é um dado que permite aferir da suscetibilidade da empresa para ser causa de ou beneficiar de políticas de sustentabilidade, o que a distingue dos demais operadores de outras áreas e dos cidadãos. Não é, assim, uma forma de arrecadar receita, indistintamente. É, por isso, uma base de incidência adequada. Corrobora-se, por isso, a conclusão alcançada pelo tribunal a quo:

«[E]ntende-se que no caso é ainda possível estabelecer uma relação de causalidade suficiente entre o critério adotado pelo legislador para a determinação da base tributável da CESE e a sua finalidade, pois o valor dos ativos é um índice adequado para medir a diferença de capacidade (potencial) de impacto da atividade desenvolvida pelos sujeitos passivos, no contexto das políticas de eficiência energética.

(…) Embora a propósito do respeito deste princípio da equivalência no âmbito da fixação das taxas, o Tribunal Constitucional teve já ocasião de decidir que «em matéria tributária, não cabe ao Tribunal Constitucional, em linha de princípio, controlar as opções do legislador ou da Administração nas escolhas que estes fazem para estabelecer o quantum dos tributos, quer se trate de impostos, de taxas ou de contribuições especiais» (Acórdão n.º 640/1995). Chegando, mesmo, a afirmar-se, no mesmo aresto que «o Tribunal Constitucional rejeita – seguindo a doutrina fiscalista portuguesa que se exprime sem discrepâncias – o entendimento de que uma taxa cujo montante exceda o custo dos bens e serviços prestados ao utente se deve qualificar como imposto ou de que deve ter o tratamento constitucional de imposto».

A mesma ideia veio a ser explicitada, por exemplo, no Acórdão n.º 140/1996: «as opções feitas pelo legislador (ou pela Administração) na fixação do montante das taxas são, em princípio, insindicáveis por este Tribunal, que, quando muito, poderá cassar as decisões legislativas (ou regulamentares), se, entre o montante do tributo e o custo do bem ou serviço prestado, houver uma desproporção intolerável - se a taxa for de montante manifestamente excessivo».

Bem se compreenderá que, no caso das contribuições, como nas contribuições de regulação, relativamente às quais o sinalagma que é possível identificar não é, como no caso das taxas, individualizado e efetivo, mas apenas presumido, não poderá este Tribunal deixar, por maioria de razão, de lhes estender um tal entendimento.

Ora, como se afirmou, se é verdade que também nas contribuições não se dispensa alguma objetividade mínima no estabelecimento da relação entre a contribuição a pagar e a vantagem para um grupo determinado ou determinável de contribuintes que a suportará, acontece que, sendo esta vantagem presumida, contrariamente ao que sucede nas taxas, em que a vantagem que lhe dá origem é real e singularizável, permitindo melhor adequar o tributo ao custo ou benefício do sujeito passivo, já no caso das contribuições, pela natureza da relação, mais difusa ou reflexa, o grau de exigência na objetividade exigida será ainda mais atenuado.

Note-se, na sequência do que vem dito, que o facto de a sujeição à CESE ser diferenciada (artigo 3.º da Lei n.º 83-C/2013) em função da titularidade do valor dos elementos do ativo de determinados operadores económicos, ou do valor dos ativos regulados – como é o caso da recorrente –, assim afastando a imposição de um encargo à generalidade dos contribuintes, e ajustando a base de incidência em função dos diferentes grupos de sujeitos passivos do tributo, não é, ao contrário do que sustenta a recorrente, indício de desigualdade, mas, antes, de delimitação da base de incidência em função da presumida contraprestação, cujo benefício/custo respeita ao setor energético, desde logo, não a impondo à generalidade dos contribuintes, e procurando a acomodação da contribuição ao custo/benefício presumidos.

(…) Assim, quer porque o critério escolhido pelo legislador para delimitar a base subjetiva e objetiva da CESE não é totalmente desligado da finalidade que com a contribuição financeira se procura realizar, quer porque o critério definidor do montante não é manifestamente injusto, flagrante e intolerável (Acórdão n.º 640/1995), não se deverá afastar as normas em causa.

Não haverá, em suma, como se conclui pelo que fica dito, violação dos princípios da equivalência e da proporcionalidade.

16. Relativamente à consignação de receitas, uma vez encontrada no caráter sinalagmático da relação entre a sujeição ao tributo e a prestação/benefício presumido para o sujeito passivo, a razão para o lançamento daquele e, tendo em conta o que vem de ser dito sobre o equilíbrio da adoção deste tributo, devendo a bilateralidade identificada ser considerada como argumento suficientemente atendível, então, há que concluir que também a opção pela consignação desta receita, que é por lei, em si mesma, excecional, não merece censura, não pondo em causa o princípio da equivalência ou da proporcionalidade.

Em razão de tudo quanto atrás se afirmou, não se julgam inconstitucionais as normas ínsitas nos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º, que modelam o regime jurídico da «Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético», aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83º-C/2013, de 31 de dezembro».

Tal orientação foi subsequentemente reafirmada nos Acórdãos n.os 303/21, 436/2021, 437/2021, 438/2021, 513/2021, 532/2021, 735/2021, 736/2021, 756/2021, 777/2021, 135/2022, 204/2022, 215/2022, 271/2022, 580/2022, 581/2022, 658/2022 e 683/2022, assim como nas Decisões Sumárias n.os 229/2020, 11/2021, 358/2021, 417/2021, 422/2021, 670/2021, 16/2022, 55/2022, 56/2022, 109/2022, 123/2022, 124/2022, 131/2022, 133/2022, 152/2022, 168/2022, 176/2022, 181/2022, 191/2022, 200/2022, 202/2022, 218/2022, 252/2022, 256/2022, 263/2022, 345/2022, 350/2022, 372/2022, 398/2022, 463/2022, 485/2022, 492/2022, 560/2022, 583/2022, 619/2022 e 620/2022.

6. No Acórdão n.º 532/2021, desta secção, proferido na sequência da impugnação de um ato de liquidação da CESE relativo ao ano de 2016, o recurso de constitucionalidade foi julgado improcedente com base nos seguintes fundamentos:

«[…]

5. Constituem objeto do presente recurso as normas dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º que modelam o regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e mantido em vigor pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril) —sobre as quais o Tribunal Constitucional teve ocasião de se pronunciar, pela primeira vez, no Acórdão n.º 7/2019. A posição aí adotada foi subsequentemente reafirmada nas Decisões Sumárias n.os 229/2020, 11/2021, 358/2021, 417/2021 e 422/2021 e recentemente reiterada nos Acórdãos n.os 303/21, 436/2021, 437/2021 e 438/2021.

Contudo, a recorrente defende que a jurisprudência do Acórdão n.º 7/2019 não é transponível para o caso dos autos, essencialmente, por duas razões: porque esse acórdão não tratou detidamente a questão da inconstitucionalidade do artigo 12.º do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (adiante designada «CESE»); e porque «limit[ou] o objeto do respetivo recurso ao ano de 2014, uma vez que o processo diz respeito a uma liquidação relativa à CESE desse ano».

Quanto ao primeiro argumento, cumpre referir que — ainda que assistisse razão à recorrente — a questão da inconstitucionalidade do artigo 12.º do regime jurídico da CESE foi objeto de nova apreciação desenvolvida, no Acórdão n.º 301/2021 (cuja posição foi reiterada nos Acórdãos n.os 303, 436, 437 e 438, todos de 2021). Nesse processo, o Tribunal teve oportunidade de se pronunciar sobre argumentos muito idênticos aos aqui expostos pela recorrente, num caso em que estava também em causa a impugnação de um ato de liquidação de CESE (e não de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, adiante designado «IRC»).

Depois de considerar que a circunstância de a CESE não ser dedutível para efeitos de apuramento do lucro tributável não era, per se, suficiente para infirmar as conclusões alcançadas no Acórdão n.º 7/2019 sobre a natureza jurídica do tributo, esclareceu o Tribunal no Acórdão n.º 301/2021:

«8. (…) [T]ambém no que respeita à arguida inconstitucionalidade do artigo 12.º do regime jurídico da CESE por violação do princípio da proporcionalidade, as alegações produzidas pela recorrente desviaram-se da configuração inicial do problema. Com efeito, a recorrente não foi capaz de autonomizar qualquer questão especificamente relacionada com a norma a que ficou reduzido o objeto do presente recurso, dirigindo novamente a censura constitucional – agora centrada na violação do princípio da igualdade proporcional – às regras de incidência subjetiva e objetiva do tributo. Todas as referências à impossibilidade de deduzir o encargo suportado com a CESE ao lucro tributável em IRC serviram apenas para arguir a «especial gravidade» ou «especial notoriedade» da alegada ofensa aos princípios da igualdade e da proporcionalidade, imputada ao regime jurídico que criou o tributo, considerado nos seus aspetos essenciais. Quanto a esta linha de argumentação, nada há, pois, a acrescentar (…).

Em qualquer caso, é manifesta a improcedência da questão da inconstitucionalidade do artigo 12.º do regime jurídico da CESE, tal como colocada na reclamação apresentada dessa decisão sumária. Recorde-se que a Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético foi criada no singular contexto da execução do Programa de Ajustamento Económico e Financeiro, como atesta o Relatório do Orçamento do Estado para 2014, com um propósito claro: « (…) num esforço de cumprimento equitativo das metas orçamentais para 2014, será introduzida uma contribuição extraordinária sobre o sector energético e aumentada a contribuição sobre o sistema bancário. Estas medidas destinam-se não só a contribuir para a sustentabilidade sistémica destes sectores mas também a repartir o esforço de ajustamento orçamental com as empresas de maior capacidade contributiva.» (v. Relatório do Orçamento do Estado para 2014, p. 33, disponível em https://www.dgo.gov.pt/politicaorcamental/).

A liquidação desta contribuição haveria, assim, de contribuir para a consolidação das contas públicas de duas formas: por um lado, as despesas com a adoção das medidas tidas por necessárias para assegurar a sustentabilidade do sector energético passariam a ser financiadas pelas receitas adicionais obtidas através da liquidação do tributo; por outro, as receitas do orçamento geral do Estado resultantes da liquidação do IRC não sofreriam qualquer diminuição consequente da liquidação do tributo, porque o encargo suportado pelos sujeitos passivos da CESE não poderia ser deduzido ao lucro tributável (v. a alínea q), do n.º 1, do artigo 23.º-A do Código do IRC).

Ao invocar que o artigo 12.º do regime jurídico da CESE contende com o princípio da proporcionalidade, por tornar excessivo o montante do tributo exigido, a recorrente confunde estas duas dimensões do esforço de ajustamento orçamental especialmente exigido aos operadores do sector energético. Não há dúvida de que, tal como este Tribunal tem reconhecido, a criação de tributos comutativos deve obedecer ao princípio da equivalência, que constitui expressão dos princípios da igualdade e da proporcionalidade, ao impor que «o quantitativo da prestação tributária deva corresponder ao custo ou benefício que se pretende compensar, sendo o tributo inválido se manifestamente excessivo ao custo ou valor dos bens e serviços prestados ao sujeito passivo.» (v. o Acórdão n.º 344/2019). Para tal, importa que a incidência subjetiva, a incidência objetiva e a taxa aplicável sejam determinadas de modo a exprimir uma conexão tangível e razoável entre os sujeitos passivos, os custos ou benefícios (real ou presumidamente) causados ou aproveitados por estes e o quantum do tributo exigido.

Ora, parece evidente que, se o encargo da CESE pudesse ser deduzido ao lucro tributável de modo a reduzir a coleta de IRC, o impacto financeiro deste tributo para os seus sujeitos passivos poderia ser efetivamente menor, resultando numa diminuição da respetiva «taxa efetiva». Contudo, a impossibilidade de atenuação do impacto financeiro deste tributo através da dedução dos respetivos encargos ao lucro tributável em IRC constitui um aspeto extrínseco a essa correlação relevante para a configuração da CESE e que não pode ser adequadamente apreciado à luz do princípio da equivalência, nem sequer como expressão do princípio da proporcionalidade. Dessa disposição resulta, não um aumento do encargo suportado com a CESE, mas um agravamento do montante de IRC a pagar. Trata-se, pois, de uma questão que poderá convocar o princípio da igualdade, na medida em que se entenda que este exige a consideração de todos os encargos tributários suportados pelas empresas na determinação da sua real capacidade contributiva (ou do lucro real a que se refere o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição), mas que evidentemente excede o âmbito do presente recurso, em que não está em causa a apreciação da constitucionalidade de normas aplicadas num ato de liquidação de IRC.»

Estando em causa, nos presentes autos, a impugnação de um ato de liquidação da CESE, e não de IRC (v., a este respeito, o Acórdão n.º 395/2021), cumpre reafirmar esta posição, dando-se por suprida qualquer carência de fundamentação do juízo de não inconstitucionalidade do artigo 12.º do regime jurídico da CESE.

Quanto ao segundo argumento invocado para afastar a fundamentação do Acórdão n.º 7/2019, este foi recentemente rebatido no Acórdão n.º 513/2021, nos termos seguintes:

«6. (…) [S]endo correta a afirmação de que o Acórdão n.º 7/2019 atribui relevância ao carácter extraordinário da CESE, nomeadamente em virtude da sua vocação conjuntural e vigência limitada, não se deixa de sublinhar – através de um excerto da decisão arbitral então recorrida – o seguinte: «[a]inda que a lei não estabeleça expressamente um limite temporal para tal tributo, o facto é que uma tal qualificação indicia que o mesmo tributo não será para manter indefinidamente, ou não será para manter indefinidamente nos termos e com a conformação jurídica que recebeu – será, nesse sentido, “provisório”.» Não se vislumbra nestas palavras, ou em quaisquer outras relevantes para a fundamentação do aresto, alguma espécie de identificação da provisoriedade do tributo com o primeiro ano da sua vigência; pelo contrário, afirma-se que a lei não define um limite temporal para o tributo, de modo que a sua natureza extraordinária não é determinada por um critério temporal – o ano de 2014 −, mas conjuntural − a verificação periódica de um certo estado de coisas. Tanto assim é que, apesar de declarar «não tomar posição» sobre a questão da renovação do tributo para os anos subsequentes, a decisão arbitral salienta a «aparente necessidade da sua renovação anual», o que seria absurdo se o tributo se destinasse por natureza – entenda-se: aquela mesma natureza extraordinária que justificou o juízo de não inconstitucionalidade anterior − a vigorar apenas pelo período de um ano.

7. O Acórdão n.º 7/2019 não determina as condições necessárias e suficientes da conjuntura ou situação que justifica um tributo extraordinário com as características da CESE. Limita-se a reproduzir uma outra passagem da decisão arbitral então recorrida, com o seguinte teor: «[vale como justificação] a circunstância de estarmos perante um tributo de natureza extraordinária, que por isso se requer de fácil implementação e aplicação para um período de aplicação transitório e curto, onde não se justificaria a implementação de critérios, porventura mais adequados, como a “medida do impacto das economias de energia potenciais” (algo que os contratos de gestão de eficiência energética têm provado ser de elevada complexidade técnica), mas muito complexos e com elevados custos de cumprimento, ou seja, totalmente desajustados da urgência no caso pretendida». Reitere-se que não há aqui nenhum vestígio da identificação, proposta pela ora reclamante, entre «período de aplicação transitório e curto» e o primeiro ano de vigência do tributo. Por isso, não é certamente abusivo invocar a decisão anterior do Tribunal Constitucional como «precedente válido» para a questão da constitucionalidade das normas que conformam a CESE nos dois anos imediatamente subsequentes ao primeiro ano de vigência. (…)»

Recorde-se, de resto, que «os fatores conjunturais que justificaram o juízo de não inconstitucionalidade que consta do Acórdão n.º 7/2019» perduraram após o ano de 2014, tal como este Tribunal viria a reconhecer em diversas circunstâncias (v., v.g., os Acórdãos n.º 430/2016, 41/2017 e 395/21). Esclareceu-se, designadamente, no Acórdão n.º 41/2017 o seguinte (v. o n.º 17):

«Apesar de o PAEF ter findado oficialmente em maio de 2014 − e de a premência do interesse público na consolidação orçamental se ter tornado, nessa medida, menor −, nem por isso se pode dizer que a conclusão daquele programa tenha dado imediato lugar a um quadro de normalidade financeira, excludente do cabimento de quaisquer medidas excecionais, mesmo que em versão mitigada. Pelo menos na fase de transição em que o ano de 2016 se inclui ainda, é de reconhecer por isso ao legislador nacional uma margem de conformação que, num quadro de normalidade, se encontra, no que respeita à relação da República com as regiões autónomas, sensivelmente diminuída.

Por outro lado, e mais decisivamente ainda, o ano de 2016 continuou a ser um ano orçamentalmente condicionado pela pendência do procedimento por défice excessivo, previsto no artigo 126.º do TFUE.

De acordo com o que viria a resultar da Recomendação do Conselho de 12 de julho de 2016 – uma «recomendação específica por país» (country-specific recommendation) emitida ao abrigo do artigo 126.º, n.º 7, do TFUE e prevista no âmbito da vertente corretiva do Pacto de Estabilidade e Crescimento (cfr., em particular, o Regulamento (CE) n.º 1467/97 do Conselho, de 7 de julho) –, Portugal não havia cumprido o prazo de 2015 para a correção do défice excessivo, pelo que, existindo o risco de vir a falhar as “disposições do Pacto de Estabilidade e Crescimento”, deveria adotar “medidas adicionais em 2016 e 2017”, tendo em vista uma “correção sustentável do défice excessivo” de modo a situá-lo em 2,2 % do PIB em 2016, conforme previsão do Governo no seu Programa de Estabilidade de 2016. Na sequência da referida Recomendação, a Decisão do Conselho de 8 de agosto de 2016, (Council Decision (EU) of giving notice to Portugal to take measures for the deficit reduction judged necessary in order to remedy the situation of excessive deficit) acabou por impor ao Estado Português a obrigação de pôr termo ao défice excessivo até ao final de 2016, reduzindo-o para 2,5% do PIB.»

Não subsistindo qualquer razão para infirmar a jurisprudência constitucional citada, resta negar provimento ao recurso.»

Subsequentemente, no Acórdão n.º 736/2021, referente a um ato de liquidação da CESE relativo, tal como sucede nos presentes autos, ao ano de 2017, acrescentou-se o seguinte:

«2.3. Considerando o supra exposto, designadamente nos Acórdãos n.os 41/2017 e 532/2021, citado em último lugar, pode questionar-se se a justificação do caráter extraordinário da CESE se mantém em 2017, à semelhança do que se concluiu relativamente aos anos anteriores.

A este propósito, a recorrente assinala, designadamente, que “[…] o Estado português já se comprometeu oficialmente com a prorrogação da CESE, pelo menos até 2021, nos termos do Programa de Estabilidade para o período 2017-2021 apresentado pelo atual Governo, o que, claramente, põe em causa o seu caráter extraordinário ou transitório”. Importa notar, porém, que a intenção manifestada de manutenção da CESE para futuro, só por si, não releva para a apreciação a fazer nesta matéria: independentemente do número de anos pelos quais se pretenda manter o tributo, o Tribunal Constitucional analisará se, relativamente ao(s) relevante(s) em cada processo, a justificação para a sua subsistência existe ou não.

Concretamente no que respeita a 2017, importa notar que, aquando da aprovação da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, Portugal ainda se encontrava sob o procedimento de défice excessivo. Ademais, em 12/07/2016, o Conselho Europeu decidiu, nos termos do artigo 126.º, n.º 8, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), que Portugal não tinha tomado medidas eficazes em resposta à sua Recomendação de 21/06/2013 e, em 08/08/2016, adotou uma decisão em que notificava Portugal para que tomasse as medidas consideradas necessárias para corrigir a situação de défice excessivo, fixando um novo prazo para a correção até 2016, nos termos do artigo 126.º, n.º 9, do TFUE, fixando a data-limite de 15/10/2016 para que fossem tomadas medidas eficazes – cfr. considerando (4) da Decisão (UE) 2017/1225 do Conselho, de 16/06/2017, que revoga a Decisão 2010/288/UE sobre a existência de um défice excessivo em Portugal.

Neste conspecto, para que a Comissão Europeia pudesse ter concluído, como concluiu, em 16/11/2016, que “[…] Portugal tinha tomado medidas eficazes, em cumprimento da Decisão do Conselho de 8 de agosto de 2016, ao abrigo do artigo 126.º, n.º 9, do Tratado” [cfr. considerando (5) da Decisão (UE) 2017/1225] teve de atender às opções tomadas sobre o exercício orçamental (ao tempo, futuro) de 2017. Dito de outro modo, o esforço para pôr termo ao procedimento por défice excessivo prolongou-se por 2017, designadamente através das medidas orçamentais destinadas a vigorar durante esse ano, entre as quais a manutenção da CESE.

O procedimento por défice excessivo só veio a cessar em 16/06/2017, por força da referida Decisão (UE) 2017/1225, ficando o Estado português adstrito “[…] à vertente preventiva do Pacto de Estabilidade e Crescimento e [devendo] concretizar o seu objetivo orçamental de médio prazo a um ritmo adequado, respeitando nomeadamente o valor de referência para as despesas, e cumprir o critério da dívida nos termos do artigo 2.º, n.º 1-A, do Regulamento (CE) n.º 1467/97”.

Assim, e em síntese, tendo em conta as obrigações internacionais a que Portugal ainda se encontrava vinculado em 2017 – quadro temporal relevante para apreciação do complexo normativo sub judice –, deve considerar-se transponível para esse período o juízo de viabilidade constitucional da CESE afirmado na jurisprudência citada, designadamente no que respeita à aceitação do seu caráter extraordinário.

O sentido dessa jurisprudência, que se acolhe, é reiterado e coerente, afastando, no essencial, os argumentos da recorrente, designadamente quanto ao pretendido afastamento da jurisprudência afirmada no Acórdão n.º 7/2019.

Não se prefigurando razões para divergir do sentido decisório, nem dos fundamentos dos Acórdãos n.os 7/2019, 301/2021, 303/2021, 436/2021, 437/2021, 438/2021, 513/2021 e 532/2021 – para cujos fundamentos se remete –, impõe-se, à semelhança do aí decidido, um juízo de não inconstitucionalidade das normas dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e mantido em vigor, para 2017, pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, com a consequente improcedência do recurso».

O mesmo entendimento foi seguido no Acórdão n.º 658/2022:

«(…) os argumentos agora adiantados pela recorrente dizem respeito, essencialmente, ao facto de estar em causa, neste processo, o ano civil de 2017, o que tornará inconstitucional o regime da CESE em vigor durante todo esse ano.

Todavia, em verdade, cumpre referir que essa contribuição foi mantida em vigor pela Lei do Orçamento do Estado para 2017 (Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro), aprovada ainda no decurso de 2016 e que produziu efeitos no início de 2017, pelo que seria sempre esse o preciso momento temporal para aferir se se justificava – ou não – a manutenção desse juízo de não inconstitucionalidade, dado também que que seria impossível saber, nesse momento, como iria decorrer essa concreta execução orçamental e se, por exemplo, cessaria (ou não) o procedimento por défice excessivo, o que só ocorreu em meados de 2017».

De resto, já no Acórdão n.º 215/2022 se havia esclarecido o seguinte:

«Partindo da premissa, estabilizada na jurisprudência do Tribunal, de que a manutenção do regime jurídico da CESE em vigor após o primeiro ano de vigência não exclui a natureza extraordinária do tributo, o Tribunal tem-se limitado a assinalar que os fatores conjunturais a considerar «perduraram após o ano de 2014, tal como este Tribunal viria a reconhecer em diversas circunstâncias (v., v.g., os Acórdãos n.º 430/2016, 41/2017 e 395/21).» (v. o Acórdão n.º 532/2021). […] Por último, e como parece evidente, admitir que pode ser justificada, por razões de consolidação orçamental, a adoção de qualquer medida suscetível de gerar receitas — sejam elas provenientes da cobrança de taxas, contribuições financeiras ou impostos — não altera a natureza dos tributos em questão, nem impõe que estes sejam qualificados como impostos, apenas por terem esse efeito. Não merece, pois, refutação o argumento segundo o qual «o TC não pode dar justificações para a CESE que alterem [a] natureza do tributo, a não ser que daí retire [as] devidas consequências, por exemplo e desde logo, considerando que não se trata de uma contribuição financeira, mas sim de um imposto».

Por último, importa referir o Acórdão n.º 271/2022, aresto que, com apoio na jurisprudência firmada nos Acórdãos n.º 513/2021 e 736/2021, chamou a atenção para o seguinte aspeto:

«Não podendo este Tribunal pronunciar-se sobre apreciações conclusivas como a que consta da alegação 66. (“Assim se comprova que, aquando da criação da CESE em 2014, o Governo nunca teve realmente a intenção de afetar a respetiva receita ao objetivo de redução da dívida tarifária do SEN”), resta apenas afirmar que não pode este Tribunal, com base num juízo ex post facto, censurar qualquer alegado desvio de finalidade da CESE operada por outro órgão ou entidade».

É esta jurisprudência, recentemente reiterada nos Acórdãos n.ºs 580/2022 e 581/2022, ambos desta Secção, referentes a atos de liquidação da CESE relativos ao ano de 2017, que cumpre aqui uma vez mais reafirmar, tanto mais que o recorrente não lhe opõe qualquer argumento novo suscetível de justificar a sua reponderação.

Assim, o recurso deverá ser julgado improcedente.

III – Decisão

Em face do exposto, decide-se:

a) Não julgar inconstitucionais as normas dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º, que modelam o regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e mantido em vigor pelo artigo 264.º, n.º 2, da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro; e, consequentemente,

b) Negar provimento ao presente recurso.

Custas devidas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 UC´s, nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os fatores referidos no n.º 1 do respetivo artigo 9.

Lisboa, 17 de novembro de 2022 -Joana Fernandes Costa – Gonçalo de Almeida Ribeiro - Afonso Patrão _ João Pedro Caupers

Atesto o voto de conformidade do senhor Juiz Conselheiro Lino Ribeiro

Joana Fernandes Costa