89/2020 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 505/2022

Processo n.º 89/2020

3ª Secção

Relator: Conselheiro Afonso Patrão

Acordam na 3.ª secção do Tribunal Constitucional:

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Central Administrativo Norte, foi interposto o presente recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (LTC), por A., LDA, do acórdão daquele Tribunal, de 7 de novembro de 2019, que confirmou a sentença recorrida e julgou improcedente a impugnação judicial de atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), relativos aos anos de 2003 e 2004.

1.1. Estes atos foram praticados pela Autoridade Tributária e Aduaneira, ora recorrida, na sequência de uma ação de inspeção tributária em que foi determinada a fixação do lucro tributável por métodos indiretos. A ora recorrente requereu a revisão da matéria tributável assim determinada, ao abrigo do disposto na Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro, adiante designada LGT), indicando o perito que a deveria representar, tal como previsto no n.º 1 do artigo 91.º desse diploma (na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro).

A reunião de debate contraditório dos peritos foi agendada para 3 de maio de 2011 e, em alternativa, para o dia 9 de maio de 2011. Uma vez que o perito que representava a contribuinte não compareceu, em qualquer das datas, a recorrente e o perito foram notificados, em 13 de maio de 2011, das faltas do perito e de que estas valeriam como desistência da reclamação, conforme o disposto no n.º 6 do artigo 91.º da LGT. O perito designado pela recorrente requereu, então, o agendamento de nova reunião, pedido que a recorrida indeferiu. A recorrente propôs uma ação de impugnação deste ato e dos atos de liquidação adicional de IRC.

Num primeiro momento, a ação foi julgada improcedente por se considerar que o ato de indeferimento do pedido de agendamento de nova reunião deveria ter sido objeto de impugnação autónoma, ficando precludida a possibilidade de discutir a respetiva legalidade no âmbito da ação de impugnação dos atos de liquidação e, em consequência, prejudicado o conhecimento de alguns dos vícios a estes assacados.

Por Acórdão de 14 de outubro de 2015, o Supremo Tribunal Administrativo entendeu, todavia, que a legalidade do despacho que indeferiu o pedido de agendamento de nova reunião poderia ser sindicada em sede de impugnação do ato de liquidação de IRC, para o que seria necessário ampliar o probatório.

1.2. Os autos baixaram novamente à primeira instância que, ante os factos dados como provados, entendeu que as faltas à reunião da comissão de revisão eram imputáveis ao perito, não tendo ficado demonstrado qualquer justo impedimento, pelo que não merecia censura a decisão que indeferiu o requerimento de agendamento de uma nova reunião de peritos. Em consequência, considerou prejudicado o conhecimento das questões atinentes à quantificação da matéria tributável por métodos indiretos.

Desta decisão foi interposto recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte, momento em que a recorrente suscitou a inconstitucionalidade do n.º 6 do artigo 91.º da LGT «por ofensa dos princípios da justiça e da proporcionalidade ínsitos no princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP e do direito de acesso aos tribunais e a um processo equitativo reconhecido nos art.ºs 20.º, n.ºs 1 e 4, e 268.º, n.º 4, da CRP, quando interpretad[o] no sentido de a falta do perito do contribuinte à reunião da comissão de revisão equivaler à desistência da reclamação feita pelo contribuinte, quando a apreciação desta integre a condição de recorribilidade prevista nos art.º11[7].º, n.º 1, do CPPT e 86.º, n.º 5, da LGT para a impugnação judicial dos actos tributários» (cf. a Conclusão XXV das alegações apresentadas ao Tribunal Central Administrativo Norte).

Esse Tribunal entendeu não assistir razão à recorrente, negando provimento ao recurso.

2. Deste acórdão veio interposto o presente de recurso de constitucionalidade, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, tendo a recorrente requerido a este Tribunal que se pronunciasse sobre a «questão de constitucionalidade da norma constante do artigo 91.º, n.º 6 da Lei Geral Tributária quando interpretada no sentido de a falta do perito do contribuinte à reunião da comissão de revisão a que aludem os artigos 91.º e 92.º da mesma Lei equivaler à desistência da reclamação feita pelo contribuinte ao abrigo do n.º 1 do artigo 91.º da Lei Geral Tributária, e a apreciação da reclamação integre a condição de recorribilidade prevista nos artigos 117.º, n.º 1 do Código de [Procedimento e Processo Tributário] e 86.º, n.º 5 da Lei Geral Tributária para a impugnação dos atos tributários.»

3. Admitido o recurso pelo tribunal a quo, a Relatora, primitiva titular do processo neste Tribunal, notificou as partes para alegar, com a menção de que constitui objeto do recurso «a interpretação conjugada do artigo 117.º, n.º 1 do CPPT e dos artigos 86.º, n.º 5 e 91.º, n.º 6 da LGT, no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte.»

4. A recorrente apresentou alegações, formulando as seguintes conclusões:

«CONCLUSÕES:

a) Constitui objecto do presente recurso, “a interpretação conjugada do artigo 117.°, n.° 1 do CPPT e dos artigos 86.°, n.° 5 e 91.°, n.° 6 da LGT, no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte”;

b) O princípio da garantia constitucional de tutela jurisdicional, plena e efectiva, dos direitos e interesses legalmente protegidos, consagrada nos art.°s 20,° e 268.°, n.° 4 da CRP – e reafirmado, em matéria tributária, nos art.°s 9.°e 95.°, n.° 1 da LGT – não obsta ao estabelecimento pelo legislador ordinário de condições ou pressupostos de recorribilidade dos actos administrativos e dos actos administrativo-tributários, salvo se o legislador ordinário impuser requisitos de tal modo excessivos e desproporcionados que se concretizem na imposição de um condicionamento ilegítimo ao direito fundamental de acesso à justiça administrativa.

c) Trata-se de uma posição que corresponde ao entendimento maioritário da doutrina, como se refere, algo sucintamente, no corpo das alegações.

d) E quedando-nos pelo direito tributário, é de notar que, também, a jurisprudência constitucional se pronunciou pela conformidade constitucional com tal princípio de garantia constitucional de tutela jurisdicional plena e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos, consagrada nos art.°s 20.° e 268.°, n.° 4 da CRP, de várias normas de direito ordinário tributário que estabeleciam condições de accionabilidade jurisdicional de actos tributários, entre outros, nos Acórdãos do TC n.°s 9/95, 603/95, 159/96, 468/99 e 376/09, todos disponíveis em www. tribunaiconstitucional.pt

e) A norma que constitui objecto do presente recurso de constitucionalidade estabelece um condicionamento normativo da accionabilidade dos actos tributários (determinação indirecta da matéria tributável e liquidação do imposto), com base em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, definido em termos mais amplos e, na medida abrangida por essa sua maior amplitude também diferente do que foi questionado no Acórdão do TC n.° 376/09, pois que, agora, o que está em causa é “a interpretação conjugada do artigo 117.°, n.° 1 do CPPT e dos artigos 86.°, n.° 5 e 91.°, n.° 6 da LGT, no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte”.

f) Na norma agora sindicada, faz-se equivaler à não satisfação da condição ou pressuposto de accionabilidade dos actos tributários, com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a hipótese normativa em que foi pedida a revisão da matéria tributável, ou seja, se deduziu a prévia reclamação para a administração tributária (condição analisada no Acórdão TC. n. ° 376/09), mas se tenha considerado haver desistência do pedido de revisão por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte (nova condição).

g) Ora, esta dimensão normativa da condição de recorribilidade ou de accionabilidade dos actos tributários, com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, em relação aos quais aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte, viola o princípio da garantia constitucional de tutela jurisdicional, plena e efectiva, dos direitos e interesses legalmente protegidos, consagrada nos art.°s 20.° e 268.°, n.° 4 da CRP, por violação intolerável do princípio da proporcionalidade, nas suas dimensões de necessidade, adequação e justa medida, ínsitos no princípio material do Estado democrático de direito, consagrado no art. ° 2.° da CRP.

h)Os pressupostos legais de utilização do método indirecto de determinação da matéria tributável estão conformados, normativamente, em torno de conceitos amplamente indeterminados, ou omnicompreensivos, cuja função e escopo legais são, precisamente, as de abrangerem o maior leque possível das situações de facto em que se possa surpreender a existência de rendimentos sujeitos a tributação, segundo as normas de incidência objectiva ou subjectiva do imposto.

i) A aplicação destes conceitos indeterminados, para além da apreensão do seu sentido legalmente adequado, demanda, em primeira linha, por parte da administração tributária, a realização de uma actividade investigatória dos factos, com recurso a todos aos meios probatórios permitidos em direito, a indícios probatórios, índices, presunções hominis, critérios técnicos, estatísticos, prudenciais, etc., e uma actividade integradora da realidade captada.

j) Por outro lado, também os critérios normativos ou elementos a aplicar na determinação quantitativa indirecta da matéria tributária estão enunciados, no art.° 90.° da LGT, com recurso à utilização de conceitos indeterminados, carecidos de interpretação e de preenchimento integrativo, face à realidade factual captada, cabendo a sua aplicação, em primeira linha, à Administração Tributária.

k) Conquanto a determinação indirecta da matéria tributável deva privilegiar a aplicação de critérios técnicos e objectivos, de acordo com o disposto no art.° 84.° da LGT, não pode a mesma deixar de admitir a existência de alguma álea de variabilidade do seu resultado quantitativo, no âmbito da sua determinação.

l) É a admissibilidade dessa variabilidade de resultados que explica a expressa exigência consagrada no art.° 84.°, n.° 3, relativa ao conteúdo, em tais situações, do dever de fundamentação, a qual já decorreria da consagração do dever de fundamentação como regra geral a que está sujeita a prática dos actos tributários, constante do art. ° 77. ° da LGT.

m) É, também, precisamente devido a tal visão do legislador ordinário sobre a operacionalidade concreta do instituto que se deve a previsão legislativa, nos art.°s 86.°, n.° 5 da LGT e 117.°, n.° 1 do CPPT, da possibilidade de o contribuinte poder pedir a revisão da matéria tributável determinada por métodos indirectos e da elevação dessa possibilidade ao grau de condição obrigatória da accionabilidade do acto de liquidação, caso pretenda, nela, discutir o erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos.

n) Com este instrumento, intenta o legislador conseguir uma aplicação do regime cujo resultado concreto possa ser visto, também pelo contribuinte, como correspondendo a uma, pelo menos, mais razoável, aplicação das normas de incidência objectiva e subjectiva do imposto e da mensuração do rendimento tributável, intentando concretizar, deste modo, ideais de justiça, de segurança jurídica e de pacificação entre as partes, na definição da relação jurídico-tributária e, por via reflexa, uma maior adesão do contribuinte ao pagamento voluntário do imposto liquidado.

o) O art.° 86.°, n.° 5 da LGT prevê o condicionamento da accionabilidade dos actos tributários por referência apenas à apresentação do pedido de revisão e não também por referência ao tratamento que lhe é dado nos preceitos posteriores dos art. °s 90.° e 91.° da LGT, neste compreendido o n.° 6, tendo sido esse, precisamente, o objecto do recurso no caso do referido Acórdão do TC n.° 376/09, sendo que é a possibilidade de apresentação da reclamação que satisfaz a ratio do preceito.

p) Do regime legal que enforma o procedimento da revisão da matéria tributável determinada por métodos indirectos, constante do art.° 91.° da LGT, extrai-se a existência de uma evidente desproporção entre o período de tempo que é concedido ao contribuinte para formular o seu pedido de revisão da matéria tributável (30 dias) e, maxime, para, depois desse momento, manter a disponibilidade do perito por si elegido para a reunião, com o perito da administração, e para lhe propiciar as informações e documentos que o mesmo considere necessários (8 dias e 5 dias - n.°s 5 e 6 do art.° 91.° da LGT), tendo em vista a apreciação do pedido de revisão, em debate contraditório entre os dois peritos (art.° 92.°, n.° 1 da LGT), e o período de tempo de que dispõe a administração tributária para poder orientar a sua disponibilidade e a sua actividade, tendo em conta a mesma discussão.

q) Na verdade, para tanto, a administração tributária dispõe, à partida, de todo o prazo de caducidade do imposto para controlar a situação tributária do contribuinte (em regra, de 4 anos - cfr. art.° 45.°, n.° 1 da LGT), sendo que, no caso de inspecção tributária, aberta antes do termo do prazo de caducidade, este prazo de caducidade alonga-se, ainda, através da figura da suspensão, por seis meses, sendo ainda acrescido do tempo previsto no Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 413/98 de 31 de Dezembro, nos art.°s 60.° e segs (no mínimo, de 30 dias - 10+10/15-10), para a elaboração do relatório final.

r) Acresce, ainda, que sendo a administração tributária a designar as datas das reuniões da comissão de peritos (art.° 91.°, n.°s 3 e 6), bem pode a mesma prever a sua realização, dentro dos prazos previstos na lei, para as datas em que tenha maior disponibilidade dos seus representantes funcionários, sendo ainda certo que estes não oneram os custos da administração, por exercerem o cargo dentro das suas funções, ao contrário do que sucede com o contribuinte que tem de suportar as despesas com a disponibilidade e a intervenção do seu perito.

s) O ónus da presença, na primeira e na segunda reuniões entre o perito da administração e o perito do contribuinte, recai, apenas, sobre o perito do contribuinte e não sobre o contribuinte, sendo que este não detém, legalmente, sobre aquele qualquer poder de direcção, no exercício do qual o possa obrigar à sua presença ou a justificar a sua falta.

t) Na verdade, a melhor doutrina entende a relação entre o contribuinte e o perito por si designado para intervir na dita comissão como uma relação de mandato entres os dois sujeitos de direito, mas com independência técnica do perito.

u) A representação do perito em relação ao contribuinte deverá ser entendida enquanto referida apenas aos poderes a exercer pelo contribuinte no debate contraditório.

v) Afigura-se completamente desproporcionado fazer recair sobre o contribuinte o efeito jurídico de considerar a falta do seu perito (da qual, relativamente à primeira reunião, não haja sido apresentada justificação (até à segunda reunião) ou, independentemente da existência ou não de justificação, da falta relativamente à segunda reunião [integrando-se nesta hipótese a situação verificada nos autos] como desistência do pedido de revisão e impedimento de poder impugnar, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável.

w) Estamos, em tal caso, perante um verdadeiro sancionamento fiscal por actos de terceiro, porquanto praticados a descoberto do mandato conferido ao perito.

x) Acresce ainda que a convocatória, seja para a primeira reunião, seja para a segunda reunião de peritos, é efectuada, com uma antecedência muito curta (oito ou cinco dias - n.°s 5 e 6 do art.° 91.° da LGT), e apenas para o perito do contribuinte.

y) Trata-se do estabelecimento de um prazo muito curto, que não colhe justificação material, quando comparado com os prazos longos de que a administração tributária dispõe, impossibilitando ou, pelo menos, dificultando a troca de memorandos ou de contactos entre o contribuinte e o perito, a propósito do evento.

z) E, por outro lado, estabelecido de modo funcionalmente não adequado, pois, no mínimo, sendo o contribuinte a pessoa afectada no seu direito de accionabilidade do acto de liquidação com fundamento em erro na quantificação ou erro nos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, tal notificação da convocatória deveria ser, também, adequadamente prevista para ser efectuada, igualmente, ao contribuinte e não apenas ao seu perito.

aa) O estabelecimento da condição de accionabilidade do ato tributário, aqui em análise, é, ainda constitucionalmente intolerável, por ofensa do princípio da proporcionalidade, nas suas dimensões de adequação, necessidade e de justa medida, quando comparado com a solução prevista no art.° 92.°, n.° 6 da LGT, em que, na falta de acordo entre os peritos, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolve a fixação da matéria tributável de acordo com o seu prudente juízo e tendo em conta as posições de ambos os peritos, mesmo que tal falta de acordo dos peritos se traduza numa situação em que o perito do contribuinte mantém, no seu todo, a posição tomada na reclamação prévia e o perito da administração mantém, no total, a posição da inspecção tributária.

bb) Da falta do perito do contribuinte à segunda reunião apenas se poderá tirar, racional e legitimamente, a ilacção de facto de falta de acordo entre os peritos, aqui por impossibilidade legal de constituição do mesmo, com efeitos iguais aos apontados na alínea conclusiva anterior, sendo que aí se considera satisfeita a ratio da condição de recorribilidade, pelo que a solução adequada seria, aqui, a de o órgão competente da administração fixar a matéria tributável segundo o seu prudente juízo tendo em conta as posições externadas pelo contribuinte (na reclamação prévia) e pela inspecção tributária, mas, inexistindo esta solução legal, deve ter-se por inconstitucional, por violação do princípio da proporcionalidade, na dimensão de falta de adequação (desnecessidade), o condicionamento do direito de accionabilidade aqui sindicado.

cc) A violação do princípio da proporcionalidade, na dimensão da adequação, necessidade e justa medida, por banda da norma aqui em crise, decorre também, claramente, do facto de a consideração administrativa da desistência do pedido estar prevista como efeito automático consequente da falta do perito à segunda reunião, independentemente de haver ou não razão justificativa para tal ausência e de a administração dar ao perito a possibilidade de a de a demonstrar.

dd) Na verdade, mesmo na hipótese de falta de apresentação da justificação, por parte do perito do contribuinte, da sua falta à primeira reunião, a efectuar, maxime, na segunda reunião não deixa essa consideração administrativa de desistência do pedido de revisão de constituir um efeito automático da não apresentação da justificação da sua falta à primeira reunião, maxime, até ao momento da segunda reunião.

ee) A atribuição automática do efeito da desistência do pedido, acompanhada do efeito consequente da não accionabilidade do ato tributário, com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, corresponde não a uma medida administrativa razoável de ordenação do procedimento de revisão, mas a uma sanção automática, baseada numa presumida ausência de razão justificativa para a falta verificada.

ff)E diz-se presumida porque importa distinguir entre a existência, em abstracto, do dever administrativo de justificar a falta e a existência de justificação material concreta de cuja notícia não se dá conhecimento à administração por falta de consciência dessa mesma falta, por parte do sujeito onerado com o dever.

gg) Na verdade, a falta de consciência da falta justificanda pode advir de vicissitudes de comunicação entre o receptor da carta registada enviada com a convocatória para a reunião (dado que a notificação não é pessoal) e o perito do contribuinte.

hh) Ora, estando a administração dotada de poderes inquisitórios, estando onerada também com o dever de colaboração (art.°s 58.° e 59° da LGT) e devendo actuar segundo os princípios constitucionais da proporcionalidade e da justiça material (art.° 266.°, n.° 2 da CRP) e, estando-se perante reuniões marcadas pela administração dentro de prazos curtos, é excessivo considerar-se que a falta do perito do contribuinte corresponde a uma desistência do pedido sem que a administração indague a razão de ser da falta do perito, diligência cuja realização poderia ser levada a cabo sem perda relevante da marcha do procedimento.

ii) O sancionamento com o efeito da desistência do pedido de revisão da matéria tributável, por falta de comparência do perito do contribuinte, e a atribuição à mesma do efeito de não accionabilidade dos actos tributários, com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável, é manifestamente excessiva e intolerável por implicar a total desconsideração do pedido de revisão apresentado pelo contribuinte, por razões meramente acidentais da marcha do procedimento e a perda da garantia de tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados.

jj)De tudo resulta que a interpretação conjugada do artigo 117.°, n.° 1 do CPPT e dos artigos 86.°, n.° 5 e 91.°, n.° 6 da LGT, no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte, é manifestamente inconstitucional por violação da garantia de tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, consagrada nos art.°s 268.°, n.° 4 e 20.°, n.° 4 da Constituição da República Portuguesa, bem como do princípio da proporcionalidade, nas suas dimensões de necessidade, adequação e justa medida, ínsito no princípio material do Estado de direito, afirmado no art. ° 2.° da mesma Lei Fundamental.

Termos em que, contando sempre com o douto suprimento do saber de V.as Excelências, deve ser dado provimento ao recurso, julgando-se inconstitucional a norma nele sindicada, com as legais consequências (...).»

5. Decorrido o prazo, a recorrida não contra-alegou.

6. Sobrevindo a cessação de funções da primitiva Relatora, foram os autos redistribuídos ao ora Relator.

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

7. A título prévio, importa clarificar o objeto do presente recurso.

No requerimento de interposição de recurso apresentado a este Tribunal, a recorrente solicitou a apreciação «da norma constante do artigo 91.º, n.º 6 da Lei Geral Tributária quando interpretada no sentido de a falta do perito do contribuinte à reunião da comissão de revisão a que aludem os artigos 91.º e 92.º da mesma Lei equivaler à desistência da reclamação feita pelo contribuinte ao abrigo do n.º 1 do artigo 91.º da Lei Geral Tributária, e a apreciação da reclamação integre a condição de recorribilidade prevista nos artigos 117.º, n.º 1 do Código de [Procedimento e Processo Tributário] e 86.º, n.º 5 da Lei Geral Tributária para a impugnação dos atos tributários.»

Esta formulação do objeto do recurso diverge ligeiramente, porventura por lapso, da que foi adotada no momento em que foi suscitada a questão de constitucionalidade diante do tribunal a quo, em que, em vez da conjunção copulativa «e», se recorreu à expressão «quando a apreciação da reclamação integre a condição de recorribilidade». Trata-se de um pormenor que, não obstante, pode suscitar dúvidas quanto a uma cisão da questão em duas dimensões normativas distintas, ainda que retiradas do mesmo arco legislativo: a dimensão segundo a qual «a falta do perito do contribuinte à reunião da comissão de revisão (…) equival[e] à desistência da reclamação feita pelo contribuinte» e a dimensão segundo a qual a «apreciação da reclamação», nessas circunstâncias, constitui uma «condição de recorribilidade (…) para a impugnação dos atos tributários».

Ora, durante o processo e na decisão recorrida, não foi discutida a inconstitucionalidade da norma da qual resulta a equiparação da falta do perito à desistência da reclamação, autonomamente considerada, mas apenas quando articulada com a condição segundo a qual a impugnação dos atos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos depende de prévia reclamação. Consequentemente, decidiu o tribunal recorrido que «o art.º 86.°, n.° 5, n.° 1 do art.º 91.° da LGT e art.º 117.º, n.º 1, do CPPT fixa como condição para a impugnação judicial da liquidação, com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável, a prévia reclamação, nos termos dos artigos 91.° a 94.º da LGT.» Pelo que, «[n]ão tendo a Recorrente participado na reunião para que estava validamente notificado, e considerando a lei que a não comparência de perito à reunião equivale à desistência da reclamação da revisão prevista no art.º 91.º da LGT, não podia a sentença recorrida, apreciar os vícios de lei relativos aos critérios de aplicação de recurso a métodos indiretos, previstos no art.º 90.º da LGT, respetiva inadequação e falta de fundamentação bem como o excesso na quantificação da matéria coletável do ano de 2003 e 2004.»

Cumpre, pois, esclarecer que, tal como delimitado pela primitiva, constitui objeto do presente recurso a interpretação conjugada do artigo 117.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 36 de outubro, e adiante designado «CPPT») e dos artigos 86.º, n.º 5 e 91.º, n.º 6 da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 27 de dezembro, adiante designada «LGT», na redação que foi dada a essas disposições pela Lei n.º 100/99, de 26 de julho) no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte. Mais rigorosamente, até, por referência à ratio decidendi da decisão recorrida, sem que o contribuinte haja sido previamente notificado da falta do perito.

8. Na parte que releva para a apreciação do presente recurso, o teor dos preceitos legais de que foi extraída a norma é o seguinte:

«Artigo 117.º [do CPPT]

Impugnação com base em mero erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos

1 - Salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos atos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.

(…)»

«Artigo 86.º [da LGT]

Impugnação judicial

(…)

3 - A avaliação indireta não é suscetível de impugnação contenciosa direta, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação.

4 - Na impugnação do ato tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indireta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo.

5 - Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indireta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei.

Artigo 91.º [da LGT]

Pedido de revisão da matéria coletável

1 - O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efetuadas correções com base noutro método indireto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa.

2 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo.

3 - Recebido o pedido de revisão e se estiverem reunidos os requisitos legais da sua admissão, o órgão da administração tributária referido no n.º 1 designará no prazo de 8 dias um perito da administração tributária que preferencialmente não deve ter tido qualquer intervenção anterior no processo e marcará uma reunião entre este e o perito indicado pelo contribuinte a realizar no prazo máximo de 15 dias.

4 - No requerimento referido no n.º 1, pode o sujeito passivo requerer a nomeação de perito independente, igual faculdade cabendo ao órgão da administração tributária até à marcação da reunião referida no n.º 3.

5 - A convocação é efetuada com antecedência não inferior a oito dias por carta registada e vale como desistência do pedido a não comparência injustificada do perito designado pelo contribuinte.

6 - Em caso de falta do perito do contribuinte, o órgão da administração tributária marcará nova reunião para o 5.º dia subsequente, advertindo simultaneamente o perito do contribuinte que deverá justificar a falta à primeira reunião e que a não justificação da falta ou a não comparência à segunda reunião valem como desistência da reclamação.

7 - A falta do perito independente não obsta à realização das reuniões sem prejuízo de este poder apresentar por escrito as suas observações no prazo de cinco dias a seguir à reunião em que devia ter comparecido.

(…)»

8.1. Os preceitos legais supracitados modelam um procedimento especial de revisão dos atos que determinam a matéria coletável através de avaliação indireta.

Em harmonia com os princípios jurídico-constitucionais em matéria fiscal e de acordo com a lei, a matéria coletável deve, em regra, ser apurada por meio de cálculo ou avaliação direta «segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei.» (cf. o n.º 1 do artigo 81.º da LGT). A avaliação indireta, comportando uma mais ou menos ampla margem de subjetividade na determinação do valor dos rendimentos ou valores tributáveis e podendo basear-se em indícios, presunções ou inferências (cf. o artigo 90.º da LGT), tem, pois, natureza excecional e subsidiária (cf. o n.º 1 do artigo 81.º e os artigos 85.º e 87.º da LGT) e deve observar especiais exigências de fundamentação (cf. o n.º 4 do artigo 77.º da LGT).

Também a impugnação dos atos de liquidação que tenham por base matéria coletável determinada através de avaliação indireta tem sido objeto de uma disciplina específica, encontrando-se o procedimento especial de revisão há muito estabelecido no nosso ordenamento jurídico-fiscal como condição de acesso aos tribunais, em determinados casos.

Com efeito, o Código de Processo Tributário, entretanto revogado, condicionava a «impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável» à apresentação de uma reclamação dirigida a uma «comissão de avaliação» composta pelo «pelo respetivo diretor distrital de finanças, que presidirá, com direito a voto de qualidade fundamentado, e por dois vogais, sendo um nomeado pela Fazenda Pública e o outro pelo contribuinte», e em certos casos também por um perito independente, que deveriam «agi[r] com imparcialidade e independência técnica, devendo o vogal da Fazenda Pública, preferencialmente, não ter tido intervenção no processo relativo à situação a apreciar e ser especialmente qualificado no domínio da economia, gestão e auditoria de empresas.» (v. os artigos 84.º, 85.º e 86.º do Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de abril, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de março e, a respeito da «duvidosa constitucionalidade» deste regime, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol. I, 5.ª Edição, Áreas Editora, 2006, p. 844).

A imposição desta condição era, já então, justificada, segundo Casalta Nabais, «pelos próprios critérios que servem de base à determinação da matéria colectável através de métodos indirectos. Com efeito, guiando-se estes por critérios de natureza essencialmente técnica, compreende-se que antes de a sua legalidade ser questionada e discutida nos tribunais, sejam os mesmos objecto de apreciação e decisão por órgãos de natureza técnica constituídos por peritos. Pois estes, para além de poderem levar a cabo uma apreciação mais ampla, proporcionando assim uma tutela mais ampla ao contribuinte, encontram-se também em melhores condições técnicas do que os tribunais para uma primeira apreciação da legalidade da determinação da matéria colectável por métodos indirectos. Uma apreciação que pode muito bem levar a evitar a subsequente contenda jurisdicional, proporcionando, por conseguinte, uma importante economia de tempo e dinheiro» (in “Impugnação administrativa necessária no direito fiscal”, Cadernos de Justiça Administrativa, n.º 17, setembro/outubro de 1999 [pp. 33-44], p. 44).

8.2. Com a aprovação da Lei Geral Tributária, foram eliminadas aquelas exigências de «imparcialidade e independência técnica» e clarificou-se que o perito, designado pelo sujeito passivo para integrar a «comissão de revisão», age em sua representação (cf. o n.º 1 do artigo 91.º da LGT, in fine). Deste modo, como esclarece João Pedro Rodrigues, «A Lei Geral Tributária pretendeu instituir um instrumento novo que propiciasse uma reapreciação da situação tributária do sujeito passivo definida pela decisão objeto do pedido de revisão, através de um órgão independente, constituído para cada caso, e onde o contribuinte estivesse pessoalmente representado e não, como antes acontecia, com mera expressão territorial distrital impessoal e de natureza institucional.» (in O Acordo na determinação da matéria tributável dos impostos sobre o rendimento, Universidade de Coimbra, Coimbra, 2020, acessível em http://hdl.handle.net/10316/94984 [consultado em julho de 2022], p. 528).

A lei não densificou, porém, os termos a que deve obedecer a representação do contribuinte, não prevendo, v.g., que o representante exerça uma profissão regulada. Assim, embora a referência a «peritos» apele, como refere o mesmo Autor, a «uma suposta qualidade de técnicos com conhecimentos especializados sobre a questão tributária», «o juízo sobre a capacidade “técnica” da pessoa nomeada ou indicada como perito é deixada ao critério do contribuinte e da administração, não se encontrando elencados quaisquer requisitos específicos de idoneidade técnica ou científica» (ibidem, p. 533). De resto, nos termos gerais, e especialmente previstos no artigo 16.º, n.º 1, da LGT, «Os atos em matéria tributária praticados pelo representante em nome do representado produzem efeitos na esfera jurídica deste, nos limites dos poderes de representação que lhe forem conferidos por lei ou por mandato».

A LGT também não subverteu a natureza eminentemente técnica do órgão de revisão, o que permite compreender que o procedimento a que se referem os artigo 91.º e 92.º dessa lei não se aplique a todos os casos de avaliação indireta (ficam excluídas, v.g., as hipóteses de simples aplicação do regime simplificado de tributação, de correções meramente aritméticas resultantes de imposição legal e de assinalável divergência entre os rendimentos declarados e as «manifestações de fortuna» - cf., respetivamente, o n.º 1 e o n.º 14 do artigo 91.º e o n.º 7 do artigo 89.º-A); nem possa ter por base qualquer questão de direito, cingindo-se à apreciação do erro na verificação dos pressupostos de aplicação de métodos indiretos «por a sua resolução assentar essencialmente numa decisão de facto, que envolve também uma apreciação de carácter técnico, que é a suficiência ou não dos elementos existentes para determinar com exactidão da matéria colectável (art. 88.º desta Lei).» (Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Comentada e anotada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita Editora, 2012, p. 801).

O procedimento de revisão da matéria coletável fixada através de métodos indiretos caracteriza-se, ademais, por «assenta[r] num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa[r] o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação» (cf. o n.º 2 do artigo 92.º da LGT), bem como, quando tal questão seja suscitada, quanto à verificação dos pressupostos de facto e de direito de aplicação dos métodos adotados.

Na hipótese de se chegar a acordo, a questão constitui «caso decidido», ficando ambas as partes representadas, em princípio, vinculadas ao consenso firmado pelos seus representantes sobre o quantum da matéria tributável: a eventual liquidação do tributo terá por base a matéria tributável acordada (cf. o n.º 3 do artigo 92.º da LGT, salvo nas circunstâncias previstas no n.º 5 do mesmo artigo) e esta não poderá ser objeto de impugnação administrativa ou judicial com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos (cf. n.º 4 do artigo 86.º da LTC – v., também, Casalta Nabais, Direito Fiscal, 11.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2019, p. 314 e, entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 20 de janeiro de 2016, Proc. n.º 01641/13 e de 29 de março de 2017, Proc. n.º 0413/15). Ressalva-se, apenas, a hipótese, admitida pela doutrina e pela jurisprudência dos tribunais administrativos, de o perito agir em manifesta violação dos poderes de representação que lhe foram conferidos, já que «este regime pressupõe, naturalmente, a validade do acordo e a sua oponibilidade ao contribuinte», podendo então ser invocadas as ilegalidades procedimentais de que enferma o próprio acordo (neste sentido v. Jorge Lopes de Sousa, cit., p. 845, João Pedro Rodrigues, cit., pp. 532 e 539-540, bem como os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, 23 de novembro de 2004, Proc. 0657/04; de 15 de setembro de 2010, Proc. n.º 062/10; de 24 de outubro de 2012, Proc. n.º 0550/12; e de 29 de março de 2017, Proc. n.º 0413/15, já citado).

Na hipótese de não ser possível chegar a acordo, nos termos previstos no n.º 6 do artigo 92.º da LGT, «o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos», bem como do perito independente, se este for designado (cf. o n.º 7 do artigo 92.º).

9. O procedimento de revisão da matéria coletável determinada através da aplicação de métodos indiretos assegura, assim, que numa fase pré-contenciosa exista um debate contraditório sobre as questões de natureza essencialmente técnica que a avaliação indireta possa colocar, idealmente evitando que estas venham a ser objeto de litígio.

Na hipótese de haver acordo e, não obstante, ser impugnado o ato com fundamento em outros vícios, o juiz não terá que se pronunciar sobre aquelas questões, mas apenas sobre os demais fundamentos de impugnação (neste sentido, v., v.g., os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 19 de abril de 2012, Proc. n.º 0964/11, de 20 de junho de 2012, Proc. n.º 0165/12 e de 17 de maio de 2017, Proc. n.º 01662/15). Na hipótese de não haver acordo, e de o ato de liquidação ser impugnado com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, as conclusões do debate contraditório deverão ainda assim facultar ao juiz uma análise especializada das questões a decidir. Deste modo, o próprio procedimento, como refere João Pedro Rodrigues a propósito da admissibilidade do acordo, responde «às necessidades de realização de uma melhor governança da administração tributária, da substituição de um clima confrontacional por uma atitude de colaboração e cooperação recíprocas entre a administração fiscal e os contribuintes, de instituição de um clima de pacificação nessas relações, de celeridade e de segurança jurídica na definição da situação tributária do sujeito passivo.» (cit., p. 524).

Compreende-se, a esta luz, que, salvaguardado o efeito suspensivo da liquidação do tributo decorrente do pedido (cf. o n.º 2 do artigo 91.º da LGT), o legislador tenha modelado o procedimento de modo a garantir a celeridade da sua conclusão, estabelecendo prazos relativamente curtos para a respetiva tramitação (cf. os n.os 1, 3 e 6 do artigo 91.º e o n.º 2 do artigo 92.º da LGT), bem como que o tenha mantido como condição da impugnação contenciosa dos atos de liquidação com fundamento em erro sobre os pressupostos de aplicação de métodos indiretos ou o erro na quantificação da matéria tributável, fazendo recair sobre o sujeito passivo os necessários ónus procedimentais e processuais.

Realmente, o direito de acesso aos tribunais para impugnação do ato de liquidação adotado com esses fundamentos pressupõe, necessariamente, que: i) tenha sido atempadamente pedida pelo sujeito passivo a revisão da matéria tributável, através de «requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal (…) contendo a indicação do perito que o representa» (cf. o n.º 1 do artigo 91.º); ii) o perito do contribuinte tenha comparecido nas reuniões com o perito da administração tributária (podendo o perito independente, a ser designado, «apresentar por escrito as suas observações no prazo de cinco dias a seguir à reunião em que devia ter comparecido», nos termos dos n.os 3 a 7 do artigo 91.º da LGT); e iii) não tenha sido possível estabelecer, no prazo previsto no n.º 2 do artigo 92.º, «um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.» (cf. o n.º 4 do artigo 86.º da LGT).

O segundo dos requisitos identificados é essencial, porque a sua inobservância implica, ope legis, que se tenha por não verificado o primeiro. Efetivamente, a lei estabelece que a administração tributária deve convocar a reunião da comissão de revisão «com antecedência não inferior a oito dias por carta registada»; se o perito que representa o contribuinte não comparecer, «o órgão da administração tributária marcará nova reunião para o 5.º dia subsequente, advertindo simultaneamente o perito do contribuinte que deverá justificar a falta à primeira reunião», equivalendo a ausência de justificação de falta à primeira reunião, ou a falta de comparência à segunda reunião — mesmo que justificada —, como desistência «do pedido» ou da «reclamação» (cf. os n.os 5 e 6, do artigo 91.º da LGT). Razão pela qual o pedido apresentado à administração tributária não será sequer apreciado.

Defendem, a este respeito, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (op. cit., pp. 806 e 807):

«Esta sanção da desistência, nos casos em que as duas faltas às reuniões sejam justificadas, parece ser dificilmente conciliável, com o princípio constitucional da proporcionalidade.

Na verdade, perante o longo período de que a administração tributária dispõe para concluir o processo de liquidação, o hipotético prejuízo para a Fazenda Pública que pudesse advir de um atraso de alguns dias que fosse necessário para concretizar uma reunião será insignificante e, por sua natureza, reparável, pelo que não se justifica que se sancione com a perda do direito, a mais grave sanção procedimental possível, a actuação que o poderia provocar. A desproporção entre esta consequência e o facto que a provoca é particularmente nítida se se tiver em conta que, se se tratar de faltas justificadas, não é sequer claro que deva ser aplicada qualquer sanção procedimental, por não haver conduta reprovável do perito do contribuinte.

Por isso, seriam soluções mais razoáveis, decerto, prever que a reunião se fizesse sem a presença do perito do contribuinte ou com outro perito que o contribuinte apresentasse à reunião, em substituição do justificadamente faltoso».

A lei não prevê, todavia, que as notificações a que se referem os n.os 5 e 6 do artigo 91.º da LGT sejam dirigidas ao contribuinte ou que destas lhe seja, necessariamente, dado conhecimento, podendo suceder que o representado só seja informado da conduta faltosa do perito por si designado, quando a «desistência» se apresenta já como um efeito consumado.

Parece, de resto, ter sido precisamente isso que ocorreu no caso dos autos, resultando da matéria de facto dada como provada que o perito designado pela recorrente foi notificado, uma única vez, para comparecer na reunião agendada para o dia 3 de maio de 2011, tendo sido informado através do mesmo ofício da data em que se realizaria, em caso de não comparência, a segunda reunião (v. fls. 1123v-1124); e que a ora recorrente só foi notificada da falta de comparência do perito a ambas as reuniões agendadas depois de estas terem ocorrido, quando a administração tributária lhe comunicou a aplicação da consequente sanção procedimental (cf. fl. 1122).

10. Alega, por isso, a recorrente — sem questionar que o procedimento de revisão da matéria coletável constitua um pressuposto necessário e válido, à luz da Constituição, da impugnação dos atos de liquidação, com fundamento em erro quanto aos pressupostos da avaliação indireta da matéria coletável ou em erro na respetiva quantificação — que «[o] sancionamento com o efeito da desistência do pedido de revisão da matéria tributável, por falta de comparência do perito do contribuinte, e a atribuição à mesma do efeito de não accionabilidade dos actos tributários, com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável, é manifestamente excessiva e intolerável por implicar a total desconsideração do pedido de revisão apresentado pelo contribuinte, por razões meramente acidentais da marcha do procedimento e a perda da garantia de tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados.» (cf. a conclusão ii) supratranscrita). Defende, ainda, que se trata de uma sanção por «actos de terceiro, porquanto praticados a descoberto do mandato conferido ao perito», de aplicação automática e «baseada numa presumida ausência de justificação de falta», que o contribuinte não está em condições de evitar, uma vez que não se prevê que seja notificado do agendamento das reuniões ou da(s) falta(s) do perito (v., em especial, as alíneas w), z) e ee) das conclusões).

Conclui, por isso, que a norma objeto do presente recurso restringe a garantia de tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, consagrada no n.º 4 do artigo 268.º da Constituição (e, mais amplamente, no n.º 1 do artigo 20.º), em termos inconciliáveis com o princípio da proporcionalidade (n.º 2 do artigo 18.º da Constituição).

Vejamos.

11. Segundo jurisprudência constitucional constante, o direito a uma tutela jurisdicional efetiva e a um processo equitativo não é inconciliável com a imposição de ónus processuais às partes, no exercício da liberdade de conformação que ao legislador deve ser reconhecida na modelação de regras procedimentais e processuais. Em consonância, tem este Tribunal constantemente entendido «não ser possível retirar da garantia de tutela jurisdicional efetiva, conferida aos administrados pelo n.º 4 do artigo 268.º da Constituição – na qual se inclui a impugnação de quaisquer atos administrativos que lesem os seus direitos ou interesses legalmente protegidos –, a inconstitucionalidade de todas as normas que exigem a prévia utilização de meios de impugnação administrativa como condição de conhecimento da impugnação contenciosa de atos administrativos», tal como se afirmou no Acórdão n.º 376/2009.

Neste aresto, o Tribunal concluiu que o n.º 5 do artigo 86.º e o artigo 91.º da LGT «ao determinar que em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação, a qual segue os termos do procedimento de revisão da matéria coletável e tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, não viola a garantia de tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, consagrada no artigo 268.º, n.º 4 da Constituição nem o disposto no artigo 20º da Constituição, o qual “consagra de forma genérica o direito de acesso aos tribunais, que é concretizado pelo artigo 268º, n.º 4, da CRP” (cf. Acórdão 32/98)», afirmando:

«12. É garantido aos administrados tutela jurisdicional efetiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo a impugnação de quaisquer atos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma (n.º 4 do artigo 268.º da Constituição). Como vem sendo afirmado pelo Tribunal, a garantia visa assegurar “que haja sempre a possibilidade de sindicar judicialmente [...] todo e qualquer ato de autoridade” que vise produzir efeitos numa situação individual e concreta “(isto é, que tenha efeitos externos)” e que seja suscetível de lesar os direitos ou interesses legalmente protegidos dos administrados. A consagração desta garantia não impede que o legislador estabeleça condicionamentos ao gozo do direito de impugnação dos atos administrativos lesivos, desde que o estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercício desse direito tenham uma justificação objetiva e que deles não resulte a inviabilização ou a restrição da tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados. Deste modo, o legislador pode determinar – numa tentativa de resolução extrajudicial do litígio através da revogação ou da modificação do ato, com vista à racionalização do acesso aos tribunais –, que a impugnação judicial de determinado o ato administrativo lesivo seja necessariamente precedida da utilização de um meio de impugnação administrativa, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do direito de impugnação.

Conforme sustentam Jorge Miranda e Rui Medeiros (Constituição Portuguesa Anotada, Tomo III, Coimbra, 2007, pág. 614), “Mais não se trata do que a concretização, neste domínio específico, do entendimento geral – também aplicado à definição das regras atinentes à legitimidade processual activa ou à subordinação do acesso ao tribunal à observância de prazos – de que, por um lado, o legislador dispõe de uma ampla margem de liberdade na conformação dos pressupostos de que depende o acesso à justiça e, por outro lado, de que a imposição de condicionamentos neste domínio não pode ser arbitrária, mas deve ter um fundamento racional ao qual deve ser funcionalmente adequada, e não pode ser excessiva, devendo conformar-se com o princípio da proporcionalidade (ver anotação ao artigo 20.º). A imposição de condicionamentos ao acesso ao tribunal é, portanto, legítima desde que as soluções consagradas não sejam arbitrárias, irrazoáveis ou infundadas e não envolvam uma compressão excessiva do direito em causa (a propósito do prazo de impugnação, cfr., v.g. Acórdãos TC n.ºs 140/94 e 92/01).”

13. Em apreço, no presente recurso, está a norma ínsita no n.º 5 do artigo 86.º conjugado com o artigo 91.º ambos da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), que determina que em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação, a qual segue os termos do procedimento de revisão da matéria coletável.

O legislador acolheu, na Lei Geral Tributária, a solução que preconiza a impugnabilidade dos atos administrativos lesivos, assim garantindo o acesso à justiça tributária, para tutela plena e efetiva dos direitos ou interesses legalmente protegidos, dos atos, praticados em matéria tributária, que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos (artigo 9.º, n.ºs 1 e 2). Concretizando o direito de impugnação ou de recurso, o legislador estabeleceu, no n.º 1 do artigo 95.º da mesma Lei, que o interessado tem o direito de impugnar ou de recorrer de todo o ato lesivo dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, seguindo as formas de processo prescritas na lei; e esclareceu que pode ser lesivo, para este efeito, o ato de liquidação de tributos (alínea a) do n.º 2 do mesmo artigo).

Não restam dúvidas, pois, de que a liquidação do tributo é um ato suscetível de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos, pelo que os interessados têm o direito de o impugnar. A norma sub iudicio estabelece, no entanto, que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação. Como vimos, a garantia constitucional proíbe que o legislador ordinário vede a impugnabilidade dos atos lesivos, mas não impede o estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercício desse direito de impugnação, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do direito de impugnação.

14. Cumpre, assim, analisar se o pressuposto estabelecido pelo legislador – a prévia reclamação – para a impugnação judicial da liquidação, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável, suprime ou restringe, de modo intolerável, o exercício do direito de impugnação.

A reclamação prévia necessária a que se refere o n.º 5 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária segue, de acordo com a interpretação normativa em causa, os termos do procedimento de revisão da matéria coletável previsto no artigo 91.º da Lei Geral Tributária. O n.º 2 deste artigo 91.º dispõe que o pedido de revisão da matéria coletável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo. Ora, a atribuição do efeito suspensivo da liquidação ao pedido de revisão da matéria coletável (a reclamação necessária) assegura o respeito pela garantia da impugnabilidade dos atos lesivos. Na verdade, sendo os atos lesivos de direitos ou interesses legalmente protegidos judicialmente impugnáveis, por força da garantia constitucional, o estabelecimento do pressuposto da utilização prévia de um meio de impugnação administrativa só respeitará essa garantia se ficar assegurado que, enquanto não estiver aberta a via contenciosa, o ato de liquidação não está efetivamente a produzir os efeitos (lesivos) que visa produzir.»

12. Tal como no caso apreciado neste Acórdão, a norma que constitui o objeto do presente recurso é suscetível de contender com o direito a impugnar um ato administrativo lesivo – in casu, o ato de liquidação baseado na avaliação indireta da matéria tributável –, direito expressamente contemplado no n.º 4 do artigo 268.º da Constituição como uma dimensão essencial da garantia de tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados. É certo que, como supra se referiu, esse direito é afetado na estrita medida em que a inobservância dos ónus procedimentais consagrados no artigo 91.º da LGT obsta a que o ato de liquidação possa ser impugnado com determinados fundamentos – ou seja, com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos (como resulta do disposto no artigo 86.º, n.º 5, da LGT e no n.º 1 do artigo 117.º do CPPT). Quando, porém, se considera que a quantificação da matéria tributável por avaliação indireta é um ato preparatório determinante do conteúdo do próprio ato de liquidação, não pode deixar de reconhecer-se que não se cuida aqui de uma preclusão de somenos, ficando a procedência de uma eventual ação inteiramente dependente da verificação de outros vícios que, a existir, possam ser assacados à decisão.

Importa, pois, aferir se os ónus procedimentais contestados pela recorrente, de que depende a possibilidade de aceder à tutela jurisdicional nestes casos, podem ter-se por justificados, razoáveis e compatíveis com as exigências que decorrem do princípio da proporcionalidade. Segundo a síntese do Acórdão n.º 46/2019, desta 3.ª Secção, «A jurisprudência constitucional tem acolhido uma sequência de testes para apreciar a proporcionalidade de ónus processuais: (i) adequação funcional; (ii) grau de onerosidade; e (iii) consequências da inobservância. (…) A adequação funcional é a aptidão para promover a racionalidade processual. (…) O segundo teste, relativo ao grau de onerosidade, proscreve ónus que tornam praticamente impossível a atuação processual do sujeito ou o exercício do seu direito de defesa. (…) Finalmente, as consequências associadas à inobservância do ónus para o sujeito sobre o qual impende não podem ser desproporcionadas em face das finalidades da sua imposição.» (v., também, o Acórdão n.º 96/2016 e a jurisprudência aí citada). Vejamos, enfim, se a norma em apreço logra superá-los.

Quanto ao primeiro teste, já houve oportunidade de reconhecer que as finalidades que com o procedimento de revisão da matéria coletável se visa alcançar justificam a imposição de ónus procedimentais, tendentes a assegurar a composição célere, por especialistas, das posições em confronto quanto à verificação dos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos ou quanto à quantificação da matéria coletável. Estruturado o procedimento como um debate contraditório, cujo principal objetivo é obter um acordo quanto à matéria controvertida, a imposição ao perito do dever de participar na parte oral do procedimento, estando presente nas reuniões agendadas, é tão justificada quanto a previsão de sanções para a falta de comparência. Ao equiparar a não justificação de falta, ou a falta reiterada, à desistência do pedido, promove-se a diligência na cooperação com a administração tributária, do mesmo passo evitando que o procedimento se protele indevidamente por motivos unicamente imputáveis ao perito que representa o contribuinte, o que se mostra adequado aos objetivos visados pelo procedimento.

Quanto ao grau de onerosidade, observa-se que o procedimento atribui ao sujeito passivo a faculdade de indicar o seu representante e assegura que este seja convocado para participar nas reuniões da tradicionalmente chamada «comissão de revisão» «com antecedência não inferior a oito dias por carta registada» (cf. n.º 5 do artigo 91.º da LGT). De resto, a lei prevê que sejam dadas duas oportunidades ao perito para comparecer, desde que consiga justificar a falta à primeira reunião, e estabelece que este deve ser expressamente advertido das consequências da não comparência. Muito embora o prazo concedido ao perito para justificar a falta a uma primeira reunião seja breve, já que a justificação deve ser apresentada até à realização da segunda reunião a convocar para o quinto dia subsequente, é-lhe expressamente dada essa possibilidade. E quanto à justificação de uma eventual segunda falta, não é de excluir, em abstrato, que possam ser devidamente ponderadas as situações de justo impedimento. Como tal, os prazos previstos para a convocação, agendamento de reuniões e justificação de faltas, ainda que relativamente curtos, deveriam permitir que um profissional diligente posse participar sem dificuldade no debate contraditório ou promover a sua atempada substituição, de modo a salvaguardar a posição procedimental do seu representado.

No entanto, não estando o perito necessariamente sujeito a especiais deveres deontológicos e não prevendo a lei que o contribuinte seja tempestivamente informado da eventual conduta faltosa do seu representante, não pode o sujeito passivo providenciar pela sua substituição de modo a evitar o efeito automático da «desistência» associado a tal conduta — que pode, de resto, estar a coberto de cabal justificação. E é sobre o sujeito passivo que recai a consequência, gravosa, de ficar inibido de impugnar contenciosamente o ato de liquidação com fundamento em erro na quantificação da matéria coletável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos.

A gravidade da cominação imposta ao contribuinte revela-se, assim, excessiva face às finalidades visadas pela imposição dos ónus procedimentais em questão. Conquanto a falta de comparência do perito do contribuinte prejudique o debate contraditório e a possibilidade de o procedimento de revisão da matéria coletável culminar num acordo, não obstaria a que o perito da administração tributária e o perito independente — se o houvesse — pudessem pronunciar-se sobre a motivação do pedido de revisão (que deve ser formulado mediante requerimento fundamentado); nem que o órgão competente para a fixação da matéria tributável pudesse decidir a questão, «de acordo com o seu prudente juízo», tendo em conta a posição do requerente e a do perito da administração tributária.

Não parece difícil, portanto, conceber a adoção de soluções que salvaguardassem plenamente as finalidades visadas com o procedimento de revisão da matéria coletável, sem sacrificar irremediavelmente o direito de impugnar o ato de liquidação adotado com base na quantificação da matéria tributável por avaliação indireta, de que é titular o sujeito passivo. De resto, a não participação no debate contraditório implica que o sujeito passivo veja já significativamente diminuída a sua influência sobre o resultado final do procedimento de revisão da matéria coletável e a possibilidade de, através de um acordo e numa fase pré-contenciosa, obter uma mais célere definição da sua situação jurídica – o que por si só já representa um forte incentivo à colaboração diligente durante todo o procedimento. A equiparação legal da «falta de comparência» à «desistência» inviabiliza assim, não só o direito de o contribuinte se pronunciar no contexto do debate contraditório, como ainda a possibilidade de acionar qualquer outro meio, administrativo ou judicial, para contestar a quantificação da matéria tributável através de avaliação indireta – a qual, como começou por se referir, configura no nosso ordenamento jurídico-tributário um meio excecional e subsidiário de determinação de matéria tributável.

Em face do exposto, resta concluir que a norma objeto do presente recurso comprime, de modo desproporcionado, o direito à tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, consagrado no n.º 4 do artigo 268.º da Constituição, devendo ser concedido provimento ao recurso.

III. Decisão

Em face do exposto, decide-se julgar inconstitucional, por violação do artigo 268.º, n.º 4, e 18.º, n.º 2, da Constituição, a interpretação conjugada do artigo 117.º, n.º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 36 de outubro) e dos artigos 86.º, n.º 5 e 91.º, n.º 6 da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 27 de dezembro, na redação que foi dada a essas disposições pela Lei n.º 100/99, de 26 de julho) no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte, sem que este haja sido previamente notificado dessa falta.

Sem custas, por não serem legalmente devidas (cf. artigo 84.º da LTC e n.º 3 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, na sua redação atual).

Lisboa, 14 de julho de 2022 - Afonso Patrão - Joana Fernandes Costa - Gonçalo Almeida Ribeiro - João Pedro Caupers

Atesto o voto de conformidade do Senhor Conselheiro Lino Ribeiro, que participa por videoconferência.

Afonso Patrão