449/2022 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 516/2022

Processo n.º 449/2022

3ª Secção

Relator: Conselheiro Afonso Patrão

Acordam, em conferência, na 3.ª secção do Tribunal Constitucional:

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo (STA), em que é recorrente a A., S.A. e recorrido a Autoridade Tributária, foi interposto o presente recurso de constitucionalidade, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, na redação que lhe foi conferida, por último, pela Lei Orgânica n.º 1/2022, de 4 de janeiro (Lei do Tribunal Constitucional [LTC]).

2. Através da Decisão Sumária n.º 349/2022, decidiu-se, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 78.º-A da LTC, não tomar conhecimento do objeto do recurso, com a seguinte fundamentação:

«5. Considerado o caso dos autos, importa sublinhar que, atuando o Tribunal Constitucional em via de recurso de decisões respeitantes à inconstitucionalidade de uma dada norma, o Tribunal tem os seus poderes de cognição em fiscalização concreta da constitucionalidade limitados à norma que a decisão recorrida, conforme os casos, tenha aplicado ou a que haja recusado aplicação (cfr. artigo 79.º-C da LTC). A projeção da sua decisão sobre o processo-base varia consoante seja negado ou dado provimento ao recurso de constitucionalidade: no primeiro caso, a decisão recorrida mantém-se inalterada; no segundo, a mesma decisão deve ser reformada pelo tribunal recorrido «em conformidade com o julgamento sobre a questão da inconstitucionalidade» (cfr. n.º 2 do artigo 80.º da LTC).

Existe, por conseguinte, uma interdependência entre a questão de inconstitucionalidade cognoscível pelo Tribunal Constitucional e o sentido da decisão recorrida, em termos de apenas se justificar decidir a primeira se o sentido da segunda puder vir a ser alterado por aquela decisão, nomeadamente no caso de ser dado provimento ao recurso de constitucionalidade. Ou seja, se a concessão de provimento ao recurso de constitucionalidade pelo Tribunal Constitucional for, de todo, insuscetível de determinar a reforma da decisão recorrida, não há que conhecer de tal recurso. De contrário, o Tribunal Constitucional praticaria um ato inútil.

Este é o entendimento pacificamente acolhido na jurisprudência constitucional:

«[A]tenta a natureza instrumental do recurso de constitucionalidade, haverá o Tribunal Constitucional de analisar se a decisão que possa vir a ser proferida sobre a questão de (in)constituciona1idade poderá ainda assumir qualquer relevância para o "desfecho do incidente" ou, se, pelo contrário, poderá ser uma “res inutilis”, “coisa vã” (formulações do acórdão n.º 250/86 […].

De facto, como se escreveu no acórdão n.º 86/90 deste Tribunal […]:

"O julgamento da questão de constitucionalidade desempenha sempre, na verdade, uma função instrumental, só se justificando que a ele se proceda se o mesmo tiver utilidade para a decisão da questão de fundo. Ou seja: o sentido do julgamento da questão de constitucionalidade há-de ser suscetível de influir na decisão destoutra questão, pois, de contrário, estar-se-ia a decidir uma pura questão académica."» (assim, entre muitos, o Acórdão n.º 286/91, acessível, assim comos os demais referidos, a partir da ligação http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/ ).

Ou segundo o Acórdão n.º 556/98:

«[O] recurso de constitucionalidade está também sujeito às regras gerais do Código de Processo Civil que definem os pressupostos processuais, nomeadamente em matéria de interesse e utilidade dos recursos (cfr. artigo 69º da LTC).

Assim, atenta a natureza instrumental do recurso de constitucionalidade, sempre que a decisão do mesmo seja insuscetível de produzir qualquer efeito útil no processo, faltará o pressuposto da existência de interesse processual, como é entendimento constante e uniforme deste Tribunal, - cfr., nomeadamente, os Acórdãos nº 332/94 […] e nº 343/94 […] e, mais recentemente, os Acórdãos nº 477/97 e 227/98.».

Como explica Miguel Teixeira de Sousa, importa distinguir entre a legitimidade ad causam e a legitimidade ad recursum:

«Para a admissibilidade do recurso para o Tribunal Constitucional não basta que a parte tenha sido vencida; é ainda necessário que ela tenha interesse em ver revogada a decisão proferida, ou seja, é ainda indispensável que a eventual procedência do recurso seja útil. Como o Tribunal Constitucional já teve a oportunidade de referir, o recurso de constitucionalidade apresenta-se como um recurso instrumental em relação à decisão da causa, pelo que o seu conhecimento e apreciação só se revestem de interesse quando a respetiva apreciação se possa repercutir no julgamento daquela decisão (cfr. TC 768/93; TC 769/93; TC 272/94; TC 162/98; TC 556/98; TC 692/99; TC 687/04; TC 144/07; TC 510/07; TC 74/13; TC 725/13). Expressando esta mesma orientação noutras formulações, o Tribunal Constitucional afirmou que o recurso de constitucionalidade desempenha uma função instrumental, pelo que só devem ser conhecidas questões de constitucionalidade suscitadas durante o processo quando a decisão a proferir possa influir utilmente na decisão da questão de mérito em termos de o tribunal recorrido poder ser confrontado com a obrigatoriedade de reformar o sentido do seu julgamento (TC 60/97), e concluiu que o recurso de constitucionalidade possui uma natureza instrumental, traduzida no facto de ele visar sempre a satisfação de um interesse concreto, pelo que ele não pode traduzir-se na resolução de simples questões académicas (TC 234/91; TC 167/92)» (v. Autor cit., Legitimidade e Interesse no Recurso de Fiscalização Concreta da Constitucionalidade in https://blogippc.blogspot.com/2015/12/paper-138.html; v. uma versão anterior deste artigo em Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor Armando M. Marques Guedes, Coimbra Editora, 2004, pp. 947 e ss. [pp. 958-959]).

Significa isto que a admissibilidade do recurso de constitucionalidade depende da existência de um interesse processual em ver revogada a decisão proferida, i.e., é indispensável que a eventual procedência do recurso seja útil. Tratando-se de formular um juízo que tem por objeto uma norma, ou interpretação normativa, tal como foi aplicada no caso concreto, é pressuposto do recurso de constitucionalidade que a decisão que o Tribunal Constitucional venha a proferir sobre a questão de constitucionalidade suscitada seja suscetível de produzir algum efeito sobre a decisão de que se recorre. Tal exige que o objeto material do recurso coincida com a ratio decidendi da decisão recorrida, de modo a que um eventual provimento daquele obrigue a modificar esta última (cfr. n.º 2 do artigo 80.º da LTC).

6. A recorrente reporta a questão de constitucionalidade à norma do «n.° 7 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, aditado pelo artigo 152.° da mesma Lei n.° 7-A/2016, de 30 de março, e ao qual foi atribuído caráter interpretativo nos termos do artigo 154.° da mesma Lei, na interpretação segundo a qual a alínea e) do n.° 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo não [é] aplicável à situação vertente em virtude de a norma de isenção ser de aplicação restrita somente às "(...) garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea " (cf. n.° 7 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo), por violação do princípio da retroatividade da lei fiscal consagrado no n.° 3 do artigo 103.° da CRP e, bem assim, por violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.° da CRP».

Verifica-se, contudo, que os acórdãos recorridos não aplicaram o mencionado preceito do n.° 7 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, na redação dada pelo artigo 152.° da Lei n.° 7-A/2016, de 30 de março, enquanto ratio decidendi da sua pronúncia. Diversamente, a análise dos autos revela que o STA concluiu, com independência do teor da norma recorrida e na sequência de um exercício fundamentado de hermenêutica judicial, que a alínea e) do n.° 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, não tinha aplicação no caso do ato tributário impugnado.

Neste sentido, veja-se a fundamentação do acórdão do STA de 06.10.2021, que foi, nesta parte, secundado pelo mesmo tribunal em acórdão de 23.02.2022:

«Assim, mostrando-se a actividade do Banco impugnante que foi tributada, no caso dos autos, desenvolvida legalmente no âmbito da intermediação de seguros (matéria de facto que não vem contestada), a cobrança de comissões a terceiros no desenvolvimento desta actividade enquadra-se a nosso ver nas operações de seguros que estão abrangidas pela verba 22.2 da TGIS e não na verba 17.3.4 da actual TGIS cujo conteúdo (parcial) antes estava alinhado sob a verba 17.2.4, o que se descortina desde logo pela interpretação literal dos preceitos em causa reforçada pela natureza interpretativa da Lei 7-A/2016 de 30 de Março consabido que a norma interpretativa ou norma sobre normas, é editada pelo próprio legislador, visando traduzir o significado de um determinado texto normativo ou parte dele e daí que possa ser denominada de interpretação autêntica.

De resto a qualidade de mediador de seguros, realizando, autorizadamente, por consequência, operações de natureza eminentemente comercial remuneradas com as comissões em causa, à semelhança do que sucede com um qualquer agente (de seguros) «[…] incumbido da colocação de seguros de determinada empresa seguradora no mercado […]», é determinativa da sujeição passiva a imposto de selo nos mesmos termos em que o são outros operadores que tenham essa actividade em exclusivo (o que não é o caso do Banco recorrente) e que se encontram sujeitos à taxa de 2%, nos termos da verba 22.2 da TGIS que é a única que se refere especificamente à actividade de “mediação” por referência o título da verba 22 que é “Seguros”. Não podemos falar aqui de operações acessórias da prestação de serviços financeiros, sujeitas a Imposto de Selo segundo a verba 17.2.4, da mesma TGIS, como o Banco recorrente defende por estar em causa uma factologia completamente distinta da que foi considerada no Ac. do TCA SUL de 21/09/2010 tirado no recurso 02754/08.

A nosso ver a Seguradora que pagou as comissões ao Banco ora recorrente devidas pelo seu serviço de angariação de seguros a favor daquela e que actuou na qualidade de substituta tributária e ao efectuar a retenção de imposto de selo ao abrigo da verba 22.2 da TGIS fez já na altura a melhor interpretação do preceito, afigurando-se-nos acertada a liquidação do montante que entregou nos cofres do Estado. Cumpre no entanto observar que caso fosse de considerar a actividade do Banco recorrente a favor da Seguradora para a qual prestou serviço de mediação como uma actividade financeira enquadrável na verba 17.2.4 aquele ficaria sujeito a uma taxa superior (o dobro) e que extravasa o conceito de comissões sendo mais abrangente ao referir “quaisquer contraprestações” e daí ter alargado o âmbito de incidência relativamente ao artigo 120-A da tabela anterior que limitava tal âmbito a comissões. E sobre a incidência do imposto (2%) sobre as comissões dos mediadores de seguros vide dos mesmos autores:

Quanto à alegada aplicabilidade ao caso, da isenção prevista na alínea e) do n° 1 do artigo 7° do Código de Imposto de Selo (que se nos afigura isenção objectiva) não colhe a argumentação do impugnante pois que ali se visa isentar as operações financeiras em sentido estrito (definidas conceitualmente como operações com vista a gerar recursos financeiros por entidades financeiras) e operações de garantia de obrigações, promovidas no âmbito da actividade bancária e de intermediação financeira pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, nos termos previstos nas verbas 10 e 17 da TGIS. (nesta mesma linha de entendimento vide J. Silvério Marques e L. Corvelo de Freitas in O imposto de Selo (Engifisco) fls. 583.)

Estes autores ali referem o seguinte: (…) N.º 1, alínea e). Nos termos desta norma beneficiam de isenção do imposto a que se referem os números 10 e 17 da Tabela as garantias prestadas e as operações financeiras efectuadas por instituições de crédito e sociedades financeiras às sociedades de capital de risco e a outras sociedades e entidades da mesma natureza domiciliadas na União Europeia ou noutro Estado, salvo se domiciliadas em países, territórios ou regiões que sejam considerados “paraísos fiscais.” A isenção abrange, além da concessão de crédito, outras operações financeiras não necessariamente com ela conexas realizadas pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, no âmbito da sua actividade, desde que tenham como destinatárias as entidades referidas nesta norma.

Segundo o artigo 2.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, são instituições de crédito as empresas cuja actividade consista em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis, a fim de os aplicarem por conta própria mediante a concessão de crédito bem como as empresas que tenham por objecto a emissão de meios de pagamento sob a forma de moeda electrónica. Segundo o artigo 3.º do mesmo diploma, são espécies de instituições de crédito: os bancos, as caixas económicas, a Caixa Central de Crédito Agrícola Mútuo, as caixas de crédito agrícola mútuo, as instituições financeiras de crédito, as sociedades de investimento, as sociedades de locação financeira, as sociedades de factoring, as sociedades financeiras para aquisições a créditos as sociedades de garantia mútua, as instituições de moeda electrónica, bem assim, quaisquer outras empresas que como tal sejam qualificadas pela lei.

São sociedades financeiras, conforme definição do artigo 5º do citado diploma, as empresas que não sendo instituições de crédito tenham como actividade principal uma ou mais das actividades reservadas àquelas. São espécies de sociedades financeiras: as sociedades financeiras de corretagem, sociedades corretagem, sociedades correctoras sociedades mediadoras dos mercados monetários ou de câmbios, sociedades gestoras de fundos de investimento, sociedades emitentes ou gestoras de cartões de crédito, sociedades gestoras de patrimónios, sociedades de desenvolvimento regional, sociedades gestora de fundos de titularização de créditos bem como quaisquer outras que como tal sejam qualificadas pela lei.

São, pois estas as entidades concedentes do crédito ou titulares das comissões abrangidas pela isenção.

Quanto às entidades utilizadoras do crédito ou dos serviços pelas quais sejam devidas as comissões, destacam-se as sociedades de capital de risco. Estas sociedades reguladas pelo Decreto-Lei n.º 433/91, de 7 de Novembro, alterado pelos Decretos n.º 175/94, de 27 de Junho e 230/98, de 22 de Julho, têm por principal objecto o apoio e promoção do investimento e da inovação tecnológica em projectos de empresas, através da participação temporária no respectivo capital social.

Os tipos de instituições de crédito e sociedades financeiras comunitárias encontram-se descritos, essencialmente, na Directiva 2000/12/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de Março de 2000, relativa ao acesso à actividade das instituições de crédito e ao seu exercício.

No que respeita às entidades excluídas do âmbito desta isenção veja-se lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada constante da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, em anexo (…)”.

Mas o Banco impugnante no caso dos autos no seu relacionamento com a substituta tributária não actuou enquanto tal (enquanto instituição de crédito não praticou operações financeiras com as sociedades financeiras referidas na citada alínea e). E, esta norma de isenção não inclui no seu campo de aplicação, a nosso ver, operações de mediação de seguros e respectivas comissões cobradas ou seja a falada verba 22.2 da TGIS.

Ou seja não é qualquer comissão recebida pelo Banco recorrente que está isenta de imposto de selo mas apenas as comissões derivadas da concessão de crédito e operações financeiras, sendo limitado o conjunto das entidades envolvidas - instituições financeiras, instituições de crédito e sociedades financeiras-.

Concordamos com o que foi expresso no Ac. do TCA Sul supra referido de que:

“(…) De facto, não se nos afigura fazer qualquer sentido estabelecer uma autonomia entre os juros, as comissões cobradas e as garantias prestadas, de um lado e a utilização do crédito concedido, por outro, sendo que, apenas relativamente a este, se poderia conexioná-lo dependentemente, das instituições de crédito e sociedades ou instituições financeiras concedentes e das sociedades ou entidades observadoras, na forma e no objecto, dos tipos de instituições de crédito e sociedades e instituições financeiras beneficiárias.

- Na realidade, afigura-se-nos incompreensível que, desde logo, o legislador se reportasse aos juros, comissões cobradas e garantias prestadas, pretendendo referir-se a realidades com existência «a se», para efeitos de isenção de imposto, o que redundaria, a ter o alcance pretendido pela recorrente, que todas e quaisquer que elas fossem, desde que reportadas a operações entre sociedade com localização observadora do, ali determinado, estariam isentas.

- Mas mais relevantemente do que isto é que se tornaria ainda mais incompreensível que assim se passassem as coisas no que concerne aos referidos juros, comissões e garantias e já no que toca à utilização do crédito se restringisse, apenas aqui, a isenção às operações financeiras celebradas entre aquelas aludidas instituições. (…).

Assim sendo, também nós consideramos que o preceito em questão se reporta, aos juros, às comissões cobradas, às garantias prestadas ou à mera utilização, em todos os casos, por reporte ao crédito concedido nos termos do estipulado no normativo em análise, tal como o considerou a sentença recorrida pelo que se torna despiciendo analisar a verificação ou não dos requisitos subjectivos alegados nas conclusões de recurso pois que temos logo de concluir que não se tratando, no caso, da concessão de qualquer tipo de crédito, nem, muito menos, o tipo de instituições elencadas na lei, não estavam as comissões aqui em causa isentas de Imposto de Selo, a coberto do mencionado art.º 7.º, n.º 1, al. e), do CIS. Mais uma vez nos permitimos citar a obra de Silvério Marques e Corvelo de Freitas que referenciam o início da incidência do imposto sobre a actividade de mediação e de forma cristalina explicam a forma do seu cálculo.

Referem a fls.: (…) 5. A incidência do imposto do selo sobre as comissões dos mediadores de seguros foi introduzida no actual Código do Imposto do Selo, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro e vigora desde 1 de Março de 2000. Anteriormente, estas comissões não eram sujeitas a qualquer tipo de tributação indirecta, porquanto, embora abrangidas pela incidência do imposto sobre o valor acrescentado beneficiavam, e continuam a beneficiar, de isenção deste imposto ao abrigo do n.º 29.º do artigo 9.º do respectivo Código, conforme mais detalhadamente se refere no ponto 8 destas anotações.

O regime de acesso e exercício da actividade de mediação de seguros consta do Decreto-Lei n° 388/91, de 10 de Outubro. Segundo definição constante do artigo 2.º, n.º 2, deste diploma, a mediação de seguros é a actividade remunerada tendente à realização, através da apreciação dos riscos em causa, e assistência, ou apenas a assistência, dos contratos e operações de seguros. O conceito de contratos e operações de seguros consta do n.º 1 do artigo 1.º do referido diploma nele se incluindo os contratos de seguro directo celebrados nos termos da legislação aplicável, cobrindo riscos situados em Portugal bem como as operações de capitalização e de fundos de pensões, realizadas nos termos legais e normativos em vigor, por seguradoras ou sociedades gestoras de fundos de pensões operando em Portugal. A actividade de mediação, cujo exercício, nos termos do n.º 1 do artigo 3.º do mesmo diploma, dependente da inscrição como mediador no Instituto de Seguros de Portugal, pode ser desenvolvida por pessoas singulares ou colectivas residentes em Portugal, sucursais estabelecidas em Portugal de agentes ou corretores sediados num outro Estado-Membro da União Europeia e mediadores estabelecidos noutros Estados-Membros, em regime de livre prestação de serviços. A comissão é, segundo a alínea d) do n.º 2 do artigo 1.º, a remuneração do mediador no valor resultante da aplicação de uma percentagem sobre os prémios, líquidos de encargos e adicionais efectivamente pagos. De acordo com o artigo 12.º as comissões podem revestir as formas de comissões de mediação, de corretagem e de cobrança. A comissão de mediação é a remuneração atribuída aos agentes e angariadores pelo exercício das funções de mediação, a comissão de corretagem é a remuneração atribuída ao corretor pelo exercício das funções de corretagem e a comissão de cobrança é a remuneração atribuída ao mediador em relação aos prémios de seguro por este efectivamente cobrados, desde que lhe tenham ciclo atribuídas funções de cobrança pela seguradora. São estas, pois, as comissões abrangidas pela incidência do imposto do selo que, de acordo com a alínea o) do nº 3 do artigo 3° constituem encargo do mediador. Sobre o regime de substituição tributária que caracteriza a tributação em imposto do selo destas comissões, veja-se a alínea e) do n.º 1 do artigo 2° e respectiva anotação.

6. Como decorre desta verba e do disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 2.º do Código, a base tributável das comissões de mediação de seguros é o valor das próprias comissões, líquidas do imposto do selo. Pode este ser calculado por recurso à seguinte fórmula:

IS= C x T: (100 + T)

Em que:

IS = imposto do selo

C = valor bruto das comissões

T = Taxa

Exemplo prático:

A seguradora “A” tem a pagar ao mediador “B” € 15 000 de comissões de mediação sujeitas a imposto do selo.

Operando com a fórmula acima referida poderá apurar directamente o valor do imposto. Assim, ter-se-á: € 15 000 x 2 : (100 + 2) = € 294,12. O valor tributável será, pois, € 14705,88, correspondente à diferença entre € 15000 e € 294,12.(…)”

Nesse sentido aponta a fundamentação vertida no parecer do Sr. Procurador Geral da República neste STA, supra destacado, que para aqui aportamos e no geral mostra-se também correcta e acertada a fundamentação jurídica da decisão recorrida, ao consignar:

“(…)

Antes de mais, refira-se que, como aliás é explanado no relatório inspetivo, o CIS tem ínsita na sua estrutura e conteúdo a bipolarização do sistema financeiro em sentido amplo, sendo de um lado feita a referência a instituições de crédito e sociedades financeiras (cfr. art.º 2.º, al. c), do CIS) e, de outro, a empresas de seguros (designadamente enquanto pagadoras de comissões a mediadores – cfr. art.º 2.º, al. e), do CIS).

Neste conspecto, veja-se o art.º 3.º, do mesmo código, cujo n.º 3 faz alusão, nas als. f) e g), à “concessão do crédito” e às “restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras”, e, na al. o), aos “seguros (…) [e à] atividade de mediação”.

Conclui-se que o legislador distinguiu as operações financeiras stricto sensu dos seguros (incluindo a atividade de mediação), não incluindo estes naquelas.

O art.º 7.º, do CIS, também ele faz expressa referência às isenções respeitantes a seguros [cfr. as suas als. a) e b)].

In casu, não sendo controvertido que as comissões em causa respeitem a mediação de seguros, refira-se, desde logo, que, ao contrário do defendido pela impugnante, as mesmas se subsumem à verba 22.2 da TGIS.

Note-se que na verba 17 da TGIS, designada de “operações financeiras”, resulta que as verbas decompostas respeitam a operações financeiras stricto sensu, a saber operações de crédito, juros, prémios, estando prevista a então verba 17.2.4 (atual verba 17.3.4), sob a designação de “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”, na qual a impugnante entende subsumir-se o caso dos autos.

In casu, as comissões cobradas, apesar de o terem sido por uma sociedade que é uma instituição de crédito, foram-no quando a mesma atuava enquanto mediadora de seguros, sendo a comissão a retribuição paga ao mediador pela seguradora, não se configurando nesse sentido como operação financeira (cfr. a este propósito o art.º 28.º, do RJAMSR).

Como tal, considerando que a verba 22.2 da TGIS expressamente prevê a taxa aplicável a comissões cobradas pela atividade de mediação, é esta a verba aplicável in casu.

Cumpre, ainda, aferir se a situação se subsume no âmbito do art.º 7.º, n.º 1, al. e), do CIS, que, no entender da impugnante, abrange todas as comissões cobradas entre instituições de crédito e instituições financeiras, tratando-se de uma isenção subjetiva.

Entende a A.T., por seu turno, que tal norma não se aplica in casu, por abranger apenas operações financeiras stricto sensu.

Desde já, refira-se, a razão não está do lado da impugnante.

A este propósito, referem João Espanha e Marta Gaudêncio (Sobre o Imposto do Selo – Algumas especificidades do Crédito ao Consumo, 2011, pp. 42 a 44):

“[A] actividade de mera intermediação realizada por Instituições de Crédito cai agora no âmbito do conceito de mediação. Tanto assim é, que tais instituições tiveram que se registar como mediadores junto do ISP, estando submetidas assim a uma dupla supervisão no que respeita a esta parcela da sua actividade. Ora, a partir da entrada em vigor do D.L. n.º 144/2006, dúvidas não restam que as IC que intermedeiam contratos de seguro realizam mediação de seguros e estão registadas como mediadores. Pelo que, em nossa opinião, e à excepção das comissões relativas à mediação de seguros de vida, tais comissões se encontram sujeitas ao Imposto do Selo do ponto 22 da TGIS (…). Embora alguns contraponham que, embora sujeitas a esse imposto, as instituições de crédito dele estariam isentas ao abrigo da alínea e) do n.º 1 do art. 7.º do CIS. (…) Do ponto de vista subjectivo, nada a opor: ambas as instituições, credora e devedora da comissão de mediação, são instituições financeiras (sendo a seguradora uma instituição financeira de natureza não monetária). Mas do ponto de vista objectivo, i.e., do espírito da lei e da norma, entendemos que esta isenção não se deve aplicar no caso concreto. Vejamos: em nossa opinião, esta isenção não se poderá qualificar, pela sua natureza, como um benefício fiscal, pois entendemo-la como estrutural ao Imposto e não prosseguindo qualquer fim de natureza extra-fiscal (art. 2.º do EBF). De facto, esta isenção (na sua essência) já é anterior ao actual CIS e visará impedir que as instituições financeiras sejam tributadas por aquilo que é a prossecução da sua actividade normal

– a prática remunerada de operações financeiras. De certa medida, o racional desta isenção, a nosso ver, é semelhante ao que dispensa estas entidades de retenção na fonte de IRC sobre os rendimentos de capitais, ou isenta de IMT as empresas que fazem da compra de imóveis para revenda o seu objecto.

Cada tributo cumpre uma determinada função, visa uma determinada manifestação de capacidade contributiva, pelo que aplicar um imposto que por natureza não incide sobre a actividade das empresas quando a empresa, pela sua própria natureza e objecto, pratica como actividade própria aquilo que é a base de incidência do imposto, seria um desvirtuar dos objectivos da própria tributação.

Por isso entendemos que esta isenção se aplica àquilo que é típico e específico da actividade das instituições financeiras, sendo que a própria letra da norma de isenção nos indica, com meridiana clareza, quais os tributos que estão em causa, ao referir-se a juros, comissões, utilização de crédito e garantias: o Imposto do Selo previsto nos pontos 10 e 17 da TGIS, que são aqueles que, efectivamente, se dirigem ao tipo de operações que são características da actividade das instituições financeiras/de crédito.

Ora, fora deste elenco fica o Imposto do Selo sobre a mediação de seguros, previsto no ponto 22 da TGIS, o que a nosso ver se justifica pelo facto de tal actividade não ser típica ou específica da actividade financeira ou creditícia. Na verdade, a mediação de seguros é uma actividade comercial ou profissão prevista e regulada por lei própria, cujo exercício é reservado aos mediadores de seguros em primeira linha.

É facto que a actividade de mediação de seguros se inclui no elenco de actividades admitidas às instituições de crédito (cf. art. 4.º do RGICSF). Mas é uma actividade meramente acessória, que não faz parte da sua actividade core, mais sendo certo que não é por acaso que muitas destas instituições se inscreveram no ISP como mediadores ligados (…).”

Por outro lado, há que entrar em linha de conta com uma questão de justiça relativa ou de igualdade que a este respeito se coloca: se os mediadores de seguros são sujeitos passivos do imposto sobre as comissões de mediação, quando disso fazem a sua profissão ou actividade principal, porque razão as instituições financeiras, que realizam essa actividade de forma necessariamente acessória, deveriam ficar isentas do imposto?

Não parece fazer muito sentido, sendo aliás uma interpretação algo aberrante da alínea e) do n.º 1 do art. 7.º do CIS, a qual transformaria a mesma, de norma estruturante do tributo, numa norma que, mais do que um benefício fiscal, determinaria apenas um mero privilégio para as instituições financeiras, sem que se vislumbre qual seria aqui o interesse público extra-fiscal que justificaria o afastamento da tributação.

Face ao exposto, a nossa opinião é que a isenção da alínea e) do n.º 1 do art. 7.º do CIS não se aplica às comissões de mediação pagas por seguradoras a outras instituições financeiras, sendo pois de aplicar o regime do Imposto do Selo previsto no ponto 22 da TGIS a estas comissões – salvo quando isentas nos termos da alínea b) do mesmo art. 7.º…”

Referem igualmente a este propósito J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, (Os Impostos sobre o Património Imobiliário. O Imposto do Selo, Engifisco, Lisboa, 2005, p. 583): “Nos termos desta norma beneficiam de isenção do imposto a que se referem os números 10 e 17 da Tabela as garantias prestadas e as operações financeiras efectuadas por instituições de crédito e sociedades financeiras a sociedades de capital de risco e a outras sociedades e entidades da mesma natureza domiciliadas na União Europeia ou noutro Estado, salvo se domiciliadas em países, territórios ou regiões que sejam considerados „paraísos fiscais”.

Nestes termos, aderindo à doutrina supra explanada, resulta que a isenção prevista na al. e) do n.º 1 do art.º 7.º, do CIS, não é aplicável ao caso dos autos. Sendo certo, como já referido, que o BPI é uma instituição financeira, nesta relação com a impugnante actua nas vestes de mediador de seguros – ou seja, estamos perante operações praticadas por um mediador de seguros que é simultaneamente instituição de crédito.

Note-se, a isenção em causa, ao contrário do defendido pela impugnante, não é uma isenção meramente subjetiva, abarcando apenas as operações financeiras stricto sensu, interpretação que resulta de uma perspetiva sistemática e teleológica do CIS, em que claramente são distinguidas as operações financeiras em sentido estrito (cfr. verbas 10 e 17, abarcadas pela al. e) do n.º 1 do art.º 7.º, do CIS) das operações ligadas à mediação de seguros (cfr. verba 22.2).

A redação da mencionada al. e) (à época do art.º 6.º, do CIS), que lhe foi dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro [segundo a qual estavam isentos de IS “[o]s juros e comissões cobrados e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito e sociedades financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito e sociedades financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado a definir por portaria do Ministro das Finanças”] e sua alteração posterior não tem o alcance interpretativo que lhe é atribuído pela impugnante, porquanto a isenção em causa não é uma mera isenção subjetiva, como já se elucidou.

Não se verifica, assim, qualquer violação ao princípio da legalidade tributária. Em sentido idêntico, ao ora expendido, já se pronunciaram os tribunais arbitrais, em acórdão proferido no processo 74/2012-T, no qual se escreveu: “As Instituições de Crédito quando praticam outras operações (mediação de seguros, designadamente, que não é uma operação bancária) fora da órbita da sua atividade principal (e a mediação de seguros não faz parte do elenco das operações bancárias típicas, sendo apenas uma atividade acessória autorizada), fazem-no “despidas” da sua veste de instituições de crédito, não podendo invocar benefícios, isenções ou reduções fiscais estabelecidos objetivamente, ou seja, em função e por causa da própria atividade principal que desenvolvem. Mas, ainda que assim não fosse, o certo é que a verba 17 da TGIS se circunscreve apenas às operações financeiras de concessão de crédito (e sua utilização pelos clientes), dentro da mais lata e variada tipologia (descrita nesse texto legal) – na atividade central e principal das entidades bancárias e financeiras (com a extensão do imposto de selo às comissões associadas a essas operações).

Donde, as demais atividades prosseguidas por essas instituições não são tributadas pela verba 17 da TGIS – e só estarão sujeitas a IS se uma outra rubrica do código expressamente as tributar, como sucede no caso sub judice, com as comissões cobradas pelos bancos pela atividade de mediação de seguros (verba 22).

Concluindo, afigura-se-me que a liquidação impugnada é legal quanto a este ponto: a liquidação estriba-se na verba 22 da TGIS e, não na verba 17 da TGIS porque é aquela – e só aquela – a aplicável ao caso dos autos.

As instituições de crédito que efetuem a atividade acessória de mediação de seguros não devem ter um regime fiscal (em sede de imposto de selo) mais benéfico do que o dos mediadores de seguros, seus concorrentes. Se estes últimos estão sujeitos e não isentos de imposto de selo sobre as comissões pela atividade de mediação de seguros não Vida (verba 22.º da TGIS), então as instituições de crédito, pela mesma atividade e comissões, devem ter idêntico regime fiscal, pois esta solução, para lá de consentida pela letra da lei, é a que melhor consagra positivamente os princípios constitucionais da igualdade e da equidade, uniformidade e capacidade contributiva (art. 13.º e 103.º da CRP).

De acordo com estes princípios, não há razões que legitimem um tratamento fiscal mais favorável para a atividade acessória de mediação de seguros efetuada pelas instituições de crédito, face a idêntica atividade principal dos mediadores de seguro.

Mesmo, sendo plausível ambas as interpretações com base na letra da lei, deve seguir-se aquela que melhor consagra a igualdade fiscal, a equidade, uniformidade e capacidade contributiva (art. 13.º e 103.º da CRP).

Em suma, da interpretação sistemática e teleológica do CIS, decorre que a al. e) do n.º 1 do seu art.º 7.º não é aplicável in casu, abrangendo as operações financeiras stricto sensu, onde não se incluem as comissões pagas por mediação de seguros, que constituem retribuição do mediador pela sua atividade.”

Tal determina que a sentença recorrida fez uma correcta interpretação e aplicação dos normativos abundantemente analisados, devendo a mesma ser confirmada por via do total improvimento do recurso.»

Ou seja, conforme resulta evidente da fundamentação acima transcrita, o preceito do n.° 7 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, pela Lei n.° 7-A/2016, de 30 de março – objeto do presente recurso de constitucionalidade – não foi (de todo) decisivo, para a formação do entendimento do tribunal recorrido. Pelo contrário, a norma em causa apenas reforçou (não determinou) a convicção que o STA formulou no exercício estrito da função jurisdicional, no sentido da não aplicação da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto de Selo ao caso dos autos.

7. A este respeito reitere-se o que ficou dito no Acórdão n.º 751/2020 (que apreciou a constitucionalidade da norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, ao atribuir caráter meramente interpretativo ao n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, aditado a este Código pelo artigo 152.º da citada da Lei, determinou a aplicabilidade nos anos fiscais anteriores a 2016, da norma do mesmo n.º 7, em conjugação com o artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo, segundo a qual a isenção objeto de tais preceitos não abrange as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos) quanto à diferença constitucional fundamental entre a função legislativa e a função jurisdicional e, consequentemente, entre a interpretação legal e a interpretação judicial:

«[...]do ponto de vista do direito constitucional, e no que se refere à interpretação da lei, não pode abstrair-se das diferenças orgânicas e funcionais entre legislador e julgador. É a relevância das mesmas, já salientada nos mencionados Acórdãos n.ºs 267/2017 e 395/2017, que cumpre aqui recordar e reiterar.

A iurisdictio ou função de “dizer o direito” – de o declarar a partir das pertinentes fontes jurídico-formais – compete constitucionalmente aos tribunais (cfr. o artigo 202.º, n.º 1, da Constituição). Sendo certo que o tribunal não se identifica com o juiz, há, todavia, decisões e atos que só este último pode praticar (cfr. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. II, 4.ª ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2010, anotação ao art. 202.º, p. 506). É nisto que se traduz a reserva de juiz relativamente ao exercício da função jurisdicional (reserva de jurisdição):

«Tribunal [tem neste artigo 202.º] um sentido jurídico-funcional – daí a epígrafe “função jurisdicional” – conexionada com um sentido inerente à função de jurisdictio e uma função jurídico-material (“jurisdictio” como atividade do juiz materialmente caracterizada). A atribuição da função jurisdicional aos tribunais, nos termos do n.º 1, radica no facto de as decisões dos tribunais serem imputadas, para efeitos externos, a um tribunal […] e não a um juiz. Isto não perturba o entendimento de que neste artigo (202.º-1) a Constituição estabelece uma reserva de jurisdição no sentido de que dentro dos tribunais só os juízes podem ser chamados a praticar atos materialmente jurisdicionais. O conceito constitucional de função jurisdicional pressupõe, portanto, a atribuição da função jurisdicional a determinadas entidades (magistrados) que atuam estritamente vinculados a certos princípios (independência, legalidade, imparcialidade).» (v. Autores cits., ibidem, anot. VI, p. 509).

Por outro lado, o n.º 2 do artigo 202.º identifica o conteúdo da função jurisdicional por referência a três diferentes áreas de intervenção: defesa dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos; repressão de violação da legalidade; dirimição de conflitos de interesses públicos e privados. Como se salientou por exemplo no Acórdão n.º 230/2013, «o entendimento comum é o de que a Constituição pretendeu, deste modo, instituir uma reserva de jurisdição, entendida como uma reserva de competência para o exercício da função jurisdicional em favor exclusivamente dos tribunais. Nesse sentido, poderá apenas discutir-se o âmbito de delimitação dessa reserva, quer por efeito das dificuldades que possa suscitar, em cada caso concreto, a distinção entre função administrativa e função jurisdicional, quer por via da maior ou menor latitude que se possa atribuir ao conceito […]».

Certo é que tal reserva não colide com o poder de o legislador, no exercício das suas competências próprias, alterar ou esclarecer o sentido de uma norma legal anterior e, por via disso, determinar uma eventual correção ou modificação da jurisprudência relativa a tal norma (assim, v. o Acórdão n.º 267/2017). O conceito de lei interpretativa acolhe precisamente tal possibilidade. Porém, ao fazê-lo, o legislador tem de agir no quadro da ordem constitucional, respeitando os limites constitucionais decorrentes do princípio da segurança jurídica e da tutela da confiança legítima relativamente à retroatividade substancial. Mais: a lei que a si própria se qualifica como interpretativa não deixa de ser uma manifestação da mesma competência legislativa que é fonte em sentido orgânico da lei interpretada.

Por isso mesmo, a atividade hermenêutica do legislador e dos juízes é essencialmente diferente, tornando-se necessário distinguir a interpretação legislativa da interpretação judicial, quer quanto ao seu fundamento, quer quanto ao seu processo (v. o Acórdão n.º 395/2017):

“Quanto ao primeiro aspeto, importa notar que, ao passo que a interpretação judicial tem por fundamento a autoridade jurisdicional dos tribunais – ou seja, a idoneidade destes para «dizerem o direito» ou «descobrirem o direito», nomeadamente o direito vertido nas leis –, a interpretação legislativa baseia-se na autoridade política do legislador, o mesmo é dizer, no facto de caber ao poder legislativo determinar o que é mais justo, conveniente ou oportuno para a comunidade. Quando um tribunal interpreta uma lei, nomeadamente uma lei ambígua, num certo sentido, o fundamento da decisão é a correção jurídica desse juízo; o tribunal afirma que determinado sentido é o sentido verdadeiro e originário da lei, de tal modo que as posições jurídicas – os direitos, os poderes, os deveres ou os ónus – por ele implicadas já se encontravam definidas no momento em que a lei entrou em vigor.

É claro que os tribunais cometem necessariamente erros de interpretação e que a interpretação das leis é muitas vezes objeto de controvérsia; é ainda certo que, em muitas situações, os juízes têm dúvidas, por vezes insanáveis, sobre o sentido a dar às leis que interpretam. Mas ao decidir um caso em que se coloca um problema de interpretação difícil e controverso, o tribunal atua, por necessidade funcional, no exercício de um poder estritamente jurisdicional – o de decidir qual o direito consagrado na lei. Já o legislador, não tendo qualquer competência jurisdicional, atua sempre com base na sua autoridade política, ou seja, com fundamento no seu título constitucional para decidir o que é melhor para a comunidade. Significa isto que, ao interpretar a lei num certo sentido, o legislador não se arroga a idoneidade de descobrir o direito nela vertido, mas o de fixar o sentido com que ela deve valer por razões de justiça, utilidade ou oportunidade sobre as quais só ele tem autoridade constitucional para decidir; os critérios da sua decisão são, por necessidade funcional, de natureza política e não jurídica.

Esta divergência de fundamento entre interpretação legislativa e judicial traduz-se – e aqui reside o segundo aspeto da distinção – nos diversos processos através das quais uma e a outra são geradas. Na verdade, o processo judicial e o legislativo são estruturados em função da natureza do poder que através deles se exerce. Em virtude da sua natureza jurisdicional, a interpretação judicial é realizada por tribunais compostos por juízes independentes e com formação técnica específica, no âmbito de pedidos de pronúncia sobre questões concretas relativas às situações jurídicas das partes, e através de decisões fundamentadas proferidas a partir de uma posição de imparcialidade. Já a interpretação legislativa, cujo fundamento é a autoridade política do legislador, reveste a forma de ato legislativo aprovado por um órgão com legitimidade democrática para tomar decisões políticas; o titular por excelência desse poder é a Assembleia da República, em que as leis são elaboradas, discutidas e aprovadas pelos representantes eleitos pelo povo para decidirem os destinos da comunidade.”.»

No caso em análise, a decisão recorrida decorre, no essencial, da interpretação judicial, que tem por fundamento o poder estritamente jurisdicional do tribunal a quo, i.e., o poder de decidir qual o direito consagrado na lei. Concretamente, o tribunal procedeu à descoberta do direito vertido na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto de Selo e não na norma interpretativa objeto do presente recurso (artigo 7.º, n.º 7 do Código do Imposto de Selo), que apenas reforçou, mas não fundou, a convicção formada.

Significa isto que a decisão que o Tribunal Constitucional viesse a proferir sobre a questão de constitucionalidade suscitada, nomeadamente no caso de ser dado provimento ao recurso de constitucionalidade, não seria suscetível de produzir qualquer efeito sobre a decisão de que se recorre. Como resulta de modo claro do acórdão recorrido («da interpretação sistemática e teleológica do CIS, decorre que a al. e) do n.º 1 do seu art.º 7.º não é aplicável in casu, abrangendo as operações financeiras stricto sensu, onde não se incluem as comissões pagas por mediação de seguros, que constituem retribuição do mediador pela sua atividade»), é patente a existência de fundamento autónomo que é, em si mesmo, suficiente para suportar a decisão. Conduzindo inelutavelmente à inutilidade do recurso, porquanto a decisão se manteria incólume ainda que se julgasse a inconstitucionalidade da norma objeto do recurso.

Ora, tendo em conta o carácter instrumental do recurso de constitucionalidade, conclui-se pela a inutilidade do presente recurso.».

3. Inconformada com tal decisão, a recorrente reclamou para a Conferência, nos seguintes termos:

« I. DOS FACTOS

1.º

Em 15.03.2022 a ora Reclamante interpôs recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo do disposto no artigo 70.°, n.° 1, alínea b), da Lei n.° 28/82, de 15 de novembro, no qual invocou que o n.° 7 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, aditado pelo artigo 152.° da mesma Lei n.° 7- A/2016, de 30 de março, e ao qual foi atribuído caráter interpretativo nos termos do artigo 154.° da mesma Lei, na interpretação segundo a qual a alínea e) do n.° 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo não ser aplicável à situação vertente em virtude de a norma de isenção ser de aplicação restrita somente às "(...) garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea " (cf. n.° 7 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo), é inconstitucional por violação do princípio da retroatividade da lei fiscal consagrado no n.° 3 do artigo 103.° da CRP e, bem assim, por violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.° da CRP.

2.°

Em face do aludido recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade foi proferida decisão sumária na qual se decide não tomar conhecimento do objeto do recurso nos termos do artigo 78.°- A, n.° 1, da Lei n.° 28/82, de 15 de novembro.

3.°

De acordo com aquela decisão sumária, "(...) a decisão que o Tribunal Constitucional viesse a proferir sobre a questão de constitucionalidade suscitada, nomeadamente no caso de ser dado provimento ao recurso de constitucionalidade, não seria suscetível de produzir qualquer efeito sobre a decisão de que se recorre " (cf. p. 17 da decisão sumária reclamada),

4.°

culminando-se, assim, que "(...) tendo em conta o caráter instrumental do recurso de constitucionalidade, conclui-se pela inutilidade do presente recurso" e "(...) decide-se não tomar conhecimento do objeto do presente recurso" (cf. p. 18 da decisão sumária reclamada).

5.°

Ora, não pode a Reclamante, salvo o devido respeito, conformar-se com a decisão sumária proferida, motivo pelo qual deduz a presente reclamação.

II. DO DIREITO

6.º

Conforme decorre do exposto, a decisão sumária de que ora se reclama determinou o não conhecimento do objeto do presente recurso por se considerar que o mesmo se revela inútil, visto que não seria suscetível de produzir qualquer efeito sobre a decisão de que se recorre - que aplicou a norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada.

7.°

Sucede que, com o devido respeito, este fundamento invocado para sustentar o não conhecimento do recurso não se verifica uma vez que o conhecimento da questão e uma eventual decisão que conceda provimento ao recurso terá como efeito a necessária reformulação da decisão proferida pelo Tribunal a quo, impondo-se que esse douto Tribunal pondere se a interpretação do regime de isenção anteriormente perfilhada é a mais correta ou, ao invés, deverá ser alterada - podendo o seu sentido decisório inverter-se.

Vejamos,

8.°

Principie-se por referir que o objeto do recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade são as normas/interpretações normativas e não as decisões dos Tribunais.

9.°

Efetivamente, esse douto Tribunal tem vindo a rejeitar inúmeros recursos de constitucionalidade com fundamento no facto de se pretender continuar a dirimir o litígio nessa sede e de tal não ser admissível nem fazer parte das competências do Tribunal Constitucional.

10.°

Neste sentido, vide o Acórdão n.° 633/2008 do Tribunal Constitucional no qual se decidiu que "(...) sendo o objecto do recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade constituído por normas jurídicas, que violem preceitos ou princípios constitucionais, não pode sindicar-se, no recurso de constitucionalidade, a decisão judicial em si própria, mesmo quando esta faça aplicação directa de preceitos ou princípios constitucionais, quer no que importa à correcção, no plano do direito infraconstitucional, da interpretação normativa a que a mesma chegou, quer no que tange à forma como o critério normativo previamente determinado foi aplicado às circunstâncias específicas do caso concreto (correcção do juízo subsuntivo)".

11.º

«Deste modo, é sempre forçoso que, no âmbito dos recursos interpostos para o Tribunal Constitucional, se questione a (inconstitucionalidade de normas, não sendo, assim, admissíveis os recursos que, ao jeito da Verfassungsbeschwerde alemã ou do recurso de amparo espanhol, sindiquem, sub species constitutionis, a concreta aplicação do direito efectuada pelos demais tribunais, em termos de se assacar ao acto judicial de "aplicação" a violação (directa) dos parâmetros jurídico-constitucionais».

12.º

Assim, sem prejuízo do caráter instrumental do recurso de constitucionalidade, estando em causa efetivamente a aplicação direta de uma norma cuja inconstitucionalidade foi devidamente suscitada no decurso do processo, deverá o Tribunal Constitucional apreciar o respetivo recurso.

13.º

Se não cabe ao Tribunal Constitucional apreciar a bondade da decisão proferida pelo Tribunal a quo, também não lhe caberá equacionar os impactos que uma decisão por si proferida terão sobre o caso concreto.

14.º

A sua função é a de apreciar questões de inconstitucionalidade de normas ou interpretações normativas, e com isso zelar pela legalidade do ordenamento jurídico, cabendo aos Tribunais judiciais a sua aplicação em conformidade.

15.º

Aliás, reitere-se que de acordo com o n.° 2 do artigo 80.° da Lei Orgânica do Tribunal Constitucional "Se o Tribunal Constitucional der provimento ao recurso, ainda que só parcialmente, os autos baixam ao tribunal de onde provieram, a fim de que este, consoante for o caso, reforme a decisão ou a mande reformar em conformidade com o julgamento sobre a questão da inconstitucionalidade ou da ilegalidade".

16.º

O que significa que existindo uma decisão que determina a inconstitucionalidade de determinada norma aplicada pelo Tribunal a quo, naturalmente que este Tribunal deverá reformular a decisão proferida que assentou na norma declarada inconstitucional, impondo-se a sua alteração quanto aos fundamentos que sustentaram a decisão.

17.º

E esta alteração naturalmente que poderá refletir-se no sentido decisório adotado no caso concreto.

18.°

Assim, não se afigura razoável a conclusão alcançada pelo Tribunal Constitucional no presente recurso, no sentido de que "(...) a decisão que o Tribunal Constitucional viesse a proferir sobre a questão de constitucionalidade suscitada (...) não seria suscetível de produzir qualquer efeito sobre a decisão (...) " (cf. p. 17 da decisão sumária), pois tal assenta num mero exercício de adivinhação que poderá não corresponder à realidade.

19.º

Com efeito, volvendo à situação dos presentes autos, no Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 06.10.2021, ao apreciar-se o erro de julgamento invocado quanto à interpretação da alínea e) do n.° 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, reconheceu-se a existência de uma "(...) persistente dúvida sobre (...) o exato sentido alcance (...) " da referida norma de isenção, "(...) conexa com a questão de saber se situações como a dos autos deveriam ou não ser abrangidas pela previsão de tal preceito legal, ou haveriam de ser enquadradas nas regras de tributação restantes, ainda que a taxa reduzida, mas não deveriam ser totalmente isentas do imposto respetivo " (cf. p. 22 do acórdão de 06.10.2021).

20.º

E concluiu-se que "Visando arredar tais dúvidas de hermenêutica jurídica, no Orçamento de Estado para o ano de 2016, Lei n.° 7-A/2016, de 30 de Março, o legislador ditou o n.º 7 àquele artigo 7.º, esclarecendo que o disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea, atribuindo natureza interpretativa ao disposto neste novo n.º 7.º " (cf. p. 22 do acórdão de 06.10.2021).

21.º

Mas mais, a premissa em que assenta a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo é a de que "(...) o regime a aplicar ao caso concreto é o do disposto naquele artigo 7.º n.º 7, mas com o sentido que lhe foi atribuído pela Lei Interpretativa e que é o de que nele não cabem as operações de mediação de seguros efectuadas pelos Bancos e, consequentemente, as mesmas não estão isentas da incidência e pagamento do Imposto de selo nos termos desse mesmo preceito legal" (cf. p. 23 do acórdão de 06.10.2021; sublinhado nosso).

22.º

Isto porque de acordo com o acórdão de 06.10.2021, "(...) através daquele artigo 7.º, n.º 7, o legislador restringiu a sua aplicação às garantias e operações financeiras direitamente destinadas à concessão de crédito, excluindo, expressamente, as comissões recebidas pelos Bancos a título de atividade de mediação de seguros. Por assim ser, não sobra qualquer dúvida de que a situação dos autos se enquadra exactamente no regime legal da Lei Interpretativa previsto no artigo 13.º do CC"

23.º

Em face do exposto, é inequívoco que a norma cuja inconstitucionalidade se suscita no presente recurso constitui a ratio decidendi da decisão, pois foi expressamente aplicada pelo Supremo Tribunal Administrativo como o seu fundamento jurídico da mesma.

24.º

Sublinhe-se que a norma cuja inconstitucionalidade se suscita no presente recurso é o único fundamento jurídico para sustentar a não aplicação da norma de isenção na situação da ora Reclamante!

25.º

Isto porque foi reconhecida como norma que veio clarificar a dúvida que pairava no ordenamento jurídico acerca da aplicação da norma de isenção prevista na alínea e) do n.° 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo às situações em que estavam em causa as comissões recebidas pelos Bancos a título de atividade de mediação de seguros.

26.º

E, nesse contexto, foi aplicada com eficácia retroativa ao ano de 2013, devido à qualificação efetuada pelo legislador como norma interpretativa (cf. artigo 154.° da Lei n.° 7-A/2016, de 30 de março).

27.º

Ou seja, o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 06.10.2021, não obstante considerar que a norma de isenção em apreço apenas poderia ser aplicada às operações financeiras stricto sensu - conceito que, aliás, não decorre da lei -, alicerça tal conclusão, no caso concreto, no facto de o legislador ter introduzido o n.° 7 ao artigo 7.° do Código do Imposto do Selo e lhe ter atribuído eficácia interpretativa.

28.º

Precisamente por esse motivo, em 25.10.2021, a ora Reclamante arguiu a nulidade do referido Acórdão por omissão de pronúncia, no que concerne à inconstitucionalidade do n.° 7 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, por violação do princípio da retroatividade da lei fiscal consagrado no n.° 3 do artigo 103.° da CRP e, bem assim, por violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.° da CRP.

29.º

Pois, constituindo o n. 7 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo a ratio da decisão e tendo sido suscitada a sua inconstitucionalidade, impunha-se que o Tribunal se tivesse pronunciado sobre a mesma.

30.º

Em 23.02.2022 foi proferido Acórdão pelo Supremo Tribunal Administrativo que julgou procedente a invocada omissão de pronúncia e declarou "(...) nulo o acórdão na parte afectada, passando-se a conhecer de imediato e sem mais formalidades, da questão omitida" (cf. p. 17 do Acórdão de 23.02.2021).

31.º

Efetivamente, era flagrante que na primeira decisão proferida o Supremo Tribunal Administrativo foi aplicada a norma de isenção com a limitação conferida pelo n.° 7 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, aditada pelo artigo 154.° da Lei n.° 7-A/2016, de 30 de março, mas não havia existido pronúncia sobre a questão de constitucionalidade suscitada como se lhe impunha.

32.º

Ou, por outras palavras, "(...) o certo é que este Tribunal não se pronunciou sobre a aludida inconstitucionalidade do n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo por violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, como devia, o que configura o vício decisório de nulidade por omissão de pronúncia nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC" (cf. p. 17 do Acórdão de 23.02.2021).

33.º

Não obstante, o Supremo Tribunal Administrativo decidiu manter a aplicação do n.° 7 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, permitindo o seu efeito retroativo na situação sub judice, e julgou improcedente a questão de constitucionalidade invocada pela ora Recorrente.

34.º

Ora, esta decisão que recaiu sobre a arguição de nulidade evidencia que o único fundamento da decisão proferida é, de facto, o n.° 7 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, pois se assim não fosse o Tribunal a quo não seria obrigado a conhecer da questão de constitucionalidade, limitando- se a dá-la como prejudicada!

35.°

Em face de todo o exposto, é evidente que a norma que sustenta a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo, na qual se determinou que a isenção prevista na alínea e) do n.° 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo não era aplicável, é o n.° 7 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, pelo que se impõe que o presente recurso de constitucionalidade seja conhecido.

36.°

Esta questão de constitucionalidade só poderá ser dirimida pelo Tribunal Constitucional!

37.º

O facto de se referir que a norma de isenção em apreço só é aplicável a operações financeiras stricto sensn não constitui, pelo menos da forma como foi elaborada a decisão, o seu fundamento.

38.º

Ao que acresce que, uma decisão do Tribunal Constitucional que declare a inconstitucionalidade do artigo 7.°, n.° 7, do Código do Imposto do Selo, por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, bem como do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, reforçará a tese da ora Reclamante de que a isenção prevista na alínea e) do n.° 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo não se encontrava, à data dos factos (2013), limitada nem do ponto de vista objetivo, nem do ponto de vista subjetivo.

39.º

Ou seja, por outras palavras, uma decisão favorável à Reclamante no presente recurso de constitucionalidade destruirá a tese equacionada pelo Tribunal a quo de que a referida norma de isenção somente se aplica às operações financeiras stricto sensu.

40.º

Pelo que, conhecendo-se e julgando-se procedente o presente recurso, a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo deverá ser reformulada, nos termos do artigo 80.°, n.° 2, da Lei Orgânica do Tribunal Constitucional, existindo a possibilidade de o sentido decisório ser alterado.

41.º

Assim, contrariamente ao referido na decisão sumária ora reclamada, a decisão a proferir pelo Tribunal Constitucional será suscetível de produzir efeitos na decisão proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo, na medida em que, necessariamente, a mesma deverá ser reformulada.

42.º

Em face do exposto, conclui-se pela utilidade do presente recurso, impondo-se a revogação da decisão sumária reclamada e o consequente conhecimento do recurso.»

4. Apesar de notificada para o efeito, a recorrida não respondeu.

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

5. Através da Decisão Sumária n.º 349/2022, ora reclamada, concluiu-se pela impossibilidade de conhecimento do objeto do recurso interposto no âmbito dos presentes autos, com fundamento na circunstância de não ter a decisão recorrida aplicado, enquanto ratio decidendi, a norma identificada pela recorrente (cfr. artigo 79.º-C da LTC).

Para assim se concluir, fez-se notar que a decisão recorrida não assentou na norma extraída do «n.° 7 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, aditado pelo artigo 152.° da mesma Lei n.° 7- A/2016, de 30 de março, e ao qual foi atribuído caráter interpretativo nos termos do artigo 154.° da mesma Lei, na interpretação segundo a qual a alínea e) do n.° 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo não ser aplicável à situação vertente em virtude de a norma de isenção ser de aplicação restrita somente às "(...) garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea " (cf. n.° 7 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo)». Diversamente, demonstrou-se que a decisão recorrida decorreu, no essencial, da interpretação judicial, que tem por fundamento o poder estritamente jurisdicional do tribunal a quo, i.e., o poder de decidir qual o direito consagrado na lei. Concretamente, o tribunal procedeu à descoberta do direito vertido na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto de Selo e não na norma interpretativa objeto do presente recurso (artigo 7.º, n.º 7 do Código do Imposto de Selo), que apenas reforçou, mas não fundou, a convicção formada.

6. Expressando a sua discordância quanto à decisão reclamada, a argumentação da recorrente não permite inverter o juízo ali alcançado quanto à inadmissibilidade do recurso que interpôs.

6.1. Na sua reclamação, a recorrente sustenta que, cabendo ao Tribunal Constitucional a visam a apreciação da conformidade constitucional de normas ou interpretações normativas, e não das decisões judiciais em si mesmas consideradas, «não cabe ao Tribunal Constitucional apreciar a bondade da decisão proferida pelo Tribunal a quo, também não lhe caberá equacionar os impactos que uma decisão por si proferida terão sobre o caso concreto» (art. 13.º).

Ora, partindo de uma premissa correta, a recorrente incide, porém, num erro ao considerar que não cabe ao Tribunal Constitucional avaliar a utilidade do seu juízo. Com efeito, é verdade que o recurso de constitucionalidade no sistema português é um recurso de normas, tal não significa, porém, que ao Tribunal esteja vedada a prévia conferência da utilidade da sua decisão.

Sublinha-se que, atuando o Tribunal Constitucional em via de recurso de decisões respeitantes à inconstitucionalidade de uma dada norma, existe uma interdependência entre a questão de inconstitucionalidade cognoscível pelo Tribunal Constitucional e o sentido da decisão recorrida, em termos de apenas se justificar decidir a primeira se o sentido da segunda puder vir a ser alterado por aquela decisão, nomeadamente no caso de ser dado provimento ao recurso de constitucionalidade. Isso mesmo resulta do disposto no n.º 2 do artigo 80.º da LTC. Assim, se a concessão de provimento ao recurso de constitucionalidade pelo Tribunal Constitucional for, de todo, insuscetível de determinar a reforma da decisão recorrida, não há que conhecer de tal recurso. De contrário, o Tribunal Constitucional praticaria um ato inútil. Este é o entendimento pacificamente acolhido na jurisprudência constitucional, que, ao longo dos tempos, tem reiterado a natureza instrumental do recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade. Veja-se, entre tantos outros, os Acórdãos n.ºs 250/86, 86/90, 286/91, 332/94, 556/98, e mais recentemente os Acórdãos n.os 472/2008, 640/2018, 652/2018, 658/2018, 671/2018, 290/2019, 317/2019, 326/2019, 409/2019, 159/2022, 448/2022.

Aliás, ao contrário do que a recorrente afirma na sua reclamação, o Tribunal não leva a cabo um “exercício de adivinhação” (art. 18.º). Pelo contrário, trata-se de um exercício de interpretação sério e imprescindível. Com efeito, é indispensável que se verifique uma coincidência precisa entre a interpretação normativa reputada como inconstitucional pela recorrente e aquela que fundamentou a decisão do acórdão recorrido. Caso contrário, não existindo relação fidedigna entre os dois elementos, o Tribunal Constitucional não pode conhecer do recurso: a admissibilidade do recurso de constitucionalidade depende da existência de um interesse processual em ver revogada a decisão proferida, i.e., é indispensável que a eventual procedência do recurso seja útil.

Isso mesmo se reforçou no ponto 5 da fundamentação da Decisão Sumária recorrida, o qual aqui se reitera.

6.2. Defende a recorrente, em segundo lugar, que o n. 7 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo constituiu a ratio da decisão (art. 29.º), porque a norma em causa «foi reconhecida [pelo Supremo Tribunal Administrativo] como norma que veio clarificar a dúvida que pairava no ordenamento jurídico acerca da aplicação da norma de isenção prevista na alínea e) do n.° 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo às situações em que estavam em causa as comissões recebidas pelos Bancos a título de atividade de mediação de seguros» (art. 25.º). Assim, afirma a recorrente que «não obstante considerar que a norma de isenção em apreço apenas poderia ser aplicada às operações financeiras stricto sensu - conceito que, aliás, não decorre da lei -, alicerça tal conclusão, no caso concreto, no facto de o legislador ter introduzido o n.° 7 ao artigo 7.° do Código do Imposto do Selo e lhe ter atribuído eficácia interpretativa.» (art. 27.º).

Ou seja, a recorrente procura suportar a tese segundo a qual o juízo do STA só teria procedido em função da norma objeto do presente recurso. Tal não corresponde, porém, à realidade dos factos. Diversamente, conforme longamente explanado na Decisão Sumária n.º 349/2022, a circunstância de o STA ter confirmado a existência de uma discussão jurídica quanto ao sentido de uma norma, bem como a finalidade interpretativa da norma recorrida em resposta a essa discussão, em nada alterou o seu juízo decisório.

A análise dos autos revela que o STA concluiu, com independência do teor da norma recorrida e na sequência de um exercício fundamentado de hermenêutica judicial, que a alínea e) do n.° 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, não tinha aplicação no caso do ato tributário impugnado – o que, aliás, diga-se, a recorrente reconhece no artigo 27.º da sua reclamação.

Esta conclusão resulta particularmente evidente da leitura da fundamentação do acórdão do STA de 06.10.2021, que foi, nesta parte, secundado pelo mesmo tribunal em acórdão de 23.02.2022, o qual – aderindo a jurisprudência (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 21/09/2010 tirado no recurso 02754/08; tribunal arbitral, acórdão proferido no processo 74/2012-T) e doutrina (J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, 2005 e João Espanha e Marta Gaudêncio, 2011) prévias à Lei n.º 7-A/2016 – procede a um exercício minucioso de interpretação da norma, concluindo, nas suas próprias palavras – e para lá de qualquer norma interpretativa aditada em 2016: «também nós consideramos que o preceito em questão se reporta, aos juros, às comissões cobradas, às garantias prestadas ou à mera utilização, em todos os casos, por reporte ao crédito concedido nos termos do estipulado no normativo em análise, tal como o considerou a sentença recorrida pelo que se torna despiciendo analisar a verificação ou não dos requisitos subjectivos alegados nas conclusões de recurso pois que temos logo de concluir que não se tratando, no caso, da concessão de qualquer tipo de crédito, nem, muito menos, o tipo de instituições elencadas na lei, não estavam as comissões aqui em causa isentas de Imposto de Selo, a coberto do mencionado art.º 7.º, n.º 1, al. e), do CIS.»; «aderindo à doutrina supra explanada, resulta que a isenção prevista na al. e) do n.º 1 do art.º 7.º, do CIS, não é aplicável ao caso dos autos».

Reiterando: a norma recorrida não determinou a convicção que o STA formulou no exercício estrito da função jurisdicional, no sentido da não aplicação da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto de Selo ao caso dos autos. É patente a existência de fundamento autónomo que é, em si mesmo, suficiente para suportar a decisão, conduzindo inelutavelmente à inutilidade do recurso, porquanto a decisão se manteria incólume ainda que se julgasse a inconstitucionalidade da norma objeto do recurso. Tendo em conta o carácter instrumental do recurso de constitucionalidade, conclui-se pela a inutilidade do presente recurso.

A reclamação deve ser, assim, integralmente indeferida.

III. Decisão

Em face do exposto, decide-se indeferir a presente reclamação.

Custas devidas pelo reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 unidades de conta, nos termos do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os critérios estabelecidos no respetivo artigo 9.º.

Atesto o voto de conformidade do Senhor Juiz Conselheiro Lino Rodrigues Ribeiro, que participou na sessão por videoconferência.

Lisboa, 14 de julho de 2022 - Afonso Patrão - João Pedro Caupers

testo o voto de conformidade do Senhor Conselheiro Lino Ribeiro, que participa por videoconferência.

Afonso Patrão