339/22 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 683/2022[1]

Processo n.º 339/22

2.ª Secção

Relator: Conselheiro António José da Ascensão Ramos

*

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional,

I. Relatório

1. A., SA (A., SA) interpôs recurso de fiscalização concreta para o Tribunal Constitucional ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82 de 15.11 (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, adiante designada por LTC), do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de fevereiro de 2022, pedindo a fiscalização do disposto nos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º, do Regime Jurídico da CESE (RJCESE), na redação conferida pelos artigos 237.º e 238.º da Lei n.º 82-B/2014 de 31 de dezembro e no artigo 1.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, por violação dos princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real que resultam dos artigos 13.º, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, do princípio da equivalência e da proporcionalidade (artigos 13.º, 18.º, n.º 2 e 266.º, da Constituição da República Portuguesa), dos princípios da confiança, da segurança jurídica e da não-retroatividade da Lei Fiscal (artigos 2.º e 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa) e do princípio da especificação orçamental (artigo 105.º, n.º 1, alínea a), da Constituição da República Portuguesa).

2. A., SA propôs Impugnação Judicial junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra contra o indeferimento do recurso hierárquico interposto da reclamação graciosa apresentada contra a (auto-)liquidação de Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE) no valor de € 3.677.704,94 referente ao ano de 2015.

O Tribunal julgou a impugnação judicial totalmente improcedente e, inconformada, a recorrente interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, que lhe negou provimento, confirmando a decisão em 1.ª instância.

3. A., SA interpôs então recurso para o Tribunal Constitucional nos seguintes termos:

“vem interpor (…) recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, e para os efeitos do disposto no artigo 75.º-A da mesma Lei, nos termos e com os seguintes fundamentos:

1.º

Por acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo proferido em 02.02.2022 foi negado provimento ao recurso interposto pela Recorrente da sentença proferida em 30.03.2021 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que havia julgado improcedente a impugnação judicial da autoliquidação da Contribuição Extraordinária do Setor Energético (CESE) relativa ao exercício de 2015.

2.º

A ora Requerente invocou na petição inicial de impugnação judicial e nas alegações de recurso a inconstitucionalidade das normas dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do Regime Jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro - Lei do Orçamento de Estado para 2014 - e prorrogado pelo artigo 237.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, para o exercício de 2015, com a redação que lhe foi conferida pelo artigo 238.º do mesmo diploma), bem como da norma do artigo 1.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 82-B/2014, na parte em que aprova os Mapas V e VI do Orçamento de Estado para 2015, por violação dos seguintes princípios:

• Princípio da capacidade contributiva e da tributação segundo o lucro real (cf. artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, "CRP") em sentido próprio e enquanto corolário do princípio da igualdade (cf. artigo 13.º da CRP);

• Princípios da equivalência e da proporcionalidade (cf. artigos 18.º, n.º 2 e 266.º da CRP) em sentido próprio e enquanto corolários do princípio da igualdade (cf. artigo 13.º da CRP);

• Princípios da proteção da confiança, da segurança jurídica e da não retroatividade da lei fiscal (cf. artigos 2.º e 103.º, n.º 3, da CRP); e

• Princípio da especificação orçamental (cf. Artigo 105.º, n.º 1, alínea a), da CRP).

3.º

Relativamente às inconstitucionalidades invocadas, tanto o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra como o Supremo Tribunal Administrativo pronunciaram-se sobre as mesmas e consideraram que não se verificavam.

4.º

Resumindo o exposto, conclui-se que:

• O presente recurso é interposto ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro;

• As normas cuja inconstitucionalidade se pretende ver apreciada são as dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do Regime Jurídico da CESE e o artigo 1.º, n.º 1, alínea a), da Lei do Orçamento do Estado para 2015, na parte que aprova os Mapas V e VI;

• Os comandos constitucionais violados pelas referidas normas são o princípio da capacidade contributiva e da tributação segundo o lucro real (cf. artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, "CRP") em sentido próprio e enquanto corolário do princípio da igualdade (cf. artigo 13.º da CRP); os princípios da equivalência e da proporcionalidade (cf. artigos 18.º, n.º 2 e 266.º da CRP) em sentido próprio e enquanto corolários do princípio da igualdade (cf. artigo 13.º da CRP); os princípios da proteção da confiança, da segurança jurídica e da não retroatividade da lei fiscal (cf. artigos 2.º e 103.º, n.º 3, da CRP); e o princípio da especificação orçamental (cf. artigo 105.º, n.º 1, alínea a), da CRP).

• A inconstitucionalidade das referidas normas foi suscitada na petição inicial de impugnação judicial e nas alegações de recurso, tendo tanto o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra como o presente Tribunal (STA) interpretado e aplicado as normas em apreço nas decisões sub Júdice.

Termos em que se requer a V. Exas. que, admitido o presente recurso, se sigam os demais termos legais.”

4. O Tribunal “a quo” admitiu o recurso, com subida imediata e nos próprios autos.

Recebidos os autos no Tribunal Constitucional e depois de notificada para o efeito, a recorrente apresentou alegações, concluindo pela seguinte forma:

“1. O contexto em que o legislador português aprovou (cf. artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro - "Lei do Orçamento do Estado para o ano de 2014") o regime da CESE, a vigorar a partir de 1 de Janeiro de 2014, teve em vista, principalmente, financiar os custos decorrentes das opções políticas adoptadas no sector de produção de energia eléctrica, designadamente a redução da dívida tarifária associada à assunção dos CIEG.

2. A vigência desta contribuição foi sendo sucessivamente prorrogada, mantendo-se ainda em vigor.

3. Esta contribuição é devida pelas pessoas singulares ou colectivas que exerçam actividades relacionadas com a exploração de centros electroprodutores, que sejam titulares de licença de produção de electricidade, concessionárias de actividades de transporte ou de distribuição de electricidade, concessionárias de actividades de transporte, distribuição ou de armazenamento de gás natural, titulares de licença de distribuição local de gás natural, operadores de refinação de petróleo bruto e de tratamento ou distribuição de produtos de petróleo, comerciantes grossistas de electricidade, de petróleo bruto ou de produtos de petróleo, com domicílio fiscal ou com sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território português a 1 de Janeiro de 2018.

4. Não obstante a norma de incidência subjectiva o regime da CESE prevê inúmeras isenções, abrangendo actividades/entidades que, apesar de integrarem o sector energético não têm esta obrigação tributária.

5. Em termos de incidência objectiva, a CESE incide sobre o valor dos elementos do activo que respeitem a activos fixos tangíveis, activos fixos intangíveis (excepto os elementos provenientes de propriedade intelectual) e activos financeiros afectas às concessões ou às actividades licenciadas supra referidas (artigo 3.º, n.º 1 do regime jurídico da CESE), considerando-se como "valor dos elementos do activo", para estes efeitos, o valor dos activos líquidos reconhecidos na contabilidade dos sujeitos passivos (artigo 3.º, n.º 4, do regime jurídico da CESE).

6. Contudo, se a actividade desenvolvida pelo sujeito passivo for uma actividade regulada pela Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos (ERSE), a CESE incide sobre o valor dos activos regulados, caso esse valor seja superior ao valor dos elementos do activo, conforme previsto no artigo 3.º, n,º 3 (na redacção à data dos factos, e actual n.º 4), do regime jurídico da CESE. Em virtude da alteração introduzida ao regime jurídico da CESE pela Lei n.º 33/2015, de 27 de Abril, a CESE incide igualmente sobre o valor económico equivalente dos contractos de aprovisionamento de longo prazo, em regime de take-or-pay, dos sujeitos passivos comercializadores do SNGN.

7. De acordo com o artigo 1.º do Regime Jurídico da CESE, o tributo teria um objetivo dúplice, sob a égide da finalidade geral de promoção da sustentabilidade sistémica do sector: 1) redução do défice tarifário do sector elétrico e 2) financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético. Sendo que, a afetação a essas duas subfinalidades seria de um terço da receita para a primeira e de dois terços para a segunda, afetação que resulta igualmente do disposto no artigo 4.º do Decreto- Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, diploma que cria o FSSSE.

8. Em face das enunciadas finalidades que presidiram à criação da CESE, verifica-se no cerne das mesmas um objetivo de arrecadação de receitas com vista ao custeio de despesas públicas. Esse é, pois, o objetivo principal assumido no relatório do Orçamento do Estado e no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 55/2014, qual seja o do contributo do sector para o esforço de consolidação orçamental.

9. A afetação preponderante ao financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético é de tal modo vaga e indeterminada, face à ausência de concretização de qual a atividade do Fundo nesse âmbito, que não se divisa uma prestação pública concreta.

10. As incumbências do FSSSE, enquanto património autónomo sem personalidade jurídica, criado no âmbito do Ministério do Ambiente, Ordenamento o do Território e Energia, ao reconduzirem-se genericamente à promoção de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética, não se distinguem, com especificidade, das incumbências estaduais gerais a prosseguir pela administração central.

11. No que concerne à natureza extraordinária da CESE, é difícil, volvidos 7 anos de vigência deste tributo, sustentar a natureza transitória do tributo. Por esta razão o legislador, sentindo necessidade de "balizar" a sua vigência, veio alterar o n.º 2 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril foi alterado pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de Dezembro de 2018 (com entrada em vigor no dia seguinte), o qual passou a prever, na sua alínea a), que "As verbas do FSSSE são afetas aos seguintes fins: a) Cobertura de encargos decorrentes da realização do objetivo definido na alínea a) do artigo 2.º [financiamento de políticas de cariz social e ambiental relacionadas com medidas de eficiência energética] no montante até um terço da receita referida na alínea a) do nº 1 do artigo anterior [o produto da CESE]" (sublinhado nosso). Mais se dispondo, no n.º 4 da mesma norma (também objecto de alteração) que "A percentagem da alocação de verbas prevista na alínea a) do n.º 2 é definida por despacho dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da energia".

12. Ora, como visto e bem frisado pela ERSE no "Parecer da ERSE sobre a Proposta de Alteração do Regime da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético e do DL 55/2014, de 9 de Abril", com a alteração do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de Dezembro de 2018, o legislador assumiu duas importantes realidades que (i) a imposição da CESE tem como prioridade a cobertura da dívida tarifária e que (ii) pretende balizar o caracter temporário (extraordinário) da CESE, tornando-o dependente da evolução dessa dívida. E estas conclusões vêm lançar luz sobre as dúvidas quer quanto ao carácter transitório do tributo quer quanto à (quase) total ausência as alegadas políticas do sector energético que o mesmo "declara" financiar. Posto isto,

13. A ser considerada uma contribuição financeira, como sustenta o Tribunal a quo, a CESE pressuporia, desde logo, a homogeneidade dos sujeitos passivos a que se dirige, para além da existência de um nexo causal entre a obrigação tributária e a finalidade do tributo e da correspondência entre o encargo suportado e o benefício (prejuízo) obtido (causado).

14. O grupo de sujeitos passivos a que a contribuição aqui em causa se dirige carece de homogeneidade. E esta questão não pode ser apreciada sem referência à própria finalidade do tributo.

15. O sector energético é composto por vários subsectores que, tendo em comum o simples facto de operarem no ramo da energia, são muito distintos, designadamente da perspectiva do ónus que impõem à actividade pública do Estado. De facto, o sector da energia divide-se tradicionalmente em três subsectores aos quais correspondem 3 grandes sistemas nacionais: o da electricidade, o do gás natural e o petrolífero. A Impugnante, ora Recorrente, enquanto comercializadora de gás de petróleo liquefeito, integra-se no SPN.

16. É a remuneração regulada do SEN, que está na origem do défice tarifário, que ameaça a sustentabilidade do sector eléctrico nacional e reflexamente do sector energético português. Circunstância que permite, desde logo, afirmar que foi o próprio Estado que, em razão das políticas adoptadas no seio do SEN, causou o custo que ora se pretende essencialmente compensar pela CESE e são os consumidores de energia eléctrica que em última linha beneficiam de tais políticas.

17. Destaque-se que os operadores dos SEN e SGN actuam num mercado em que é exercida uma regulação económica (que inclui a fixação das condições económicas da prestação das atividades como são o caso do transporte, a distribuição e a comercialização de último recurso de energia elétrica e de gás natural) com recurso a infra-estruturas públicas, o que não sucede com a Recorrente nem com as entidades que integram o seu específico sub-sector. E esta é também uma diferença substantiva relevante, entre os operadores do SEN, que estão sujeitos a regulação auferem uma margem de lucro garantida, e os integrantes dos sectores liberalizados (como é o SPN na vertente em que se insere a Recorrente), que estão expostos às condições de mercado, assumindo o inerente risco.

18. A Recorrente, não integra o SEN, sendo alheia ao défice tarifário da electricidade, já que a actividade que desenvolve traduz-se na compra e venda de gás de petróleo liquefeito. A única conexão que a actividade desenvolvida pela Recorrente apresenta com o défice tarifário é a que resulta de ela própria ser consumidora dos bens e serviços prestados pelos agentes do SEN. O nível de aproveitamento de políticas do Estado é francamente mais débil da perspectiva da Recorrente que actua em mercado liberalizado, do que aquele de que previsivelmente beneficiam os operadores que actuam em mercado regulado ou com recurso a infra-estruturas públicas.

19. Dentro da lógica que justifica a imposição de uma contribuição, a considerar-se que o bem público que a contribuição visa acautelar é a sustentabilidade do sector eléctrico nacional por referência à sustentabilidade (financeira) do próprio SEN, ameaçada pelo défice tarifário, deveriam ser os agentes que nele participam, no qual não se inclui a Recorrente, e que constituem um grupo de "utilizadores" identificável, a financiar tal propósito.

20. Note-se também, que, ainda que se admitisse que o défice tarifário do SEN deveria imputar-se solidariamente a todas as empresas que integram o sector energético ainda assim não se compreende como se excluem do âmbito subjectivo do tributo as empresas produtoras de energias renováveis, as quais, diga-se, são directamente responsáveis pela realidade que a contribuição visa compensar/financiar (o défice tarifário do SEN).

21. Tal conclusão só vem confirmar, desde logo, que não existe homogeneidade de sujeitos passivos da CESE nem efectiva bilateralidade entre as prestações da administração pública e as (presumidas) utilidades aproveitadas pelas empresas do sector energético, já que há sujeitos isentos (e.g. os produtores de energias renováveis) e excluídos do âmbito de incidência subjectiva (os não domiciliados em Portugal) que também contribuíram para o crescimento do défice tarifário no sector energético, mas não estão sujeitos ao pagamento da (pretensa) contraprestação pelo custo que provocaram, ou benefício, que daí obtiveram.

22. No que concerne à finalidade da CESE consubstanciada no financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental relacionadas com medidas de eficiência energética, não se compreende, desde logo, de que forma é que o respectivo custo deve ser imputado a um grupo delimitado de sujeitos passivos já que, na realidade tal finalidade consubstancia um custo de interesse público geral. Das finalidades da CESE esta é a única que presumivelmente é aproveitável pelos operadores nas mesmas condições da Recorrente, sendo certo que em intensidade francamente menor do que aqueles operadores que actuam em mercado regulamentado e/ou utilizando infra-estruturas públicas.

23. A aplicação do imposto a agentes económicos excluídos do sector de produção energética eléctrica (como a ora Recorrente) faz com que não se possa identificar, também na base de incidência objectiva, qualquer relação entre a actividade desenvolvida e o tributo, já que não é possível, por referência ao facto gerador (activos líquidos inscritos na contabilidade), identificar qualquer nexo de bilateralidade, ainda que genérico, que suscite uma adicional actividade/custos públicas (na vertente de regulação de mercado ou de disponibilização de infra-estruturas) ou que demonstre uma capacidade contributiva adicional que fundamente uma tributação que acresça à tributação em sede de IRC.

24. A Recorrente entende, pois, não existir dúvidas que, por referência à delimitação da incidência subjectiva do tributo, não existe qualquer homogeneidade entre os sujeitos passivos da CESE, não existindo homogeneidade entre a actividade desenvolvida pelos operadores do sector eléctrico ou do gás natural e a actividade desenvolvida pela Recorrente enquanto operadora do SPN.

25. Actualmente, o nexo causal que permitia justificar a imposição do tributo a operadores excluídos do SEN (nexo esse considerado interrompido ou mesmo excluído pela jurisprudência constitucional na componente destinada à redução da dívida tarifária) não só se reduziu substancialmente (passando a ser não só potencial como absolutamente residual) como ainda, o carácter (alegadamente) temporário do imposto (que justifica a sua natureza "extraordinária") passa a ser estritamente definido por referência a essa finalidade (redução do défice tarifário).

26. Não abstraindo do facto de tal alteração legislativa ter efeitos apenas para o futuro, a Recorrente entende que a mesma constitui um elemento interpretativo relevante na definição da identidade deste tributo. E isto porque, como melhor se explicará, das finalidades declaradas do imposto, decorridos mais de 7 anos sobre a sua vigência, apenas é possível ter evidência da afectação da receita da CESE à redução do défice tarifário. O que significa que estas alterações legislativas vêm dar cobertura àquela que tem vindo a ser a real finalidade do tributo - a redução do défice tarifário.

27. Com a total ausência de evidência, até presente data, de quaisquer políticas dessa natureza e em face da concreta definição da natureza extraordinária da CESE por referência ao propósito de redução do défice tarifário do sector elétrico, que vem finalmente deixar claro o seu verdadeiro propósito, o nexo causal entre o tributo pago pela Recorrente (e outros operadores do sector energético não eléctrico) e a utilidade predominante que o mesmo visava acautelar revela-se inexistente ou residual.

28. E nem a falta de eficiência energética constitui um problema gerado pelos sujeitos passivos da CESE, em especial os que integram o SPN como a Recorrente, nem as (quase desconhecidas) medidas financiadas pela CESE no contexto de adopção de políticas sociais e ambientais que promovam a eficiência energética, têm como beneficiários estes sujeitos passivos.

29. De facto, volvidos 7 anos da vigência deste tributo, a (quase, como veremos) total ausência de evidência quanto à afetação (preponderante) da CESE ao financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético e a falta de concretização de qual a atividade do FSSSE nesse âmbito, não permitem divisar qualquer prestação pública concreta de que a Recorrente seja beneficiária ou a que tenha dado razão. Sendo certo, reitere-se, que, a esta data, a afectação preponderante da receita da CESE acaba por ser a redução do défice tarifário e o caracter extraordinário deste tributo é definido exclusivamente por referência a esta finalidade.

30. As incumbências do FSSSE ao reconduzirem-se genericamente à promoção de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética, não se distinguem, com especificidade, das incumbências estaduais gerais a prosseguir pela administração central. E isto porque o problema da (falta de) eficiência energética tem natureza sistémica não podendo ser imputado a um grupo específico de operadores económicos.

31. À data de hoje, é desconhecida qualquer política social e/ou ambiental que tenha sido financiada pela CESE e que tenha como principais beneficiários (ou causadores) os operadores económicos do sector energético e. em particular, os que se dedicam, como a Recorrente à importação, distribuição e comercialização de gás de petróleo liquefeito.

32. É sintomático do carácter universal da utilidade aqui em causa, o facto de a consignação da receita estar afecta a um património autónomo sem personalidade jurídica, com autonomia administrativa e financeira (cf. artigo 1.º, n.º 2 e artigo 8.º, n.º 3 do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril). E tal facto revela que o FSSSE é apenas um veículo de financiamento (beneficiário de receitas consignadas) para a realização de políticas do Estado, seja a de redução do défice sejam as alegadas políticas sociais e ambientais de eficiência energética.

33. Com excepção dos valores cobrados a título de CESE, os quais foram afectos ao FSSSE apenas em 2016 (€ 90.000.000, cfr. página 109 do Relatório do Orçamento do Estado para 2016 disponível em www.dgo.pt), todas as restantes receitas deste fundo (cfr. artigo 39 do Decreto-Lei n.º 55/2014) são eventuais, não se conhecendo, efectivamente, se alguma vez as mesmas foram obtidas pelo FSSSE. E sublinhe-se também que a receita da CESE do ano aqui em causa não foi transferida para o Fundo.

34. Verifica-se que parte da receita do FSSSE (a definir por despacho dos membros responsáveis pelas áreas das finanças e economia) constitui receita anual do Fundo de Inovação, Tecnologia e Economia Circular (FITEC) (cfr. artigo 5.º, n.º 2 alínea c) do Decreto-Lei n.º 86-C/2016, de 29 de Dezembro).

35. Este fundo foi criado pelo Decreto-Lei n.º 86-C/2016, de 29 de Dezembro, e teve uma dotação inicial de €44M (cf. Lei n.º 113/2017, de 29 de dezembro, que estabelece as Grandes Opções do Plano para 2018, p. 6740), dos quais €10M transferidos do Fundo Português do Carbono; €5M do IAPMEI (cf. n.º 1 do artigo 5.º do referido decreto-lei).

36. Em 2017, €29.2M foram transferidos do FSSSE para o FITEC (cf. Parecer do Tribunal de Contas sobre a Conta Geral do Estado de 2017, p. 125, que assinala a indevida contabilização desta verba como despesa de ativos financeiros).

37. Assim, como decorre do exposto, o financiamento deste veículo foi realizado utilizando cerca de 33% da receita anual orçamentada da CESE (metade da prevista para as "políticas do sector energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética").

38. O FITEC tem como finalidade "apoiar políticas de valorização do conhecimento científico e tecnológico e sua transformação em inovação, de estímulo à cooperação entre Instituições de Ensino Superior, centros de interface tecnológico (CIT) e o tecido empresarial e de capacitação para um uso mais eficiente dos recursos, preservando a sua utilidade e valor ao longo de toda a cadeia de produção e utilização, nomeadamente através da eficiência material e energética" (cfr. artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 86-C/2016).

39. Os objectivos específicos do fundo são: a) Valorizar o conhecimento científico e tecnológico, potenciando a sua transferência para as empresas e a sua transformação em inovação; b) Melhorar a articulação entre os diferentes intervenientes no sistema de Inovação: Instituições de Ensino Superior, CIT e empresas; c) Assegurar um financiamento de base aos CIT que desempenhem um papel relevante na transferência de tecnologia e capacitação das empresas na sua transição para uma economia circular, designadamente contribuindo para a redução das emissões de gases com efeito de estufa e, assim, para mitigação das alterações climáticas; d) Aumentar a capacidade de l&D (Investigação e Desenvolvimento) e Inovação nas pequenas e médias empresas, potenciando a sua ligação ao sistema de inovação através dos CIT; e) Promover a inovação que conduza a um uso eficiente e produtivo de recursos materiais e energéticos através dos CIT; f) Facilitar o acesso dos CIT e das empresas a recursos humanos altamente qualificados, promovendo emprego qualificado". Apenas parte de um dos objectivos específicos deste fundo [o elencado na alínea e) supra] poderá ser em susceptível de, em abstrato, integrar a finalidade da CESE consubstanciada no financiamento de políticas sociais e ambientais de eficiência energética. Todos os demais são alheios a esta finalidade.

40. O FITEC foi essencialmente criado para assegurar o financiamento plurianual dos CIT no âmbito do Programa Capacitar a Indústria Portuguesa. Este programa pretende essencialmente:

- "(...) capacitar os Centros de Interface Tecnológico (CIT), e é formulado com o objetivo de valorizar o conhecimento científico e tecnológico, potenciando a sua transferência para as empresas, e de melhorar a articulação entre os diferentes atores do sistema de Inovação: Instituições de Ensino Superior, CIT e empresas";

- "(...) reforçar o financiamento aos CIT que desempenhem um papel relevante na transferência de tecnologia e capacitação das empresas, reforçando também a exigência da sua ação baseando este financiamento num processo de avaliação";

- "(...) aumentar a capacidade de Investigação e Desenvolvimento (l&D) e inovação nas pequenas e médias empresas (PME), potenciando a sua ligação ao sistema de inovação através dos CIT e facilitar o acesso destas entidades a recursos humanos altamente qualificados, promovendo o emprego científico e qualificado, e aumentando o seu acesso a conhecimento."; e

- Constituir um apoio à "Agenda para a Igualdade no Mercado de Trabalho e nas Empresas, concorrendo para a concretização dos seus objetivos, concretamente no combate à segregação ocupacional no setor das tecnologias e inovação."

41. A eficiência energética é apenas um objectivo residual do programa e as medidas a implementar no âmbito do mesmo têm um núcleo último de beneficiários - o tecido empresarial português, em especial as PME. Sendo certo que a principal fonte de financiamento deste veículo (FITEC) é a CESE.

42. Consequentemente, se no caso dos operadores que não se inserem no SEN a correspondência entre o encargo imposto com a CESE e o benefício por eles obtido em resultado de uma actuação pública era "presumida e assumida" como parcial, mas, ainda assim, justificada pelo carácter extraordinário da CESE, atualmente tal relação é insusceptível de ser determinada quer porque se assumiu claramente que o fim da contribuição é eliminar o défice tarifário, quer porque as políticas conhecidas e efectivamente adoptadas pelo Estado nesta sede não têm como efectivos beneficiários estes sujeitos passivos.

43. Tendo a vigência da CESE ficado estritamente condicionada à eliminação da dívida tarifária, colmata-se a lacuna relativa ao seu âmbito de vigência temporal, o que, em conjunto com todos os demais argumentos antes expostos, legitima o juízo de prognose póstuma segundo o qual, não sendo a necessidade de financiamento de políticas sociais e ambientais de eficiência energética que justifica a imposição da CESE (tributo extraordinário criado efectivamente por referência à redução do défice tarifário), a sua consagração como uma das finalidades do tributo constitui apenas uma forma de alargar a tributação a um maior número de contribuintes sem que, como visto, parte deles beneficiem especificamente das respectivas utilidades ou tenham especialmente dado origem a tal necessidade financeira do Estado.

44. Do que fica exposto resulta que inexiste (i) qualquer nexo causal entre a obrigação tributária e a finalidade efectiva do tributo, bem como (ii) correspondência entre o encargo suportado pela Recorrente e qualquer benefício (prejuízo) obtido (causado) efectivo ou potencial, passado, presente ou futuro, que o justifique.

45. Considerando as reais estrutura e finalidades do tributo haverá que concluir que a CESE não cabe no conceito de contribuição especial em sentido estrito, seja na modalidade de contribuição de melhoria (uma vez que da actuação de entidades públicas não se vislumbra, no caso concreto da Recorrente, a obtenção de quaisquer vantagens económicas particulares), seja na modalidade de contribuição por maiores despesas (dado que da actividade da Recorrente, ou em virtude dos bens por si detidos, não decorre qualquer despesa adicional para as autoridades públicas).

46. E para que um tributo possa ser conformado como contribuição financeira é imprescindível que assente numa presunção suficientemente forte do aproveitamento ou causa da prestação administrativa por parte dos respectivos sujeitos passivos.

47. Lembramos aqui as palavras de SÉRGIO VASQUES, que ganham especial acuidade perante a actual regra de consignação de receitas prevista no Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril (alterado pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de Dezembro de 2018): "A transição entre taxas, contribuições e impostos faz-se, portanto, através de uma longa escala graduada. Até certo ponto, a presunção em que um tributo assenta é tão forte que podemos dizer efectiva a prestação administrativa, estando-se perante verdadeira e própria taxa; a partir de certo ponto, a presunção em jogo mostra força apenas relativa, e a prestação administrativa parece só provável, estando-se perante uma contribuição; e chegado a certo ponto, a presunção mostra-se de tal ponto frágil, que a prestação se torna apenas possível ou eventual, estando-se então perante um imposto" (sublinhado nosso).

48. Pois bem, se anteriormente dúvidas pudessem existir, a verdade é que a actual regra de consignação de receita da CESE prevista no Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril (que finalmente assume aquela que foi sempre a finalidade do tributo), e a (falta da) sua efectiva aplicação em medidas de carácter ambiental e social promotoras de eficiência energética nos fez chegar exactamente a esse ponto em que a prestação administrativa é de tal forma eventual que a presunção em que um tributo assenta é absolutamente frágil, revelando a sua verdadeira natureza - a de imposto.

Violação dos princípios constitucionais da capacidade tributária e da tributação pelo lucro real

49. Tendo a CESE a natureza de um verdadeiro imposto, tal tributo viola o princípio da igualdade, nas suas vertentes de universalidade e uniformidade, colidindo com o disposto no artigo 13 º e, bem assim, com o n.º 2 do artigo 104.º da CRP.

50. O princípio da igualdade fiscal impõe uma conformação universal (identificação do grupo de sujeitos passivos) e uniforme (determinação da medida do tributo a pagar por cada um) do dever de pagar impostos. Deste modo, o princípio constitucional da igualdade exige da lei ordinária soluções consentâneas com a igualdade material (na lei) e não meramente formal (perante a lei).

51. O princípio da igualdade em matéria fiscal impõe que os tributos sejam materialmente legitimados garantindo, por um lado, o carácter de generalidade por referência ao grupo de sujeitos passivos e, por outro lado, o respeito pela capacidade contributiva no que concerne à determinação da medida do tributo a pagar por cada sujeito passivo.

52. Acresce que é também na dimensão negativa de princípio de proibição do arbítrio que deve encontrar-se o íimite definido peio princípio da igualdade à criação de normas discriminatórias, impondo-se que as mesmas assentem em critérios de adequação e proporcionalidade, devidamente fundamentados, entre a discriminação operada e o fim pretendido pela norma.

53. Da perspectiva da uniformidade como corolário do princípio da igualdade tributária (determinação da medida do tributo a pagar por cada um), impõe-se ao legislador ordinário que na criação dos impostos observe o princípio da tributação segundo a capacidade contributiva no sentido de definir a incidência objectiva do imposto por referência às três manifestações de riqueza susceptíveis de indiciar a capacidade económica do contribuinte: (i) a riqueza angariada (rendimento); (ii) a riqueza possuída (património); e (iii) a riqueza despendida (consumo). Este princípio pressupõe, assim, tributação igual para quem beneficia da mesma capacidade contributiva e, a contrario, tributação diferente para aqueles cuja capacidade contributiva é diferente, em função e no limite dessa mesma diferença. Já nas contribuições financeiras o critério a adoptar na repartição dos tributos será o do custo ou benefício, segregando-se as entidades que dão origem ao custo ou beneficiam da actuação administrativa e definindo-se a medida do tributo portal custo ou benefício.

54. Apesar de a CRP não consagrar expressamente o princípio da capacidade contributiva, a sua dignidade constitucional tem sido, consistentemente, reconhecida pelo Tribunal Constitucional, tendo este decidido, por exemplo no acórdão de 12.01.2003, proferido no processo n.º 84/2003.

55. A opção do legislador constitucional assumida no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição, quanto à tributação das empresas incide inequivocamente na tributação do rendimento real. Esta é a medida da capacidade contributiva destes sujeitos passivos. E a capacidade contributiva, como vimos, a medida da justiça e igualdade fiscal.

56. No contexto constitucional em que esta opção foi eleita, o real contrapõe-se ao rendimento normal, ao rendimento presumido, ao rendimento inferido a partir de indícios (os métodos indirectos) ou outros critérios alternativos de medição do lucro e consequente capacidade contributiva das empresas em sede de tributação do seu rendimento. É para salvaguardar a aplicação subsidiária (in extremis) destes critérios alternativos, cuja utilização razões de praticabilidade podem justificadamente aconselhar em certas situações ou para certos grupos de contribuintes, que a Constituição incluiu o advérbio de modo fundamentalmente: "tributação fundamentalmente sobre o seu rendimento real".

57. Esta válvula de escape não foi, porém, instituída para permitir ao legislador tributar um lucro distinto do real assente num qualquer critério alternativo, fruto da sua vontade discricionária. Ao impor a tributação pelo rendimento real, o legislador constituinte afastou a tributação de rendimentos presumidos ou normais, exigindo expressamente que se tributem os rendimentos efectivamente obtidos pelos sujeitos passivos, sempre que tal se revele possível.

58. Ora, a CESE não onera os contribuintes em geral mas apenas parte dos que operam no sector energético. Este imposto aplica-se a uma categoria específica de sujeitos passivos, não homogénea, sem que exista uma razão devidamente evidenciada na disciplina e finalidade do tributo que os distinga homogeneamente do resto da colectividade. Distinção essa que, no caso particular da Recorrente, é por demais evidente que inexiste.

59. Acresce que, tendo em conta que (entre isenções e exclusões de tributação) apenas algumas entidades do sector energético estão sujeitas ao pagamento da CESE, sem que haja, efectivamente, qualquer critério legitimador para o tratamento diferenciado, verifica-se também uma discriminação, ilegítima e infundada, entre as próprias entidades do sector energético - i.e. uma desigualdade intra sistemática.

60. E nem se diga que as especificidades do regime aplicável às entidades do sector energético que beneficiam de isenção justificam as diferenças de tratamento porquanto, como acima evidenciado, incompreensivelmente as especificidades e diferenças assinaláveis às entidades que integram o setor em que se insere a Recorrente não mereceram, por parte do legislador qualquer distinção.

61. Os objectivos da CESE não se cingem, apenas, à sustentabilidade do sector energético, mas também à promoção de políticas de cariz social e ambiental, relativamente às quais não se afigura defensável a diferenciação do impacto em função do número, de activos de cada operador económico (tendo já sido realçado que o benefício que daí deriva é de carácter geral. E tendo sido criada com o objectivo de promover o ajustamento orçamental, de salvaguardar a sustentabilidade sistémica do sector energético, de reduzir a dívida tarifária e de prosseguir políticas sociais e ambientais em matéria de eficiência energética, as finalidades prosseguidas com a CESE aproveitam também os restantes agentes económicos do mercado energético português.

62. A CESE traduz-se num imposto discriminatório, dado que é aplicável a um sector específico — e apenas a uma parte desse sector, recorde-se — previamente identificado, sem que se apresente qualquer motivo atendível para tal.

63. A CESE assenta em fundamentos insusceptíveis de aplicação restrita ao sector energético, mas antes extensíveis a todos os sectores e contribuintes, como a contribuição para o esforço de ajustamento orçamental, fazendo incidir este imposto extraordinário apenas sobre o sector energético.

64. Sendo este tributo absolutamente unilateral quanto às suas reais finalidades (designadamente no que respeita a operadores não integrantes do SEN), não colhe, como fundamento da discriminação o argumento de que os sujeitos passivos onerados devem com razoabilidade suportar essa finalidade uma vez que é possível admitir que tais sujeitos beneficiarão de alguma vantagem ou deram origem a um qualquer custo que deva ser financiado através do tributo que estão a pagar.

65. O facto tributário relevante nesta sede corresponde ao valor dos elementos do activo da empresa, pelo que é legítimo concluir que a base tributável que se visa atingir através dessa realidade será, em última linha, a capacidade produtiva que tem o seu reflexo último no rendimento empresarial.

66. O objecto da CESE é em tudo idêntico ao IRC distinguindo-se apenas o facto tributário, ou seja, o elemento revelador da capacidade de gerar o rendimento.

67. A CESE incorre, pois, em violação do princípio da igualdade, na sua vertente de uniformidade, de acordo com a qual a repartição dos impostos deve obedecer ao mesmo critério para todos os destinatários do dever de pagar impostos — o critério da capacidade contributiva, cuja dignidade constitucional é consistentemente reconhecida pelo Tribunal Constitucional, que vê nele expressão do princípio da igualdade fiscal ou tributária.

68. Aplicado às empresas, o princípio da capacidade contributiva materializa-se no princípio da tributação pelo rendimento real (cf. artigo 104.º, n,º 2, da CRP). Este princípio tem um alcance duplo: (i) por um lado, visa impor que o rendimento das empresas seja tributado de acordo com o princípio da tributação pelo rendimento real; (ii) por outro lado, salvaguarda a possibilidade de as empresas poderem ser tributadas através de outro tipo de impostos, como os impostos sobre o consumo (IVA) e sobre despesas (tributação autónoma, prevista no Código do IRC).

69. O legislador constituinte visou salvaguardar a tributação do rendimento das empresas de acordo com o seu rendimento real, afastando, directamente, a tributação do rendimento das empresas segundo o princípio da tributação pelo rendimento normal ou presumido.

70. Neste contexto, o princípio da tributação pelo rendimento real das empresas implica que, ao lucro das empresas resultante do desenvolvimento da sua actividade, sejam deduzidos os custos em que incorreu, precisamente com o desenvolvimento dessa actividade; pois só assim se pode obter o rendimento líquido objectivo, que é a base de tributação do rendimento-acréscimo.

71. O activo líquido das empresas é um mero conceito contabilístico que representa o conjunto de todos os bens e direitos, tangíveis ou intangíveis, detidos por uma empresa, aos quais pode ser atribuído um valor monetário. E o Sistema de Normalização Contabilística, bem como as Normas Internacionais de Contabilidade apresentam quadros de princípios e não regras de aplicação unívoca.

72. Estas regras deixam margem para conformação individual designadamente no que respeita ao reconhecimento de activos (e.g. regras de capitalização de activos), sua depreciação (com possibilidade de adopção de métodos e taxas diferentes) e valorização (reconhecimento de imparidades mesmo as irrelevantes para efeitos de IRC). Sendo certo que a contabilização de um activo nem sempre pressupõe a sua efectiva utilização. Esta situação conduz, inevitavelmente, a resultados arbitrários, na exacta medida em que se parte do pressuposto que a mera detenção de activos gerará lucros ou capacidade produtiva, ainda que se demonstre que não gerou.

73. Acresce que a violação do princípio constitucional de tributação das empresas pelo rendimento real é agravada pela injustificada cumulação de não dedutibilidade em IRC do tributo dito extraordinário.

74. Determinando o n.º 1 do artigo 23.º do CIRC que são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados para a obtenção ou para a garantia de rendimentos sujeitos a IRC, sendo esta regra aplicada uniformemente aos diversos sectores de actividade dos sujeitos passivos deste imposto, o artigo 12.º e do regime jurídico da CESE (e a alínea q) n.º 2 do artigo 23,º-A do CIRC) violam o princípio da igualdade, pois impedem que um custo decorrente da actividade comercial e em função desta seja fiscalmente dedutível.

75. De facto, o artigo 12.º do regime jurídico da CESE não assegura a igualdade tratando de forma desigual um tipo de gasto (incorrido para garantir rendimento), mas também faz depender esse tratamento diferenciado de um critério que não altera a natureza jurídico-fiscal do gasto.

76. Note-se que a inconstitucionalidade do artigo 12.º por violação dos artigo 13.º e n,º 2 do artigo 104.º da CRP não foi ainda objecto de escrutínio por parte do Tribunal Constitucional.

77. Ora o facto de a CESE não constituir um gasto dedutível em sede de IRC, revela que o legislador quis verdadeiramente erigir este tributo como (mais) um imposto sobre o rendimento, que incide indirectamente sobre os lucros, onerando, nesta sede, duplamente os respectivos sujeitos passivos. E, neste contexto, o tributo em crise pressupõe a existência de um rendimento que é, ou pode ser, na sua totalidade, meramente aparente, sendo, por isso, e em face do n.º 2. do artigo 104.º, da CRP, constitucionalmente inadmissível, por ser violadora do princípio da igualdade nas suas vertentes de universalidade e uniformidade. E o aceitar da coexistência deste tributo com o IRC equivale a admitir que as empresas sujeitas a CESE podem ser tributadas, em sede de impostos sobre o rendimento, de acordo com dois resultados tributáveis cumulativos: o do lucro presumido, por aplicação destas regras de determinação indirecta do lucro tributável, e o do lucro real, obtido por aplicação do regime previsto nos artigos 17.º e seguintes do Código do IRC.

78. Ainda que se classificasse a contribuição sobre o sector energético como uma verdadeira contribuição, o que não se concebe mas em que aqui se concede apenas a benefício de raciocínio, sempre esta incorreria em violação do princípio da equivalência, o qual representa o critério material de igualdade adequado às taxas e às contribuições. De acordo com o princípio da equivalência, às contribuições está inerente uma ideia de troca entre o tributo e a prestação administrativa de que beneficiam ou que é provocada por um determinado grupo de sujeitos.

79. Ora, atendendo à delineação da incidência objectiva do tributo, esta não identifica uma relação com os custos de qualquer prestação pública. E mesmo que se pudesse pôr de parte a constatação de que não há qualquer prestação pública financiada pela contribuição, de imputação exclusiva a um sector e não à colectividade, sempre haveria lesão do princípio da equivalência pelo facto da base tributável não evidenciar qualquer nexo com o custo das prestações públicas.

80. Conclui-se, pois, que a contribuição sobre o sector energético viola igualmente o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, padecendo por isso de inconstitucionalidade material, razão pela qual se impõe a revogação da sentença recorrida e anulação do acto tributário em crise.

81. Em face de todo o exposto, resulta por demais demonstrada a violação operada pelos artigos 2.º. 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do Regime Jurídico da CESE do princípio da capacidade contributiva e da igualdade fiscal resultantes do artigo 13.º e do princípio da tributação segundo o lucro real, resultante do n.º 2 do artigo 104.º da CRP, nas suas vertentes de universalidade e uniformidade, pelo que deverá o Tribunal Constitucional declarar tal inconstitucionalidade e em consequência deverá a decisão recorrida ser revogada, com as demais consequências.

Violação dos princípios da equivalência e da proporcionalidade

82. O princípio da proporcionalidade é uma decorrência do princípio da igualdade e do princípio da capacidade contributiva. Este princípio, também conhecido como princípio da proibição do excesso, afere da adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito das medidas adoptadas pelos poderes públicos. Nesta medida, para passar pelo crivo da proporcionalidade, o imposto deve ser adequado ao fim prosseguido (pressupondo, primeiro, que esse fim é legítimo), necessário, no sentido de que é necessário adoptar tal medida para atingir aquele fim, e não pode ter um impacto excessivo no seu destinatário, de tal maneira que os custos ou imposições sejam demasiados, para o objectivo que se visa atingir.

83. A ponderação de interesses constitucionais determina a necessidade de verificar se a ablação patrimonial que o imposto em causa provoca não se encontra desproporcionado em face de outros direitos dos seus destinatários, como, por exemplo, o direito à propriedade privada, liberdade económica, liberdade de trabalho e de profissão e direito de iniciativa privada.

84. Com efeito, verifica-se que o impacto que a CESE tem na situação económica e na actividade dos destinatários é excessiva, por desproporcionada. A Recorrente — tal como as outras entidades sujeitas a CESE — encontra-se não só sujeita a CESE, como à tributação do seu rendimento, através do IRC, bem como aos demais tributos já referidos.

85. Incidindo sobre activos patrimoniais que podem não gerar rendimento, não podendo ser repercutida nem deduzida no apuramento do lucro tributável do IRC, a CESE consubstancia uma medida que produz um impacto excessivo e desproporcional sobre, apenas, algumas das empresas do sector energético e os seus accionistas.

86. Considerando que a finalidade do tributo que potencialmente poderia ser aproveitada (ou considerada causada) pela Recorrente é a que se traduz na execução de políticas que promovam a sustentabilidade do sistema energético e que de tal execução pouco ou nada se conhece, não poderá deixar de se concluir que a CESE se afigura extremamente onerosa tendo em conta os fins visados e, nessa medida, constitui um tributo desproporcional. Circunstância que constitui uma violação ao princípio da igualdade tributária constitucionalmente consagrado (artigos 13.º e 104.º CRP).

87. Ora, em termos de proporcionalidade em sentido estrito, as medidas adoptadas afiguram-se demasiadamente onerosas em relação aos fins visados. De facto, não se vislumbra porque necessitará o Governo de mais receita - recorde-se que o governo arrecadou, até ao início de 2018, cerca de 317.000.000 de receita efectiva com a cobrança da CESE, encontrando-se cerca de 338.000.000 pendente de cobrança (cfr. Resposta do Ministério das Finanças à Pergunta 441/XIII/3, de 30 de Novembro de 2017) apenas para garantir a sustentabilidade de um sector que não se encontra em risco, sistémico ou outro de colapsar e para adoptar medidas de política ambiental.

88. Chamado a pronunciar-se sobre a violação do princípio da proporcionalidade preconizada pela CESE, no Acórdão n.º 7/2019, de 8 de Janeiro, o Tribunal Constitucional não realiza sequer o teste da proporcionalidade da medida que implementa a CESE, deixando por responder a questão da sua necessidade e proporcionalidade (em sentido estrito), cingindo-se apenas a uma - superficial - análise da sua adequação.

89. E atento o exposto, resta concluir, pois, que a CESE se afigura excessiva em relação aos fins que o Governo pretende prosseguir com a angariação da sua receita, que não são sequer fins legítimos - porque desnecessários. Deste modo, estamos perante uma violação inadmissível do princípio da proporcionalidade, enquanto princípio decorrente da capacidade contributiva e da igualdade.

90. Em face de todo o exposto, resulta por demais demonstrada a violação operada pelos artigos 2.º. 3.º, 4.º, 11,º e 12.º do Regime Jurídico da CESE do princípio da igualdade fiscal resultante do artigo 13.º e do artigo 104.º da CRP, nas suas vertentes proporcionalidade, pelo que deverá o Tribunal Constitucional declarar tal inconstitucionalidade e em consequência deverá a decisão recorrida ser revogada, com as demais consequências. Sem prescindir,

91. Acresce que a decisão de criação da CESE não poderá ignorar o impacto altamente negativo na actividade desenvolvida por estas empresas, no sector em questão e, nesta medida, o facto de constituir uma entorse aos princípios a que o Estado Português aderiu ao subscrever o Tratado da Carta da Energia.

92. A protecção dos investidores e dos operadores económicos do sector da energia em geral, impõe que o Estado colabore, através da garantia de manutenção de um sistema fiscal estável, permitindo o desenvolvimento do plano de investimento e crescimento das referidas empresas.

93. Com efeito, de acordo com o n.º 1 do artigo 10.º do Tratado da Carta da Energia, "Em conformidade com as disposições do presente Tratado, cada Parte Contratante incentivará e criará condições estáveis, equitativas, favoráveis e transparentes para que investidores de outras Partes Contratantes realizem investimentos no seu território. Essas condições incluirão o compromisso de concessão de um tratamento justo e equitativo, em todos os momentos, a investimentos de investidores de outras Partes Contratantes. Esses investimentos devem também gozar da mais constante protecção e segurança e nenhuma Parte Contratante deve, de forma alguma, prejudicar, através de medidas desproporcionadas ou discriminatórias, a sua gestão, manutenção, uso, fruição ou alienação. Esses investimentos não devem, em caso algum, ser tratados de forma menos favorável que o exigido pelo direito internacional, incluindo obrigações decorrentes de tratados. Cada Parte Contratante deve cumprir quaisquer obrigações contraídas em relação a um investidor ou a um investimento de um investidor de outra Parte Contratante." (realce nosso).

94. Para estes efeitos, define-se no n.º 1 do artigo 21.º do Tratado que "Salvo quando disposto em contrário no presente artigo, nenhuma disposição do presente Tratado cria direitos ou impõe obrigações relativamente a medidas de tributação das Partes Contratantes. Em caso de incompatibilidade entre o presente artigo e qualquer outra disposição do presente Tratado, o presente artigo prevalece na medida dessa incompatibilidade".

95. Esta medida compreende, contudo, limitações, desde logo a constante da alínea a) do n.º 5 do mesmo artigo, a qual considera aplicável o artigo 13.º do referido tratado a impostos.

96. Ora, o n.º 1 do artigo 13.º do Tratado determina que "Os investimentos de investidores de uma Parte Contratante no território de qualquer outra Parte Contratante não serão nacionalizados, expropriados ou sujeitos a uma medida ou medidas com efeito equivalente à nacionalização ou expropriação (a seguir denominadas «expropriação»), excepto se essa expropriação for: a) Para fins de interesse público; b) Não discriminatória; c) Realizada nos devidos termos da lei; e d) Acompanhada pelo pagamento de indemnização rápida, adequada e efectiva".

97. Decorre do que antecede que as medidas fiscais que não cumpram os critérios definidos nessa norma como é o caso da CESE, integram o conceito de expropriação para estes efeitos, sendo, por isso ilegais. Ainda, sem prescindir,

98. Perspectivando a CESE como uma verdadeira contribuição, como sustenta o Tribunal a quo, o que não se concebe mas em que aqui se concede apenas a benefício de raciocínio e dever de patrocínio, sempre esta incorreria em violação do princípio da equivalência, o qual representa o critério material de igualdade adequado às taxas e às contribuições.

99. A verdade é que, tendo como fundamento a repercussão de um custo/compensação de um benefício que o contribuinte efectiva ou presumivelmente provoca/aufere à/da administração, as contribuições e taxas "mostram-se legítimos e não discriminatórios na precisa medida em que na sua falta o contribuinte seria colocado numa posição de vantagem injustificada face ao todo da comunidade que integra (...)", pelo que "(...) o propósito destes encargos está em reconduzir os contribuintes à posição relativa que ocupavam antes de realizada prestação administrativa, restaurando a igualdade que foi quebrada pela provocação do custo ou pelo aproveitamento do benefício".

100. De acordo com o princípio da equivalência, às contribuições está inerente uma ideia de sinalagma entre o tributo e a prestação administrativa de que beneficiam ou que é provocada por um determinado grupo de sujeitos.

101. A exigência de que se verifique uma proporção ou equilíbrio entre o tributo imposto e a actividade do ente público constitui expressão do princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 266.º daCRP.

102. A equivalência é, pois, um reflexo do princípio da proporcionalidade e visa assegurar que a imposição da taxa/contribuição não excede o estritamente necessário à realização do interesse público.

103. A verdade é que a CESE, quanto às suas finalidades declaradas, não custeia uma prestação pública em exclusivo proveito das empresas sujeitas ou de que estas são, com forte probabilidade, causadoras, custeia sim as despesas gerais do Estado em benefício de toda a colectividade.

104. Em rigor, considerando o encargo tributário sofrido pela Recorrente com a CESE em 2015 no valor de € 957.417,41 é possível afirmar que,

a. € 638.278,27, terão sido afectos à finalidade do tributo que se traduz no financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energéticos (as quais são pouco conhecidas e as que se conhecem não têm qualquer conexão directa, indirecta ou presumida com a actividade desenvolvida pela Impugnante, reitere-se), sendo que

b. Pelo menos €319.139,14 foram afectos à redução do défice tarifário, finalidade essa totalmente alheia à actividade desenvolvida pela Recorrente

105. Assim, mesmo assumindo (por hipótese de raciocínio) que a finalidade referida em a. aproveita a Recorrente (o que não é possível afirmar, antes pelo contrário), sempre se verificaria um insustentável desvio ao princípio da equivalência, atento o valor efectivamente pago pela Impugnante, ora Recorrente, e que foi afecto à redução do défice tarifário, utilidade/finalidade cujo aproveitamento/origem não se lhe pode imputar.

106. Acresce que, em sede de IRC, esta "contribuição" não sendo fiscalmente dedutível por força do artigo 12.º do respectivo regime jurídico, implicou para a Impugnante um encargo tributário de, pelo menos, mais €201.057,66 (€ 957.417,41 x 21%) o que traduz a especial violência da desproporcionalidade deste tributo. Evidências bastantes do total desrespeito pelo princípio da proporcionalidade subjacente ao Regime da CESE, logo da inconstitucionalidade do tributo (independentemente da qualificação jus-tributária que se lhe confira).

107. E, chamado a pronunciar-se sobre a violação do princípio da proporcionalidade preconizada pela CESE, no Acórdão n.º 7/2019, de 8 de Janeiro, reitere-se, o Tribunal Constitucional, para que remete o Tribunal a quo, e bem assim este ilustre tribunal na sentença recorrida, não realiza sequer o teste da proporcionalidade da medida que implementa a CESE, deixando por responder a questão da sua necessidade e proporcionalidade (em sentido estrito), cingindo-se apenas a uma - superficial - análise da sua adequação.

108. Ora, como acima demonstrado, a CESE de 2015 aqui em causa é insusceptível de passar o teste de necessidade e proporcionalidade.

109. Conclui-se, pois, que os artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da CESE violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, e o princípio da proporcionalidade constante do artigo 266.º da CRP, padecendo por isso de inconstitucionalidade material, o que determina a inconstitucionalidade da própria CESE, pelo que deverá o Tribunal Constitucional declarar tal inconstitucionalidade e em consequência deverá a decisão recorrida ser revogada, com as demais consequências.

Violação da protecção da confiança, segurança jurídica e não retroactividade da lei fiscal

110. Apesar de a Lei n.º 82-8/2014, de 31 de Dezembro, estabelecer, no seu artigo 261.º, a sua entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2015, o certo é que não podia o legislador estabelecer a cobrança de impostos com referência a períodos anteriores, por tal facto atentar contra o princípio da não retroactividade da lei fiscal, hoje e desde 1997, consagrado expressamente no n.º 3 do artigo 103.º da CRP e igualmente previsto no artigo 12.º, n.º 1, da LGT.

111. Corolário do princípio da segurança jurídica e da protecção da confiança é o princípio da não retroactividade da lei fiscal.

112. É a própria Constituição que proíbe a retroactividade, passando a proibição da retroactividade a ser regra expressa. Para estes efeitos, quer a doutrina, quer a jurisprudência têm vindo a fazer uma distinção entre dois tipos de retroactividade, quando aplicada aos impostos sobre o rendimento: a retroactividade forte, autêntica ou própria e a retroactividade fraca, inautêntica ou imprópria. A retroactividade forte caracteriza-se por aplicar a nova lei a factos já totalmente formados, diferentemente da retroactividade fraca que se caracteriza por aplicar a nova lei a factos ainda em formação. No primeiro caso, o sujeito já não tem a possibilidade de alterar o sacrifício adicional que a lei nova lhe traz, enquanto, no segundo caso, o sujeito ainda tem alguma possibilidade - embora possa ser, por vezes, irrelevante - de atenuar o sacrifício adicional que a lei nova lhe provoca.

113. O que, de facto, é relevante é demonstrar que as legítimas expectativas dos contribuintes foram violadas e que foi posta em crise a segurança dos contribuintes, que não contavam - nem podiam contar com as alterações introduzidas, em clara ofensa com o princípio da protecção da confiança.

114. Como referido inicialmente, a CESE foi aprovada pela Lei do Orçamento de Estado para 2014, para vigorar, apenas, durante esse ano, tendo sido prorrogada para 2015, por via da Lei de Orçamento do Estado para 2015 (para 2016, conforme disposto pelo artigo 6.º, da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de Dezembro, para 2017, nos termos previstos no artigo 264.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro, para 2018, nos termos previstos no artigo 208.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro, para 2019 nos termos do artigo 313.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de Dezembro; para 2020 nos termos do artigo 376.º da Lei n.º 2/2020, de 31 de Março, e para 2021 nos termos do artigo 415.º da Lei n.º 75-B/2020, de 31 de Dezembro.

115. Sucede, porém, que os moldes em que o tributo foi criado levaram a um inevitável vício de inconstitucionalidade, por violação da proibição de criação de tributos de natureza retroactiva. Com efeito, e desde logo, lançou um tributo retroactivo, por se aplicar a factos tributários ocorridos em 2013. Da mesma forma, o artigo 261.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro, ao prorrogar os efeitos e cobrança da CESE para 2015, lançou um tributo retroactivo, por se aplicar a factos ocorridos em 2014.

116. O legislador estabeleceu, no artigo 3.º, n,º 4 (na redacção à data dos factos — actual n.º 3), do Regime Jurídico da CESE, que o valor dos activos é o que consta das respectivas demonstrações financeiras em 1 de Janeiro de 2015. Tenta o legislador, ao determinar como último dia de formação do facto tributário o mesmo dia em que entra em vigor a lei tributária que aumenta o sacrifício patrimonial dos seus sujeitos passivos, que fique afastada a possibilidade de haver retroactividade autêntica. Não pode, porém, a Recorrente, nem qualquer outra entidade pública ou privada, compactuar com esse desiderato.

117. O facto tributário reporta-se aos activos registados no balanço, que se foram formando ao longo do exercício económico de 2014. A situação de facto reveladora da capacidade contributiva são os activos tangíveis, intangíveis e financeiros registados no balanço dos sujeitos passivos, balanço esse que é elaborado com referência ao período de 2014 e não ao período de 1 de Janeiro de 2015.

118. Quando estes factos se foram formando — em 2014 —, não poderiam os sujeitos passivos da CESE prever que viria a ser prorrogado o regime jurídico da CESE, porquanto a Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2014 que viria a ser prorrogada, na parte que aprovou e previu o regime jurídico da CESE, sem que tal se previsse, dado o seu carácter (pretensamente) extraordinário — apenas previa a vigência da CESE para o ano de 2014, não podendo exigir-se ao contribuinte que soubesse que o regime haveria de ser prorrogado para 2015.

119. Ainda que o legislador pretendesse que a CESE fosse um imposto de formação única, ela nunca o será, porquanto o facto tributário em que assenta é de formação sucessiva ao longo de vários anos, antes da sua criação.

120. Atenta a definição de retroactividade forte — que é pacífica na doutrina e na jurisprudência —, verifica-se que o regime jurídico da CESE compreende uma retroactividade forte, autêntica ou própria, na exacta medida em que se reporta ao balanço efectuado com referência ao ano de 2014, numa altura em que já não é possível — sob padrões de razoabilidade — diminuir o sacrifício patrimonial que este regime jurídico comporta para os seus sujeitos passivos no ano de 2015.

121. Assim, como resulta da factualidade acima descrita, a autoliquidação datada de 9 de Outubro de 2015, no montante de € 957.417,41, efectuada ao abrigo do regime jurídico da CESE, incidiu sobre os activos de todo o período que decorreu até 31 de Dezembro de 2014, atento ao facto de o mencionado normativo ter sido prorrogado e com entrada em vigor a partir de 1 de Janeiro de 2015. Ora, é inegável que o legislador da CESE afectou de forma ilegítima e intensa mais do que as expectativas de algumas das empresas do sector energético, porquanto estas não poderiam prever, no momento a que o imposto se reporta, que, também neste ano de 2015, os seus activos fossem onerados, a título de CESE (até porque é sabido que tal situação violaria os princípios da capacidade contributiva e da igualdade).

122. A Recorrente - assim como as restantes entidades sujeitas ao pagamento da CESE — viu-se na obrigação de pagar um imposto que incide sobre activos já existentes na sua esfera jurídica e sobre os quais não teve possibilidade alguma de conformação, tal como já foi demonstrado e agora sublinha, dado que não sabia que o regime jurídico da CESE, criado pela Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2014, viria a ser sucessivamente prorrogado, dado, também, o seu carácter alegadamente extraordinário.

123. Dúvidas não restam de que a CESE padece de inconstitucionalidade material, por violação do n.º 3, do artigo 103º. da CRP, por impor uma tributação de factos integralmente ocorridos antes da sua entrada em vigor.

124. O fundamento aduzido no acórdão recorrido de que o setor da energia é um setor de grande imprevisibilidade não pode, com o devido respeito, ser suficiente para concluir pela não violação dos princípios em apreço, para além de se tratar de uma afirmação não particularmente sustentada em nenhum facto ou interpretação jurídica.

125. Acresce que a CESE foi criada para vigorar no ano de 2014 (mas reportando-se ao ano de 2013, recorde-se), tendo sido prorrogada a sua vigência para os anos de 2015 e, depois, sucessivamente para os anos seguintes, o que só reforça a ideia de que esta contribuição/tributo não é, de todo, extraordinária, constituindo, outrossim, uma violação do princípio da confiança legítima dos investidores da Recorrente que, com a prorrogação desta contribuição, viram as suas expectativas de obtenção de retorno do Investimento frustradas, consubstanciando uma ofensa ao princípio da segurança jurídica, enquanto corolário do Estado de Direito português, que decorre do artigo 2.º da CRP.

126. A respeito deste tipo de medidas com carácter aparentemente extraordinário, e pese embora referente a uma diferente temática (reduções remuneratórias), importa remeter para o entendimento já exposto pelo Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 413/2014, proferido no âmbito dos Processos n.ºs 14/2014, 47/2014 e 137/2014, em 30 de Maio de 2014.

127. Figuras de excepção deverão vigorar em momentos excepcionais e concretamente delimitados no tempo. Subjacente à criação do FSSSE estão objectivos de longo prazo (não são temporários mas, sim, permanentes), pelo que está demonstrada a não conformidade da CESE ao princípio da protecção da confiança.

128. É, portanto, inegável que a forma como a CESE foi criada e se encontra gizada e moldada é demonstrativa de como o imposto não foi criado, afinal, com uma finalidade temporária ou extraordinária, constituindo, ao invés, uma situação que demonstra, precisamente, o contrário.

129. Para além de todos os aspectos até agora referidos e analisados, destaca-se, ainda, o facto de que, através da Lei n.º 33/2015, de 27 de Abril, a qual, recorde-se, alterou o regime jurídico da CESE, com vigência a partir do ano de 2015, e cujos efeitos foram, entretanto, prorrogados para os anos seguintes, as empresas reguladas passam a estar sujeitas à submissão de declarações de substituição — para efeitos de correcção da contribuição liquidada no ano "n" — no prazo de 30 dias após a publicação pela ERSE, no seu sítio na Internet, dos documentos onde consta o valor do ativo considerado no cálculo dos ajustamentos definitivos aos proveitos permitidos (artigo 79, n.º 6, do referido diploma legal).

130. Razão pela qual os artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do Regime Jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro - Lei do Orçamento de Estado para 2014 - e prorrogado pelo artigo 237.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, para o exercício de 2015, com a redação que lhe foi conferida pelo artigo 238.º do mesmo diploma) devem ser considerados inconstitucionais, por violação dos princípios da proteção da confiança, da segurança jurídica e da não retroatividade da lei fiscal (cf. artigos 2.º e 103.º, n.º 3, da CRP), pelo que deverá o Tribunal Constitucional declarar tal inconstitucionalidade e em consequência deverá a decisão recorrida ser revogada, com as demais consequências.

131. Por fim, note-se que o Tribunal Constitucional ainda não se pronunciou sobre a inconstitucionalidade das normas do regime da CESE à luz dos princípios ora invocados.

Da violação do princípio da especificação orçamental

132. Ao contrário do que sustenta o Tribunal Recorrido, a receita proveniente da CESE não se encontra devida e suficientemente especificada, quer na Lei do Orçamento do Estado respeitante ao ano da CESE aqui em causa — 2015 quer, aliás, em qualquer uma das Leis do Orçamento do Estado desde a criação da CESE até à presente data — 2014 a 2021.

133. Com efeito, o princípio, e regra orçamental, da discriminação encontra-se prevista nos artigos 15º a 17.º da Lei de Enquadramento Orçamental ("LEO"), aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de Setembro, decorrendo também da própria CRP a imposição de "discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo dos fundos e serviços autónomos" (cfr. artigo 105.º, n.º 1, alínea a), da CRP). A LEO, por sua vez, goza de valor reforçado, prevalecendo sobre todas as normas que estabeleçam regimes particulares que a contrariem (cfr. artigo 4.º do supracitado diploma). De acordo com a regra orçamental da especificação, o orçamento deve individualizar suficientemente as receitas.

134. O fundamento da regra da especificação orçamental reside nos requisitas de clareza e maior verdade e, bem assim, numa perspectiva de racionalidade financeira e controlo político. Com efeito, estabelece o artigo 17.º da LEO que "As receitas são especificadas por classificador económico e fonte de financiamento".

135. As classificações a que obedece a especificação de receitas encontram-se vinculadas "a um princípio de tipicidade legal, cuja violação determina inconstitucionalidade no caso das classificações funcionais e orgânicas - in genere, e ilegalidade, no caso das mesmas classificações in specie e da classificação económica (receitas e despesas correntes e de capital e suas espécies).".

136. A este respeito, no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado para 2015, referente às Receitas dos Serviços e Fundos Autónomos, por classificação orgânica, com especificação das receitas globais de cada serviço e fundo, prevê-se, tão-só, a arrecadação pelo FSSSE do montante global de €150.000.000.

137. Se é certo que, do artigo 3.º, n.º 1, al. a) do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril, resulta que constitui receita do FSSSE, designadamente, o produto da CESE, assim como outras receitas provenientes de aplicações financeiras, de doações, heranças, entre outras, no aludido Mapa V, as receitas do FSSSE não estão individualizadas, nem suficientemente discriminadas pois que não se especifica quais os montantes, a título de CESE, que afinal, se autoriza que sejam cobrados durante o ano e consignados ao FSSSE em clara violação da CRP (artigo 105.º. n.º 1, alínea a)) e da LEO (artigo 17.º).

138. Com efeito, o registo da receita global do FSSSE, se permite, por um lado, prever o volume de receita total, por outro lado já não permite identificar a fonte de cada receita que se prevê arrecadar.

139. Recorde-se que a cobrança da CESE constitui apenas uma das componentes de receitas do FSSSE, juntando-se-lhe, nos termos da lei (cf. art.º 3.º do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril) (i) as dotações que lhe sejam afectas por lei; (ii) os rendimentos provenientes de aplicações financeiras de capitais disponíveis; (iii) o produto de doações, heranças, legados ou qualquer outra contribuição e, bem assim (iv) quaisquer outras receitas que lhe sejam atribuídas por lei ou por negócio jurídico. De onde se conclui que não está, por isso, discriminado, nos termos da Lei e da CRP, de que é constituído o valor inscrito no Mapa V, de €150.000.000,00, e deste valor, assumindo que ali está incluída a CESE, qual o que lhe efectivamente corresponde.

140. Do que antecede não é possível descortinar qualquer referência, indirecta que seja, à receita prevista com a cobrança da CESE. Mais se acrescenta que, atentando no Mapa VI (Receitas dos Serviços e Fundos Autónomos, por classificação económica), também aí não é realizada qualquer referência à receita prevista em cada ano com a cobrança da CESE.

141. As receitas a obter com a cobrança da CESE deveriam ser feitas constar dos Mapas I, ou seja, a par das receitas dos serviços integrados, por classificação económica, como receita corrente, mas não basta, para cumprir com os propósitos da especificação orçamental, como sustenta o Tribunal a quo a designação agregada da CESE com outras receitas sob a designação de "impostos directos diversos".

142. Por outro lado, os vícios apontados quanto à inscrição orçamental das receitas da CESE, atentam, não apenas contra o princípio da legalidade por violação do princípio da especificação das receitas, mas também o incumprimento de outros princípios orçamentais, nomeadamente o princípio da transparência, da unidade e universalidade e mesmo da não consignação e da não compensação.

143. Paralelamente à impossibilidade de determinar qual a fonte de receita ou se a mesma se trata de receita consignada e qual o seu valor, implica, ainda, outra impossibilidade, nomeadamente quanto à determinação do volume de receita destinada especificamente à cobertura do objectivo traçado pela alínea a) do art.º 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril.

144. Não é possível determinar, sem se saber o volume previsto de arrecadação de receitas com a CESE: (a) dois terços desse valor; (b) se esse valor é ou não inferior ao limite estabelecido na alínea a) do n.º 2 do art.º 4.º do mencionado diploma legal. Nem se consegue determinar se os valores da receita da CESE são imputados a uma entidade — ao FSSSE - e os valores da despesa à entidade que procedeu à liquidação e cobrança — Autoridade Tributária e Aduaneira.

145. E não basta, para cumprir com os propósitos da especificação orçamental, como sustenta o Tribunal a quo a designação agregada da CESE com outras receitas sob a designação de "impostos directos diversos", porquanto, de acordo com as Instruções para preparação do Orçamento do Estado para 2015 aprovadas por despacho de Sua Excelência o Secretário de Estado do Orçamento em 18 de julho de 2014, porquanto as instruções da Direcção Geral do Orçamento emanadas da sua Directora Geral e constantes da CIRCULAR SÉRIE A N.º 1376, de 18.07.2014, eram claras ao afirmar no seu ponto 60 que "As previsões de receita e as dotações de despesa são inscritas com referência aos setores institucionais envolvidos nas operações, sempre que essa identificação seja exigida, nos termos do classificador aprovado pelo Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro, não podendo ser inscritas verbas globais a desagregar posteriormente."

146. A não previsão das receitas da CESE aliada à falta da sua especificação nos Orçamentos do Estado no ano aqui em causa, vem reforçar a ilegalidade deste tributo, porquanto coloca em crise, também, os princípios da transparência, da unidade e universalidade e, por via indirecta, da não consignação e da não compensação. Por este motivo, o acto de (auto)liquidação da CESE aqui em apreço enferma de um vício gerador de ilegalidade abstracta, porquanto a sua liquidação e cobrança não terão sido devidamente autorizados em conformidade com a CRP e a LEO. E o vício do referido acto de liquidação está para além da mera inexigibilidade da dívida, sendo mesmo equiparável ao vício de inexistência do tributo.

147. Razão pela qual, a norma do artigo 1.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 82-B/2014, na parte em que aprova os Mapas I, V e VI do Orçamento de Estado para 2015, é inconstitucional, por violação do princípio da especificação orçamental, pelo que deverá o Tribunal Constitucional declarar tal inconstitucionalidade e em consequência deverá a decisão recorrida ser revogada, com as demais consequências.

148. Por fim, note-se que o Tribunal Constitucional ainda não se pronunciou sobre a inconstitucionalidade das normas do regime da CESE ou da norma da LOE 2015 à luz do referido princípio de especificação orçamental (apenas proferiu pronúncia quanto ao princípio da proibição da consignação de receita, o que é temática diferente).

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta decisão recorrida com as demais consequências, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.”

5. A recorrida, Autoridade Tributária (AT), não ofereceu resposta.

Cumpre apreciar e decidir.

*

II. Fundamentação

6. Para além das normas que procederam ao lançamento do tributo no ordenamento jurídico português no ano de 2015 (artigos 237.º e 238.º, ambos da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro), observa-se da transcrição que as normas sob sindicância abordam quatro matérias distintas relacionadas com a CESE.

Inclui-se no objeto do recurso a intransferibilidade legal do encargo tributário inerente à CESE por via de dedução à base coletável em IRC (artigo 12.º do RJCESE), o seu estatuto de isenções (artigo 4.º do RJCESE) e, bem assim, as componentes fundamentais da sua disciplina legal, que é dizer, a incidência subjetiva (artigo 2.º do RJCESE) e objetiva (artigo 3.º do RJCESE).

Finalmente, a recorrente pede ainda a fiscalização da solução legal do artigo 11.º, n.º 1, do RJCESE, que consigna a receita libertada pelo tributo ao “Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético” (FSSSE), do n.º 2 do mesmo articulado legal, que operacionaliza a transferência da receita para a entidade beneficiária da consignação e do n.º 3, que ressalva uma compensação à AT a título de receita própria (de 1/3 do total obtido no ano) pela atividade de cobrança.

Sucede, porém, que nas alegações de recurso a recorrente abandonou uma das questões que colocou no requerimento de interposição, excluindo a controvérsia referente a algumas das normas cuja sindicância suscitou e alguns dos fundamentos a que fez apelo.

Não se alcança, sequer por via indireta, qual a censura que a recorrente dirigiria ao artigo 4.º (isenções) do RJCESE, ou de que forma a sua crítica seria sustentável. Ao mesmo passo, nada se alega a propósito da violação, por esse dispositivo de Direito ordinário, dos parâmetros constitucionais colocados. A recorrente refere, a dado passo, as isenções atribuídas pelo RJCESE, mas como forma de suportar o vício de inconstitucionalidade do seu regime de incidência, ou, dito de outra forma, a censura dirige-se ao regime de tributação, não de isenção, dos operadores.

A composição das alegações de recurso nestes termos, particularizando, de entre a temática definida no requerimento de interposição, um leque de questões mais magro, terá de ser entendida como uma forma tácita de exprimir e de obter a redução do objeto do recurso, especificamente prevista no artigo 635.º, n.º 4, do Código de Processo Civil [CPC] (ex vi artigos 281.º do Código de Procedimento e Processo Tributário [CPPT] e 69.º da LTC) (v., acórdão do TC n.º 512/2006; v., também, C. LOPES DO REGO, Os Recurso de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina, 2010, p. 264 e acórdãos do TC n.ºs 333/02 e 269/2019, o primeiro dos quais apud op. cit.). O recurso ficará por isso cingido às questões efetivamente colocadas pelo recorrente em alegações (artigos 2.º, 3.º, 11.º e 12.º, do RJCESE, na redação conferida pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro e artigo 1.º, n.º 1, alínea a), deste diploma, na parte em que aprovou os Mapas V e VI do orçamento de Estado para 2015), sem prejuízo do conhecimento oficioso de vícios de inconstitucionalidade não-arguidos (ou que, nos termos expostos, assim devam ser qualificados), caso seja esse o entendimento deste Tribunal (cfr. artigo 79.º-C, 2.ª parte, da LTC).

Colocada esta nota vestibular, apresentemos a redação dos dispositivos legais sob sindicância. Com referência à Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro:

“Artigo 1.º

Aprovação

1 - É aprovado pela presente lei o Orçamento do Estado para o ano de 2015, constante dos mapas seguintes:

a) Mapas i a ix, com o orçamento da administração central, incluindo os orçamentos dos serviços e fundos autónomos;

Artigo 237.º

Contribuição extraordinária sobre o setor energético

É prorrogado o regime que cria a contribuição extraordinária sobre o setor energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, alterada pelas Leis n.ºs 13/2014, de 14 de março, e 75-A/2014, de 30 de setembro”

Com referência ao RJCESE na redação conferida pelo artigo 238.º Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, as normas compreendidas no objeto da fiscalização a que este Tribunal está obrigado são as seguintes:

Artigo 2.º

Incidência subjetiva

São sujeitos passivos da contribuição extraordinária sobre o setor energético as pessoas singulares ou coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2015, se encontrem numa das seguintes situações:

a) Sejam titulares de licenças de exploração de centros eletroprodutores, com exceção dos localizados nas Regiões Autónomas dos Açores ou da Madeira;

b) Sejam titulares, no caso de centros eletroprodutores licenciados ao abrigo do Decreto-Lei n.º 172/2006, de 23 de agosto, de licença de produção e tenham sido considerados em condições de ser autorizada a entrada em exploração, conforme relatório de vistoria elaborado nos termos do n.º 5 do artigo 21.º do referido decreto-lei, com exceção dos localizados nas Regiões Autónomas dos Açores ou da Madeira;

c) Sejam concessionárias das atividades de transporte ou de distribuição de eletricidade, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 29/2006, de 15 de fevereiro, alterado pelos Decretos-Leis n.os 104/2010, de 29 de setembro, 78/2011, de 20 de junho, 75/2012, de 26 de março, 112/2012, de 23 de maio, e 215-A/2012, de 8 de outubro;

d) Sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, alterado pelos Decretos-Leis n.os 65/2008, de 9 de abril, 66/2010, de 11 de junho, e 231/2012, de 26 de outubro;

e) Sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, alterado pelos Decretos-Leis n.os 65/2008, de 9 de abril, 66/2010, de 11 de junho, e 231/2012, de 26 de outubro;

f) Sejam operadores de refinação de petróleo bruto e de tratamento de produtos de petróleo, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 31/2006, de 15 de fevereiro;

g) Sejam operadores de armazenamento de petróleo bruto e de produtos de petróleo, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 31/2006, de 15 de fevereiro;

h) Sejam operadores de transporte de petróleo bruto e de produtos de petróleo, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 31/2006, de 15 de fevereiro;

i) Sejam operadores de distribuição de produtos de petróleo, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 31/2006, de 15 de fevereiro;

j) Sejam comercializadores grossistas de gás natural, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, alterado pelos Decretos-Leis n.os 65/2008, de 9 de abril, 66/2010, de 11 de junho, e 231/2012, de 26 de outubro;

k) Sejam comercializadores grossistas de petróleo bruto e de produtos de petróleo, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 31/2006, de 15 de fevereiro;

l) Sejam comercializadores grossistas de eletricidade, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 29/2006, de 15 de fevereiro, alterado pelos Decretos-Leis n.os 104/2010, de 29 de setembro, 78/2011, de 20 de junho, 75/2012, de 26 de março, 112/2012, de 23 de maio, e 215-A/2012, de 8 de outubro.

Artigo 3.º

Incidência objetiva

1 - A contribuição extraordinária sobre o setor energético incide sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos que respeitem, cumulativamente, a:

a) Ativos fixos tangíveis;

b) Ativos intangíveis, com exceção dos elementos da propriedade industrial; e

c) Ativos financeiros afetos a concessões ou a atividades licenciadas nos termos do artigo anterior.

2 - No caso das atividades reguladas, a contribuição extraordinária sobre o setor energético incide sobre o valor dos ativos regulados caso este seja superior ao valor dos ativos referidos no número anterior.

3 - Para efeitos do n.º 1, entende-se por 'valor dos elementos do ativo' os ativos líquidos reconhecidos na contabilidade dos sujeitos passivos, com referência a 1 de janeiro de 2015, ou no 1.º dia do exercício económico, caso ocorra em data posterior.

4 - Para efeitos do n.º 2, entende-se 'por valor dos ativos regulados' o valor reconhecido pela Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos para efeitos de apuramento dos proveitos permitidos, com referência a 1 de janeiro de 2015.

Artigo 11.º

Consignação

1 - A receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o setor energético é consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), criado pelo Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, com o objetivo de estabelecer mecanismos que contribuam para a sustentabilidade sistémica do setor energético, designadamente através da contribuição para a redução da dívida tarifária e do financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, de medidas relacionadas com a eficiência energética, de medidas de apoio às empresas e da minimização dos encargos financeiros para o Sistema Elétrico Nacional decorrentes de custos de interesse económico geral (CIEGs), designadamente resultantes dos sobrecustos com a convergência tarifária com as Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira.

(n.ºs 2 e 3 – revogados)

4 - Fica o Governo autorizado a transferir para o FSSSE o montante das cobranças provenientes da contribuição extraordinária sobre o setor energético.

5 - Os encargos de liquidação e cobrança incorridos pela Autoridade Tributária e Aduaneira são compensados através da retenção de uma percentagem de 3 /prct. do produto da contribuição, a qual constitui receita própria.

Artigo 12.º

Não dedutibilidade

A contribuição extraordinária sobre o setor energético não é considerada um gasto dedutível para efeitos de aplicação do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.”

Delimitado que está o programa normativo que subjaz ao ato de liquidação impugnado e que se compreende no pedido de fiscalização, passemos à apreciação das questões colocadas.

7. Em primeiro lugar, cabe fazer ver que, em boa parte, a alegação da recorrente esgota-se em controvérsias que são hoje objeto de jurisprudência consolidada deste Tribunal Constitucional, maxime no que respeita à qualificação jurídico-tributária da CESE como contribuição financeira (e não como imposto, como se pretende) e sua arguida desconformidade para com os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, da igualdade tributária e da proporcionalidade.

De resto e no geral, as questões de constitucionalidade suscitadas foram já apreciadas por este Tribunal Constitucional e por esta secção. O objeto do acórdão n.º 411/2022 importou a apreciação do problema numa perspetiva muito aparentada à colocada pela recorrente, que segue uma linha argumentativa muito semelhante à adotada pela impugnante nesses autos.

Por esse motivo e porque não se divisa motivo para infletir nas conclusões alcançadas, seguiremos de perto a jurisprudência aí firmada, introduzindo, porém, os ajustamentos que se justifiquem em função do contexto normativo aqui colocado (o RJCESE fiscalizado no acórdão supracitado respeitava ao ano de 2014) e das especificidades introduzidas pela recorrente.

Ora, cabe relembrar que, pelo acórdão n.º 7/2019, decidiu o plenário do Tribunal Constitucional “Não julgar inconstitucionais as normas ínsitas nos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º que modelam o regime jurídico da “Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético”, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83º-C/2013, de 31 de dezembro”, posicionando-se pela conformidade para com Constituição de boa parte das normas ora sindicadas, bem como da CESE cujo regime legal delas deriva.

Foi entendimento adotado no aresto que a CESE escapa ao conceito (e regime jurídico próprio) do imposto (por não constituir tributo destinado a satisfazer toda a despesa pública) e da taxa (que se entende contrapartida de uma prestação pública de que beneficia o obrigado tributário), sendo qualificável como contribuição financeira a entidades públicas (v. acórdão do Tribunal Constitucional n.º 539/2015) e, como tal, inserindo-se num tertium genus que não partilha o regime jurídico de nenhuma daquelas duas classes de tributos (v. acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 152/2013, 365/2008 e 613/2008). É a unidade de interesses de grupo, a responsabilidade de grupo e o benefício de grupo, com relação à CESE e aos operadores no setor energético abrangidos pelo âmbito de incidência subjetiva (artigo 2.º do RJCESE), que suportam a conceptualização do tributo em causa como contribuição financeira inserida na lógica comutativa de aquisição de benefício difusa pela ação pública, esta por sua vez assente em responsabilidade de grupo pela situação carecida da atividade que a contribuição é chamada a financiar.

De facto, porque a CESE está legalmente alocada ao financiamento de Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (artigo 11.º, n.º 1, do RJCESE) e destinada a financiar “mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor energético” (artigo 1.º, n.º 2), o tributo compreende-se de acordo com uma ótica interna de despesa, justificando a incidência contributiva sobre os operadores no setor energético por a atividade financiada se repercutir positivamente na sua atividade (bilateralidade genérica, potencial ou difusa).

A atividade do FSSSE está legalmente dirigida à “promoção do equilíbrio e sustentabilidade sistémica do setor energético e da política energética nacional” (artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2014 de 09.04 e artigo 1.º, n.ºs 1 e 2 do RJCESE), o que caracteriza o espetro de vantagens para os operadores económicos do setor enquanto benefício grupal decorrente da ação pública financiada (artigo 81.º, alínea m) da Constituição da República Portuguesa). Por sua parte, também a necessidade de intervenção estadual tendo em vista garantir equilíbrio ambiental e a racionalização na exploração de recursos (artigo 66.º, n.º 2, alíneas d) e f) da Constituição da República Portuguesa), ambos integrados no programa de atividade do FSSSE (cfr. artigo 2.º, alínea a) do Decreto-Lei n.º 55/2014 de 09.04), constitui essencialmente uma forma de responder à pressão que a atividade económica dos operadores sujeitos à CESE coloca no respetivo domínio setorial e que, por esse motivo, igualmente lhes aproveita, reforçando a subsunção do tributo à figura da contribuição financeira.

Neste sentido, diz-se no citado acórdão:

“a sujeição à CESE de determinados operadores económicos tem como um dos seus objetivos «financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético» (artigo 1º, n.º 2, do regime da CESE). É, a par do objetivo da redução da dívida tarifária – que é uma das suas causas –, o objetivo da promoção de mecanismos para financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, bem como de medidas de apoio às empresas, que gerará, igualmente, contrapartidas, ainda que difusas, dirigidas aos sujeitos passivos da CESE. A existência destas presumidas contraprestações que vão além do mero objetivo da redução tarifária, e que a criação do FSSSE garante, assegura, também, o caráter estrutural de bilateralidade ou sinalagmaticidade da relação subjacente ao tributo em causa, permitindo excluir a sua caracterização como imposto, já que nelas é possível identificar a satisfação das utilidades do sujeito passivo do tributo como contrapartida do respetivo pagamento. É a participação de um especial setor da atividade económica nos benefícios/custos presumidos da adoção destas políticas de financiamento que permite isolá-los dos demais contribuintes, sujeitando-os à contribuição criada pelas normas em apreciação, sem que essa diferenciação possa considerar-se violadora da Constituição, como veremos. Assim, apesar de não pressupor uma contraprestação direta, específica e efetiva, razão pela qual não pode ser qualificada como taxa, a CESE, reveste características de bilateralidade na relação entre o Estado e os sujeitos passivos do tributo, pela conexão entre a origem das receitas e o seu destino.

Não estamos, por isso, perante uma cobrança de tributo para participação nos gastos gerais da comunidade, numa pura angariação de receitas, que vise prover, indistintamente, às necessidades financeiras do Estado, que traduza o cumprimento de um dever geral de cidadania e solidariedade, como o dever de pagar impostos, em que esteja ausente uma qualquer contraprestação pública dedicada. Isto porque não é finalidade imediata e genérica deste tributo a obtenção de receitas, a serem afetadas, geral e indiscriminadamente, à satisfação de encargos públicos. (…)

no contexto do Estado regulador, «as contribuições financeiras impostas aos operadores económicos, quer para financiar os sobrecustos do sistema, quer para financiar novos encargos no contexto da regulação social, cumprem ainda a exigida “conexão entre a origem das receitas [o pressuposto do tributo] e o destino [finalidade] que a lei lhes assinala”; conexão que neste caso é reconduzida a uma ‘relação causal’ entre o Estado, na qualidade de garantidor do funcionamento eficiente e socialmente equitativo do sistema (neste caso do sector energético), e o sujeito passivo»; e «a CESE, ao ser exigida aos operadores do sector energético com o intuito de financiar políticas do sector energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética e com a redução do stock da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional, inscreve-se claramente neste tipo de contribuições exigidas pelo modelo económico-social do Estado regulador» (…) consignada a um fundo que tem natureza de património autónomo, sem personalidade jurídica e com autonomia administrativa e financeira, o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (…) esta [é] uma qualidade reveladora da natureza comutativa destes tributos, por tal consignação significar que a receita não pode ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais, confirmando a relação de bilateralidade, como decidido pelo Tribunal no Acórdão n.º 152/2013, relativo à taxa pela utilização do espetro radioelétrico.

Independentemente de se considerar esta consignação de receitas decisiva para a caracterização do tributo em causa, a verdade é que a natureza de contribuição financeira da CESE resulta, inequivocamente, da presença de um sinalagma, ainda que difuso, que lhe confere bilateralidade, nos termos atrás desenvolvidos.”

Em face do exposto, não colhe o argumento de que a CESE se destina exclusivamente a propósitos de “consolidação orçamental” ou que as entidades obrigadas dela não retiram outra vantagem que não seja comum a qualquer outra pessoa, singular ou coletiva: demonstradamente e em face do respetivo regime legal, estamos perante situação absolutamente oposta. Também não colhe a pretendida discriminação entre subsetores do ramo energético (excluindo a recorrente), já que não se vê que exista qualquer área específica a que o financiamento obtido do regime contributivo se dirigisse de forma particular ou subsetor cuja caracterização de atividade fosse de tal forma peculiar que se dissesse sensivelmente afastado do programa de incidência.

Ainda contra a crítica da recorrente, esta alega que, apesar do que vai dito, não foram realizadas para o FSSSE, nos sete anos subsequentes ao lançamento da CESE, as transferências de receita obtida pela contribuição impostas pelos artigos 11.º, n.º 1, do RJCESE e 3.º, n.º 5, do Decreto-Lei n.º 55/2014 de 09.04. Não apenas isso, a receita obtida da contribuição teria sido transferida, em parte, para outras entidades autónomas (Fundo de Inovação, Tecnologia e Economia Circular [FITEC]], descaracterizando a sua função como recurso financeiro dirigido a responder às especiais necessidades inerentes ao interesse grupal característico do tributo.

Este facto bem pode ser verdade, mas não impacta de nenhuma forma relevante na qualificação jurídico-tributária da CESE como contribuição financeira.

Desde logo, não parece que o escopo normativo que presidiu à criação do FITEC (Decreto-Lei n.º 86-C/2016, de 29 de dezembro) e os objetivos a que se destina estejam alheados do programa inerente à CESE. O FITEC está centrado na inovação tecnológica e na modernização da economia, denotando-se segmentos de atividade correlacionados com a questão energética (cfr. artigo 3.º, n.º 1, alíneas c) e e), do Decreto-Lei n.º 86-C/2016, de 29 de dezembro). Nesse pressuposto e quando foi apenas uma parte da receita libertada pela CESE que se viu transferida ao abrigo deste quadro operacional, não se observa uma descaracterização do escopo funcional da contribuição que precludisse a consistência da sua qualificação no plano jurídico-tributário.

Depois, façamos notar que está em causa nos presentes autos a CESE relativa ao ano de 2015, cuja exigibilidade se achava diferida para o dia 31 de dezembro desse ano (ou dia 20, no caso dos operadores na situação prevista no artigo 6.º, n.ºs 2 e 4 do RJCESE) (cfr. artigo 8.º, n.º 1 e 7.º, n.ºs 1 e 2 do RJCESE). Nesse pressuposto, é difícil de entender a defesa da inconstitucionalidade de um regime legal que remonta ao exercício de 2015 com base em factos ocorridos num hiato que se distende para os seis anos subsequentes, afastando-se do âmbito de eficácia do programa normativo censurado, seja os anos de 2016 (conclusões 34.º) e de 2017 (conclusões 36.º). O vício de inconstitucionalidade, ao menos em princípio, atingirá a genética da norma, revelando-se na forma como colide com princípios ou normas constitucionais na data da sua introdução na ordem jurídica e não dependerá de incidências exteriores. De resto, seria francamente bizarro que determinado regime jurídico-tributário se pudesse entender constitucional ou inconstitucional, de ano para o ano, consoante fossem, ou não, realizadas transferências de verbas entre entidades públicas em cada um desses exercícios.

Finalmente, o âmbito de competências deste Tribunal Constitucional cinge-se a questões normativas (cfr. artigo 6.º da LTC e artigos 277.º-283.º da Constituição da República Portuguesa) e não lhe cabe sindicar a forma como os órgãos constitucionais realizam despesa, como transferem disponibilidades ou como aplicam capitais públicos, ainda que por confronto com critérios legais: as atribuições e competências a esse respeito estão diferidas para outro órgão jurisdicional, o Tribunal de Contas (cfr. artigo 214.º da Constituição da República Portuguesa), e, sendo assim, a não-realização de transferências para o FSSSE da receita de CESE captada poderá merecer reprovação jurídica, mas que não incidirá sobre o quadro jurídico-tributário da contribuição que é fonte dessa receita.

Em essência, a qualificação da CESE ou de qualquer outro tributo como contribuição, taxa ou imposto é um problema exclusivamente jurídico, cuja apreciação resultará da forma como se acham legalmente consagrados e pela mediação dos parâmetros constitucionais aplicáveis, nunca da ótica de gestão das disponibilidades libertadas por cada uma das categorias de tributos adotada por gestores públicos. De resto, a inconformação da recorrente, neste segmento, dir-se-ia não respeitar de todo ao regime jurídico da CESE ou a controvérsias sobre o benefício de grupo a cuja satisfação esta se encontra legalmente adstrita, mas à forma como o governo tem vindo a aplicar a receita obtida da incidência da contribuição. O problema, pois, parece não ser sequer jurídico-tributário, antes se colocará no âmbito da atividade governativa, que não cabe a este Tribunal sindicar.

Nesta dimensão que agora abordamos, já antes colocada a este Tribunal Constitucional:

“não cabe ao Tribunal Constitucional indagar «se, de facto, a receita da CESE tem servido ou não para os fins legalmente previstos», uma vez que a sua função é apreciar a constitucionalidade das leis, não o cumprimento das leis pelos órgãos administrativos, garantida através de meios contenciosos próprios. A circunstância de a reclamante procurar fundamentar a sua posição com afirmações de facto e declarações públicas é revelador de que a matéria extravasa os poderes cognitivos da jurisdição constitucional. Por outro lado, ao dizer que «o TC não quis saber se, de facto, a CESE é uma medida extraordinária», a reclamante reconhece inadvertidamente a razão da decisão reclamada: o que pretende demonstrar, em alegações, é que o Acórdão n.º 7/2019 padece de erro de julgamento, porque a subsistência da CESE em anos subsequentes ao primeiro da sua vigência constitui a refutação definitiva de uma das premissas – o caráter extraordinário do tributo – em que o juízo de não inconstitucionalidade assentou. Os argumentos que apresenta para esse efeito na reclamação são, em larga medida, os que aquele aresto já ponderou, em termos que podem bem merecer a «maior discordância» da reclamante, mas que por ora constituem jurisprudência constitucional estabilizada.”

(v. acórdãos do TC n.º 513/2021 e 736/2021)

8. Posto isto e tendo nós concluído que a CESE é qualificável como contribuição financeira, não como imposto e porque está devidamente sinalizada a lógica de grupo em que assenta aquela primeira categoria de tributos, resulta prejudicada a apreciação de boa parte dos vícios de constitucionalidade que a recorrente aponta ao diploma ou a certas normas específicas.

O princípio da tributação das empresas pelo rendimento real e sua associação ao princípio da capacidade contributiva dependeria que estivessemos, não apenas perante um imposto, mas perante um imposto sobre o rendimento, o que, está bom de ver, não é de todo o caso. Também a caracterização da CESE como imposto ou tributo discriminatório, abrogante do princípio da igualdade material, fica precludida pelas conclusões já alcançadas a propósito da relação entre a contribuição e os especiais interesses grupais que a CESE está destinada a financiar e que suportam a sua incidência subjetiva.

Afasta-se, pois, o pretendido juízo de reprovação constitucional com fundamento no disposto nos artigos 104.º, n.º 2 e 13.º, ambos da Constituição da República Portuguesa.

Não obstante, no âmbito das contribuições financeiras o princípio da igualdade possui especial importância ao impôr obrigação de equivalência (justiça fiscal na incidência e quantificação da contribuição – v. acórdão do TC n.º 344/2019) e também nesta dimensão o acórdão n.º 7/2019 deste Tribunal concluiu que a CESE não colide com a Lei Fundamental, essencialmente pelos motivos já expostos. A contribuição compreende-se por ter abrangido os operadores no setor energético com uma forma especial de participação nos custos de estabilização do sistema coevo ao ramo económico em que operam. A constituição de uma entidade administrativa (o FSSSE), dotada de órgão executivo autónomo, que tem por única missão obter e preservar a estabilidade do setor energético e que, para esse propósito, absorve todas as receitas libertadas pela CESE, é, de si, não apenas evidente penhor do caráter comutativo e bilateral da contribuição, mas também adequada trave estrutural de equilíbrio, acentuando a importância do objetivo que preside ao tributo.

Esta questão relaciona-se também com a defesa da recorrente sobre a desproporção da CESE, no que reclama por juízo de inconstitucionalidade autónomo com esse fundamento: defende a recorrente que um operador nas suas condições se acha sobrecarregado com carga tributária, assim em violação de critérios de necessidade (ou, talvez, de proibição de excesso): à incidência de IRC sobre os lucros que obtenham, diz-se, os agentes no setor vêm acrescer um regime contributivo adicional que assenta no valor dos seus ativos fixos como critério principal de incidência objetiva (artigo 3.º do RJCESE), não os incrementos patrimoniais obtidos em cada exercício, situação penalizadora que se defende ultrapassar o limiar da equidade por, ao mesmo passo, não ser permitido a esses operadores abater o encargo tributário da CESE a lucros (artigo 12.º do RJCESE e artigo 29.º-A, alínea q) do CIRC). Defende a recorrente que a entorse seria de tal forma relevante que existiria verdadeiramente um fator de ineficiência relevante no contexto económico do setor, sinalizando, a esse propósito, a violação do disposto no artigo 10.º, n.º 1, do Tratado da Carta da Energia (aprovado para ratificação pela Resolução da Assembleia da República n.º 36/96 e ratificado pelo Decreto do Presidente da República n.º 29/96).

Ora, desde logo cabe assinalar que o apelo a Tratado internacional desrespeita os limites cognitivos deste Tribunal no âmbito da espécie de recurso colocada (artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC; v. alínea i) do mesmo dispositivo legal). Em qualquer caso, deixemos claro que nenhuma das normas indicadas se acha em rutura com princípios constitucionais e, bem vistas as coisas, da consagração deste regime legal depende a efetividade da conexão entre a CESE e os parâmetros que a justificam (factores de responsabilidade de grupo e de vantagem de grupo).

A CESE responde à necessidade de oferecer estabilidade ao setor energético e, como se viu, resulta claro que os operadores nesse campo disso extraem vantagem: o benefício de não se acharem confrontados com um setor instável (desorganizado ou em rutura, fosse para com o contexto económico, social ou ambiental que os envolve) é, sem dúvida, uma mais-valia económica para as entidades que nele operam, daí se compreendendo a chamada a financiarem a ação pública.

No que tange a definição de base de incidência objetiva da CESE pelos ativos fixos dos operadores, também esta questão foi abordada pelo acórdão n.º 7/2019 e, também aqui, não vemos que a crítica da recorrente se mostre fundada:

“A titularidade dos ativos tributáveis por parte das empresas que as normas legais sujeitam à CESE, cuja justificação radica na sustentabilidade sistémica do setor energético, torna-as presumíveis beneficiárias das políticas públicas de energia e da sua regulação. Os ativos não surgem como manifestação meramente hipotética da capacidade contributiva, que fosse exigida como receita para despesas gerais do Estado, mas como indicador que permite presumir a potencial utilidade das prestações públicas que aos operadores aproveitam, e os custos presumidos que provocam, já que os ativos são elementos essenciais ao desenvolvimento da atividade, sendo suficientemente adequados para diferenciarem aquele impacto. Também por esta razão, não pode ligar-se a sujeição do ativo ao tributo a qualquer demonstração de que estaríamos perante um imposto sobre o património das empresas.

Na lógica do legislador, a titularidade de ativos em certa área da economia é um dado que permite aferir da suscetibilidade da empresa para ser causa de ou beneficiar de políticas de sustentabilidade, o que a distingue dos demais operadores de outras áreas e dos cidadãos. Não é, assim, uma forma de arrecadar receita, indistintamente. É, por isso, uma base de incidência adequada.”

Conquanto a receita da CESE está dirigida, como já tantas vezes repetimos, a conferir estabilidade ao setor energético, resulta líquido que o benefício que cada operador extrai dessa atividade pública dependerá da dimensão da sua atividade, mais que do rendimento líquido que extrai da aplicação dos seus capitais: de uma parte, grandes operadores colocarão mais pressão no setor energético do que operadores de atividade mais modesta, ainda que estes últimos possuam uma atividade mais rentável ou libertem maiores lucros anuais que os primeiros; por outra parte, porque o investimento em capitais fixos dos primeiros é mais elevado, serão esses agentes mais sensíveis a situações de rutura setorial que, no limite, a atividade do FSSSE pretende poder prevenir.

Também não merecerá discussão que o valor do investimento em capitais fixos (líquido de amortizações e depreciações) que cada operador apresente será o indicador mais direto para avaliar a dimensão da atividade das entidades sujeitas a CESE, tendo em vista aferir a partir daí qual a medida de benefício que extrairão da atividade reguladora do FSSSE.

De facto, pela situação do imobilizado e de investimentos financeiros associados à exploração (cfr. artigo 3.º, n.º 1, alíneas a) a c) e n.º 2, do RJCESE – v. g., participações sociais em sociedades agrupadas que participam na atividade sujeita a incidência) exprime-se o universo de recursos alocados à atividade por cada um dos operadores no setor económico. Assim, duas empresas que possuam registos semelhantes neste particular estarão em condições idênticas no que tange a abordagem ao mercado da energia, por ser semelhante o conjunto de meios colocado no terreno e, sendo assim, é de concluir que o benefício que obterão da atividade reguladora do Estado, via FSSSE, será também idêntico. Por sua vez e de forma simétrica, desníveis entre estrutras empresariais quanto a este conjunto de ativos estruturais sinalizarão registos de benefício potencial desiguais entre operadores, oferecendo indicadores diferenciados para efeitos contributivos.

Não se trata, pois, de tributar empresas pelo seu património (o parâmetro de incidência cinge-se às componentes do seu ativo afetos à atividade com caráter estrutual e não-circulante, excluindo todos os demais elementos patrimoniais – cfr. artigo 3.º do RJCESE), nem de lançar um imposto sobre o rendimento normalizado (tributando o lucro que o sujeito passivo estaria em condições de obter da sua constelação de ativos em condições médias de gestão). Noutro sentido, bastante mais elementar, mas mais adequado face à natureza do tributo, o quadro de incidência objetiva está definido de modo a ser apto a aferir a dimensão da atividade do sujeito passivo, já que o registo de capitais fixos e de investimentos financeiros associados à atividade, representará o investimento estrutural do agente económico e, como dissemos, constituirá o melhor critério para compreender (i)a medida por que cada empresa extrairá benefício da ação pública do FSSSE e (ii) a medida por que essa ação pública se pode entender imputável à atividade da empresa sujeita a CESE.

Assim, não se vê que as normas de incidência objetiva da CESE (artigo 3.º do RJCESE) se encontrem em rutura com qualquer norma ou princípio da Constituição tributária ou que possuam o caráter penalizador ou de efeito cumulativo (dupla tributação) para com o IRC alegado.

De seu lado, caso se admitisse a dedutibilidade da CESE como custo fiscal em imposto sobre o rendimento (afastando a norma do artigo 12.º do RJCESE), o encargo inerente à contribuição seria, em parte, transferido destas entidades para o Estado, então na medida por que importasse redução de receita em IRC (cfr. artigos 15.º, n.º 1 e 17.º, n.º 1, ambos do CIRC). Por outras palavras, caso se afastasse o caráter definitivo da CESE ou se permitisse que concorresse (negativamente, como custo) para o apuramento da matéria coletável em sede de IRC, teríamos que o FSSSE seria em parte financiado, não pelos beneficiários da ação reguladora, mas pelo orçamento da República. Sobre este ponto, a jurisprudência deste Tribunal Constitucional já fez ver:

“se o encargo da CESE pudesse ser deduzido ao lucro tributável de modo a reduzir a coleta de IRC, o impacto financeiro deste tributo para os seus sujeitos passivos poderia ser efetivamente menor, resultando numa diminuição da respetiva «taxa efetiva». Contudo, a impossibilidade de atenuação do impacto financeiro deste tributo através da dedução dos respetivos encargos ao lucro tributável em IRC constitui um aspeto extrínseco a essa correlação relevante para a configuração da CESE e que não pode ser adequadamente apreciado à luz do princípio da equivalência, nem sequer como expressão do princípio da proporcionalidade.” (v. acórdão do TC n.º 301/2021)

Sobre esta matéria e mais exatamente, há que levar em conta a operatividade da CESE enquanto instrumento tributário de captação de receita: a conexão necessária entre contribuição e benefício (difuso) obtido (tributo comutativo) apenas se poder entender alcançável se a CESE participar na sustentabilidade do setor energético sem implicar um alívio das demais obrigações fiscais dos obrigados (seja exemplo o IRC), como seria o caso se fosse admitida como gasto a abater a proveitos no exercício fiscal, já que isso significaria a geração de despesa pública. Se fosse assim, o tributo ficaria desprovido do seu alcance contributivo efetivo, cingindo-se, da perspetiva do sujeito passivo e em parte, a um mero efeito de transferência entre fontes de despesa corrente.

Acresce que a dedutibilidade da CESE como custo fiscal introduziria ruído no critério de incidência (dimensão da atividade), já que penalizaria operadores com lucros mais baixos ou que apresentassem resultados negativos, ainda que possuíssem uma estrutura de recursos colocada no terreno idêntica ou inferior a operadores com atividades de maior rendibilidade. Na verdade, entidades com ganhos líquidos mais baixos (ou que enfrentassem situações de prejuízo em dado exercício), poderiam nem sequer estar em condições de deduzir por inteiro (ou de todo) o valor da contribuição a lucros (porque insuficientes), o que prejudicaria a equidade e equilíbrio do tributo entre sujeitos passivos, quando se mantenha presente o critério de incidência. Em essência, o modelo aparentar-se-ia a um imposto sobre o rendimento das empresas de caráter regressivo.

Eliminar esta variável da equação, não permitindo que a CESE concorra para a base de tributação em IRC, está bom de ver, permite ampliar a justiça relativa do sistema, maximizar o princípio da neutralidade fiscal do tributo e descentrá-lo da rendibilidade de capitais do operador (que não é, de todo, fundamento ou parâmetro da tributação in casu), singularizando o benefício (potencial) inerente à atividade pública financiada pela contribuição como critério de incidência.

Serve por dizer, é a normas do artigo 12.º do RJCESE (e artigo 23.º-A, n.º 1, al. q), do CIRC), cuja constitucionalidade aqui se debate, que assegura, em boa parte, a coerência interna do regime de tributação e a solidez da conexão entre a CESE e os princípios que a fundamentam enquanto contribuição financeira, também do ponto de vista jurídico-constitucional.

Em face do exposto e por tudo, não se observa tensão entre a contribuição sob sindicância e os princípios da igualdade na subvertente de equivalência e, bem assim, da proporcionalidade: o encargo a que a recorrente fica sujeita por via da CESE não se pode entender descontextualizado ou desproporcionado face às contrapartidas de que beneficia e observa-se um quadro legal de incidência objetiva bem fundado, em face dos interesses presentes, repelindo a sua qualificação como tributo discriminatório ou desproporcionado.

Uma nota para deixar impresso que, com ressalva do que foi dito a propósito do artigo 5.º do RJCESE, o juízo de constitucionalidade do regime jurídico da CESE, nestas vertentes, tem sido repetidamente reiterado pelo Tribunal Constitucional. Os exemplos são muito numerosos mas, por proximidade com a temática destes autos, assinalamos que, com relação ao regime contributivo do setor energético referente ao exercício de 2015, debruçaram-se sobre a constitucionalidade da contribuição, designadamente sua natureza jurídica e regime de incidência (artigos 2.º, 3.º e 11.º) e desconsideração como custo fiscal em sede de IRC (artigo 12.º), os acórdãos com os n.ºs 735/2021 e 438/2021 e, bem assim, os acórdãos com os n.ºs 395/2021, 463/2021 e 465/2021 (estes cingidos à questão de dedutibilidade da CESE como custo fiscal), em todos os casos renovando-se a jurisprudência que viemos de expor, sem divergência assinalável quanto às temáticas colocadas e que essencialmente deriva da doutrina acolhida por este Tribunal Constitucional sobre a CESE lançada no ano de 2014 (v. acórdãos do TC n.ºs 303/2021, 463/2021, 506/2021, 777/2021 e 856/2021).

9. A recorrente suscita ainda a inconstitucionalidade do RJCESE e, em especial, do seu artigo 3.º, n.º 4, com fundamento na violação dos princípios da confiança e da segurança jurídica e, bem assim, por apelo à proibição de retroatividade da Lei Fiscal (artigos 2.º e 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa).

A este respeito e de um lado, a recorrente defende que foi infundida nos operadores a expectativa de que a CESE teria a sua vigência cingida a um período curto, conquanto visou oferecer resposta a necessidades de emergência, de cariz pontual. Diz-se, porém, que em desrespeito deste cariz excecional a Lei não fixou um termo final para o período de vigência e não fixou critérios para antever quando o termo final de efeitos se verificaria, razão por que a CESE teria permanecido no ordenamento pelos oito anos subsequentes, localizando-se na sua génese, na ótica da recorrente e por este motivo, violação do princípio da confiança e da segurança jurídica.

Numa segunda dimensão, a recorrente alega que, em face da norma do artigo 3.º, n.º 4, do RJCESE, o diploma sob sindicância procedeu ao lançamento de um tributo com eficácia retroativa, por a sua base de incidência objetiva assentar no valor de ativos fixos em balanço à data de 1 de janeiro de 2015, que, entende a recorrente, reporta a factos verificados durante o exercício de 2014, assim antes da entrada em vigor do regime da CESE para o ano aqui em causa (2015).

9.1. No que respeita a esta proibição constitucional de retroação, podemos começar por fazer ver que a jurisprudência deste Tribunal Constitucional tem vindo a entender de forma consistente que o impedimento se cinge apenas a impostos, excluindo outras tipologias de tributos (v., para além dos que agora se cita, acórdãos do TC n.ºs 639/2017 e 770/2017):

“Contrariamente ao que sucede no âmbito da reserva relativa de competência legislativa constante da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º — relativamente à qual o legislador constituinte procedeu à diferenciação entre as figuras do imposto, taxa e contribuições financeiras —, a proibição da retroatividade da lei fiscal constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição surge desacompanhada de idêntica particularização.

Na medida em que do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição consta apenas a referência a “impostos”, sem qualquer alusão às duas outras aludidas categorias de tributos, a questão que cumpre resolver consiste em saber se, enquanto contribuição especial, a denominada “taxa de segurança alimentar mais” deverá reconduzir-se à categoria de “impostos”, merecendo idêntico tratamento no que respeita à proibição de retroatividade. Por outras palavras, trata-se de perceber se a proibição da retroatividade consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, vale apenas quanto às leis definido­ras de impostos ou também quanto às leis que disciplinem contribuições financeiras.

Tal como a referente à qualificação da taxa de segurança alimentar mais, também a questão relativa à determinação do âmbito de aplicação do princípio da proibição de retroatividade fiscal consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição foi já apreciada na jurisprudência deste Tribunal. (…)

Na medida em que a respetiva previsão apenas compreende a categoria de “impostos” — e não também a das “taxas” e/ou “contribuições especiais” —, a norma que estabelece a proibição da retroatividade das leis fiscais, constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, não é aplicável ao caso dos presentes autos.

Da inaplicabilidade da norma constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição à hipótese sub judice não resulta, todavia, pelo menos necessariamente, a conclusão de que a norma sob sindicância (…) não é inconstitucional.

Conforme expressamente notado no aresto acima referido, a aplicação retroativa das normas que dispõem sobre o regime jurídico das taxas e das contribuições financeiras, apesar de se não encontrar sujeita à proibição estabelecida n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, apenas será constitucionalmente conforme se for compatível com os princípios estruturantes que fundamentam aquela proibição, em particular com os princípios da segurança jurídica e da tutela da confiança, ambos decorrentes do artigo 2.º da Constituição.”

(v. acórdão do TC n.º 399/2017)

“Nada indica, nomeadamente os trabalhos preparatórios da Revisão Constitu­cional, que, ao estabelecer esta proibição de retroatividade, o legislador constitucional não tenha tido em mente apenas o conceito de imposto, tendo em conta a distinção estabelecida, no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), entre as diferentes categorias de imposto, taxa e contribuições financeiras a favor das entidades públicas. Mas isso não significa que os princípios estruturantes que fundamentam a proibição constante do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, não tenham uma palavra a dizer quanto à aplicação retroativa das taxas e das contribuições financeiras.”

(v. acórdão do TC n.º 135/2012)

Em face desta jurisprudência, porque estão excluídos da proibição de retroatividade recenseada na Constituição os tributos que não possuam a natureza de impostos em sentido próprio – como é o caso da CESE, corretamente qualificável como contribuição financeira, como já vimos –, a pretensa retroação do seu regime de lançamento não importa considerações sobre compaginação constitucional, ao menos não na dimensão colocada pela corrente.

Por outro lado, ainda que se entendesse que o artigo 103.º, n.º 2, 2, ª parte, da Constituição da República Portuguesa, é aplicável a outras categorias de tributos, não se divisa que exista qualquer forma de aplicação retroativa (própria ou imprópria) ínsita à disciplina legal da CESE.

O artigo 3.º, n.º 4, do RJCESE, estabelece que, no cálculo dos ativos discriminados nos n.ºs 1 e 2 do diploma e que servem de base de incidência da CESE, deverá ser considerado o valor por que aqueles se acham inscritos em balanço reportado a 1 de janeiro de 2015 (hoje, acrescenta-se que, na eventualidade de o operador optar por outra forma de computação dos seus exercícios, no respetivo primeiro dia, desde que posterior àquela data).

Esta constitui uma forma adequada de proceder à mensuração da estrutura económica alocada à atividade com referência à data do exercício em que a CESE é lançada (2015), assim tendo por escopo ajuizar adequadamente e de forma atual o nível comparativo por que que cada uma das entidades sujeitas a CESE extrairá benefício da atividade reguladora do FSSSE (e se pode entender dar causa a essa atividade). Reportando a data-referência localizada no interior da vigência do RJCESE, não existe mérito na afirmação de que a Lei lançou o regime contributivo com efeitos retroativos.

É verdade que, porque a generalidade dos ativos que concorrem à computação da base de incidência são componentes de imobilizado, isto significa que o seu valor no exercício em que a contribuição é liquidada é aferido tendo por base um processo complexo que compreende o seu custo histórico (v. g., preço de aquisição) abatido de amortizações e acrescido de excedentes de revalorização. O valor atual em balanço, pois, é produto de factos verificados em anos anteriores, mas essa é uma circunstância comum à atribuição de valor a qualquer ativo.

Assim, se se concede que o artigo 3.º do RJCESE considera na norma de incidência o processo de depreciação dos ativos (e demais ajustamentos que hajam participado na fixação do seu valor em balanço), como diz a recorrente, é apenas porque a contabilidade (e a realidade empírica), no plano de continuidade da entidade empresarial, exprime a durabilidade desses ativos, ou seja, a forma como se verificaram perdas de valor por força de depreciação e consumo (ou outras formas de revalorização) ao apurar o seu valor patrimonial mais realista e objetivo na atualidade.

Por outras palavras, factos anteriores à data da entrada em vigor do diploma apenas se podem entender influir na base de incidência da contribuição indireta e remotamente, perante a realidade incontornável de que a situação de ativo imobilizado de uma empresa não é estática e porque para a definição do seu valor atual importa considerar as incidências verificadas, designadamente de depreciação e de consumo. Estamos aqui perante uma fórmula dirigida à avaliação da dimensão de uma entidade empresarial através do apuramento do seu valor de ativos fixos que tem por referência, única e exclusivamente, a data de vigência do diploma e de lançamento da contribuição, oferecendo por isso concretização adequada aos parâmetros que suportam e orientam o tributo do ponto de vista dogmático e jurídico-tributário.

Por outro lado, é difícil de alcançar a que se pretende referir a recorrente quando afirma que se viu “na obrigação de pagar um imposto [rectius, contribuição] que incide sobre ativos já existentes na sua esfera jurídica e sobre os quais não teve possibilidade alguma de conformação”.

Por um lado, a recorrente não se pretenderá referir à oportunidade de os operadores se desfazerem dos seus ativos fixos para, com isso, aliviarem a sua conta tributária. Será de pressupor que a estrutura de capitais de cada organização representa as escolhas de gestão operacional do órgão de administração de cada empresa e que são produto de uma estratégia de abordagem ao mercado dirigida a maximizar proveitos e a minimizar encargos. Assim, a perda arbitrária de ativos fixos representará, em princípio, a desorganização da empresa e uma situação de quebra de oportunidades para ganhos, pelo que não se divisa onde se encontraria, aqui, a eliminação de uma opção de gestão que derivasse do surgimento ou vigência do quadro jurídico-tributário da CESE, que no valor desses ativos encontra parâmetro de incidência.

Por outro lado, quando se leve em conta que a CESE se apoia na contabilidade organizada dos sujeitos passivos (balanço) e no pressuposto que esta é elaborada de modo a expor adequadamente, de acordo com critérios objetivos, fidedignos e transparentes, a situação patrimonial da empresa, menos mérito ainda se encontra para o argumento. O enviesamento de registos contabilísticos, seja na revalorização de ativos, seja sobre registo de amortização, degradando a sua consistência e a sua aptidão para veicular dados reais e tendo em vista evidenciar uma situação patrimonial mais baixa (e distorcer a verdadeira dimensão da estrutura empresarial) com o propósito de ilidir carga fiscal, não é, obviamente, uma prerrogativa legítima de sujeitos jurídicos. Por necessária deriva, a impossibilidade de implementar esse tipo de arquiteturas com impunidade perante um novo regime de contribuição financeira não constitui, como se compreenderá evidente, a lesão de uma expectativa legítima de particulares no confronto com o novo quadro tributário e nada acrescenta sobre o juízo de conformidade constitucional que cabe a este Tribunal.

Em suma: porque os artigos 237.º e 238.º, ambos da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, não instituíram um tributo com eficácia retroativa, porque, mesmo que o tivessem feito, a proibição de retroatividade da Lei fiscal não se aplica a contribuições financeiras e porque, ainda, não se divisa qualquer forma de lesão de expectativas legítimas pela vigência da CESE no ano de 2015, não se observa nas normas sindicadas qualquer tensão com princípios ou normas constitucionais.

9.2. Vejamos agora o alegado a propósito de uma expetativa fundada titulada pela recorrente de que a CESE possuísse vigência por um período curto, que diz violada por se ter prolongado pelos exercícios subsequentes à Lei n.º 83-C/2013 de 31.12 e por não terem sido fixados por este diploma (ou pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que aprovou a vigência da CESE para o ano de 2015) critérios para a sua cessação de efeitos. Pretende a recorrente que estas duas incidências reclamem, por si só, pela inconstitucionalidade do tributo com fundamento em violação do princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança, que dimanam da própria conceção de Estado de Direito constitucionalmente consagrada (artigo 2.º da Constituição da República).

Desde logo, estando em causa a CESE relativa ao exercício de 2015, e apenas esse ano, não se observa uma relação adequada entre esta questão e o objeto da impugnação judicial que subjaz a este recurso de fiscalização: se um ano seria sempre o período mínimo por que a contribuição poderia vigorar e tratando-se, no caso sub iudicio, de dois, com certeza não será por causa de uma putativa expectativa de que cessasse efeitos anos mais tarde que se prejudicaria o programa normativo que fundamenta o ato tributário que a recorrente impugnou.

Por outro lado e com maior importância, é de notar que o regime jurídico de contribuição especial do setor energético tem vindo a ser objeto de atos legislativos anuais e sucessivos, cada um deles aprovando a sua vigência própria por um ano e alguns dos quais introduzindo alterações sensíveis de disciplina legal. A CESE foi introduzida no ordenamento pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, sendo depois lançada para o ano de 2015 pelo artigo 237.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro (que se compreende no presente recurso de fiscalização concreta), para o ano de 2016 pelo artigo 6.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro, para o ano de 2017 pelo artigo 264.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, para o ano de 2018 pelo artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, para o ano de 2019 pelo artigo 313.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro, para o ano de 2020 pelo artigo 376.º da Lei n.º 2/2020, de 31 de março e para o ano de 2021 pelo artigo 415.º da Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro.

Não falta, de resto, quem defenda que as alterações introduzidas por alguns destes diplomas importaram a criação de tributos inteiramente novos face aos predecessores, destacando pelo menos três figuras de contribuição financeira distintas entre si (v., neste sentido, F. VASCONCELOS FERNANDES, A Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, Regime Fiscal e Constitucional, 2019, Gestlegal, pp. 51-57; o autor autonomiza a CESE aprovada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, no regime vigente até à Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro [CESE 1 – vigência 2014-2016]; a CESE com o recorte conferido por este diploma até às alterações introduzidas pela Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro [CESE 2 – vigência 2017-2018]; e a CESE que passou a vigorar com o figurino adotado por este último ato legislativo [CESE 3 – 2019]).

Cada ano merecerá, em face do exposto, uma análise própria e individualizada a contra-luz da dogmática tributária e constitucional colocada e, se não há dúvidas que a melhor parte das conclusões alcançadas pelo Tribunal Constitucional bem cedo são transponíveis e aplicáveis ao regime jurídico da CESE em anos subsequentes (mormente quanto a conformidade constitucional), considerações a propósito de iniciativas legislativas posteriores, como é evidente, não possuem relevância no juízo a formular nestes autos, porque cingidos a um quadro legal que vigorou apenas no ano de 2015.

Mais se diga, se é inegável que a CESE foi considerada “extraordinária” pelo Legislador fiscal e permaneceu vigente no ordenamento pelos anos que se seguiram a 2014, não vemos como se possa afirmar que existisse uma expectativa, juridicamente fundada e passível de tutela autónoma nos termos pretendidos, de que a sua vigência se não prolongasse por exercícios posteriores. O intervalo temporal por que uma medida tributária esteja em vigor não se pode entender o critério mais importante para aferir do seu caráter (substancialmente) excecional, antes interessará saber se, pelo hiato por que se manteve em vigência, a medida se justifica pela persistência do problema extraordinário a que oferece resposta, ou se, por oposição, em alguma altura ficou convertida num instrumento de captação de receita que servisse necessidades correntes de financiamento público.

Cabe relembrar que um dos principais problemas setoriais que a CESE se dirigiu a resolver respeitava à necessidade de assistência financeira a um problema transitório e excecional relativo ao setor energético, a dívida tarifária acumulada (cfr. artigo 2.º, alínea b) do Decreto-Lei n.º 55/2014 de 09.04). No pressuposto – que, imaginamos, será incontroverso – que a dívida tarifária continuou a constituir um problema grave no setor da energia, que se prolongou no tempo e mesmo conheceu agravamento no ano de 2015 face a 2014, escalando de € 4.690 M para € 5.080 M, não vemos, pois, como seja possível afirmar com propriedade no segundo sentido: nos anos subsequentes e, em especial no exercício fiscal de 2015 a que respeita o ato de liquidação aqui em causa, a sujeição a CESE continuou a compreender-se também por este problema transitório, que a justificou a início, já que o stock de dívida tarifária continuou a ensombrar o setor energético português.

Por outro lado, ainda que se acedesse a que a contribuição adquiriu estabilidade, que foi desprovida de natureza extraordinária e que deve hoje ser considerada uma componente permanente do sistema tributário, daqui apenas resultaria que o seu regime jurídico se converteu em algo mais próximo, face ao inicialmente consagrado, daquele que caracteriza as demais contribuições financeiras do ordenamento jurídico português. O princípio geral é o da revisibilidade da legislação e não se divisa princípio constitucional que impusesse, sem outras considerações, imobilismo ou estaticidade ao legislador a respeito do regime contributivo do setor energético, como não vemos qualquer contexto que pudesse ter sedimentado expectativas jurídicas sobre a não-implementação (ou cessação de efeitos a prazo) de um tributo com os carateres daquele que está sob fiscalização.

Para além de, no contexto colocado, o nomen iuris da contribuição financeira (CExtraordináriaSE) se mostrar francamente insuficiente para constituir, só por si, fonte de uma expectativa jurídica que merecesse outras considerações, o ponto de essência reside agora, como sempre residiu, na qualificação dogmática da CESE e nos parâmetros que a fundamentam. Quanto a estes e como já vimos, não se observa qualquer forma de rutura com o estatuto constitucional: o caráter transitório desta contribuição financeira será, pois, entendido como meramente conjuntural, não importando considerações de maior para efeitos de tutela de expectativas legítimas ou, por inerência, de constitucionalidade:

“não se afigura decisivo o elemento da excecionalidade para um julgamento de não inconstitucionalidade do regime jurídico da CESE. Tal caraterística reforça a argumentação plasmada no Acórdão n.º 7/2019, mas está longe de constituir o seu único pilar de sustentação. Para o juízo de não inconstitucionalidade então proferido – e que agora se renova – contribui, sobretudo, a caraterização dogmática do tributo como contribuição financeira, e o objetivo de financiamento de mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor da energia, já que este permite afirmar a sinalagmaticidade do tributo, ainda que não referida a uma contraprestação específica” (v. acórdão do TC n.º 437/2021, também chamado à colação no acórdão do TC n.º 736/2021, que procedeu à fiscalização da norma do artigo 264.º da Lei n.º 42/2016 de 28.12 [vigência da CESE em 2017])

Assim e em face do exposto, improcede o vício de inconstitucionalidade apontado.

10. A recorrente suscita ainda a inconstitucionalidade de todo o RJCESE, em especial do seu artigo 11.º, n.º 1, em articulação com o disposto no artigo 1.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, por violação do princípio da discriminação orçamental (artigo 105.º, n.º 1, alínea a) da Constituição da República Portuguesa).

O argumento da recorrente assenta no facto de o Orçamento de Estado de 2015, aprovado pelo segundo dos diplomas citados, não ter inscrita a receita da CESE para esse ano, omissão que, a seu ver, acarretaria a inconstitucionalidade do RJCESE e, em especial, as normas de consignação ao FSSSE e de operacionalização da sua cobrança e transferência para esse efeito, patenteadas no artigo 11.º, n.ºs 1, 4 e 5 do diploma, por omissão do dever de inscrição orçamental dessas receitas.

Sobre esta matéria, a jurisprudência deste Tribunal Constitucional vem entendendo o seguinte:

“a omissão, nos mapas orçamentais da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, do montante exato previsto arrecadar com a CSB [Contribuição sobre o Setor Bancário], não permitia configurar um objeto idóneo de recurso de constitucionalidade, dado que tal omissão, a existir, não pode ser considerada, em si mesma, como uma inconstitucionalidade ou ilegalidade normativa. Como aí se escreveu, a simples ausência ou omissão de uma previsão normativa na lei não consubstancia uma norma suscetível de fiscalização concreta da constitucionalidade, pois esta não abrange os casos de inconstitucionalidade (ou, quando seja o caso, de ilegalidade) por omissão. Como tal, o único objecto idóneo em que tal omissão pudesse relevar seria uma qualquer norma ou dimensão normativa onde se projetasse a omissão de tais elementos. Porém, a recorrente nunca chegou a enunciar uma tal norma.”

(v. acórdão do TC n.ºs 342/2021 e 810/2021)

Em face da identidade entre situações, o exposto seria quanto bastasse para rejeitar o recurso nesta parte, mas, a nosso ver, a questão respeita diretamente ao mérito do vício apontado ao regime tributário da CESE. Não se alcança como seria possível que a violação de normas constitucionais sobre organização do orçamento de Estado pudesse ferir o regime substantivo de um imposto, taxa ou contribuição e a recorrente não o explica por qualquer forma satisfatória.

É certo que foi pela Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2015 (Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, acima citada) que a Assembleia da República aprovou a vigência da CESE e do seu regime normativo (o RJCESE) para o exercício desse ano, mas esta circunstância é irrelevante e puramente incidental. Trata-se de diferentes âmbitos de competência do parlamento (cfr. artigos 161.º, alínea c) e 165.º, n.º 1, alínea i), por confronto com o artigo 161.º, alínea g), todos da Constituição da República Portuguesa) e possuiria inteiro cabimento que o RJCESE tivesse sido aprovado na ordem jurídica para vigência nesse exercício antes da aprovação do orçamento, o que, se dissiparia a associação que a recorrente pretende estabelecer entre o RJCESE e o orçamento de Estado de 2015, no plano dos princípios e a ter mérito o seu argumento, não poderia implicar solução diferente em matéria de juízo de conformidade constitucional do diploma sob sindicância.

Não se vê por que motivo se deveria entender ferida de inconstitucionalidade uma norma que consigna a receita da contribuição financeira a FSSSE – por essa forma assegurando a conexão entre o tributo e os escopos a que se dirige e, por isso, participando na sua caracterização dogmática e no juízo de constitucionalidade do seu regime, tal como acima exposto – com o fundamento alegado, tanto menos um regime jurídico-tributário inteiro. Esta associação prejudicial entre regras de organização orçamental e regimes substantivos seria extensível a todo e qualquer tributo, ou seria peculiar às contribuições financeiras? Se não se conjetura razão, nem a recorrente a adianta, para tratamento diferenciando, na hipótese de, em dado ano, se omitir a especificação da receita de IRC no orçamento, significaria isso que o Código de IRC, todo o diploma ou parte dele, se deveria entender inconstitucional? Não vemos como, nem porquê e a alegante não apresenta qualquer argumentação consistente que fosse apta a suportar o juízo de inconstitucionalidade que defende.

Naufraga, portanto, o último dos argumentos arguido pela recorrente, restando concluir pela improcedência global do recurso de fiscalização concreta interposto.

III. Decisão

11. Nestes termos e com estes fundamentos, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional o disposto nos artigos 2.º, 3.º, 11.º e 12.º, do Regime Jurídico da CESE (RJCESE), na redação e vigência conferida pelos artigos 237.º e 238.º da Lei n.º 82-B/2014 de 31 de dezembro e no artigo 1.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro;

b) Julgar, nesta parte, o recurso improcedente e, no mais, não conhecer o objeto do recurso.

12. Custas pela recorrente, que, ponderados os critérios aplicáveis, se fixa em 25 UC (artigo 84.º, n.º 2, da LTC e artigos 6.º, n.º 1 e 9.º, n.º 1, ambos do Decreto-Lei n.º 303/98 de 07.10).

Lisboa, 20 de outubro de 2022 - António José da Ascensão Ramos - José Eduardo Figueiredo Dias - Assunção Raimundo - Mariana Canotilho - Pedro Machete

[1] Retificado pelo Acórdão 804/2022