369/2022 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 582/2022

Processo n.º 369/2022

3.ª Secção

Relator: Conselheiro Gonçalo de Almeida Ribeiro

Acordam na 3.ª secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Central Administrativo Norte, em que é recorrente Banco A., S.A., e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, referida adiante pela sigla «LTC»), do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 14 de outubro de 2021.

2. A ora recorrente propôs ação administrativa especial contra a ora recorrida, com vista a impugnar o indeferimento do pedido de demonstração do preço efetivo de transmissão de imóveis, por não terem sido anexados os documentos de autorização de acesso à informação bancária respeitante aos administradores da sociedade, e a obter a condenação do recorrido na prática do ato de deferimento do pedido.

Por sentença proferida em 28 de dezembro de 2020, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a ação improcedente. A ora recorrente interpôs recurso de tal sentença para o Tribunal Central Administrativo Norte, que, por acórdão datado de 14 de outubro de 2021, negou provimento ao recurso.

3. Foi então interposto o presente recurso de constitucionalidade, através de requerimento com o seguinte teor:

«BANCO A., S.A., Recorrente nos autos à margem identificados, notificado do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 14.10.2021, proferido no processo à margem referenciado, vem interpor recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto no artigo 70.°, n.° 1, alínea b), da Lei n.° 28/82, de 15 de novembro, e para os efeitos do disposto no artigo 75.°-A da mesma Lei, com as redações que lhe foram dadas pela Lei n.° 85/89, de 7 de setembro, e pela Lei n.° 13-A/98, de 26 de fevereiro, nos termos e com os seguintes fundamentos:

1.°

Nos presentes autos controverte-se o despacho do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão (SACR), da Direção de Finanças do Porto, por subdelegação, Exmo. Senhor Dr. B., datado de 25.05.2011, exarado na Informação n.° 25/2011 daquele SACR da Direção de Finanças do Porto, notificado através do Ofício n.° 55745/0208, datado de 22.09.2011, o qual determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado pelo Recorrente, em 11.08.2011, nos termos do disposto no artigo 139.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Código do IRC), com referência à alienação do prédio urbano sito na freguesia de Urgezes, concelho de Guimarães, inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo 1180-D.

2.º

Com efeito, não se conformando com a referida decisão, o Recorrente apresentou ação administrativa especial de anulação de ato administrativo e, cumulativamente, de condenação à prática de ato administrativo devido, em substituição, do ato praticado.

3.º

No que ora releva, em 28.12.2020 foi proferida sentença pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou a ação administrativa especial improcedente.

4.°

Daquela decisão o Recorrente interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte que, por Acórdão de 14.10.2020, negou provimento ao mesmo.

5.º

Nas várias peças processuais apresentadas no âmbito do processo em epígrafe, o Recorrente alegou a inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC (anterior artigo 129.°, n.° 6, do mesmo Código), na aceção normativa de que se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.°, n.°s 1 a 3, do Código do IRC e, consequente, para elisão da presunção prevista no artigo 64.°, n.° 2 do Código do IRC, por violação:

i) do princípio da reserva à intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.°, n.° 1, da CRP;

ii) do princípio do Estado de Direito, previsto no artigo 2.°, da CRP;

iii) do princípio do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva, previsto nos artigos 20.°, n.° 1 e n.° 4 e 268.°, n.° 4, todos da CRP:

iv) do princípio da proporcionalidade, previsto no artigo 18.°, n.° 2, da CRP;

v) do princípio da tributação das empresas pelo rendimento real, previsto no artigo 104.°, n.° 2, da CRP e princípio da igualdade tributária, previsto nos artigos 104.°, n.° 1 e n.° 2, e no artigo 13.°, todos da CRP.

6.º

A alegada violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada prende-se com o facto de a interpretação segundo a qual o artigo 139.°, n.° 6, do Código do IRC (anterior artigo 129.°, n.° 6, do mesmo Código), exige a junção dos documentos de autorização bancária do sujeito passivo e, em especial no que ora releva, dos seus administradores, para que o pedido de prova do preço efetivo seja deferido afastando-se a aplicação do disposto no n.° 2 do artigo 64.° do Código do IRC (que configura uma presunção) - rectius, seja, aliás, objeto de decisão de mérito —, determinar o alargamento do núcleo de pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas, relativas ao sujeito passivo e a terceiros, sem que tenham à sua disposição qualquer garantia de defesa ou alternativa que não seja a de autorizar o levantamento do sigilo bancário.

7.°

Efetivamente, a respeito do princípio do Estado de Direito e do princípio do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva refira-se que, no essencial, o que está em causa é o sujeito passivo ser confrontado com uma situação em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e se vê refém da obtenção das autorizações de terceiros igualmente relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do disposto no n.° 2 do artigo 64.° do Código do IRC, sendo tributado sobre um rendimento inexistente, ou seja, verifica-se um efetivo condicionamento do exercício daquele direito e das legítimas expetativas do sujeito passivo de comprovar, perante a administração tributária, ao abrigo do expediente previsto no artigo 139.° do Código do IRC que o preço efetivamente praticado na alienação de um determinado imóvel foi inferior ao VPT que serviu de base à liquidação do IMT entretanto liquidado.

8.º

No que respeita ao princípio da proporcionalidade, é patente a sua violação na interpretação propugnada pela administração tributária e validada pelos Tribunais nos presentes autos na medida em que toda e qualquer atuação da administração tributária que colida com outros direitos dos sujeitos passivos e de terceiros, nomeadamente, o direito à reserva da vida privada no que tange à derrogação do sigilo bancário como decorre e é permitido pelo n.° 6 do artigo 139.° do Código do IRC, revela-se manifestamente desproporcional.

9.º

Por fim, salvo melhor opinião, é flagrante a violação do princípio da tributação das empresas pelo rendimento real e o princípio da igualdade tributária, na medida em que, por um lado, está a privilegiar-se rendimento presumido em detrimento do rendimento real e, por outro lado, a interpretação no sentido de que os documentos de autorização de acesso tanto à sua informação bancária como dos seus administradores ou gerentes constituem condição sine qua non para a admissão e apreciação do pedido de demonstração de prova do preço efetivo tornam a presunção prevista no artigo 64.°, n.° 2, do Código do IRC, uma presunção inilidível!

10.º

No que concerne a estas inconstitucionalidades suscitadas pelo Recorrente, no que ora releva, por ser a decisão final proferida nos presentes autos, o Tribunal Central Administrativo Norte, cita o Acórdão do mesmo Tribunal de 25.02.2020, proferido no processo n.° 735/12.5BEPRT, para concluir, em suma que "(...) não é de desaplicar apresente situação a norma contida no n.° 6 do art.° 139.° do CIRC, uma vez que esta não padece de qualquer inconstitucionalidade, de acordo com as múltiplas vertentes desta invocadas (...)" (cf. p. 39 do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte).

11.º

Contudo, o Recorrente não se conforma com o decidido quanto a cada um dos supra identificados princípios constitucionais, porquanto é manifestamente evidente a violação dos mesmos no caso concreto vertente, impondo-se a apreciação do douto Tribunal Constitucional, razão pela qual se interpõe o presente recurso.

12.º

Neste contexto, conclui-se que:

· O presente recurso é interposto ao abrigo do disposto no artigo 70.°, n.° 1, alínea b), da Lei n.° 28/82, de 15 de novembro, configurando o mesmo um processo de fiscalização concreta da constitucionalidade;

· A interpretação normativa cuja inconstitucionalidade se pretende ver apreciada incide sobre o artigo 139.°, n.° 6, do Código do IRC (anterior artigo 129.°, n.° 6, do mesmo Código), quanto à violação dos seguintes princípios constitucionais:

i) princípio da reserva à intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.°, n.° 1, da CRP;

ii) princípio do Estado de Direito, previsto no artigo 2.°, da CRP;

iii) princípio do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva, previsto nos artigos 20.°, n.° 1 e n.° 4 e 268.°, n.° 4, todos da CRP;

iv)princípio da proporcionalidade, previsto no artigo 18.°, n.° 2, da CRP;

v) princípio da tributação das empresas pelo rendimento real, previsto no artigo 104.°, n.° 2, da CRP e princípio da igualdade tributária, previsto nos artigos 104.°, n.° 1 e n.° 2 e no artigo 13.°, todos da CRP.

· A violação dos referidos princípios constitucionais foi invocada pelo Recorrente na petição inicial de ação administrativa especial e nas alegações de recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte;

· O Tribunal a quo decidiu pela não violação dos referidos princípios constitucionais, julgando improcedente o recurso.

13.º

Em face de todo o exposto, uma vez que i) o Tribunal a quo aplicou o artigo 139.°, n.° 6, do Código do IRC em violação dos princípios da reserva da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva, da proporcionalidade, e da tributação do rendimento real e da igualdade tributária, ii) as inconstitucionalidades foram suscitadas de modo processualmente adequado e tempestivo, iii) encontrando-se esgotados os recursos ordinários, e, iv) encontrando-se o objeto normativo do presente recurso para o Tribunal Constitucional devidamente identificado,

14.°

afiguram-se preenchidos todos os requisitos para efeitos do conhecimento do recurso de constitucionalidade decorrentes dos artigos 70.°, n.° 1, alínea b), e 75.°-A, n.°s 1 e 2, da Lei Orgânica do Tribunal Constitucional.».

4. Por despacho do relator, foram as partes notificadas para produzir alegações, tendo a recorrente concluído o seguinte:

«III.1. Do acórdão recorrido

1.ª O douto acórdão recorrido negou provimento ao recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual havia julgado improcedente a ação administrativa especial deduzida pelo Recorrente contra o despacho do Chefe do SACR, da Direção de Finanças do Porto, por subdelegação, Exmo. Senhor Dr. B., datado de 25.05.2011, exarado na Informação n.º 25/2011 daquele SACR da Direção de Finanças do Porto, notificado através do Ofício n.º 55745/0208, datado de 22.09.2011, o qual determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado pelo Recorrente, em 11.08.2011, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, com referência à alienação do prédio urbano sito na freguesia de Urgezes, concelho de Guimarães, inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo 1180-D;

2.ª No acórdão recorrido, conclui-se pela não violação dos invocados princípios constitucionais da reserva à intimidade da vida privada, do princípio do Estado de Direito, do princípio do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva, do princípio da proporcionalidade, do princípio da tributação das empresas pelo rendimento real e do princípio da igualdade tributária;

3.ª Por não se conformar, o Recorrente interpôs o presente recurso, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC;

III.2. Do recurso de constitucionalidade

Ø Da ratio legis do artigo 139.º do Código do IRC

4.ª Para apreciação das questões de constitucionalidade, cumpre ter presente o artigo 64.º do Código do IRC nos termos do qual se afigura possível efetuar “correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis”;

5.ª O legislador pretende evitar que os sujeitos passivos pratiquem operações simuladas com impacto no preço praticado e, bem assim, com impacto na tributação do respetivo rendimento obtido com as alienações de imóveis, tendo para isso recorrido ao conceito de “valores normais de mercado” (cf. artigo 64.º, n.º 1, do Código do IRC);

6.ª Ainda assim, como medida preventiva contra eventuais operações abusivas que os sujeitos passivos poderiam ponderar praticar, o legislador estabeleceu no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC a presunção segundo a qual: “Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável”;

7.ª Não se pode ignorar, todavia, que existem situações em que, de facto, o preço real e efetivamente praticado é inferior ao VPT e ainda assim aquele continua a ser o “valor normal de mercado”;

8.ª Quando o preço praticado for inferior ao valor do VPT sem quaisquer motivações fiscais, estas operações não devem considerar-se abusivas;

9.ª Foi precisamente para garantir a possibilidade de ilisão da presunção prevista no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC que o legislador consagrou no artigo 139.º do Código do IRC, enquadrado no capítulo das “garantias dos contribuintes”, um mecanismo específico para a “prova do preço efetivo na transmissão de imóveis”;

10.ª No n.º 1 do artigo 139.º do Código do IRC não é mencionado qualquer meio de prova como sendo “o” meio idóneo, pois atendendo a que “As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos” (cf. artigo 341.º do Código Civil), todas as provas deverão ser admissíveis;

11.ª Tendo o legislador expressamente reconhecido que a presunção prevista no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC poderá ser ilidida mediante prova do preço efetivo do imóvel, estabeleceu-se nos n.ºs 3 a 6 do artigo 139.º do Código do IRC um procedimento específico para que tal prova seja efetuada;

12.ª O n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC é uma norma que regula os poderes da administração tributária no âmbito do procedimento de prova do preço efetivo desencadeado pelo sujeito passivo nos termos do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 139.º do Código do IRC;

13.ª O n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC concede uma mera faculdade à administração tributária, não lhe impondo a obrigação de acesso às referidas informações bancárias;

14.ª O singelo facto de o n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, na redação conferida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, - que incluiu na sua parte final “(…) devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização” -, não significa que tais documentos devam ser considerados – como foram na situação sub judice – como condição sine qua non para admissão e apreciação do pedido efetuado pelo sujeito passivo;

15.ª Esta alteração ao n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC que passou a prever a possibilidade de a administração tributária aceder à informação bancária do sujeito passivo e dos respetivos administradores ou gerentes, deverá ser interpretada no sentido de que a anexação dos correspondentes documentos de autorização tem como objetivo a agilização da prova do preço efetivo, para que seja mais fácil a administração tributária validar o preço arguido pelo sujeito passivo, somente na eventualidade de os meios de prova juntos ao requerimento não se afigurarem suficientes, pois esta interpretação é a única que se adequa aos princípios constitucionais vigentes na ordem jurídica;

Ø Da violação do princípio da proporcionalidade (cf. artigo 18.º, n.º 2, da CRP)

16.ª O Recorrente pretende ver sindicada, nesta sede, a constitucionalidade da norma ínsita no artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, na aceção normativa de que se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.º, n.ºs 1 a 3, do Código do IRC e, consequente, para ilisão da presunção prevista no artigo 64.º, n.º 2 do Código do IRC, com fundamento em violação do princípio da proporcionalidade;

17.ª O artigo 18.º, n.º 2, da CRP, consagra o princípio da proporcionalidade, como critério para as restrições de direitos, liberdades e garantias, que deverá ser analisado em três vetores: necessidade, adequação e proporcionalidade stricto sensu;

18.ª A necessidade corresponde à necessidade de intervenção ou decisão por estar em risco um bem jurídico protegido;

19.ª A adequação corresponde à adequação do meio escolhido ao fim que se visa atingir com tal atuação;

20.ª E a proporcionalidade strito sensu traduz-se na justa medida;

21.ª No caso sub judice, ainda que a administração tributária não tenha tido, em momento anterior à apresentação do requerimento nos termos do artigo 139.º do Código do IRC, a oportunidade de lançar mão de diligências instrutórias com vista à confirmação da veracidade dos factos invocados pelo sujeito passivo, a verdade é que a partir do momento em que se dá a apresentação do aludido requerimento, pode a administração tributária lançar mão dessas diligências instrutórias, nomeadamente perante a análise dos meios de prova voluntariamente disponibilizados pelo sujeito passivo;

22.ª E na eventualidade de tais elementos de prova se afigurem suficientes para demonstrar o real e efetivo preço praticado nas transmissões em causa, toda e qualquer atuação adicional da administração tributária que colida com outros direitos dos sujeitos passivos e de terceiros, nomeadamente, o direito à reserva da vida privada no que tange à eventual derrogação do sigilo bancário como decorre e é permitido pelo n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, revela-se manifestamente desproporcional;

23.ª Ou seja, a aplicação “cega” do disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC sem que se afira se os elementos de prova constantes dos autos se revelam suficientes para fazer prova do preço efetivo colide com o princípio da proporcionalidade;

24.ª No que se refere às mencionadas vertentes da adequação e da necessidade, a violação do princípio da proporcionalidade ocorre na medida em que nada poderá justificar que o mesmo se concretize da forma leviana que resulta da aplicação do n.º 6 daquele preceito se se entender que as autorizações de acesso à informação bancária têm obrigatoriamente de ser juntas ao pedido, sob pena do seu imediato e automático indeferimento, sem qualquer tipo de análise dos restantes meios de prova apresentados pelo sujeito passivo, pois tal interpretação tem ínsita uma manifesta desadequação dos meios em face dos fins a atingir;

25.ª Não é aceitável que o exercício do direito consignado no artigo 139.º do Código do IRC tenha como decorrência imediata o acesso à informação bancária do sujeito passivo e, fundamentalmente, de terceiros, sem que expressamente se preveja, tal como se impunha, o dever da administração tributária de justificar e fundamentar as razões do acesso à informação bancária;

26.ª A manter-se a interpretação perfilhada pelo Tribunal a quo, no que não se concede, o que se verifica é que se adota uma aplicação “cega” do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, no sentido de se exigir, sem mais e em qualquer situação, a apresentação dos documentos de autorização de acesso aos dados bancários dos administradores do requerente do pedido de prova do preço efetivo, independentemente das especificidades do caso concreto e da eventual desnecessidade de tais elementos, na situação particular, o que não é constitucionalmente admissível à luz do artigo 18.º, n.º 2, da CRP;

27.ª Se é certo que a referida norma prevê que no âmbito do procedimento da prova do preço efetivo a administração tributária pode aceder à informação bancária do sujeito passivo e dos respetivos administradores, devendo para tal ser anexados os correspondentes documentos de autorização, também não é menos verdade que da mesma não se retira a imprescindibilidade de tais elementos em toda e qualquer situação e em relação a todos e quaisquer requerentes, juízo casuístico que se impõe à administração tributária, que deverá para isso apreciar o pedido ao invés de o indeferir liminarmente somente pelo facto de a priori não serem juntos os documentos de autorização de acesso à informação bancária dos administradores do sujeito passivo;

28.ª A violação do princípio da proporcionalidade ocorre ainda, por fim, numa sua outra vertente, mais estrita, uma vez que não está sequer na esfera de decisão e de poderes do sujeito passivo o de autorizar o acesso à informação bancária dos seus administradores;

29.ª O direito de cobrar impostos e os especiais objetivos de combate à fraude e à evasão fiscal que a consagração de uma norma do tipo da prevista naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC pretendem assegurar não podem, em circunstância alguma, sobrepor-se aos direitos à reserva da intimidade da vida privada e à confidencialidade informações bancárias do sujeito passivo e, mais grave, de terceiros, pelo menos da forma como essa sobreposição tem sido interpretada (no sentido de que a junção das autorizações de acesso à informação bancária são uma condição sine qua non para a admissão e apreciação do pedido de prova do preço efetivo apresentado pelo sujeito passivo), por manifesta violação do princípio da proporcionalidade, constante do artigo 18.º, n.º 2, da CRP;

30.ª A norma constante do disposto no artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretada no sentido de que se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.º, n.ºs 1 a 3, do Código do IRC e, consequente, para ilisão da presunção prevista no artigo 64.º, n.º 2 do Código do IRC, sem que sejam examinados os restantes meios de prova carreados, como foram nos presentes autos, é inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade (artigo 18.º, n.º 2, da CRP);

Ø Da violação dos princípios da tributação das empresas pelo rendimento real e da igualdade contributiva (artigos 104.º, n.º 2, 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2 da CRP)

31.ª Caso se considere não proceder o exposto quanto à violação do princípio da proporcionalidade, o Recorrente pretende ver sindicada, nesta sede, a inconstitucionalidade da norma ínsita no artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC (anterior artigo 129.º, n.º 6, do mesmo Código), na aceção normativa de que se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.º, n.ºs 1 a 3, do Código do IRC e, consequente, para ilisão da presunção prevista no artigo 64.º, n.º 2 do Código do IRC, por violação dos princípios da tributação das empresas pelo rendimento real e igualdade contributiva, ínsitos nos artigos 104.º, n.º 2, 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, da CRP;

32.ª O princípio da tributação das empresas pelo rendimento real está consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, segundo o qual a tributação não pode incidir sobre rendimentos presumidos ou fictícios, que em condições normais o sujeito passivo poderia obter;

33.ª Por sua vez, o princípio da igualdade contributiva retira-se do princípio geral da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, que se afirma como um princípio estruturante do Estado de Direito que traduz a proibição de quaisquer discriminações no tratamento de situações iguais e a admissão da desigualdade de tratamento de situações dissemelhantes;

34.ª A dignidade constitucional da capacidade contributiva tem sido, por diversas vezes, reconhecida pelo Tribunal Constitucional, que vê nele expressão do princípio da igualdade fiscal ou tributária, na referida vertente uniformidade, i.e., do dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério;

35.ª A capacidade contributiva, enquanto critério de igualdade em matéria tributária, exige, então, que o encargo do imposto tenha correspondência na força económica manifestada pelo sujeito passivo quanto a uma das três realidades identificadas no artigo 104.º da CRP: rendimento, património e consumo;

36.ª A presunção, quer do rendimento, quer do próprio valor de alienação do imóvel a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em IRC, prevista no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC, apenas poderá ser admissível se consubstanciar uma presunção relativa, ou seja, e in casu, se for, na prática, possível efetuar a demonstração do valor real e efetivo da transmissão;

37.ª Daí que o legislador tributário tenha sentido a necessidade de introduzir um procedimento destinado à realização da prova do preço efetivo na transmissão de imóveis – consagrado no artigo 139.º (anterior 129.º) do Código do IRC – ao mesmo tempo que procedeu à consagração do artigo 64.º (anterior 58.º-A);

38.ª Se se entender que a junção dos documentos de autorização à informação bancária constitui condição sine qua non para a apreciação do pedido de prova do preço efetivo, só pode concluir-se que a Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, ao proceder ao aditamento ao então artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, da menção “(…) devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização”, veio, na prática, converter o preço efetivo de alienação numa demonstração impossível e, nessa medida, suscetível de violar, desde logo, não só o princípio da tributação pelo rendimento real, mas também, o princípio da igualdade;

39.ª A anexação dos documentos de autorização do levantamento do sigilo bancário dos gerentes ou administradores não se encontra dependente da mera vontade do sujeito passivo, na medida em que este último não pode obrigar terceiros a concederem aquela autorização em seu benefício;

40.ª A mera não junção do documento de autorização de acesso à informação bancária dos administradores do sujeito passivo como causa de indeferimento liminar do pedido de prova do preço efetivo deverá ser constitucionalmente censurada em obediência ao princípio da tributação das empresas pelo rendimento real, uma vez que se estaria a privilegiar o rendimento presumido/rendimento normal inferido mediante o VPT ao invés do rendimento efetivamente obtido – e devidamente comprovado por meios de prova idóneos e legalmente admitidos;

41.ª Ao que acresce o facto de, caso o artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC seja interpretado no sentido de se entender que os mencionados documentos de autorização dos administradores ou gerentes constituem um requisito indispensável à própria apreciação do requerimento de demonstração do preço efetivo, então tal exigência traduzir-se-ia numa prova impossível e, por conseguinte, na inilidibilidade da presunção de rendimento;

42.ª Os deveres que recaem sobre os administradores e/ou gerentes, elencados no Código das Sociedades Comerciais (CSC), designadamente no seu artigo 64.º, que consagra o dever de lealdade, não impõem que estes autorizem a derrogação do seu sigilo bancário;

43.ª Existindo cada vez mais legislação garantística do tratamento de dados pessoais, e sendo a informação bancária uma informação sensível, afigura-se compreensível e legitimo que o administrador se recuse a autorizar o acesso à sua informação bancária, mesmo sendo aquela limitada para os efeitos do artigo 139.º do Código do IRC, pois como já se referiu, a prova do preço efetivo poderá ser alcançada mediante outros meios de prova menos lesivos dos seus direitos;

44.ª A interpretação normativa que recaiu sobre o n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.º, n.ºs 1 a 3, do Código do IRC e, consequente, para ilisão da presunção prevista no artigo 64.º, n.º 2 do Código do IRC, deverá ser julgada inconstitucional por violação dos princípios da tributação das empresas pelo lucro real e da igualdade contributiva;

45.ª Quando comparada a aplicação desta norma no âmbito da aplicação das pessoas coletivas e no âmbito das pessoas singulares, se verifica uma manifesta desigualdade;

46.ª Assim, a norma constante do disposto no artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretada no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 64.º do Código do IRC, é inconstitucional por violação do princípio da tributação pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP;

Ø Da violação dos princípios da reserva à intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do direito de acesso ao Direito e do princípio da tutela jurisdicional efetiva (artigos 26.º, n.º 1, 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4, e 268.º, n.º 4, da CRP)

47.ª O Recorrente pretende ainda ver sindicada a constitucionalidade da norma ínsita no artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, por violação dos princípios da reserva à intimidade da vida privada (artigo 26.º, n.º 1, da CRP), do Estado de Direito (artigo 2.º da CRP), do direito de acesso ao Direito e do princípio da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP);

48.ª O sigilo bancário encontra-se no âmbito do direito da reserva à intimidade da vida privada, consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da CRP;

49.ª A violação, em concreto, do direito da reserva à intimidade da vida privada, terá sempre de ser avaliada em função, desde logo, do facto de com esse direito concorrer um outro, de igual valor;

50.ª Dois dos subprincípios do Estado de Direito são o direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva;

51.ª A inconstitucionalidade por violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada, consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da CRP, consubstancia-se, desde logo, na circunstância de a interpretação segundo a qual a junção dos documentos de autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo e, em especial, dos seus administradores, configurar uma condição ad substantiam para o deferimento do requerimento apresentado nos termos do artigo 139.º do Código do IRC determinar o alargamento do núcleo de pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas, relativas ao sujeito passivo e, mormente, de terceiros, sem que tenham à sua disposição qualquer garantia de defesa ou alternativa que não seja a de autorizar o levantamento do sigilo bancário;

52.ª Os objetivos de combate à evasão e à fraude fiscal não podem justificar, sem mais, o atropelo dos direitos do sujeito passivo e dos terceiros envolvidos na reserva à intimidade da vida privada;

53.ª Não é admissível o que se pretende com o n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC: sem a obtenção e apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário – i.e., sem que o seu direito de reserva da intimidade da vida privada, e no que ora releva o de terceiros, seja violado – o sujeito passivo não pode, na prática, afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC;

54.ª O acesso à informação bancária deverá ser ponderado à luz do já referido n.º 2 do artigo 18.º da CRP, mostrando-se que no confronto de direitos em apreço a quebra da reserva à intimidade da vida privada se revele absolutamente necessária em face do interesse público, o que não sucede na presente situação;

55.ª Os restantes elementos probatórios juntos no procedimento poderão revelar-se como meios idóneos e suficientes para provar o preço efetivamente praticado sem que seja necessário aceder à informação bancária do sujeito passivo e, em especial, dos seus administradores;

56.ª Norteado pelo princípio da reserva à intimidade da vida privada, o efeito imediato da consagração do regime legal previsto na referida norma é o de que o sujeito passivo, ainda que absolutamente convicto da razão que lhe assiste, se retraia no que respeita à utilização do expediente legal em causa, sob pena de sacrificar o seu direito à reserva da intimidade da vida privada e o de terceiros que nem sequer controla;

57.ª A prevalecer a interpretação validada pelo Tribunal a quo da norma constante do n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC o sujeito passivo depara-se com uma situação em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e se vê refém da obtenção das autorizações de terceiros igualmente relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC, sendo tributado sobre um rendimento inexistente;

58.ª Mais do um procedimento que constitui o exercício de um direito ou garantia do contribuinte, pois este é condição para que não se cristalize uma presunção de rendimento, por esse motivo está-se, na verdade, perante uma condição de legalidade e constitucionalidade do artigo 64.º do Código do IRC, o que deverá ser especialmente ponderado;

59.ª O sigilo bancário não é a única forma de controlo da situação em apreço (cf. Ofício-circulado n.º 20136/2009, de 11.03.2009), pelo que outros meios de prova podem revelar-se, de facto, igualmente aptos para a prova que se pretende produzir, sem necessidade de derrogação do sigilo bancário;

Deste modo, a norma constante do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, na interpretação segundo a qual se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.º, n.ºs 1 a 3, do Código do IRC e, consequente, para ilisão da presunção prevista no artigo 64.º, n.º 2 do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação dos princípios da reserva à intimidade da vida privada (artigo 26.º, n.º 1, da CRP), do Estado de Direito (artigo 2.º da CRP), e do direito de acesso ao direito e do princípio da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º, n.º1, e 268.º, n.º 4, da CRP).».

5. A recorrida não contra-alegou.

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

6. O objeto do recurso, de acordo com o requerimento de interposição do mesmo, é uma norma extraída do n.º 6 do artigo 139.º do Código sobre o Imposto das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, na redação aplicável nos autos (referido adiante pela sigla «CIRC»), com o sentido de que «se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.º, n.ºs1 e 3, do Código de IRC e consequente elisão da presunção prevista no artigo 64.º, n.º 2 [desse diploma]».

O artigo 139.º do CIRC regula o procedimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, através do qual o sujeito passivo pode ilidir a presunção, estabelecida no n.º 2 do artigo 64.º do CIRC, de que «nas transmissões onerosas [de direitos reais sobre bens imóveis], [em que] o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável». Segundo o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, «[e]m caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização».

A recorrente parece sindicar todo o inciso final desta disposição, na interpretação segundo a qual, na falta dos documentos de autorização de acesso à informação bancária, o pedido de demonstração deve ser indeferido. Porém, compulsados os autos, verifica-se que a norma enunciada é demasiado ampla, extravasando a ratio decidendi do acórdão recorrido e o objeto sindicado pela recorrente. O despacho cuja impugnação deu origem aos presentes autos indeferiu o pedido da recorrida de demonstração do preço efetivo de transmissão de um imóvel exclusivamente com fundamento na não apresentação pelo sujeito passivo, após notificação nesse sentido, de documentos que autorizassem o acesso pela administração fiscal à informação bancária dos administradores. Impõe-se, assim, proceder a uma redução do objeto do recurso, fixando-o no segmento normativo do n.º 6 do artigo 139 do CIRC segundo o qual o pedido de demonstração do preço efetivo de transmissão de imóveis deve ser indeferido se o sujeito passivo, devidamente notificado para o efeito, não apresentar os documentos de autorização do acesso à informação bancária dos administradores.

7. Entende a recorrente que esta norma viola a reserva de intimidade da vida privada, consagrada no n.º 1 do artigo 26.º da Constituição; o princípio do Estado de Direito, consagrado no seu artigo 2.º; o direito de acesso aos tribunais e a tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos n.ºs 1 e 4 do seu artigo 20.º e no n.º 4 do seu artigo 268.º; o princípio da proporcionalidade, consagrado no n.º 2 do seu artigo 18.º; e os princípios da tributação das empresas pelo lucro real e da igualdade tributária, consagrados – respetivamente – no n.º 2 do artigo 104.º e no artigo 13.º da Constituição. A invocação paralela destes parâmetros constitucionais obscurece as relações de especialidade e complementaridade que intercedem entre alguns deles, e a definição exata das questões de constitucionalidade que se colocam no presente recurso. Percorrendo as alegações, constata-se que estas são, no essencial, de três ordens: restrição excessiva do direito à reserva de intimidade da vida privada, nos termos que resultam da conjugação do n.º 1 do artigo 26.º com o n.º 2 do artigo 18.º da Constituição; violação do direito a uma tutela jurisdicional efetiva dos contribuintes, nos termos das disposições conjugadas dos n.ºs 1 e 4 do artigo 20.º, do n.º 4 do artigo 268.º e do artigo 2.º da Constituição; e violação do princípio da tributação das empresas pelo lucro real, refratário do princípio da igualdade tributária, segundo o disposto no n.º 2 do artigo 104.º e no artigo 13.º da Constituição.

Ora, assim devidamente colocadas, estas questões foram já objeto de apreciação pelo Tribunal Constitucional, nos Acórdãos n.ºs 145/2014 e 517/2015, ambos concluindo no sentido da não inconstitucionalidade da norma sindicada nos presentes autos, ainda que com duas pequenas diferenças. Por um lado, a norma constava então do n.º 6 do artigo 129.º do CIRC, tendo sido transposta ipsis verbis para o atual n.º 6 do artigo 139.º, por efeito da renumeração do diploma operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho. Por outro lado, as questões colocaram-se em termos mais amplos naqueles processos, uma vez que neles estava em causa o ónus de autorização do acesso a informação bancária, quer da sociedade requerente, quer dos seus administradores. Trata-se, em todo o caso, de diferenças insuscetíveis de autorizar distinções materiais, pois a primeira é de natureza estritamente formal, ao passo que a segunda implica que o objeto do presente recurso constitui uma parte apenas do que foi apreciado naqueles arestos – sem que as propriedades específicas desta parte tenham merecido uma ponderação substancialmente diversa nas referidas decisões.

8. A questão da alegada restrição excessiva do direito à reserva de intimidade da vida privada foi apreciada da seguinte forma no Acórdão n.º 145/2014:

«A questão central que o recurso de constitucionalidade coloca, e que interessa dilucidar, é a de saber se a exigência imposta pelo n.º 6 do artigo 129º do CIRC, sujeitando o interessado a autorizar o acesso à informação bancária como requisito prévio para desencadear, no seu próprio interesse, um determinado procedimento probatório, viola o princípio da reserva da intimidade da vida privada ou ainda o princípio da tutela jurisdicional efetiva e constitui, nessa medida, uma restrição ilegítima a um direito fundamental.

Como se considerou no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007, já há pouco citado, na linha de anterior jurisprudência, o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de proteção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República.

Essa conclusão, assente na ideia de que a posição económica de cada um não deixa de ser uma projeção externa da pessoa, constituindo um dado individualizador da sua identidade, só é problemática em relação às pessoas coletivas, muito particularmente as sociedades comerciais, pelo facto de não valerem (ou, pelo menos, de não valerem de igual modo), em relação a elas, as considerações que apontam o sigilo bancário como um instrumento de garantia de dados referentes à vida pessoal.

Para além disso, reconhece-se que o segredo bancário se localiza no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, ocupando uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores com ele conflituantes.

Por isso se afirma que “[o] segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional de reserva da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal” (acórdão n.º 42/2007) e é mais suscetível a “restrições (…) impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos” (acórdão n.º 278/95).

Por outro lado – como ainda se anotou no acórdão n.º 442/2007 - quando a quebra do sigilo bancário promana da Administração Fiscal, não pode esquecer-se que ela não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, visto que os conhecimentos obtidos pelo exercício da função tributária estão sujeitos ao dever de confidencialidade (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e a sua violação está tipificada de forma mais gravosa, face ao crime de violação do sigilo profissional (cfr. o artigo 91.º, n.º 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias e o artigo 195.º do Código Penal, por um lado, e artigo 383.º deste Código e os n.ºs 2 e 3 daquele artigo 91.º, por outro).

Nessa medida, o levantamento do sigilo bancário mantém a reserva quanto aos dados que dele são objeto, através da sua cobertura pelo sigilo fiscal, que deixa salvaguardado – ainda que com o alargamento do círculo de pessoas que tomam conhecimento dos dados protegidos – “o conteúdo essencial tanto do direito à privacidade da vida privada e familiar dos contribuintes como da dinâmica da atividade bancária” (CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra, 1997, pág. 619).

Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente suscetível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração Tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido.

Em contrapartida, em ordem à necessidade de obtenção de receitas para suporte das despesas públicas e à realização dos fins inerentes ao sistema fiscal - incluindo a tributação segundo a capacidade contributiva e a distribuição equitativa da carga fiscal -, a Administração Fiscal está sujeita a um rigoroso princípio do inquisitório, pelo qual deve, no âmbito do procedimento tributário, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. Princípio esse que é completado por um dever de colaboração recíproco entre os órgãos da administração e os contribuintes (artigos 58º e 59º da LGT). O que torna por si justificável que ao dever de averiguação oficiosa da Administração se não possa opor, em termos absolutos, o direito à privacidade relativa a elementos de informação bancária

(…)

[O] consentimento do interessado para permitir à Administração Fiscal confrontar esses elementos probatórios com outros dados cobertos pelo sigilo bancário é uma medida que se mostra consentânea com o dever de cooperação que incumbe ao contribuinte, tanto mais que o procedimento foi instaurado, no seu interesse, para repor a verdade material. A derrogação do sigilo bancário constitui, por outro lado, um meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei, tendo em conta que se trata de uma diligência dirigida à descoberta da verdade fiscal; é um meio necessário já que a demonstração da não veracidade do facto dificilmente poderia ser alcançada através de outros elementos probatórios que o interessado estivesse na disposição de divulgar; e não é um meio desproporcionado ou excessivo se se considerar que a quebra de privacidade é inerente ao exercício do direito e ajusta-se aos objetivos do procedimento tributário utilizado (cfr. artigo 350º, n.º 2, do Código Civil)».

9. A respeito do confronto da norma sindicada com o direito a uma tutela jurisdicional efetiva dos contribuintes, lê-se ainda no citado aresto:

«Sendo admissível, em tese geral, a intromissão na esfera de privacidade do requerente do procedimento tributário – particularmente no que se refere aos respetivos administradores ou gerentes -, por se tratar de procedimento diretamente dirigido à produção de prova relativa ao valor patrimonial tributável, o que interessa ponderar é se o regime de derrogação do sigilo bancário previsto no n.º 6 do artigo 129.º satisfaz as exigências garantísticas do procedimento e do processo administrativo (tomando como assente que o direito ao processo equitativo consagrado no artigo 20.º, n.º 4, da Constituição se deve considerar extensivo ao próprio procedimento).

Como o Tribunal Constitucional tem repetidamente sublinhado, o direito de acesso aos tribunais é, entre o mais, o direito a uma solução jurídica dos conflitos a que se deve chegar em prazo razoável e com observância das garantias de imparcialidade e independência, mediante o correto funcionamento das regras do contraditório (acórdão n.º 86/88, publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 11.º, pág. 741). Como concretização prática do princípio do processo equitativo e corolário do princípio da igualdade, o direito ao contraditório, por seu lado, traduz-se essencialmente na possibilidade concedida a cada uma das partes de “deduzir as suas razões (de facto e de direito)”, de “oferecer as suas provas”, de “controlar as provas do adversário” e de “discretear sobre o valor e resultados de umas e outras” (entre muitos outros, o acórdão n.º 1193/96).

Importa reter, no entanto, que o legislador dispõe de uma ampla margem de liberdade na concreta modelação do processo, cabendo-lhe designadamente ponderar os diversos direitos e interesses constitucionalmente relevantes, incluindo o próprio interesse de ambas as partes; em qualquer caso, à luz do princípio do processo equitativo, os regimes adjetivos devem revelar-se funcionalmente adequados aos fins do processo e conformar-se com o princípio da proporcionalidade, não estando o legislador autorizado a criar obstáculos que dificultem ou prejudiquem, arbitrariamente ou de forma desproprocionada, o direito de acesso aos tribunais e a uma tutela jurisdicional efetiva (LOPES DO REGO, Os princípios constitucionais da proibição da indefesa, da proporcionalidade dos ónus e cominações e o regime da citação em processo civil, in «Estudos em homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa», Coimbra, 2003, pág. 839, e ainda os acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 122/02 e 403/02).

No caso vertente – recorde-se -, houve lugar a uma correção oficiosa do valor da transmissão de bem imóvel nos termos previstos no artigo 58.º-A do CIRC por ter sido detetado que o valor constante do contrato era inferior ao valor tributário do imóvel. A lei permite nessa circunstância que o interessado faça prova, através do procedimento especial previsto no artigo 129º do CIRC, do preço efetivamente praticado, mas com a sujeição, como requisito prévio, à junção de autorização para consulta de dados bancários da requerente e dos seus administradores ou gerentes

O procedimento é, por isso, desencadeado por iniciativa e no interesse do sujeito passivo do imposto e destina-se a ilidir a presunção – de que parte a norma do artigo 58º-A – de que o preço da venda não foi inferior ao valor tributário do prédio.

Sendo essa a finalidade do procedimento tributário, seria inteiramente inconsequente que a prova do contrário fosse efetuada, por simples iniciativa do interessado, e – como preconiza a recorrente, através dos próprios documentos que titulam o contrato, dos meios de pagamento utilizados e dos elementos de contabilidade, quando o documento contratual é o mesmo que evidenciou a existência de uma possível simulação do preço e justificou a correção do valor da transmissão, e os outros meios de prova, em caso de ter havido a intenção de praticar fraude fiscal, deverão revelar uma aparente conformidade com o que consta do contrato».

10. A questão da alegada violação dos princípios da tributação das empresas pelo lucro real e da igualdade tributária é tratada no Acórdão n.º 517/2015, nestes termos:

«No âmbito da tributação das pessoas coletivas, a Constituição optou claramente pela tributação dos lucros reais, ou seja, os lucros efetivamente auferidos pelas empresas, conforme resulta do n.º 2 do artigo 104.º, em detrimento de um outro modelo possível, assente na tributação dos lucros normais, que, partindo de uma pressuposição dos lucros auferíveis em determinadas condições normais, poderia corresponder a um cálculo por excesso ou por defeito dos lucros realmente obtidos em cada ano (Gomes Canotilho, J. J. e Moreira, Vital, op. cit., p. 1100).

Tal opção, porém, é assumida, pela Constituição, de uma forma tendencial, o que impressivamente resulta da utilização do advérbio fundamentalmente. Compreende-se esta consagração mitigada do princípio da tributação pelo rendimento real, uma vez que a prevalência absoluta deste princípio exigiria um sistema também absolutamente fiável de informação sobre os resultados das empresas. Pelo que, em alguns sectores, “acabam por ser tributados não os lucros efetivamente auferidos, mas sim os presumivelmente realizados” (cfr. idem, ibidem, p. 1100).

Ainda assim, a prevalência do princípio da tributação das empresas segundo o seu lucro real acarreta um aumento da intensidade da cooperação exigida ao contribuinte, que se traduz numa acrescida exigência dos seus deveres declarativos. Esta exigência poderá, porém, determinar a restrição ou condicionamento de direitos, imposta pela necessidade de fiscalizar o cumprimento de tais deveres.

A este propósito, refere Saldanha Sanches que “os modernos sistemas fiscais em que a tributação (…) do rendimento é feita com base na cooperação do contribuinte têm uma condição de funcionamento eficaz e de distribuição equitativa da carga fiscal: o suporte de um sistema de controlo administrativo que permita tornar excecional o incumprimento da lei”. A exequibilidade prática de tal controlo passa, em grande parte, pelo acesso a informações de natureza financeira (Sanches, J. L.S., “A situação atual do sigilo bancário: a singularidade do regime português”, Estudos de Direito Contabilístico e Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2000, p. 85)».

11. Esta orientação jurisprudencial foi reiterada nos recentes Acórdãos n.ºs 391/2022, 392/2022 e 393/2022, todos desta 3.ª Secção, no sentido da não inconstitucionalidade da norma que constitui o objeto do presente recurso. Com efeito, a necessidade de o sujeito passivo que pretenda ilidir a presunção do n.º 2 do artigo 64.º do CIRC apresentar documentos que autorizam o acesso da administração fiscal à informação bancária dos administradores ou gerentes – para o que carece, naturalmente, do consentimento destes −, se é certo que torna o procedimento regulado no artigo 139.º do CIRC mais oneroso e dependente de terceiros, constitui um meio adequado, necessário e proporcional de controlo da fraude fiscal, o que assegura a sua conformidade constitucional.

12. Por decair no presente recurso, é a recorrente responsável pelo pagamento de custas, nos termos do artigo 84.º, n.º 2, da LTC. Ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, a prática do Tribunal em casos semelhantes e a moldura abstrata aplicável prevista no artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma legal, afigura-se adequado e proporcional fixar a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta.

III. Decisão

Pelo exposto, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional o segmento normativo do n.º 6 do artigo 139 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, na redação aplicável nos autos, segundo o qual o pedido de demonstração do preço efetivo de transmissão de imóveis deve ser indeferido se o sujeito passivo, devidamente notificado para o efeito, não apresentar os documentos de autorização do acesso à informação bancária dos administradores.

b) Negar provimento ao recurso.

c) Condenar a recorrente em custas, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta.

Lisboa, 21 de setembro de 2022 - Gonçalo Almeida Ribeiro - Joana Fernandes Costa - Afonso Patrão (Vencido, pelas razões constantes da Declaração de Voto aposta no Acórdão nº 393/2022). - João Pedro Caupers

Atesto o voto de conformidade do Conselheiro Lino Ribeiro, que participa por meios telemáticos.

Gonçalo Almeida Ribeiro