408/20 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 748/2022

Processo n.º 408/20

2.ª Secção

Relatora: Conselheira Mariana Canotilho

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional:

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Central Administrativo Norte, em que é recorrente A. e recorrida a Autoridade Tributária – AT, foi pelo primeiro interposto recurso de constitucionalidade ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, adiante designada por LTC), da decisão proferida por aquele tribunal, em 10 de outubro de 2019, pretendendo ver apreciada a dimensão normativa ínsita no artigo 48.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária, interpretado no sentido de que a contagem do prazo de cinco anos para citação do responsável subsidiário só se inicia a partir do termo do ano em que se verificou a liquidação e também só termina no fim do quinto ano após aquela data.

Trata-se, no processo a quo, de reclamação judicial, proposta pelo ora recorrente, visando a impugnação do ato do órgão de execução fiscal que indeferiu o pedido de conhecimento de prescrição da dívida exequenda, referente ao IRC do ano de 2007, no valor de 3.126.696,35 euros.

2. Subidos os autos, as partes foram notificadas para apresentar as suas alegações. Atendendo a tal despacho, o recorrente sustentou, conclusivamente, que (fls. 332-343, verso):

«A. O órgão recorrido aplicou a norma constante do n.° 3 do artigo 48.° da LGT - cuja inconstitucionalidade material havia sido oportunamente suscitada durante o processo judicial -, segundo a qual a não produção de efeitos quanto ao devedor subsidiário (revertido) das causas de interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal só ocorre se a citação do responsável subsidiário for efectuada após o quinto ano posterior ao ano da liquidação.

A. Tendo sido citado para o processo de execução fiscal a 12 de Fevereiro de 2016, mesmo quando a liquidação da dívida exequenda havia sido emitida a 9 de Fevereiro de 2011 (mais de decorridos cinco anos a partir da data da liquidação), não vislumbrou o Tribunal a quo «duas situações semelhantes respeitantes a devedores subsidiários, mas em que as datas da liquidação do imposto e da citação diferem alguns dias, ou seja a situação factual difira entre ambos, possa originar uma situação capaz de justificar uma protecção constitucional à luz do princípio da igualdade que se traduzisse num tratamento igualitário»; sendo que «a utilização do critério dos anos civis para o início da contagem do prazo de prescrição (em alternativa ao critério do momento em que as dívidas fiscais se tornem exequíveis, segundo os diferentes prazos previstas nos diversos regimes jurídicos dos impostos), como meio de simplificação procedimental e aumento da segurança jurídica, afigura-se um critério juridicamente válido, compaginável com o princípio do Estado de Direito e que não merece censura», logo essa solução não seria desproporcional (Acórdão recorrido).

B. Nesta sede e momento, encontra-se estabilizado no processo que o conteúdo do n.° 3 do artigo 48.° da LGT estabelece que na contagem do prazo em apreço relevam os cinco anos (civis) posteriores ao ano (civil) em que os serviços competentes emitiram a liquidação. Considera, então, o Recorrente que esta norma é inconstitucional por ser contrária aos axiomas constitucionais da igualdade tributária e da proporcionalidade - ao promover arbitrariamente um tratamento desigual de situações iguais (rectius, por discriminar responsáveis solidários em situações mais que comparáveis) - motivo pelo qual interpôs recurso deste Acórdão para o Tribunal Constitucional.

C. A prescrição tributária é o instituto jurídico pelo qual se extingue o direito do credor tributário de poder exigir o cumprimento de determinada obrigação tributária ao devedor originário ou a um outro responsável tributário, sendo que esta obrigação apenas se constitui com a ocorrência do facto tributário, razão pela qual o início do prazo prescricional se reporta a este evento, sendo irrelevante o momento em que se efectiva a liquidação do tributo, salvo para os efeitos previstos no n.° 3 do artigo 48.° da LGT.

D. Daí que no n.° 3 do artigo 48.° da LGT se tenha instituído a figura da «solidariedade do prazo» entre devedores originários, solidários e subsidiários, mas com a seguinte limitação relativamente aos responsáveis subsidiários: «[a] interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5.° ano posterior ao da liquidação». Quer dizer, o legislador veio restringir a eficácia do efeito interruptivo quanto ao devedor principal se o revertido vier a ser citado para além daquele prazo de cinco anos legalmente previsto, com vista a garantir a certeza e a segurança jurídicas dos responsáveis subsidiários.

E. A letra da lei parece favorecer fiscalmente os responsáveis subsidiários, supostamente para proteger estes últimos de prazos prescricionais ad eternum, em virtude de causas interruptivas quanto ao devedor originário. Não se contesta que o interesse que o nosso legislador tenha pretendido acautelar seja o da tutela da legítima confiança dos responsáveis subsidiários, para lá do prazo de cinco anos; mas então, a essa luz, não pode a finalidade diferenciadora entre os vários responsáveis tributários, isolar e agravar fiscalmente uns devedores subsidiários, em detrimento de outros.

F. O suposto interesse que justificaria a entorse à igualdade e à proporcionalidade (na perspectiva da AT, de arrecadação de receita tributária; e na óptica do Tribunal a quo, de «simplificação procedimental e aumento de segurança jurídica») é acautelado pela utilização do cômputo de anos civis de forma desnecessária, desadequada e excessiva, marginalizando alguns responsáveis subsidiários que são merecedores de igual protecção fiscal.

H. Cingindo-nos ao ponto nevrálgico destes autos, cumpre saber se o n.° 3 do artigo 48.° da LGT é materialmente inconstitucional à luz dos princípios constitucionais fiscais da igualdade e da proporcionalidade quando estipula que aqueles cinco anos apenas teriam decorrido a partir do ano de 2017, isto porque a citação do Recorrente «ocorreu no 5.° ano posterior ao ano liquidação e não após o 5.° ano posterior ao da liquidação».

I. A jurisprudência constitucional relevante sobre os princípios da igualdade e da proporcionalidade desenvolveu a denominada fórmula da «proibição do arbítrio» como um constitui um critério de controlabilidade judicial do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.° da CRP que não põe em causa a liberdade de conformação do legislador ou a discricionariedade legislativa, operando essencialmente pela negativa, e, como tal, censurando os casos de flagrante e intolerável desigualdade. O Tribunal Constitucional foi igualmente recortando o conceito de «igualdade proporcional» com vista a dar resposta à necessidade, imposta por razões de natureza dogmática, de adaptar o princípio da proporcionalidade à estrutura característica do princípio da igualdade.

J. Os dois conceitos são de vital importância no caso dos presentes autos, pois patenteiam de forma particularmente impressiva a violação da igualdade que está em causa: por um lado, fica evidente do que vem dito atrás que a discriminação negativa dos responsáveis subsidiários em função das datas das liquidações de imposto é desprovida de qualquer fundamento racional e materialmente atendível (é uma completamente arbitrária); por outro lado, é notório que as eventuais razões para a desigualdade de tratamento não são, de modo algum, minimamente proporcionais à sua dimensão (por «alguns dias», o prazo prescricional da dívida exequenda dilata).

K. É igualmente indispensável um exame ao nível do princípio da proporcionalidade, ainda que intrinsecamente relacionado com a igualdade, com guarida constitucional no n.° 2 do artigo 18.°, nos n.os 4 e 8 do artigo 19.°, no n.° 2 do artigo 28.°, no n.° 4 do artigo 65.°, no n.° 5 do artigo 189.°, no n.° 2 do artigo 266.°, no artigo 270.°, no n.° 2 do artigo 272.° e no n.° 4 do artigo 282.°, todos da CRP, nas suas três vertentes de adequação (a medida adoptada para prossecução do interesse público deve ser apropriada a esse interesse) necessidade (de entre os diversos meios possíveis para a concretização do interesse público, deve ser escolhido aquele que signifique o menor sacrifício para os particulares); e proporcionalidade em sentido estrito (o meio escolhido não deve acarretar custos para os particulares que sejam superiores às vantagens que resultam para o interesse público); que deverá presidir à nossa análise ao modus de contagem do ano civil, empregue pelo Tribunal a quo.

L. Na óptica positiva da igualdade tributária, que se consubstancia numa necessária personalização do escrutínio de igualdade, o n.° 3 do artigo 48.° da LGT do órgão recorrido mostra-se flagrantemente inconstitucional desde logo à luz do denominado «teste do merecimento». Desde logo porque o pagamento do imposto lato sensu é uma obrigação não só moral, mas um dever de justiça porque quem os paga, paga de acordo com a sua capacidade contributiva, no respeito por princípios constitucionais tão caros como o princípio da igualdade material. E se um contribuinte paga imposto, e outro não, em virtude de uma actuação da AT (data em que emite a liquidação de imposto), que depende inteiramente dela, a situação factual em que esses contribuintes se inserem é idêntica, e o primeiro estará a ser onerado, sem qualquer motivo aparente, a não ser enriquecer o erário público.

M. E tal desigualdade de tratamento é ainda mais impressiva quando estão envolvidos responsáveis subsidiários no pagamento de dívidas exequendas de devedor originários, cujas certeza e segurança jurídicas o regime prescricional cuidou de salvaguardar no n.° 3 do artigo 48.° da LGT. Por se tratar de uma garantia destes contribuintes e o seu intuito ser o de balizar a conduta da Administração fiscal, não se poderá conceder uma norma que compromete irremediavelmente os objectivos que se visaram precisamente acautelar.

N. Basta relevarmos a seguinte situação hipotética para constatarmos a manifesta arbitrariedade e desproporcionalidade da solução exegética que então a norma sob análise alcança ao não considerar como o momento relevante do início da contagem do prazo de cinco anos a data da liquidação:

Se uma determinada liquidação de imposto é materializada a 31 de Dezembro de determinado ano (ano N) e uma outra a 2 de Janeiro do ano seguinte (ano N+l), a diferença de dois dias (dois dias!) entre a elaboração de uma liquidação quando contraposta com a outra fará com que o prazo que a AT dispõe para citar os responsáveis subsidiários, por forma a que sejam produzidos efeitos nas suas esferas as causas de interrupção relativamente ao devedor principal, seja superior em um ano no caso da última liquidação, sem prejuízo de distarem apenas dois dias entre ambas as liquidações.

O. A leitura da norma em apreço discrimina negativamente o revertido citado a 2 de Janeiro do ano N+l, em detrimento do responsável subsidiário citado no último dia do anoN; discriminação essa assumidamente consentida pelo Tribunal a quo, sem que se descortine no «contexto significativo da lei» e nos seus «fins cognoscíveis» qualquer motivo para diferenciação constitucionalmente saliente.

P. Já quanto ao controlo judicial da igualdade, somos de concluir que, pelas razões supra expostas, não é adequado, necessário ou proporcional impor a um responsável subsidiário um prazo prescricional ampliado (quase por mais um ano civil); e não impor a outro por causa de uma conduta que é da competência exclusiva da AT e que decorre do direito que lhe assiste a cobrar impostos aos responsáveis subsidiários (da garantia dos administrados), quando nesta matéria haveria outras alternativas ao critério dos anos civis inevitavelmente menos lesivas dos direitos, interesses e garantias destes contribuintes em situações comparáveis, designadamente a que vem proposta nas alegações de recurso para o TC AN (data da liquidação como dies a quo da contagem do prazo).

Q. Para além de que, o interesse público é ficcionado no caso concreto; o imperativo de preservação da receita fiscal está, pois, devidamente salvaguardado na data em que é efectivada a liquidação, sem que seja razoável defender que o mesmo interesse apenas estaria tutelado ao conceder um alargamento do prazo para que a AT diligenciasse a reversão dos devedores subsidiários que pode aumentar até (mais) um ano, dependendo do facto de a liquidação ser emitida no início ou no final de um determinado ano.

R. A conclusão que se retira é que inexiste qualquer fundamento razoável ou justificação objectiva ou racional para se proceder a essa distinção (mesmo que se alegue que é o próprio texto da norma que perpetua essa discriminação); na verdade, ao assim ser, acabar-se-ia por conceder um «prazo adicional» à AT quando, por sua exclusiva e conveniente inércia, não encetou as diligências de cobrança e de citação dos revertidos a partir da data em que apurou a dívida exequenda; e que se o nosso legislador se tivesse apercebido do potencial discriminatório, que manifestamente carece de razão atendível, tê-la-ia suprimido logo à nascença.

V. DO PEDIDO

Nestes termos e nos mais de Direito, deve ser concedido provimento ao presente recurso de constitucionalidade, por estar devidamente provado e fundado, julgando-se materialmente inconstitucional a norma constante do n.° 3 do artigo 48.° da LGT, segundo a qual a contagem do prazo de cinco anos para citação do responsável subsidiário só se inicia a partir do termo do ano em que se verificou a liquidação e também só termina no fim do quinto ano após aquela data, por violação dos princípios da igualdade tributária e da proporcionalidade, consagrados no artigo 13.° e nos n.os 2 e 3 do artigo 18.° da CRP, com todas as consequências legais.»

3. Por sua vez, devidamente notificada, a recorrida não se manifestou (fls. 344).

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

4. A questão de constitucionalidade colocada nos presentes autos – atinente à conformidade com a Constituição da República Portuguesa da dimensão normativa extraída do n.º 3 do artigo 48.º da Lei Geral Tributária – foi recentemente apreciada e decidida pelo Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 555/2022, tendo sido julgada não inconstitucional a dimensão normativa em referência nestes autos.

É certo que, nessa sede, e por despacho do Relator, o objeto do recurso foi fixado como respeitando à “questão da inconstitucionalidade da norma constante do artigo 48.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária, de acordo com a qual a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efetuada após o 5.º ano posterior ao da liquidação”. Contudo, analisado o teor do Acórdão n.º 555/2022, bem como os elementos disponíveis nos presentes autos verifica-se que a questão material controvertida, no processo principal, é idêntica, e que a questão de constitucionalidade posta a este Tribunal Constitucional é também a mesma, independentemente da sua específica formulação. Trata(va)-se, pois, em ambos os processos (o presente e o que originou a decisão mencionada) de averiguar a conformidade constitucional do critério de contagem do prazo de citação do responsável tributário, para efeitos de aplicação do disposto no n.º 3 do artigo 48.º da Lei Geral Tributária – que, na interpretação efetuada pelo tribunal a quo tem de ser feita após o quinto ano posterior ao da liquidação, só nesses casos sendo possível aplicar o regime mais favorável daquela norma. Ora, isto é equivalente a afirmar que “o prazo de cinco anos para citação do responsável subsidiário [para efeitos de aplicação do regime mais favorável constante do artigo 48.º, n.º 3, da LGT] só se inicia a partir do termo do ano em que se verificou a liquidação e também só termina no fim do quinto ano após aquela data”. Nestes termos, verifica-se a identidade da dimensão normativa material em causa no Acórdão n.º 555/2022 e nos presentes autos.

5. Tendo em conta o que acima se explicou, cabe notar a fundamentação do Acórdão n.º 555/2022:

«7. A prescrição enquadra-se nas regras relativas à relação jurídica tributária e traduz-se na extinção de um direito subjetivo público ou interesse legalmente protegido, fundamentada em razões de certeza, de segurança e de paz jurídicas, na medida em que limitam no tempo a possibilidade de atuação da autoridade tributária para liquidar e cobrar o imposto.

A propósito da prescrição, o Tribunal Constitucional já referiu que, «[e]mbora a prescrição seja admitida não só no Direito civil, como ainda no Direito fiscal como meio de paralisar a exigência dos créditos de contribuições, impostos ou outros créditos tributários, ela não significa propriamente a extinção dos créditos, mas tão-só uma inexegibilidade por via judicial.» (cfr. Acórdão n.º 363/92, de 12 de novembro, disponível em https://www.tribunalconstitucional.pt).

O Tribunal Constitucional entendeu ainda que «a prescrição constitui uma causa de extinção da obrigação tributária de formação contínua, prevendo a lei que, no decurso desse período de formação, possam ocorrer factos ou serem praticados atos suscetíveis de causar a sua interrupção.» (cfr. Acórdão n.º 592/2012, 5 de dezembro).

8. Como garantia dos contribuintes, a prescrição está subordinada ao princípio da legalidade tributária de reserva de lei formal, consagrado no artigo 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), e obedece ao princípio da tipicidade fiscal, na medida que depende de estar expressamente prevista pela lei tributária (cfr. Benjamin Rodrigues, “A prescrição no Direito Tributário”, in: Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis Editores, Lisboa, 1999, pp. 261-298, pp. 261, 263, 265; Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2ª edição, Almedina, Coimbra, 2018, pp. 329-360, 426-429; Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 7ª edição, Almedina, Coimbra, 2019, pp. 497-515, v. ainda Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 557/2018, de 23 de outubro).

Tal como referem Ana Paula Dourado e Paulo Marques, em anotação ao artigo 103.º da CRP, «[a] reserva relativa de competência parlamentar insere-se na legalidade democrática, na lógica do Estado social de Direito, transmitindo uma partilha do poder entre parlamento e governo, recebendo este uma legitimidade democrática indireta por emanar da maioria parlamentar ou ter o apoio dela (…)», sendo que, a reserva de lei relativa à garantia dos contribuintes, «constitui corolário da tipicidade do imposto e encontra sua justificação no Estado de Direito Democrático» (cfr. Constituição Portuguesa Anotada, editado por Jorge Miranda e Rui Medeiros, Universidade Católica Portuguesa, Lisboa, 2018, pp. 202, 206-207).

Daqui resulta, também, que a Autoridade Tributária não pode atuar sem fundamento legal, sem comando legislativo, sob pena de colocar em causa o princípio da legalidade ora referido, princípio esse que condiciona, igualmente, a própria interpretação do direito infraconstitucional.

9. No que respeita ao direito infraconstitucional, a prescrição, enquanto causa extintiva da obrigação tributária pelo decurso do tempo, está consagrada no artigo 48.º da LGT.

De acordo com o n.º 1 dessa disposição, a obrigação tributária prescreve em oito anos, sendo que o número seguinte do mesmo preceito refere que «[a]s causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários.»

Em causa está o «corolário da unicidade da relação tributária em relação aos diferentes obrigados» (cfr. Benjamin Rodrigues, op. cit., p. 286), dado que a relação tributária é só uma, desde o momento da sua constituição, abrangendo os devedores principais e os responsáveis subsidiários.

Consequentemente, dada a unicidade da relação tributária, as vicissitudes dos prazos são eficazes em relação a todos os responsáveis pelo cumprimento, exceto se o contrário estiver legalmente previsto, o que não acontece no caso em análise.

O regime da prescrição previsto no artigo 48.º da LGT também consagra uma exceção ao disposto no n.º 2, a qual foi expressamente introduzida pelo legislador infraconstitucional no n.º 3 do referido dispositivo, com o intuito de salvaguardar a posição do devedor subsidiário, procedendo a uma discriminação positiva do mesmo. Com efeito, resulta claro do artigo 48.º, n.º 3, da LGT, que a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal só produz efeitos quanto ao devedor subsidiário, se a citação deste último ocorrer antes do fim do 5º ano posterior à liquidação, i.é, dentro desse ano. No caso de imposto periódico, como acontece nos presentes autos, o facto tributário apenas se conclui no final do ano em que se aufeririam os rendimentos, ou seja, termina especificamente a 31 de dezembro (lembre-se que a liquidação corresponde à operação aritmética mediante a qual se aplica a taxa à matéria coletável, sendo a cobrança a fase final da vida do imposto) (cfr. Dourado/Marques, p. 229; Freitas da Rocha pp. 230-235).

10. Daqui decorre que o legislador estabeleceu, relativamente à aplicação do prazo de prescrição no âmbito da relação entre o devedor principal e o devedor subsidiário, uma limitação em relação à interrupção da prescrição, que se deve exclusivamente a razões de justiça material e de segurança jurídica. Ou seja, «a lei não atribui o mesmo efeito à suspensão do prazo de prescrição de que aproveita o responsável subsidiário.» (cfr. Benjamin Rodrigues, op. cit., p. 286).

A esse respeito, o Tribunal Constitucional entendeu que:

«Ora, sendo a dívida a mesma, está habitualmente sujeita ao mesmo prazo de prescrição, aproveitando esta quer ao devedor principal quer ao responsável subsidiário (cf. o n.º 2 do artigo 48.º da LGT). Reconheça-se, porém, haver na legislação ordinária desvios a esta regra, protegendo em certos casos o responsável subsidiário face à posição do devedor principal: é o que sucede quando se impede que a interrupção da prescrição seja oponível ao responsável subsidiário se a sua citação ocorrer mais de cinco anos depois da liquidação (cf. o n.º 3 do artigo 48.º da LGT). Assim, evidencia-se a necessidade de tutelar de forma mais intensa a segurança jurídica daquele que não é o responsável principal da obrigação tributária, permitindo que uma causa de interrupção da prescrição não seja oponível ao responsável tributário (cf. Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 4.ª ed., Encontro da Escrita, 2012, p. 393).» (cfr. Acórdão n.º 557/2018).

Também a doutrina tem entendido que «[a] extensão dos efeitos das causas de suspensão ou de interrupção da prescrição em relação ao responsável subsidiário é um simples postulado do princípio da mesma identidade legis causa da obrigação tributária que é garantida pessoalmente pelo devedor subsidiário. Mas, se este for citado após o 5º ano subsequente ao da liquidação, o prazo de prescrição corre ininterruptamente, não se suspendendo por qualquer causa relativa ao devedor principal (prevista no artigo 49.º). Pelo que, se o devedor subsidiário não for citado no prazo de oito anos, a dívida terá prescrito. Esta exceção àquele princípio da identidade [– na qual se traduz a discriminação positiva anteriormente referida –] deve-se a puras razões de justiça material, dado estar-se perante uma obrigação de garantia, de causa legal a dívidas de terceiro.» (cfr. “Artigo 48.º”, in: Diogo Leite Campos, Benjamin Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4ª edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, pp. 391-404, p. 393.

11. Importa referir ainda que, para além da LGT incluir regras relativas à sua própria interpretação, as quais estão consagradas no artigo 11.º, o Tribunal Constitucional já se pronunciou sobre a interpretação do direito tributário infraconstitucional, em sede de fiscalização concreta:

«[N]ão cabe ao Tribunal Constitucional apreciar a correção da interpretação que o tribunal recorrido faz do direito infraconstitucional. Em sede de fiscalização da constitucionalidade, o Tribunal Constitucional limita-se a avaliar a compatibilidade com as normas e princípios constitucionais de tais interpretações, independentemente da sua maior ou menor correção. Também não compete ao Tribunal Constitucional tomar partido sobre querelas doutrinárias a propósito da interpretação do direito infraconstitucional. Quanto a esta específica matéria, é conhecida doutrina fiscal relevante que se opõe à mobilização, para o campo do direito tributário, de princípios do direito civil, designadamente os que relacionam a prescrição à perda do interesse do credor na realização da prestação a que tem direito.» (cfr. Acórdão n.º 350/2018, de 28 de junho).

E ainda:

«Mas outros argumentos poderão ser congregados contra a tese que admite a sindicabilidade constitucional do processo de interpretação relativo às normas infraconstitucionais, nos casos em que as mesmas estão sujeitas aos princípios da legalidade penal e da tipicidade fiscal. Em primeiro lugar, trata-se de princípios constitucionais que, na perspetiva aqui analisada, são dirigidos essencialmente ao julgador, como limites da sua atividade de interpretação e aplicação da respetiva lei infraconstitucional. E diz-se essencialmente, e na perspetiva aqui analisada, apenas, porque os mesmos princípios não podem deixar de apresentar-se enquanto, também, um indirizzo dirigido ao legislador ordinário pela Lei Fundamental no sentido de o proibir, no exercício da sua discricionariedade normativo-constitutiva, de usar conceitos de significação de tal modo ampla que faça perigar o princípio da segurança jurídica relativo à determinabilidade do conteúdo do seu comando jurídico, não podendo uma tal violação deixar de refletir numa inconstitucionalidade da lei infraconstitucional. O verdadeiro e relevante valor axiológico constitucional de tais princípios cinge-se, assim, em os mesmos constituírem verdadeiros limites à atividade do julgador, no que tange à interpretação e aplicação da lei infraconstitucional. Finalmente, não é de descurar que a tarefa de interpretação de leis infraconstitucionais se apresenta como constituindo uma arte de aplicação da lei infraconstitucional que rege os seus termos e que é levada a cabo pelos tribunais. A ser assim, ela, enquanto processo, que não resultado, haverá de ser vista enquanto um ato relativo ao julgamento do caso, ainda que ferido ou atingido diretamente de inconstitucionalidades e não enquanto uma questão normativa ou uma questão incluída no conceito funcional de norma, acima precisado, para efeitos de sujeição ao sistema constitucional de fiscalização da constitucionalidade pelo Tribunal Constitucional. E o mesmo se poderá sustentar relativamente à atividade de integração de lacunas.» (cfr. Acórdão n.º 196/2003, de 10 de abril)

No que respeita à interpretação conforme à Constituição, Sérgio Vasques refere que esta «não pode ter lugar aí onde em absoluto lhe falte amparo na letra e no espírito da lei fiscal. Em vez disso, a interpretação conforme à Constituição tem que se apresentar como uma das leituras possíveis entre várias que nos sejam facultadas pelos elementos tradicionais de interpretação. Dito de outro modo, o intérprete não deve substituir o sentido que se desprenda com clareza da letra e do espírito da lei fiscal através do apelo direto à Constituição da República.» (op. cit., p. 373).

Por sua vez, Benjamin Rodrigues refere que «[a] sujeição das normas reguladoras da prescrição ao princípio da legalidade tributária de reserva de lei formal conduz-nos forçosamente ao postulado da inadmissibilidade da sua aplicação analógica.» (op. cit., p. 266).

Acresce que, no que concerne à integração de lacunas, o intérprete não pode criar «um comando ou norma jurídica a partir de outra ou outras do sistema», na medida que, «o princípio da legalidade tributária não consente, por a ter reservado para o legislador parlamentar ou para o Governo agindo sob autorização da Assembleia da República.» (ibid., p. 267, v. também Acórdão n.º 362/2015). Este é, aliás, o entendimento que resulta o artigo 11.º, n.º 4, da LGT.

12. Assim, do agora exposto, resulta evidente qual o sentido da norma em crise e qual a amplitude deixada ao intérprete da lei fiscal. Por um lado, a análise do elemento teleológico do artigo 48.º, n.º 3, da LGT, conduz-nos à discriminação positiva do devedor subsidiário relativamente ao devedor principal, ao determinar essa disposição que a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal só produz efeitos quanto ao devedor subsidiário, se a citação deste último ocorrer antes do fim do 5º ano posterior à liquidação, ou seja dentro desse ano; e , por outro lado, a interpretação e aplicação pelo intérprete infraconstitucional do preceito em crise, bem como em sede de fiscalização da constitucionalidade, deve ser efetuada dentro dos constrangimentos oportunamente identificados, sem alterar o sentido do comando legislativo em causa.

13. Chegados aqui, e sem prescindir, importa saber se assiste razão ao recorrente ao sustentar que a norma ínsita no dispositivo em crise, suscita um juízo de inconstitucionalidade material, por violação do princípio da igualdade e da proporcionalidade, em particular quando estão em causa vários devedores subsidiários. Para formular um juízo de inconstitucionalidade nos termos apresentados pelo recorrente, será necessário demonstrar que a norma em causa deliberadamente ou inadvertidamente procedeu a uma distinção arbitrária entre devedores subsidiários, destituída de qualquer fundamento racional.

Como se demonstrará, a referida norma extraível do artigo 48.º, n.º 3, da LGT, não estabelece qualquer distinção entre devedores subsidiários, sendo forçoso concluir que a mesma não viola o princípio constitucional da igualdade e da proporcionalidade.

14. É vasta a jurisprudência do Tribunal Constitucional sobre o princípio da igualdade, designadamente, com fundamento no disposto nos artigos 13º da CRP, o qual estabelece os cânones do princípio constitucional da igualdade.

Conforme tem sido afirmado pelo Tribunal Constitucional, de forma reiterada e uniforme, «[o] princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, impõe que se dê tratamento igual ao que for essencialmente igual e que se trate diferentemente o que for essencialmente diferente. Na verdade, o princípio da igualdade, entendido como limite objetivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a adoção de medidas que estabeleçam distinções. Todavia, proíbe a criação de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, isto é, desigualdades de tratamento materialmente não fundadas ou sem qualquer fundamentação razoável, objetiva e racional. O princípio da igualdade enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se numa ideia geral de proibição do arbítrio.» (Acórdão n.º 409/99; v., também, os Acórdãos nºs 186/90,187/90,188/90,1186/96 e 353/98).

O Tribunal Constitucional tem ainda entendido que «o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13º da Constituição, impede que uma dada solução normativa confira tratamento substancialmente diferente a situações no essencial semelhantes. No plano formal, a igualdade impõe um princípio de ação segundo o qual as situações pertencentes à mesma categoria essencial devem ser tratadas da mesma maneira. No plano substancial, a igualdade traduz-se na especificação dos elementos constitutivos de cada categoria essencial. A igualdade só proíbe, pois, diferenciações destituídas de fundamentação racional, à luz dos próprios critérios axiológicos constitucionais. [cf., nomeadamente, os Acórdãos nºs 39/88, 186/90, 187/90 e 188/90 (…)].» (cfr. Acórdão n.º 580/99).

Acresce que, embora «a vinculação jurídico-material do legislador ao princípio da igualdade não elimina a liberdade de conformação legislativa, pois a ele pertence, dentro dos limites constitucionais, definir ou qualificar as situações de facto ou as relações da vida que hão de funcionar como elementos de referência a tratar igual ou desigualmente», o Tribunal Constitucional tem entendido que a proibição do arbítrio constitui um limite externo dessa liberdade. Nessas circunstâncias, o princípio da igualdade opera como um princípio negativo de controlo, na medida que a sua violação na dimensão da proibição do arbítrio resulta da transgressão dos limites externos da discricionariedade legislativa (cfr. Acórdão n.º 421/2014, v., ainda, a este propósito, o Acórdão n.º 248/2016).

O Tribunal Constitucional tem ainda reiteradamente considerado que «o princípio da igualdade só é violado quando o legislador trate diferentemente situações que são essencialmente iguais, muito embora não proíba diferenciações de tratamento quando estas sejam materialmente fundadas (v.g., o Acórdão n.º 39/88, […], os Acórdãos n.º 68/97 e n.º 202/02, […] ou o Acórdão n.º 177/99 […]). O Tribunal tem também entendido que a proibição do arbítrio exige ainda tratamento diferenciado, mas proporcionado, de situações que, no plano fáctico, surjam como diversas. Pode, a este propósito, ler-se no Acórdão n.º 39/88: “A igualdade não é, porém, igualitarismo. É, antes, igualdade proporcional. Exige que se tratem por igual as situações substancialmente iguais e que, a situações substancialmente desiguais, se dê tratamento desigual, mas proporcionado: a justiça, como princípio objetivo, «reconduz-se, na sua essência, a uma ideia de igualdade, no sentido de proporcionalidade” (...)» (Acórdão n.º 96/05; v., também, os Acórdãos n.os 39/88, 199/09, 329/97).

15. No que diz respeito ao princípio da igualdade na expressão da igualdade fiscal, este traduz-se no aspeto central da generalidade ou universalidade dos impostos. A esse princípio acresce, ainda, a dimensão da igualdade no contexto de um dever fundamental de pagamento, segundo a qual os impostos incidem sobre todos os pertencentes à categoria dos detentores de capacidade contributiva, e todos devem estar adstritos ao pagamento de impostos com base no mesmo critério, ou seja, a uniformidade dos impostos (cfr. José Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Almedina, Coimbra, 1998, pp. 438-441).

Questão distinta é a relação entre o devedor principal e o devedor subsidiário, enquanto sujeitos passivos (cfr. artigo 18.º, n.º 2, da LGT). A esse respeito, como vimos, a LGT inclui regras sobre os termos segundo os quais o devedor subsidiário pode ser chamado a responder pelas obrigações do devedor principal (cfr. Vasquez, pp. 385-404; v. também, sobre a teoria geral dos sujeitos da relação jurídica tributária, Freitas da Rocha, pp. 170-172, 358-360).

16. No caso específico do regime da prescrição previsto no artigo 48.º, n.º 3, da LGT, o legislador pretendeu salvaguardar, desde logo, a posição do devedor subsidiário, procedendo, assim, de forma evidente, à sua discriminação positiva. Como tal, no âmbito da relação entre devedor principal e o devedor subsidiário, a igualdade tributária, enquanto expressão do princípio da igualdade, não se coloca quanto ao regime da prescrição.

Tão pouco se coloca a questão de igualdade tributária quando estão em causa dois ou mais devedores subsidiários, uma vez que não resulta da norma em crise um tratamento diferenciado de pessoas em igualdade de circunstâncias. Ou seja, independentemente do número de devedores subsidiários, todos beneficiam da discriminação positiva operada pela aplicação do artigo 48.º, n.º 3, da LGT, sem que o legislador infraconstitucional tenha criado, arbitrariamente, nenhuma distinção entre eles.

No caso de existirem dois ou mais devedores subsidiários, cada um, individualmente, ao aceitar a condição de sujeito passivo, cria na sua esfera jurídica uma expetativa quanto à possibilidade de vir a responder pelas obrigações do devedor principal, sem nunca estabelecer qualquer relação com outro(s) devedor(es) subsidiário(s). Com efeito, enquanto que o devedor principal e o devedor subsidiário não estão em situações idênticas no plano fático, o mesmo não acontece se existirem dois ou mais devedores subsidiários.

Assim, face ao exposto, conclui-se que a questão de constitucionalidade suscitada no presente recurso não tem fundamento.»

6. Nestes termos, mantendo-se válida esta orientação jurisprudencial – com a qual se concorda –, os seus fundamentos são inteiramente transponíveis para a questão objeto dos presentes autos. Resta, pois, por remissão para a fundamentação do Acórdão n.º 555/2022, acima transcrita, concluir que a dimensão normativa extraída do n.º 3 do artigo 48.º da LGT, segundo a qual a contagem do prazo de cinco anos para citação do responsável subsidiário só se inicia a partir do termo do ano em que se verificou a liquidação e também só termina no fim do quinto ano após aquela data, não contraria a Constituição da República Portuguesa.

III. Decisão

Pelo exposto, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional a dimensão normativa extraída do artigo 48.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária, no sentido de que a contagem do prazo de cinco anos para citação do responsável subsidiário só se inicia a partir do termo do ano em que se verificou a liquidação e também só termina no fim do quinto ano após aquela data;

b) Negar provimento ao recurso interposto.

Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) UC, ponderados os critérios estabelecidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. o artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma).

Lisboa, 4 de novembro de 2022 - Mariana Canotilho

A Relatora atesta os votos de conformidade dos Senhores Conselheiros António Ascensão Ramos, José Eduardo Figueiredo Dias, Assunção Raimundo, e do Senhor Vice-Presidente, Conselheiro Pedro Machete, que participaram na sessão por videoconferência.

Mariana Canotilho