1163/2021 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 512/2022

Processo n.º 1163/2021

3.ª Secção

Relator: Conselheiro Gonçalo de Almeida Ribeiro

Acordam na 3.ª secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Central Administrativo Norte, em que é recorrente Banco A., S.A., e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, referida adiante pela sigla «LTC»), do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 25 de fevereiro de 2021.

2. Foi determinado o prosseguimento dos autos com produção de alegações, tendo sido proferido o Acórdão n.º 391/2022 que, julgando o recurso, negou provimento ao mesmo, decidindo «[n]ão julgar inconstitucional o segmento normativo do n.º 6 do artigo 139 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, na redação aplicável nos autos, segundo o qual pedido de demonstração do preço efetivo de transmissão de imóveis deve ser indeferido se o sujeito passivo, devidamente notificado para o efeito, não apresentar os documentos de autorização do acesso à informação bancária dos administradores».

Na parte ora relevante, escreveu-se na fundamentação desse aresto:

«6. O objeto do recurso, de acordo com o requerimento de interposição do mesmo, é uma norma extraída do n.º 6 do artigo 139.º do Código sobre o Imposto das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, na redação aplicável nos autos (referido adiante pela sigla «CIRC»), com o sentido de que «se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.º, n.ºs1 e 3, do Código de IRC e consequente elisão da presunção prevista no artigo 64.º, n.º 2 [desse diploma]».

O artigo 139.º do CIRC regula o procedimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, através do qual o sujeito passivo pode ilidir a presunção, estabelecida no n.º 2 do artigo 64.º do CIRC, de que «nas transmissões onerosas [de direitos reais sobre bens imóveis], [em que] o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável». Segundo o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, «[e]m caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização».

A recorrente parece sindicar todo o inciso final desta disposição, na interpretação segundo a qual, na falta dos documentos de autorização de acesso à informação bancária, o pedido de demonstração deve ser indeferido. Porém, compulsados os autos, verifica-se que a norma enunciada é demasiado ampla, extravasando a ratio decidendi do acórdão recorrido e o objeto sindicado pela recorrente. O despacho cuja impugnação deu origem aos presentes autos indeferiu o pedido da recorrida de demonstração do preço efetivo de transmissão de um imóvel exclusivamente com fundamento na não apresentação pelo sujeito passivo, após notificação nesse sentido, de documentos que autorizassem o acesso pela administração fiscal à informação bancária dos administradores. Impõe-se, assim, proceder a uma redução do objeto do recurso, fixando-o no segmento normativo do n.º 6 do artigo 139 do CIRC segundo o qual o pedido de demonstração do preço efetivo de transmissão de imóveis deve ser indeferido se o sujeito passivo, devidamente notificado para o efeito, não apresentar os documentos de autorização do acesso à informação bancária dos administradores.

7. Entende a recorrente que esta norma viola a reserva de intimidade da vida privada, consagrada no n.º 1 do artigo 26.º da Constituição; o princípio do Estado de Direito, consagrado no seu artigo 2.º; o direito de acesso aos tribunais e a tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos n.ºs 1 e 4 do seu artigo 20.º e no n.º 4 do seu artigo 268.º; o princípio da proporcionalidade, consagrado no n.º 2 do seu artigo 18.º; e os princípios da tributação das empresas pelo lucro real e da igualdade tributária, consagrados – respetivamente – no n.º 2 do artigo 104.º e no artigo 13.º da Constituição. A invocação paralela destes parâmetros constitucionais obscurece as relações de especialidade e complementaridade que intercedem entre alguns deles, e a definição exata das questões de constitucionalidade que se colocam no presente recurso. Percorrendo as alegações, constata-se que estas são, no essencial, de três ordens: restrição excessiva do direito à reserva de intimidade da vida privada, nos termos que resultam da conjugação do n.º 1 do artigo 26.º com o n.º 2 do artigo 18.º da Constituição; violação do direito a uma tutela jurisdicional efetiva dos contribuintes, nos termos das disposições conjugadas dos n.ºs 1 e 4 do artigo 20.º, do n.º 4 do artigo 268.º e do artigo 2.º da Constituição; e violação do princípio da tributação das empresas pelo lucro real, refratário do princípio da igualdade tributária, segundo o disposto no n.º 2 do artigo 104.º e no artigo 13.º da Constituição.

Ora, assim devidamente colocadas, estas questões foram já objeto de apreciação pelo Tribunal Constitucional, nos Acórdãos n.ºs 145/2014 e 517/2015, ambos concluindo no sentido da não inconstitucionalidade da norma sindicada nos presentes autos, ainda que com duas pequenas diferenças. Por um lado, a norma constava então do n.º 6 do artigo 129.º do CIRC, tendo sido transposta ipsis verbis para o atual n.º 6 do artigo 139.º, por efeito da renumeração do diploma operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho. Por outro lado, as questões colocaram-se em termos mais amplos naqueles processos, uma vez que neles estava em causa o ónus de autorização do acesso a informação bancária, quer da sociedade requerente, quer dos seus administradores. Trata-se, em todo o caso, de diferenças insuscetíveis de autorizar distinções materiais, pois a primeira é de natureza estritamente formal, ao passo que a segunda implica que o objeto do presente recurso constitui uma parte apenas do que foi apreciado naqueles arestos – sem que as propriedades específicas desta parte tenham merecido uma ponderação substancialmente diversa nas referidas decisões.

(…)

10. A questão da alegada violação dos princípios da tributação das empresas pelo lucro real e da igualdade tributária é tratada no Acórdão n.º 517/2015, nestes termos:

«No âmbito da tributação das pessoas coletivas, a Constituição optou claramente pela tributação dos lucros reais, ou seja, os lucros efetivamente auferidos pelas empresas, conforme resulta do n.º 2 do artigo 104.º, em detrimento de um outro modelo possível, assente na tributação dos lucros normais, que, partindo de uma pressuposição dos lucros auferíveis em determinadas condições normais, poderia corresponder a um cálculo por excesso ou por defeito dos lucros realmente obtidos em cada ano (Gomes Canotilho, J. J. e Moreira, Vital, op. cit., p. 1100).

Tal opção, porém, é assumida, pela Constituição, de uma forma tendencial, o que impressivamente resulta da utilização do advérbio fundamentalmente. Compreende-se esta consagração mitigada do princípio da tributação pelo rendimento real, uma vez que a prevalência absoluta deste princípio exigiria um sistema também absolutamente fiável de informação sobre os resultados das empresas. Pelo que, em alguns sectores, “acabam por ser tributados não os lucros efetivamente auferidos, mas sim os presumivelmente realizados” (cfr. idem, ibidem, p. 1100).

Ainda assim, a prevalência do princípio da tributação das empresas segundo o seu lucro real acarreta um aumento da intensidade da cooperação exigida ao contribuinte, que se traduz numa acrescida exigência dos seus deveres declarativos. Esta exigência poderá, porém, determinar a restrição ou condicionamento de direitos, imposta pela necessidade de fiscalizar o cumprimento de tais deveres.

A este propósito, refere Saldanha Sanches que “os modernos sistemas fiscais em que a tributação (…) do rendimento é feita com base na cooperação do contribuinte têm uma condição de funcionamento eficaz e de distribuição equitativa da carga fiscal: o suporte de um sistema de controlo administrativo que permita tornar excecional o incumprimento da lei”. A exequibilidade prática de tal controlo passa, em grande parte, pelo acesso a informações de natureza financeira (Sanches, J. L.S., “A situação atual do sigilo bancário: a singularidade do regime português”, Estudos de Direito Contabilístico e Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2000, p. 85)».

11. Cumpre reiterar esta jurisprudência, no sentido da não inconstitucionalidade da norma que constitui o objeto do presente recurso. Com efeito, a necessidade de o sujeito passivo que pretenda ilidir a presunção do n.º 2 do artigo 64.º do CIRC apresentar documentos que autorizam o acesso da administração fiscal à informação bancária dos administradores ou gerentes – para o que carece, naturalmente, do consentimento destes −, se é certo que torna o procedimento regulado no artigo 139.º do CIRC mais oneroso e dependente de terceiros, constitui um meio adequado, necessário e proporcional de controlo da fraude fiscal, o que assegura a sua conformidade constitucional.»

3. Notificada do aresto, a recorrente apresenta agora requerimento, com o seguinte teor:

«BANCO A., S.A., Recorrente nos autos em epígrafe, tendo sido notificado do acórdão de 26 de maio de 2022, proferido no processo à margem referenciado, vem, nos termos do disposto no artigo 615.°, n.° 1, alínea d), e n.° 4, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 69.° da Lei n.° 28/82, de 15 de novembro, Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (LTC), arguir e requerer a declaração de nulidade do referido acórdão, o que faz nos termos e com os fundamentos seguintes:

1.º

No presente recurso de constitucionalidade está em causa a apreciação da norma constante do n.° 6 do artigo 139.° do Código do IRC.

2.º

Salvo devido respeito, entende o Recorrente, ora Requerente, que a aludida norma, na interpretação segundo a qual se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.°, n.°s 1 a 3, do Código do IRC e, consequente, para elisão da presunção prevista no artigo 64.°, n.° 2 do Código do IRC, é inconstitucional por violação:

i) do princípio da reserva à intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.°, n.° 1, da CRP;

ii) do princípio do Estado de Direito, previsto no artigo 2.°, da CRP;

iii) do princípio do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva, previsto nos artigos 20.°, n.° 1 e n.° 4 e 268.°, n.° 4, todos da CRP;

iv) do princípio da proporcionalidade, previsto no artigo 18.°, n.° 2, da CRP;

v) do princípio da tributação das empresas pelo rendimento real, previsto no artigo 104.°, n.° 2, da CRP e princípio da igualdade tributária, previsto nos artigos 104.°, n.° 1 e n.° 2, e no artigo 13.°, todos da CRP.

3.º

Foi neste contexto que foi proferido o Acórdão n.° 391/2022, a fls. ... dos autos.

4.º

Com o devido respeito, não pode o ora Requerente conformar-se com o acórdão proferido pelo Tribunal Constitucional em 26.05.2022 porquanto, como se demonstrará de seguida, aquele padece de nulidade por omissão de pronúncia, uma vez que não apreciou a norma constante do n.° 6 do artigo 139.° do Código do IRC à luz do princípio da igualdade, como se lhe impunha.

5.º

Saliente-se, contudo, que o referido Acórdão contou com o voto de vencido do Exmo. Senhor Juiz Conselheiro Afonso Patrão, segundo o qual "(...) a medida que faz depender a possibilidade de demonstração do preço real da venda de imóveis por uma pessoa coletiva (e sua tributação pelo lucro real) do consentimento para acesso à informação bancária dos seus administradores materializa uma restrição desproporcionada ao direito à reserva da intimidade da vida privada, em violação do disposto no n° 1 do artigo 26. ° e no n.° 2 do artigo 18° da Constituição " (cf. voto de vencido do acórdão, a fls. ... dos autos).

6.°

Efetivamente, e em linha com o exposto no referido voto de vencido, impunha-se, desde logo, na presente situação considerar que o Recorrente, ora Requerente, é uma instituição bancária, que procedeu à junção de outros meios de prova idóneos que evidenciam o preço efetivamente praticado e, bem assim, à junção do documento de acesso à sua informação bancária, pelo que não se afigura legitimo o indeferimento do procedimento de prova do preço efetivo somente pela falta de junção dos documentos de autorização de acesso aos dados bancários dos seus administradores (terceiros!).

7.º

Assim, a interpretação do n.° 6 do artigo 139.° do Código do IRC nos termos em que o foi pela administração tributária (confirmada pelos tribunais) deveria ter sido considerada manifestamente desproporcional, atenta a envergadura societária do Recorrente, que é de conhecimento público, por um lado, e o montante da diferença entre o preço pelo qual foi escriturado cada um dos imóveis e o YPT fixado pela administração tributária, por outro lado.

8.°

Com efeito, se é certo que a referida norma prevê que no âmbito do procedimento da prova do preço efetivo a administração tributária pode aceder à informação bancária do sujeito passivo e dos respetivos administradores, devendo para tal ser anexados os correspondentes documentos de autorização, também não é menos verdade que da mesma não se retira a imprescindibilidade de tais elementos em toda e qualquer situação e em relação a todos e quaisquer requerentes, juízo casuístico que se impõe à administração tributária, que deverá para isso apreciar o pedido ao invés de o indeferir liminarmente somente pelo facto de a priori não serem juntos os aludidos documentos de autorização de acesso à informação bancária dos administradores do sujeito passivo.

9.º

A este propósito, devido à sua relevância, junta-se, como documento n.° 1, uma decisão que recaiu sobre um outro procedimento de prova do preço efetivo requerido pelo ora Requerente, no qual a administração tributária, com os elementos de prova juntos - sem acesso à informação bancária, quer do sujeito passivo, quer dos administradores e sem sequer terem sido juntos os correspondentes documentos de acesso à informação bancária dos administradores! - deu como provado o preço efetivo do imóvel em questão.

10.º

Ou seja, afinal, existe documentação idónea passível de comprovar o preço efetivo dos imóveis, pelo que não se justifica que prevaleçam quaisquer outros valores - como o combate à fraude e evasão fiscal - que restrinjam o direito à reserva da intimidade privada de terceiros ao sujeito passivo.

11.º

No entanto, o Tribunal Constitucional decidiu "(...) não julgar inconstitucional o segmento normativo do n.° 6 do artigo 139. ° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (...) segundo o qual o pedido de demonstração do preço efetivo de transmissão de imóveis deve ser indeferido se o sujeito passivo, devidamente notificado para o efeito, não apresentar os documentos de autorização de acesso à informação bancária dos administradores " (cf. pp. 26 e 27 do Acórdão, a fls. ... dos autos), pelo que negou provimento ao recurso.

12.º

Para alcançar este juízo de constitucionalidade, aquele Tribunal recorreu aos Acórdãos n.° 145/2014 en.° 517/2015.

13.º

Contudo, conforme referido nas alegações de recurso apresentadas nos presentes autos, aqueles arestos não poderiam ter sido convocados para a fundamentação da presente decisão na medida em que estão em causa situações manifestamente distintas, que impõem ponderações dos princípios constitucionais em apreço igualmente distintas.

14.º

Recorde-se que o primeiro acórdão referido - o Acórdão n.° 145/2014 - tem subjacente a não junção ao requerimento de prova do preço efetivo do documento de autorização de acesso à informação bancária do próprio sujeito passivo[1].

15.º

Por sua vez, na situação ora em presença o que está em causa é o facto de não terem sido juntos os documentos de autorização de acesso à informação bancária dos administradores do Recorrente - terceiros envolvidos somente pela interpretação normativa que ora se contesta.

16.º

Assim, não poderiam transpor-se as conclusões alcançadas naquele aresto para a situação sub judice uma vez que as premissas de um e de outro são distintas.

17.º

Já no que concerne ao Acórdão n.° 517/2015 do Tribunal Constitucional, na situação que lhe deu origem estava em causa a falta de junção dos documentos de acesso à informação bancária tanto do sujeito passivo em questão como dos seus administradores, mas não se vislumbra que o douto Tribunal tenha efetuado uma ponderação adequada do princípio da proporcionalidade, nem do princípio da tributação pelo lucro real e do princípio da igualdade, por referência à questão que lhe foi colocada.

18.º

Com efeito, note-se que a parte referente ao princípio da proporcionalidade e, bem assim, ao princípio da tributação pelo lucro real, incluída naquele aresto configuram uma mera citação do decidido no Acórdão 145/2014.

19.°

Sendo que não foi efetuada qualquer distinção das situações como se impunha em face das especificidades envolvidas!

20.°

Note-se que é precisamente isso que resulta do voto de vencido do Exmo. Senhor Juiz Conselheiro Afonso Patrão, no qual se refere que é "(...) substancialmente distinto estar em cansa, como condição de uma justa tributação da sociedade, o acesso aos dados bancários do sujeito passivo ou dos seus administradores (...)visto que "Neste último caso, ocorre uma restrição mais severa do direito fundamental" (cf. voto de vencido a fls. ... dos autos).

21.°

Ao que acresce que, também no Acórdão n.° 517/2015 do Tribunal Constitucional, os comandos constitucionais convocados para a apreciação da inconstitucionalidade foram somente os "(...) artigos 2. °, 18.°, n.os 1 e 4 do artigo 20. ° 26. °, 52. ° 266.0 en.° 4 do artigo 268.0 (...) " (cf. Acórdão n.° 517/2015 do Tribunal Constitucional), não tendo sido apreciada a questão colocada sobre a égide do artigo 104.°, n.° 2, da CRP (princípio da tributação das empresas pelo rendimento real), nem dos artigos 13.° e 104.°, n.°s 1 e 2, da CRP (princípio da igualdade contributiva), como ora se impunha.

22.º

Sucede que, com o devido respeito, nos presentes autos, o douto Tribunal Constitucional incorreu no mesmo erro em que já havia incorrido aquando da prolação do Acórdão n.° 517/2015, pois limita- se a citar trechos daqueles dois acórdãos referidos, por referência aos princípios da reserva à intimidade da vida privada/proporcionalidade, da tutela jurisdicional efetiva e da tributação pelo lucro real, concluindo que "Cumpre reiterar esta jurisprudência, no sentido da não inconstitucionalidade da norma que constitui o objeto do presente recurso (...) " (cf. p. 26 a fls. ... dos autos).

23.º

Limitando-se a acrescentar que "(...) a necessidade de o sujeito passivo que pretenda ilidir a presunção do n.° 2 do artigo 64.0 do CIRC apresentar documentos que autorizam o acesso da administração fiscal à informação bancária dos seus administradores ou gerentes - para o que carece, naturalmente, do consentimento destes — se é certo que torna o procedimento regulado no artigo 139.° do CIRC mais oneroso e dependente de terceiros, constitui um meio adequado, necessário e proporcional de controlo da fraude fiscal, o que assegura a sua conformidade constitucional" (cf. p. 26 do acórdão, a fls. ... dos autos).

24.º

Com o devido respeito, não obstante o erro de direito em que incorreu o douto Tribunal, que não é passível de ser sindicado nesta sede, a verdade é que, para além disso, o douto Tribunal Constitucional incorreu em omissão de pronúncia no que concerne à apreciação do princípio da igualdade tributária.

25.º

Neste contexto, com a devida vénia, não pode o ora Requerente conformar-se com tal acórdão proferido por este Venerando Tribunal, porquanto aquele é omisso em relação a uma questão fundamental de direito que lhe cabia apreciar, em concreto, questão de inconstitucionalidade da norma por violação do princípio da igualdade.

Vejamos,

26.º

É inequívoco que o Requerente suscitou a inconstitucionalidade do n.° 6 do artigo 139.° do Código do IRC, por violação, entre outros, do princípio da tributação das empresas pelo rendimento real, previsto no artigo 104.°, n.° 2, da CRP e princípio da igualdade tributária,

previsto nos artigos 104.°, n.° 1 e n.° 2, e no artigo 13.°, todos da CRP.

27.º

A este respeito, invocou no requerimento de interposição de recurso, de forma sumária, que é flagrante a violação do princípio da igualdade tributária, na vertente da capacidade contributiva, uma vez que a interpretação no sentido de que os documentos de autorização de acesso tanto à informação bancária do sujeito passivo como dos seus administradores ou gerentes constituem condição sine qua non para a admissão e apreciação do pedido de demonstração de prova do preço efetivo tomam a presunção prevista no artigo 64.°, n.° 2, do Código do IRC, uma presunção inilidível.

28.°

Ademais, tal inconstitucionalidade constava das conclusões 31.a a 46.a das alegações de recurso, destacando-se a conclusão 38.a segundo a qual «Se se entender que a junção dos documentos de autorização à informação bancária constitui condição sine qua non para a apreciação do pedido de prova do preço efetivo, só pode concluir-se que a Lei n.0 53-A/2006, de 29 de dezembro, ao proceder ao aditamento ao então artigo 129. °, n.0 6, do Código do IRC, da menção "(...) devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização", veio, na prática, converter o preço efetivo de alienação numa demonstração impossível e, nessa medida, suscetível de violar, desde logo, não só o princípio da tributação pelo rendimento real, mas também, o princípio da igualdade».

29.º

Todavia, o douto Tribunal não se pronunciou acerca da referida inconstitucionalidade decorrente da violação do princípio da igualdade.

30.º

Efetivamente, no trecho do acórdão n.° 517/2015 citado a respeito da "(...) questão da alegada violação dos princípios da tributação das empresas pelo lucro real e da igualdade tributária (...) " (cf. p. 25 do acórdão, a fls. ... dos autos), somente se aprecia o princípio da tributação pelo lucro real.

31.º

Não se ponderando, como se impunha, e como suscitado, o princípio da igualdade, na vertente da capacidade contributiva, que proíbe a existência de presunções de rendimento inilidíveis.

32.º

Sucede que tal princípio é de importância fundamental para a boa interpretação da norma em apreço e para a aferição - ou não - da sua conformidade constitucional, uma vez que se se verificar a violação do princípio da igualdade, o presente recurso deverá ser julgado procedente.

33.º

Como a doutrina e a jurisprudência tributária reconhecem pacificamente, o n.° 6 do artigo 139.° do Código do IRC foi aditado precisamente com o intuito de permitir a manutenção da presunção de rendimento consagrada no n.° 2 do artigo 64.° do mesmo Código.

34.º

Nos termos do n.° 2 do artigo 64.° do Código do IRC, o sujeito passivo seria tributado não sobre o rendimento efetivamente auferido - rendimento real - mas antes sobre rendimento presumido - o valor do VPT se inferior ao preço declarado.

35.º

E esta tributação, nos termos do artigo 64.° do Código do IRC, seria "cega" e não admitiria qualquer prova do rendimento efetivamente auferido que a afastasse, independentemente da existência ou não de eventual fraude o valor a considerar seria o do VPT e não o valor da venda.

36.°

Foi, pois, neste contexto que foi introduzido o mecanismo previsto no artigo 129.° (atual artigo 139.°) do Código do IRC, como uma forma de ilidir a presunção prevista no n.° 2 do artigo 64.° do mesmo Código.

37.º

Isto porque o ordenamento jurídico-tributário não admite presunções de rendimento - "(...) consagradas nas normas de incidência tributária (...)" — inilidíveis (cf. artigo 73.° da LGT e princípio da capacidade contributiva, como decorrência do princípio da igualdade).

38.º

Assim, com o devido respeito, se o legislador aditou esta norma ao Código do IRC, incluída num procedimento - procedimento de prova do preço efetivo - que configura uma garantia dos contribuintes, não poderá restringir-se a sua aplicação.

39.º

Tal seria contrário à ratio do procedimento, criado como uma válvula de escape para garantir a conformidade do regime de tributação das mais-vai ias de imóveis.

40.º

Todavia, a Lei n.° 53-A/2006, de 29 de dezembro, ao aditar o n.° 6 ao então artigo 129.° (atual artigo 139.° do Código do IRC), nos termos do qual "Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização ", veio tornar, na prática, inilidível a presunção de rendimento consagrada no artigo 64.° do Código do IRC.

41.º

Efetivamente, é notório que a mencionada Lei n.° 53-A/2006, de 29 de dezembro, ao proceder ao aditamento ao então artigo 129.°, n.° 6h, do Código do IRC, da menção "(...) devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização", veio, na prática, converter o preço efetivo de alienação numa demonstração potencialmente impossível e, nessa medida, suscetível de violar, desde logo, não só o princípio da tributação pelo rendimento real, mas também, o princípio da igualdade.

42.º

Na verdade, a anexação dos documentos de autorização do levantamento do sigilo bancário dos gerentes ou administradores não se encontra dependente da mera vontade do sujeito passivo, na medida em que este último não pode obrigar terceiros a concederem aquela autorização, ficando, dessa forma, à mercê daquela que for a decisão daqueloutros.

43.º

Assim, ao exigir-se a junção dos documentos de acesso à informação bancária dos administradores ou gerentes para desencadear o procedimento de prova do preço efetivo, configura-se esta como uma prova que, em abstrato, pode revelar-se, e revelou-se desde logo no caso vertente, difícil de fazer, nomeadamente tendo em consideração que o Requerente não logrou obter, como a administração tributária lhe exigiu, a autorização para derrogação do sigilo bancário no que se refere aos seus administradores.

44.º

O alcance de tal limitação facilmente se constata se atentarmos na situação dos autos, porquanto o Requerente envidou no caso vertente todos os esforços probatórios que podia para efeitos da comprovação do valor declarado da transmissão por si efetuada, juntando a listagem dos valores com os preços praticados, e, inclusive, autorizando a derrogação do seu próprio sigilo bancário, apenas não tendo providenciado pelo consentimento para a derrogação do segredo bancário dos seus administradores.

45.º

Sendo possível a comprovação do preço efetivamente praticado pelos meios de prova juntos ao requerimento pelo sujeito passivo, como se verifica pela decisão que recaiu sobre um outro procedimento de prova do preço efetivo por si apresentado (cf. doc. n.° 1).

46.º

Pelo que o indeferimento do pedido de prova do preço efetivo com fundamento exclusivo na falta de junção dos documentos de autorização de acesso à informação bancária dos seus administradores em virtude de uma aplicação cega do n.° 6 do artigo 139.° do Código do IRC revela-se manifestamente violadora do princípio da tributação pelo lucro real e, no que ora releva, da igualdade, já que sem prejuízo de ser possível a comprovação do rendimento real obtido pelo sujeito passivo, ainda assim, se efetua uma tributação sobre o seu rendimento presumido, sem qualquer justificação que o legitime.

47.º

Por outras palavras, se a junção dos documentos dos administradores fosse considerada uma condição sine qua non para apreciação do pedido apresentado nos termos dos n.° 1 e 3 do artigo 139.° do Código do IRC, então, teria de concluir-se que o legislador, ao consagrar a norma desse modo, incorreu em fraude à lei, mormente ao artigo 73.° da LGT, visto que consagrou, aparentemente, no artigo 139.° do Código do IRC uma garantia dos contribuintes tendente a ilidir a presunção de rendimento prevista no n.° 2 do artigo 64.° do Código do IRC, a qual na prática se revelaria impossível de aplicar, visto que depende de informação sensível e do consentimento de terceiros.

48.º

Assim, o efeito garantístico e de conformidade do sistema tributário que se pretendeu com o artigo 139.° do Código do IRC seria meramente ilusório e na prática o artigo 64.°, n.° 2, do Código do IRC consagraria uma verdadeira presunção inilidível!

49.º

Ora, esta interpretação não tem qualquer sentido e vai ao arrepio da finalidade do procedimento em questão: a possibilidade de o contribuinte ilidir uma presunção de rendimento em obediência ao artigo 73.° da LGT e aos princípios da igualdade tributária (na vertente da capacidade contributiva) e da tributação pelo lucro real.

50.º

Logo, insista-se, caso o artigo 139.°, n.° 6, do Código do IRC seja interpretado no sentido de se entender que os mencionados documentos de autorização constituem um requisito indispensável à própria apreciação do requerimento de demonstração do preço eíetivo, então tal exigência traduzir- se-ia numa prova impossível e, por conseguinte, na inilidibilidade da presunção de rendimento!

51.º

Conforme aflorado supra, o sistema jurídico-tributário não aceita este tipo de presunções inilidíveis porquanto colocam em crise princípios constitucionais fundamentais, quais sejam o princípio da tributação pelo lucro real e ainda, no que ora releva, em face da omissão de pronuncia que fere de nulidade a decisão ora proferida, o princípio da igualdade tributária, na vertente da capacidade contributiva.

52.º

Neste mesmo sentido, vide o Acórdão n.° 211/2017 do Tribunal Constitucional que versa sobre a norma prevista no artigo 44.°, n.° 2, do Código do IRS, e cuja interpretação encontra semelhanças com a situação que ora se sindica, tendo-se decidido em suma que "(...) as mais-valias decorrentes da transmissão onerosa de direitos reais sobre imóveis correspondem ao ganho obtido com essa transmissão em face do valor da aquisição anterior do mesmo bem. Ao determinar o rendimento tributável por referência a um ganho presuntivo, sem que ao contribuinte seja dada a possibilidade de demonstrar a inexistência da capacidade contributiva que se pretende tributar, incorre a norma constante do artigo 44.°, n. ° 2, do CIRS - na interpretação desaplicada nos autos - em inconstitucionalidade, por ofensa do princípio da capacidade contributiva acima enunciado" princípio este que é uma concretização do princípio da igualdade, como se invocou no presente recurso.

53.º

Também noutras situações já o Tribunal Constitucional havia considerado que seriam inconstitucionais as presunções inilidíveis, nomeadamente no Acórdão n.° 348/97, de 29 de abril de 1997, relativamente ao mútuo oneroso e juros mínimos, afirmando que «(...) o estabelecimento pelo legislador fiscal de uma presunção juris et de jure veda por completo aos contribuintes a possibilidade de contrariarem o facto presumido, sujeitando-os a uma tributação que pode fundar - se numa matéria coletável fixada à revelia do princípio da igualdade tributária. Com efeito, o estabelecimento de presunções com o objetivo de conferir certeza e simplicidade às relações fiscais, de permitir uma pronta e regular perceção dos impostos e de evitar a evasão e a fraude fiscal, como adverte Casalta Nabais (ob. cit, p. 279) "tem de compatibilizar-se com o princípio em análise, o que passa, quer pela ilegitimidade constitucional das presunções absolutas na medida em que impedem o contribuinte de provar a inexistência da capacidade contributiva visada na respetiva lei, quer pela exigência de idoneidade das presunções relativas para apresentarem o pressuposto económico tido em conta"».

54.º

A jurisprudência citada tem aplicação no caso vertente, pois a situação que ora merece apreciação do douto Tribunal Constitucional é precisamente aquela que foi analisada nos arestos supra mencionados!

55 °

Trata-se da conformidade constitucional de uma presunção de rendimento e da possibilidade - ou não! - da sua ilisão.

56.º

Ao que acresce que, se impunha a ponderação do princípio da igualdade numa outra vertente: quando comparada a aplicação desta norma 110 âmbito da aplicação das pessoas coletivas e no âmbito das pessoas singulares.

57.º

Efetivãmente, por remissão do n.° 6 do artigo 44.° do Código do IRS "A prova referida no número anterior deve ser efetuada de acordo com o procedimento previsto no artigo 139.0 do Código do IRC, com as necessárias adaptações".

58.º

Ora, assim, aquando da sua aplicação a pessoas singulares, o n.° 6 do artigo 139.° do Código do IRC apenas "exigirá" (segundo a interpretação do Tribunal a quo e que ora se contesta) a junção dos documentos de autorização de aceso à informação bancária do próprio sujeito passivo visto que obviamente sendo uma pessoa singular não tem "administradores ou gerentes", mas não lhes é exigido a junção de documentos de autorização de acesso à informação bancária de sujeitos com os quais mantenha relações especiais.

59.º

Assim, i) no caso das pessoas singulares, a ilição da presunção depende somente da sua vontade, enquanto que, ii) no caso das pessoas coletivas, a ilição da presunção depende não só da sua própria "vontade", como também da dos seus administradores ou gerentes, com todos os constrangimentos já apontados supra.

60.º

Esta desigualdade de tratamento em face da ilição da mesma presunção de rendimento é completamente injustificada, pelo que é evidente a violação do princípio da igualdade tributária.

61.º

Sucede que, sem prejuízo de ter sido invocada a inconstitucionalidade da norma constante do n.° 6 do artigo 139.° do Código do IRC por violação do princípio da igualdade tributária, o Tribunal Constitucional não se pronunciou sobre esta questão!

62.º

Em face do exposto, importa ter presente que, de acordo com a primeira parte da alínea d) do n.° 1 do artigo 615.° do CPC, aplicável ex vi artigo 69.° da LTC, "E nula a sentença quando (...) O juiz deixe depronunciar-se sobre questões que devesse apreciar (...) ".

63.º

Assim, é evidente a referida omissão de pronúncia deste douto Tribunal, a qual configura uma nulidade da decisão.

64.º

Em face de todo o exposto, salvo melhor opinião, resulta, pois, evidente que este douto Tribunal não analisou questão que se lhe impunha, o que consubstancia uma nulidade por omissão de pronúncia nos termos da alínea d) do n.° 1 do artigo 615.° do CPC, aplicável ex vi artigo 69.° da LTC.

65.º

Deste modo, evidenciada a omissão de pronúncia no que concerne à apreciação da inconstitucionalidade da norma constante no n.° 6 do artigo 139.° do Código do IRC por violação do princípio da igualdade tributária, previsto nos artigos 104.°, n.° 1 e n.° 2, e no artigo 13.°, todos da CRP, só pode concluir-se pela nulidade do acórdão.

66.º

Pelo que, por conseguinte, se impõe que seja declarada a aludida nulidade, tal como supra arguida, com as demais consequências legais.»

4. A recorrida não respondeu.

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

5. A recorrente invoca a nulidade do Acórdão n.º 391/2022, com fundamento na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil.

Dispõe tal preceito, aplicável nos autos ex vi do disposto no artigo 666.º, n.º 1, do Código de Processo Civil e no artigo 69.º da LTC, que são nulos os acórdãos quando «o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento».

A recorrente alega que no Acórdão n.º 391/2022 não se apreciou a norma objeto do recurso à luz do princípio da igualdade tributária, consagrado nos artigos 104.º, n.os 1 e 2 e 13.º, todos da Constituição; em tal aresto, segundo a recorrente, apenas se apreciou o princípio da tributação pelo lucro real, mas não já o princípio da igualdade, na vertente da capacidade contributiva, que proíbe a existência de presunções de rendimento inilidíveis. Ora, tal apreciação era devida, dado que o parâmetro em causa havia sido por si adequadamente convocado, quer no requerimento de interposição de recurso, quer nas conclusões 31.ª a 46.ª da alegações produzidas, em especial na conclusão 38.ª.

6. Não lhe assiste razão.

No Acórdão n.º 391/2022, procedeu-se a uma delimitação rigorosa do objeto do recurso e a uma síntese dos parâmetros constitucionais relevantes para o seu julgamento.

No que concerne ao objeto do recurso, operou-se uma redução do mesmo, fazendo-o coincidir com o segmento do n.º 6 do artigo 139, do CIRC, segundo o qual o pedido de demonstração do preço efetivo de transmissão de imóveis deve ser indeferido se o sujeito passivo, devidamente notificado para o efeito, não apresentar os documentos de autorização do acesso à informação bancária dos administradores.

Relativamente aos parâmetros de constitucionalidade, operou-se uma síntese em três grandes questões: restrição excessiva do direito à reserva de intimidade da vida privada, nos termos que resultam da conjugação do n.º 1 do artigo 26.º com o n.º 2 do artigo 18.º da Constituição; violação do direito a uma tutela jurisdicional efetiva dos contribuintes, nos termos das disposições conjugadas dos n.ºs 1 e 4 do artigo 20.º, do n.º 4 do artigo 268.º e do artigo 2.º da Constituição; e violação do princípio da tributação das empresas pelo lucro real, refratário do princípio da igualdade tributária, segundo o disposto no n.º 2 do artigo 104.º e no artigo 13.º da Constituição.

7. Está em causa, no presente incidente, o terceiro dos referidos parâmetros, considerando a recorrente que o Tribunal não confrontou a norma sindicada com o princípio da igualdade tributária, consagrado no n.º 2 do artigo 104.º e no artigo 13.º da Constituição.

Porém, entendeu-se no acórdão impugnado que não existia uma real autonomia entre o princípio da tributação das empresas pelo lucro real e o princípio da igualdade tributária, constituindo o primeiro a refração do segundo no âmbito da tributação das empresas. Por outras palavras, entendeu-se que, em matéria de tributação de empresas, o princípio da igualdade tributária traduz-se no princípio da tributação pelo lucro real; este constitui, pois, o índice da capacidade contributiva das empresas. E o princípio da igualdade traduz-se no princípio de capacidade contributiva nos tributos unilaterais e no princípio de equivalência nos tributos bilaterais. Por isso, as considerações tecidas no segmento do Acórdão n.º 517/2015 para o qual se remeteu no aresto ora impugnado constituem pronúncia suficiente sobre a invocada violação do disposto no n.º 2 do artigo 104.º e no artigo 13.º da Constituição pela norma do n.º 6 do artigo 139 do CIRC, segundo a qual «o pedido de demonstração do preço efetivo de transmissão de imóveis deve ser indeferido se o sujeito passivo, devidamente notificado para o efeito, não apresentar os documentos de autorização do acesso à informação bancária dos administradores».

Note-se que este Tribunal sublinhou que a prevalência do princípio da tributação das empresas segundo o seu lucro real determina um aumento da intensidade da cooperação exigida ao contribuinte, que se reflete numa acrescida exigência dos seus deveres declarativos, e que esta exigência poderá determinar a restrição ou o condicionamento de direitos, o que se traduz precisamente na necessidade de o sujeito passivo que pretenda ilidir a presunção do n.º 2 do artigo 64.º do CIRC apresentar documentos que autorizam o acesso da administração fiscal à informação bancária dos administradores ou gerentes. E embora se reconheça que, para ilidir a presunção, a sociedade depende do consentimento dos administradores ou gerentes, julgou-se que, ainda assim, a sua configuração nesses termos constitui um meio adequado, necessário e proporcional de controlo da fraude fiscal, o que assegura a sua conformidade constitucional.

O Tribunal esclareceu que esta solução implica a possibilidade de algumas entidades poderem acabar por ser tributadas, não pelos lucros efetivamente auferidos, mas sim pelos presumivelmente realizados, o que é passível de contender com o princípio da igualdade tributária, na medida em que constitua um desvio em relação à capacidade contributiva do sujeito passivo. Contudo, concluiu que essa possibilidade de desigualdade tributária é pressuposta pela própria Constituição no n.º 2 do artigo 104.º que, nesta matéria, não impõe senão uma tendencial tributação de todas as empresas pelo seu rendimento real.

Em suma, o aresto impugnado apreciou cabalmente a questão de constitucionalidade em apreço, tomando sobre ela posição explícita. Tanto basta para julgar improcedente a arguida nulidade, sendo a demais argumentação da recorrente relativa ao mérito da decisão, sobre o qual o poder jurisdicional deste Tribunal se esgotou com o Acórdão n.º 391/2022.

8. Por decair no presente incidente, é a recorrente responsável pelo pagamento de custas, nos termos do artigo 84.º, n.º 4, segunda parte, da LTC. Ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, a prática do Tribunal em casos semelhantes e a moldura abstrata aplicável prevista no artigo 7.º do mesmo diploma legal, afigura-se adequado e proporcional fixar a taxa de justiça em 15 unidades de conta.

III. Decisão

Pelo exposto, decide-se:

a) Indeferir a arguição de nulidade do Acórdão n.º 391/2022.

b) Condenar a recorrente em custas, fixando-se a taxa de justiça em 15 (quinze) unidades de conta.

Lisboa, 14 de julho de 2022 - Gonçalo Almeida Ribeiro - Afonso Patrão - Joana Fernandes Costa - João Pedro Caupers

Atesto o voto de conformidade do Senhor Conselheiro Lino Ribeiro, que participa na sessão por meios telemáticos.

Gonçalo Almeida Ribeiro

[1] "A. deduziu perante a Administração fiscal um pedido de prova do preço efetivo na transmissão de imóvel nos termos previstos no artigo 129.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), sem instruir o requerimento com os documentos de autorização para acesso à informação bancária do requerente a que se refere o n.° 6 desse preceito " (cf. Acórdão n.° 145/2014 do Tribunal Constitucional).