929/19 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 327/2022

Processo n.º 929/19

3.ª Secção

Relator: Conselheiro Lino Rodrigues Ribeiro

Acordam, em conferência, na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório

1. No âmbito dos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo, em que é recorrente A., S.A., e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, a primeira interpôs recurso ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada «LTC»), do acórdão daquele Tribunal de 19 de julho de 2019, que julgou improcedente a pretensão da recorrente a ver reconhecida a invalidade dos atos de autoliquidação da Contribuição sobre o Setor Bancário relativos aos anos de 2012, 2013 e 2014.

Ante o Supremo Tribunal Administrativo, a recorrente suscitou a inconstitucionalidade material dos artigos 2.º, 3.º, 4.º e 8.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei do Orçamento do Estado para 2011 (Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, na redação que lhe foi dada pelo artigo 182.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro e cuja vigência foi prorrogada por essa disposição e pelos artigos 252.º da Lei n.º 62-B/2012, de 31 de dezembro, e pelo artigo 226.º da Lei n.º 83-C/2013); e a inconstitucionalidade orgânica dos artigos 4.º e 5.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março (na redação da Portaria n.º 77/2012, de 26 de março), que serviram de pressuposto e fundamento jurídico aos atos impugnados.

O Supremo Tribunal Administrativo negou provimento ao recurso, remetendo para a fundamentação do Acórdão de 19 de junho de 2019, proferido pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário (no âmbito do Processo n.º 0683/17).

Inconformada, a recorrente interpôs o presente recurso para este Tribunal.

2. Ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 78.º-A da LTC foi proferida a Decisão Sumária n.º 427/2021, de 23 de junho, em que se decidiu «Não conhecer do mérito do recurso quanto à norma do artigo 3.º do regime jurídico da Contribuição sobre o Setor Bancário (RJCSB) aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, em conjugação com o artigo 6.º, n.ºs 2 e 3, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março (Portaria CSB), com a redação aplicável em 2012, 2013 e 2014, segundo a qual a CSB a pagar em cada um desses anos, ao incidir sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros, apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro do ano anterior, implica a tributação de factos integralmente ocorridos antes da sua entrada em vigor» e julgar não inconstitucionais as demais normas objeto do recurso, com os seguintes fundamentos:

«3. O presente recurso vem interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, nos termos da qual, cabe recurso para o Tribunal Constitucional de decisão que aplique norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo, sendo ainda indispensável que a norma cuja inconstitucionalidade se requer tenha constituído o fundamento normativo da decisão recorrida.

No caso dos autos, recorre-se do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11 de julho de 2019 que negou provimento ao seu recurso.

4. Começo a minha apreciação relativamente à questão de inconstitucionalidade que é colocada nas alíneas a) a f) do requerimento de resposta ao convite ao aperfeiçoamento do recurso, a saber: a «interpretação do disposto no artigo 3.º, alíneas a) e b), do regime da contribuição sobre o setor bancário, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, [cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2012, 2013 e 2014] e do disposto no artigo 6.º, n.º 2 e n.º 3, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, (…) segundo a qual a contribuição sobre o setor bancário incide sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro» de 2011, 2012 e 2013.

Relativamente a esta questão é de proferir decisão sumária de não conhecimento por não preenchimento dos pressupostos do recurso de constitucionalidade, ao abrigo do artigo 78.º-A da LTC.

Independentemente da não verificação de outros requisitos de conhecimento do recurso, o não preenchimento de um requisito compromete definitivamente o prosseguimento do presente recurso: a falta de aplicação, pelo tribunal a quo, da interpretação dos preceitos invocados no sentido enunciado pelo recorrente como objeto do recurso de constitucionalidade.

O objeto do recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade, previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 280.º da Constituição e na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, apenas pode traduzir-se numa questão de (in)constitucionalidade da(s) norma(s) de que a decisão recorrida haja feito efetiva aplicação ou que tenha constituído o fundamento normativo do aí decidido. Na verdade, a resolução da questão de constitucionalidade deverá refletir-se na decisão recorrida, implicando a sua reforma, no caso de o recurso obter provimento, o que apenas sucede quando a norma cuja constitucionalidade o Tribunal Constitucional aprecie haja constituído a ratio decidendi da decisão recorrida, ou seja, o fundamento normativo do aí decidido.

Vejamos.

A recorrente pretende ver fiscalizada a inconstitucionalidade do artigo 3.º, alíneas a) e b), do RJCSB, quando interpretado no sentido de «a contribuição sobre o setor bancário [incidir] sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro» do ano anterior ao da liquidação. Entende, assim, que ocorreu a aplicação de lei nova a factos tributários integralmente verificados ou cujos efeitos estavam integralmente produzidos e verificados antes da sua entrada em vigor.

Acontece, porém, que o acórdão recorrido do Supremo Tribunal Administrativo, não convoca, na sua ratio decidendi, esta interpretação. O Supremo Tribunal Administrativo considerou, antes, que o facto tributário em causa só se verificou com a aprovação do passivo, por força do disposto no artigo 3.º do RJCSB. Tal resulta claramente da remissão para o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19 de junho de 2019, proferido no Processo n.º 02340/13/0BELRS (0683/17). Com efeito, nesse aresto considerou-se a tal respeito (cfr. o ponto 4.2.2.):

«[O] facto tributário correspondente à CSB do ano de 2011 (aqui em causa) é constituído pelos passivos apurados e aprovados pelo sujeito passivo (deduzidos dos fundos próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos) no próprio ano em que é devida a contribuição (cfr. o art. 3° do regime da CSB, inserido no art. 141° da Lei n° 55-A/2010, de 31/12, bem como o art. 6° da Portaria n° 121/2011, de 30/03). Ou seja, em 2011. Daí que, ao invés do alegado pela recorrente, o facto tributário só tenha emergido na ordem jurídica com a aprovação do passivo e no ano em que a mesma ocorreu (embora respeitando ao ano económico anterior ao ano da aprovação), sendo que, para além de não se configurar, nesses termos, tributação assente em facto sucessivo, também a própria contribuição se objetiva apenas com o apuramento e aprovação do respetivo passivo e na medida deste (operações que são, aliás, da competência da respetiva entidade bancária).

E o facto tributário assim configurado verificou-se após o início da vigência do regime da CSB (01/01/2011).

Como se salienta na sentença, o momento relevante a considerar é o da aprovação das contas e não o do encerramento do exercício, sendo que nas instruções constantes da declaração modelo 26 (cfr. o anexo à Portaria) constava igualmente a indicação de que «[a] base de incidência apurada é sempre calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição.»

Ou seja, o tribunal a quo, ao interpretar os preceitos objeto da questão de constitucionalidade em análise, contrariamente ao sustentado pela recorrente, entendeu que não ocorreu a aplicação da lei nova a factos tributários integralmente verificados ou cujos efeitos estivessem integralmente produzidos e verificados no domínio da lei antiga.

Nestes termos, não pode considerar-se que a questão de constitucionalidade suscitada nas alíneas a) a f) do requerimento de resposta ao convite ao aperfeiçoamento do recurso para o Tribunal Constitucional esteja refletida na ratio decidendi da decisão recorrida.

Não se cumprindo os requisitos legais para a admissão do recurso interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC resta, então, decidir em conformidade, não sendo possível conhecer do recurso quando a estas questões.

5. Relativamente às restantes questões de inconstitucionalidade elencadas nas alíneas g) a m) do requerimento de resposta ao convite ao aperfeiçoamento do recurso para o Tribunal Constitucional profere-se decisão sumária ex vi artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC, por se tratar de questões que já foi objeto de decisão por este Tribunal. Sobre as questões de constitucionalidade que se perfilam nos autos, foi proferido, pela 1.ª Secção, o Acórdão n.º 268/2021, disponível em www.tribunalconstitucional.pt.

Naquele Acórdão, o Tribunal Constitucional foi confrontado com as questões da constitucionalidade referentes à Contribuição do Setor Bancário (CSB), cujo regime jurídico (RJCSB) foi aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, destinado a vigorar em 2011, e prorrogado nos anos seguintes, naquele caso, liquidada e paga pela recorrente em 2014 e 2015. As questões eram as seguintes:

«ii) A inconstitucionalidade da norma extraída dos artigos 3.º e 8.º do RJCSB segundo a qual a determinação rigorosa da base de incidência objetiva da CSB é remetida para um diploma regulamentar, por violação do princípio da legalidade fiscal consagrado no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da Constituição (alínea e) da resposta ao convite);

iii) A inconstitucionalidade da norma extraída dos artigos 4.º e 8.º do RJCSB segundo a qual as concretas taxas da CSB são definidas por um diploma regulamentar, por violação do princípio da legalidade fiscal (alínea f) da resposta ao convite);

iv) A inconstitucionalidade da norma extraída do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJCSB segundo a qual a CSB incide sobre uma categoria específica de sujeitos passivos – as instituições de crédito –, por violação do princípio da igualdade fiscal, «na sua vertente de generalidade ou universalidade» (alínea i) da resposta ao convite);

v) A inconstitucionalidade da norma extraída dos artigos 3.º e 4.º do RJCSB segundo a qual o facto tributário – passivo e valor nocional dos instrumentos apurados – não corresponder a uma manifestação de capacidade contributiva de sujeitos passivos como a recorrente, por violação do princípio da igualdade fiscal, «na sua vertente de uniformidade» (alínea j) da resposta ao convite);

vi) A inconstitucionalidade da norma extraída dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 3.º e 4.º do RJCSB segundo a qual as instituições de crédito ficam sujeitas ao pagamento de um tributo que não visa custear qualquer prestação pública nem apresenta qualquer conexão com os custos de uma eventual prestação pública, por violação do princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade (alínea k) da resposta ao convite);

vii) A inconstitucionalidade da norma extraída do artigo 4.º da Portaria CSB, com a redação aplicável quer em 2014, quer em 2015, que disciplina um dos elementos essenciais do tributo, como é o caso da quantificação da base de incidência objetiva, por violação do princípio da legalidade fiscal consagrado no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da Constituição (alínea g) da resposta ao convite);

viii) A inconstitucionalidade da norma extraída do artigo 5.º da Portaria CSB, com a redação aplicável quer em 2014, quer em 2015, que disciplina um dos elementos essenciais do tributo, como é o caso das taxas concretas aplicáveis, por violação do princípio da legalidade fiscal consagrado no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da Constituição (alínea h) da resposta ao convite).»

A comparação entre este elenco de questões de constitucionalidade e aquele que é objeto do presente processo permite-nos concluir que existe uma identidade e sobreposição entre os mesmos. Esta identidade é total, no que diz respeito ao tributo autoliquidado e pago pela recorrente relativo ao ano de 2014. Para além disso, relativamente aos tributos autoliquidados e pagos pela recorrente relativos aos anos de 2012 e 2013, pode verificar-se que existe uma relação de similitude entre as questões de inconstitucionalidade formuladas no presente processo e as que foram objeto de conhecimento no Acórdão n.º 268/2021. Ambos os processos incidem sobre as mesmas normas do RJCSB aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, destinado a vigorar em 2011, e prorrogado nos anos seguintes, bem como as mesmas normas da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março (Portaria CSB), e sobre os mesmos parâmetros constitucionais, sem distinção relevante.

Pode, por isso, concluir-se pela existência de uma identidade de objetos entre o presente processo e o relativo ao Acórdão n.º 268/2021.

6. No Acórdão n.º 268/2021 decidiu o Tribunal Constitucional não julgar inconstitucional:

«A norma dos artigos 3.º e 8.º do RJCSB segundo a qual a determinação rigorosa da base de incidência objetiva da CSB é remetida para um diploma regulamentar;

A norma dos artigos 4.º e 8.º do RJCSB segundo a qual as concretas taxas da CSB são definidas por um diploma regulamentar;

A norma do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJCSB segundo a qual a CSB incide sobre uma categoria específica de sujeitos passivos – as instituições de crédito;

A norma dos artigos 3.º e 4.º do RJCSB segundo a qual o facto tributário – passivo e valor nocional dos instrumentos apurados – não corresponde a uma manifestação de capacidade contributiva de sujeitos passivos como a recorrente;

A norma dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 3.º e 4.º do RJCSB segundo a qual as instituições de crédito ficam sujeitas ao pagamento de um tributo que não visa custear qualquer prestação pública nem apresenta qualquer conexão com os custos de uma eventual prestação pública;

A norma do artigo 4.º da Portaria CSB, com a redação aplicável quer em 2014, quer em 2015, que disciplina um dos elementos essenciais do tributo, como é o caso da base de incidência objetiva;

A norma do artigo 5.º da Portaria CSB, com a redação aplicável quer em 2014, quer em 2015, que disciplina um dos elementos essenciais do tributo, como é o caso das taxas concretas aplicáveis».

A mesma orientação jurisprudencial é de aplicar no presente caso, remetendo-se a respetiva fundamentação para a constante do Acórdão n.º 268/2021. Assim, renovando a posição jurisprudencial sustentada no aludido Acórdão n.º 268/2021, impõe-se que se conclua no sentido da não inconstitucionalidade das questões suscitadas nas alíneas g) a m) do requerimento de resposta ao convite ao aperfeiçoamento do recurso para o Tribunal Constitucional.»

3. A recorrente apresentou reclamação para a conferência, ao abrigo do artigo 78.º-A, n.º 3, da LTC, com as seguintes conclusões:

«1.ª Na decisão sumária de 23 de junho de 2021 decidiu-se não conhecer do mérito do recurso relativamente à violação dos princípios da não retroatividade da lei fiscal e da tutela da confiança e da segurança jurídica;

2.ª No que respeita às demais questões de constitucionalidade - violação dos princípios da legalidade, da igualdade e da equivalência, - aderiu-se, em suma, ao decidido no douto acórdão n.º 268/2021;

3.ª Relativamente ao não conhecimento do mérito do recurso, não pode a Recorrente manifestamente conformar-se com esta decisão, uma vez que não se verifica qualquer diferença entre o critério normativo adotado pelo Supremo Tribunal Administrativo e o critério normativo sindicado pela Recorrente;

4.ª No recurso para o Supremo Tribunal Administrativo a Recorrente invocou que o artigo 3.º, alíneas a) e b) do regime da CSB, quando interpretado no sentido de incidir sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros, ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro do ano anterior ao da liquidação, in casu em 2011, 2012 e 2013, respetivamente, colide com o princípio da não retroatividade da lei fiscal e com princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica, corolário do princípio de Estado de Direito Democrático;

5.ª O Supremo Tribunal Administrativo considerou, no entanto, ser de aplicar aquele preceito legal, pelo que a norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada pela Recorrente foi efetivamente aplicada na decisão objeto de recurso, encontrando-se assim verificados os pressupostos de que depende a admissibilidade do recurso;

6.ª Do ponto de vista material o critério normativo apreciado pelo Tribunal a quo coincide com o critério normativo cuja inconstitucionalidade vem invocada pela Recorrente, constituindo ratio decidendi do acórdão sob recurso, pois está em causa a conformação do disposto no artigo 3.º do regime da CSB, quando interpretado no sentido de incidir sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros apurados a 31 de dezembro do ano anterior ao da liquidação e pagamento do tributo, com o princípio da não retroatividade da lei e da tutela da confiança e da segurança jurídica;

7.ª De facto, o Supremo Tribunal Administrativo reconhece que as realidades sujeitas a CSB se consolidaram na esfera jurídica da Recorrente em momento anterior ao da entrada em vigor da lei, ou seja, a 31 de dezembro de 2011, 2012 e 2013, respetivamente;

8.ª Pelo que, do ponto de vista material, em concreto de saber se é constitucionalmente legítima a aplicação da norma ínsita no artigo 3.º do regime jurídico da CSB a uma situação material já consolidada na esfera jurídica da Recorrente, não se verifica qualquer diferença de critério normativo, razão pela qual se conclui pela manifesta utilidade do recurso, nesta parte;

9.ª A Recorrente não se conforma com a decisão de não inconstitucionalidade, por remissão para o douto acórdão n.º 268/2021;

10ª Salvo o devido respeito, considera a Recorrente que as questões de constitucionalidade suscitadas no presente recurso não configuram "questão simples" para efeitos do disposto no artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC e consequente prolação de decisão sumária;

11.ª Não obstante o recente acórdão n.º 268/2021, este trata-se do primeiro acórdão sobre o regime jurídico da CSB, sendo ainda inúmeros os processos pendentes e nos quais os argumentos esgrimidos pelas partes poderão não ser coincidentes com os apreciados no douto aresto;

12.ª Por outro lado, não pode ser descurado o quantum do tributo em discussão nos presentes autos e que, desde logo, conduz à não verificação das condições que permitem qualificar as questões de constitucionalidade em apreço como "questão simples", para os efeitos do disposto no 78.º- A, n.º 1, da LTC;

13.ª Deste modo, impõe-se a revogação da decisão sumária objeto de reclamação, prosseguindo os presentes autos de recurso os demais termos com a notificação da Recorrente para apresentar alegações;

14.ª Sem prejuízo do exposto, acresce que a Recorrente não se conforma com a fundamentação constante do douto acórdão n.º 268/2021;

15.ª No que respeita à qualificação jurídica da CSB e salvo o devido respeito, a Recorrente considera que a CSB tem natureza jurídica de imposto, na medida em que as finalidades declaradas pelo legislador de "aproximar a carga fiscal suportada pelo setor financeiro'" e de "prevenção de riscos sistémicos", são próprias dos impostos;

16.ª Em consequência desta qualificação, não poderá deixar de apreciar-se a questão de constitucionalidade suscitada pela Recorrente nas alíneas k) e l) do requerimento de 05.12.2019 (violação do princípio da igualdade);

17.ª Também relativamente à apreciação do princípio da legalidade a Recorrente não se conforma com a fundamentação constante do douto acórdão n.º 268/2021;

18.ª De facto, no que respeita à incidência o da CSB a Portaria não se limita a concretizar o regime da CSB, mas antes a definir a base de incidência objetiva;

19.ª Pelo que, as normas ínsitas nos artigos 3.º, alíneas a) e b), e 8.º do regime da CSB, bem como as normas ínsitas nos artigos 4.º, n.º 1, alíneas a) a f), n.º 2, alíneas a) a c), e n.º 3, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, colidem com o princípio da legalidade;

20.ª Quanto às taxas, o intervalo fixado no regime da CSB revela-se excessivamente lato, não possibilitando a quantificação pelo sujeito passivo do quantum do tributo que será devido, sendo que tal discricionariedade não encontra justificação nas finalidades da CSB;

21ª Pelo que as normas ínsitas no artigo 4.º, n.º 1 e n.º 2, do regime da CSB, bem como, as normas ínsitas no artigo 5.º, n.º 1 e n.º 2, da Portaria n.º 121/2011, colidem com o princípio da legalidade;

22.ª Por fim, a Recorrente não se conforma com a conclusão alcançada quanto ao princípio da equivalência, uma vez que o regime da CSB tributa de modo idêntico todos os sujeitos passivos, sem, contudo, existir uma qualquer conexão entre a contribuição e a eventual prestação administrativa e, ademais, sem relevar o perfil de risco e solvabilidade da instituição;

23.ª No entender da Recorrente as normas constantes dos artigo 2.º, n.º 1, alínea a), 3.º, alíneas a) e b) e 4.º, n.º 1 e n.º 2, do regime da CSB, colidem com o princípio da equivalência;

24.ª Pelo que se impõe a revogação da decisão sumária em apreço.

Termos em que se requer a V. Exas. que a presente reclamação seja julgada procedente, por provada, revogando-se a decisão sumária em apreço e determinando-se, em consequência, o prosseguimento dos presentes autos de recurso, com as demais consequências legais.»

4. Notificada para responder, a recorrida não se pronunciou.

5. Tendo cessado funções como Juíza Conselheira do Tribunal Constitucional a primitiva Relatora do processo, foram os autos redistribuídos.

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

6. A recorrente reclama da Decisão Sumária n.º 427/2021 alegando, em síntese, que a questão da inconstitucionalidade da norma do artigo 3.º do regime jurídico da Contribuição sobre o Setor Bancário («RJCSB»), aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, em conjugação com o artigo 6.º, n.ºs 2 e 3, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março («Portaria CSB»), com a redação aplicável nos anos a que se reportam os atos de liquidação impugnados nos autos, deveria ter sido conhecida por este Tribunal, uma vez que integrou a ratio decidendi do acórdão recorrido; e que as demais questões objeto do recurso não configuram uma «questão simples» para efeitos da aplicação do n.º 1 do artigo 78.º-A da LTC.

Quanto à primeira questão, cumpre assinalar que no Acórdão n.º 505/2021, desta Secção, decidiu-se conhecer a questão de inconstitucionalidade da «interpretação do disposto no artigo 3.º, alíneas a) e b), do regime da contribuição sobre o setor bancário» aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, (adiante designado «RJCSB»), e «do disposto no artigo 6.º, n.º 2 e n.º 3 da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, segundo a qual a contribuição sobre o setor bancário incide sobre o passivo e o valor nacional dos instrumentos financeiros ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2010», nos seguintes termos:

«7. (…) Prima facie, parece existir uma divergência entre a norma enunciada pela recorrente — segundo a qual a contribuição incide sobre valores «apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2010» — e a norma efetivamente aplicada pelo tribunal a quo (cf., neste sentido, o Acórdão n.º 268/21, n.º 12). Com efeito, na decisão recorrida, afirma-se «que o facto tributário correspondente à CSB do ano de 2011 (aqui em causa) é constituído pelos passivos apurados e aprovados pelo sujeito passivo (deduzidos dos fundos próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos) no próprio ano em que é devida a contribuição (cfr. o art. 3° do regime da CSB, inserido no art. 141° da Lei n° 55-A/2010, de 31/12, bem como o art. 6° da Portaria n° 121/2011, de 30/03). Ou seja, em 2011. Daí que, ao invés do alegado pela recorrente, o facto tributário só tenha emergido na ordem jurídica com a aprovação do passivo e no ano em que a mesma ocorreu (embora respeitando ao ano económico anterior ao ano da aprovação) (…).» (v. o n.º 4.2.2.).

Entende-se, todavia, que uma tal divergência é apenas aparente e emerge da confusão entre o momento de apuramento e aprovação de contas e o período a que as contas apuradas e aprovadas se reportam. Tal como revela a parte final deste excerto, o tribunal recorrido não deixa de reconhecer que os resultados «apurados e aprovados pelo sujeito passivo», sobre os quais incide a contribuição, se reportam ao ano económico anterior ao da aprovação do regime jurídico da CSB. É também neste sentido que a recorrente se refere aos valores «apurados entre 1 de janeiro e 31 de dezembro de 2010», embora não ignore que relevam para o cálculo da contribuição os valores «que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição» (cf. o n.º 2 do artigo 6.º da Portaria n.º 121/2011).

Conclui-se, pois, que a norma cuja inconstitucionalidade é arguida pela recorrente encontra ainda correspondência nos preceitos de que é extraída e na interpretação normativa efetivamente aplicada pelo tribunal a quo. Entende-se, todavia, ser de clarificar que está em causa a interpretação do disposto no artigo 3.º do RJCSB e do disposto no artigo 6.º, n.º 2 e n.º 3 da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, no sentido de que a contribuição sobre o setor bancário incide sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros que tenham correspondência nas contas aprovadas pelo sujeito passivo no ano em que é devida a contribuição, ainda que se reportem ao ano económico anterior.»

Este juízo é transponível para o caso dos autos, devendo a reclamação ser deferida nesta parte.

Observe-se, todavia, que nesse mesmo aresto a norma em apreço foi julgada não inconstitucional com os seguintes fundamentos:

«8. (…) Em face dos argumentos expostos, a que sem reservas se adere, improcede a pretensão da recorrente a ver reconhecida à CSB a natureza jurídica de um imposto, importando agora apreciar, a esta luz, a violação dos princípios constitucionais invocados.

9. Das conclusões alcançadas quanto à natureza jurídica da CSB retiram-se, desde logo, consequências relevantes para a apreciação da alegada inconstitucionalidade, por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, do artigo 3.º do RJCSB – que determina que o tributo incide sobre o «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (Tier 1) e complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos» e sobre o «valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos» — tal como regulamentado, em especial, pelos artigos 3.º, 4.º e n.º 2 do artigo 6.º da Portaria n.º 121/2011. Entende a recorrente que estas normas ofendem o n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, na medida em que determinam que o tributo «incid[a] sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2010».

Todavia, este Tribunal tem entendido que do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição não pode extrair-se a proibição da retroatividade da lei que estabeleça o regime jurídico de outros tributos, que não detenham a natureza jurídica de imposto (v. os Acórdãos n.os 135/2012, 399/2017, 639/2017 e 770/2017). A respeito da «taxa de segurança alimentar mais», que se concluiu ser uma contribuição financeira (cf. o Acórdão n.º 539/2015), afirmou-se no Acórdão n.º 399/2017 o seguinte:

«9. Contrariamente ao que sucede no âmbito da reserva relativa de competência legislativa constante da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.° — relativamente à qual o legislador constituinte procedeu à diferenciação entre as figuras do imposto, taxa e contribuições financeiras —, a proibição da retroatividade da lei fiscal constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição surge desacompanhada de idêntica particularização.

Na medida em que do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição consta apenas a referência a “impostos”, sem qualquer alusão às duas outras aludidas categorias de tributos, a questão que cumpre resolver consiste em saber se, enquanto contribuição especial, a denominada “taxa de segurança alimentar mais” deverá reconduzir-se à categoria de “impostos”, merecendo idêntico tratamento no que respeita à proibição de retroatividade. Por outras palavras, trata-se de perceber se a proibição da retroatividade consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, vale apenas quanto às leis definido­ras de impostos ou também quanto às leis que disciplinem contribuições financeiras.

Tal como a referente à qualificação da taxa de segurança alimentar mais, também a questão relativa à determinação do âmbito de aplicação do princípio da proibição de retroatividade fiscal consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição foi já apreciada na jurisprudência deste Tribunal.

Estando então igualmente em causa a aplicação retroativa de normas relativas a determinada contribuição especial, escreveu-se no Acórdão n.º 135/2012 a tal propósito o seguinte:

“Nada indica, nomeadamente os trabalhos preparatórios da Revisão Constitu­cional, que, ao estabelecer esta proibição de retroatividade, o legislador constitucional não tenha tido em mente apenas o conceito de imposto, tendo em conta a distinção estabelecida, no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), entre as diferentes categorias de imposto, taxa e contribuições financeiras a favor das entidades públicas. Mas isso não significa que os princípios estruturantes que fundamentam a proibição constante do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, não tenham uma palavra a dizer quanto à aplicação retroativa das taxas e das contribuições financeiras.”

Na medida em que a respetiva previsão apenas compreende a categoria de “impostos” — e não também a das “taxas” e/ou “contribuições especiais” —, a norma que estabelece a proibição da retroatividade das leis fiscais, constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, não é aplicável ao caso dos presentes autos.

Da inaplicabilidade da norma constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição à hipótese sub judice não resulta, todavia, pelo menos necessariamente, a conclusão de que a norma sob sindicância (…) não é inconstitucional.

Conforme expressamente notado no aresto acima referido, a aplicação retroativa das normas que dispõem sobre o regime jurídico das taxas e das contribuições financeiras, apesar de se não encontrar sujeita à proibição estabelecida n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, apenas será constitucionalmente conforme se for compatível com os princípios estruturantes que fundamentam aquela proibição, em particular com os princípios da segurança jurídica e da tutela da confiança, ambos decorrentes do artigo 2.º da Constituição.»

Resta assim, apreciar se as contestadas normas contendem com os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança, a respeito dos quais a jurisprudência constitucional tem constantemente entendido, tal como no Acórdão n.º 135/2012 (n.º 4), que:

«O princípio da proteção da confiança, ínsito na ideia de Estado de Direito democrático (artigo 2.º, da Constituição), só exclui a possibilidade de leis retroativas, quando se esteja perante uma retroatividade intolerável, que afete de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos cidadãos contribuintes.

O Tribunal Constitucional tem firmado jurisprudência no sentido de que a inadmissibilidade da retroatividade poderá ser aferida pela aplicação cumulativa, dos seguintes critérios:

a) A afetação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destina­tários das normas dela constantes não possam contar;

b) e quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes sobre os interesses particulares afetados.»

Ora, tal como resulta dos artigos 3.º do RJCSB e 3.º e 4.º da Portaria n.º 121/2011, bem como do disposto no n.º 2 do artigo 6º. da Portaria n.º 121/2011 — segundo o qual «a base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição» —, a quantificação da base de incidência da CSB é uma operação complexa, que embora mostrando um nexo evidente a factos ocorridos antes da entrada em vigor do RJCSB, se torna possível apenas no momento de aprovação das contas e não se cinge necessariamente aos elementos constantes do balanço, tal como definidos no dia do encerramento do exercício. Não se mostra, pois, possível acompanhar a recorrente quando afirma que «o facto tributário da CSB é a assunção/manutenção dos passivos e instrumentos financeiros derivados, num determinado exercício, e que esse facto tributário se cristaliza na ordem jurídica no momento do encerramento do exercício, i.e. a 31 de dezembro» (cf. conclusão 57.ª, transcrita supra em 5). Diversamente, e tal como se afirmou no Acórdão n.º 268/2021 (v. o n.º 12):

«(…) [E]m primeiro lugar, importa sublinhar que o balanço, enquanto documento contabilístico, configura um registo da situação patrimonial e financeira da empresa reportado a um dado momento, mas nem por isso deixa de implicar complexas operações de avaliação – daí a necessidade de um “apuramento” ou reconhecimento, a realizar segundo métodos contabilísticos adequados e com a análise da informação contabilística disponível (e disponibilizada).

Acresce que o valor do passivo apurado e aprovado, designadamente nos termos do artigo 4.º da Portaria CSB, não pode deixar de ter em conta a totalidade de sentido que decorre do conjunto de elementos que integram a prestação de contas anuais, incluindo a demonstração de resultados e as notas explicativas, onde podem ser refletidos ajustamentos posteriores à data de balanço. Salienta-se, neste quadro, o disposto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de fevereiro, que estabelece que para efeitos de observância do “princípio da prudência” consagrado no Plano de Contas para o Sistema Bancário: «devem ser reconhecidas todas as responsabilidades incorridas no exercício financeiro em causa ou num exercício anterior, ainda que tais responsabilidades apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado», bem como «todas as responsabilidades previsíveis e perdas potenciais incorridas no exercício financeiro em causa ou em exercício anterior, ainda que tais responsabilidades ou perdas apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado».

De resto, é por ser assim que a norma de incidência objetiva da CSB se reporta literalmente ao apuramento e à aprovação do passivo a realizar pelos próprios sujeitos passivos; e não por quaisquer terceiros.»

Em face do exposto, forçoso é concluir que, no momento em que entrou em vigor o RJCSB, ainda não se poderia dar como cristalizado, na expressão da recorrente, o facto que determina o pagamento do tributo. Não pode, assim, dar-se por verificado que o RJCSB pretendeu aplicar-se a factos tributários simples e inteiramente ocorridos em momento anterior à sua entrada em vigor.

Importa, ademais, ter presente que, no momento em que esta medida foi adotada, era já evidente, a nível global, que a crise do setor bancário iria traduzir-se em elevados custos de regulação, reestruturação e estabilização do setor financeiro, até então suportados largamente por fundos públicos. Várias entidades e organizações internacionais (tais como o chamado «Comité de Basileia», a Comissão Europeia ou o «Grupo dos 20» em articulação com o Fundo Monetário Internacional) propunham ou debatiam a adoção de novas regras. Em setembro de 2009, na sequência da cimeira de Pittsburgh, o «Grupo dos 20» requereu ao Fundo Monetário Internacional que preparasse um relatório sobre as medidas a adotar com vista a obter do setor financeiro uma «justa e substancial contribuição» para suportar os custos da intervenção pública no setor (v. Claessens, S./ Keen, M./ Pazarbasioglu, C. (Eds.), Financial Setor Taxation: The IMF’s Report to the G-20 and Background Material, setembro de 2010, disponível em https://www.imf.org/external/np/seminars/eng/2010/paris/pdf/090110.pdf). Em maio de 2010, na Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu sobre fundos de resolução de crises nos bancos (COM/2010/0254 final – disponível em eur-lex.europa.eu/), a Comissão manifestava o seu apoio à «criação de fundos de resolução de crises ex ante, financiados por uma taxa sobre os bancos», principalmente se modeladas em termos adequados a prevenir o risco.

Neste contexto, a criação de uma contribuição com as características da CSB não pode ser considerada uma mutação da ordem jurídica com a qual os respetivos sujeitos passivos não podiam, à data em que a contribuição foi aprovada, razoavelmente contar. Em qualquer caso, a necessidade de prover rapidamente à angariação das receitas necessárias para suportar as medidas de estabilização do setor — medidas, refira-se, de que o recorrente notoriamente beneficiou — sempre constituiria um fundamento atendível, à luz da Constituição, para sacrificar quaisquer expetativas de que um tributo como a CSB não viesse a ser adotado, também, em Portugal.

Improcedem, pois, também neste ponto, as alegações do recorrente.»

Esta posição foi reiterada nos Acórdãos desta Secção n.os 533, 536, 537, 538, 539 e 540, todos de 2021, não sendo de antecipar a revisão desta que é uma orientação estável. Não obstante, e em coerência com a posição adotada, é de admitir nesta parte o recurso apresentado pela recorrente.

7. No que respeita às demais normas, julgadas não inconstitucionais pelos fundamentos expostos no Acórdão n.º 268/2021 para o qual a decisão reclamada remete, a reclamação ora apresentada não logra infirmar as conclusões aí alcançadas.

A este respeito, defende a reclamante, em primeiro lugar, que as questões de inconstitucionalidade suscitadas no presente recurso não configuram «questões simples», para efeitos do disposto no artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC, uma vez que o Acórdão n.º 268/2021 foi o primeiro aresto do Tribunal sobre o RJCSB e subsistiam, à data, diversos processos pendentes «nos quais os argumentos esgrimidos pelas partes poderão não ser coincidentes com os apreciados no douto aresto». Em segundo lugar, alega que «não pode ser descurado o quantum do tributo em discussão nos presentes autos e que, desde logo, conduz à não verificação das condições que permitem qualificar as questões de constitucionalidade em apreço como “questão simples”». Por fim, afirma que «não se conforma com a fundamentação constante do douto acórdão n.º 268/2021».

No entanto, os argumentos esgrimidos pela recorrente nos presentes autos são manifestamente idênticos aos argumentos detidamente apreciados no Acórdão n.º 268/2021, sendo irrelevante, para afastar a aplicação do n.º 1 do artigo 78.º-A da LTC, o quantum do tributo concretamente em causa. A questão não deixar de ser «simples, designadamente por a mesma já ter sido objeto de decisão anterior do Tribunal» em função do quantum da contribuição e não se vê, nem a recorrente o demonstra, de que modo é que o montante do tributo induziria a uma reapreciação dos fundamentos jurídicos que sustentaram o juízo de não inconstitucionalidade das normas objeto do presente recurso, subsequentemente reiterado em diversos acórdãos proferidos por este Tribunal (v., entre outros, os Acórdãos n.os 331, 332, 505, 533, 536, 537, 538, 539 e 540, 808 todos de 2021).

Assim, resta concluir que o Acórdão n.º 268/2021 constitui um precedente válido cujos fundamentos são plenamente transponíveis para o caso dos autos, pelo que não pode ser deferida, nesta parte, a reclamação.

III – Decisão

Pelo exposto, decide-se:

a) Deferir parcialmente a presente reclamação, determinando-se a notificação das partes para, querendo, apresentar alegações nos termos previstos no artigo 79.º da LTC, cingindo-se o objeto do recurso à questão da interpretação dos artigos 3.º do RJCSB e 6.º, n.º 2 e n.º 3 da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março (com a redação aplicável em 2012, 2013 e 2014), no sentido de que a contribuição sobre o setor bancário incide sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros que tenham correspondência nas contas aprovadas pelo sujeito passivo no ano em que é devida a contribuição, ainda que se reportem ao ano económico anterior;

b) Manter, quanto ao mais, a decisão sumária reclamada.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 15 (quinze) unidades de conta, nos termos do disposto nos artigos 7.º e 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, e ponderada a prática do Tribunal em casos semelhantes.

Lisboa, 28 de abril de 2022 - Lino Rodrigues Ribeiro

Atesto o voto de conformidade do Conselheiro Presidente João Pedro Caupers e do Conselheiro Afonso Patrão

Lino Rodrigues Ribeiro