1093/2021 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 279/2022

Processo n.º 1093/2021

1.ª Secção

Relatora: Conselheira Maria Benedita Urbano

Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – RELATÓRIO

1. No Processo n.º 273/17.0IDPRT.P1, que corria então os seus termos no Juízo Local Criminal de Penafiel do Tribunal Judicial da Comarca de Porto Este, A., arguida e aqui recorrente, veio interpor recurso para o Tribunal da Relação do Porto (TRP) da sentença que a condenou pela prática, em coautoria material, de um crime de fraude fiscal qualificada previsto e punido pelos artigos 6.º, 103.º, n.º 1, alínea a) e 104.º, n.os 1 e 2, alínea a) do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), na pena de um ano e seis meses de prisão, substituída por quatrocentos e oitenta horas de trabalho a favor da comunidade, terminando esse recurso, no que ora interessa, pela seguinte forma:

“[…]

2. Em abono da verdade, arrimou o tribunal a quo a sua convicção nos depoimentos prestados pelos arguidos, bem como na prova testemunhal proferida no decurso da audiência de julgamento, sustentando, ainda, o tribunal recorrido, a sua convicção na prova documental junta aos autos, máxime, numa panóplia de documentos fornecidas pela Recorrente, outrora representante do sujeito passivo nas ações inspetivas perpetradas pela AT relativas ao ano de 2012 e 2013, e que, no âmbito do dever de colaboração que sobre si impendeu nos termos, nomeadamente, do art.º 59.° da L.G.T. e do art.º 48.° n.° 2 do C.P.P.T. este último postulando ipsis verbis o dever do contribuinte fornecer as provas que detenha em sua posse, sob pena de lhe ver ministradas sanções, se viu confrontada com a necessidade de fornecer todo o tipo de documentos e acesso à sua contabilidade para, posteriormente, pasme-se, ver a Recorrente os mesmos serem usados em seu desfavor contribuindo, inclusive, para a sua condenação nos presentes autos.

3. Razão pela qual não pode a mesma bastar-se com a intercomunicabilidade da prova obtida em procedimento tributário para os presentes autos, porque contrária a todas as garantias que um justo processo lhe confere.

4. Por outro lado, e no decurso da sua exposição, é ainda a motivação do tribunal a quo ancorada em juízos tais que, por de reduzida probabilidade ou por constituírem tão duvidosas relações de causa e efeito entre o indício e o facto indiciário, se afiguram manifestamente desfasados da realidade, obstando, em ultima ratio, ao conhecimento da verdade material, tal qual fim erigido em torno do processo penal.

5. Encontrando-se, por conseguinte, a sentença proferida pelo tribunal a quo profundamente inquinada, visto ser inadmissível o meio empregue na obtenção da prova documental consignada nos presentes autos e, consequentemente, nula a prova obtida, bem como as ilações que se extraíram a partir das considerações e presunções erigidas em seu redor, de acordo com o que a doutrina anglo-saxónica apelidou já de fruit of poisonous tree.

Pois bem,

6. Conforme se acha explanado no Relatório de Inspeção Tributária, elaborado nos termos do art.º 62.º do R.C.P.I.T.A., a ação de inspeção relativamente ao ano de 2013, e realizada sobre a sociedade B., LDA, teve o seu início em 2016.12.27, tendo sido concluídos os atos de inspeção a 2017.05.29 tendo, por último, sido o relatório inspetivo elaborado em julho de 2017.

7. Do referido relatório que, aliás, constitui prova documental nos autos que correram os seus termos no tribunal a quo, resulta, ipsis verbis, que "Encontra-se em curso o Processo de inquérito n.º 273/2017.o IDPRT por factos ocorridos no ano de 2012, pelo que os factos relatados serão incluídos neste processo de inquérito", sendo certo que não foram só os ditos "factos relatados" que foram incorporados nos presentes autos, mas, também, dados contabilísticos fornecidos pela Recorrente no decurso da inspeção tribuária, designadamente, faturas e todos os demais dados contabilísticos que, pasme-se, se acham no domínio da prova documental da decisão recorrida.

8. Ou seja, corria já contra a Recorrente inquérito onde a mesma figurava como arguida por factos apurados no âmbito de inspeção tributária relativa ao ano de 2012, e, simultaneamente, um procedimento de inspeção tributária, agora quanto ao ano de 2013, onde, amiúde, era a Arguida confrontada com a necessidade – porque obrigatória no âmbito tributário, conforme se acha designadamente nos arts. 9.º, n.º 4 do R.C.P.I.T.A. e 54.º n.º 9 da L.G.T – de juntar documentos e deixar aceder aos seus dados contabilísticos.

9. E apenas aquando do terminus da ação inspetiva é que entende a A.T. remeter os dados recolhidos ao inquérito que contra si já se desenrolava e, consequentemente, as ditas faturas a que teve acesso e que, no decurso da sentença recorrida são, não raras vezes, utilizadas como prova, e consequentemente valoradas, nomeadamente, justificando a convicção tecida pelo douto tribunal quanto à prova indireta ou indiciária de que se socorreu.

Pois bem,

10. Deparamo-nos, nos presentes autos, com o denominado pela doutrina como "intercomunicabilidade probatória", isto é, nas palavras de Joaquim Freitas da Rocha, "(...) a suscetibilidade de utilização num meio investigatório, de provas [rectius, de meios de prova: declarações, documentos, pareceres] obtidas no decurso de um outro, anterior", cfr. Lições de Procedimento e Processo Tributário, p. 101 pelo que, naturalmente, importa atentar quanto à validade deste meio de obtenção de prova.

11. A este respeito, assevera Manuel da Costa Andrade, "Nemo Tenetur Se Ipsum Accusare e Direito Tributário. Ou a Insustentável Indolência de um Acórdão (N.° 340/2013) do Tribunal Constitucional", Boletim de Ciências Económicas, Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, Homenagem ao Prof. Doutor António José Avelãs Nunes, Volume LVII, Tomo I, 2014, p. 385, que "O direito tributário faz impender sobre o contribuinte deveres de colaboração e de verdade que podem coenvolver a prestação de declarações ou a entrega de documentos de conteúdo auto-incriminatório; enquanto (...) o direito processual penal arma o arguido de um consistente nemo tenetur se ipsum accusare".

Atente-se, agora, no caso sub judice:

12. A Recorrente encontrava-se, simultaneamente, porque envolvida em dois trâmites com máximas e normas distintas, na condição de representante da sociedade contribuinte e, como tal, a coberto por um estrito dever de cooperação e, por outro lado, constituída na condição de Arguida no âmbito do inquérito dos presentes autos onde, como prerrogativa da sua condição, lhe era concedido o direito ao silêncio e à sua não autoincriminação, no âmbito, repita-se, de prévia inspeção tributária realizada quanto ao ano de 2012.

13. Consta no art.º 32.º da C.R.P. todas as garantias no âmbito de um processo penal de que goza o Arguido, designadamente, o direito à sua não auto-incriminação ou, como é designado mediante o brocado latino, nemo tenetur se ipse accusare, isto é, nas palavras de Luigi Ferrajoli, Derecho y razón - Teoria del garantismo penal, Editorial Trotta, 2009, p. 608, "ninguém deve ser obrigado a contribuir para a sua própria incriminação. Trata-se de uma verdadeira prerrogativa de não autoincriminação que engloba, como seus corolários, o direito ao silêncio e o direito de não facultar meios de prova".

14. Considerando, ainda, quanto a este tema Thomas Hobbes, Léviathan - Traité de la matière, de la forme et du pouvoir de la république ecclésiastique et civile, Sirey, Paris, 1971, p. 139, que "(...) o acusado não pode ser fraudulentamente induzido ou coagido a contribuir para a sua condenação, a carrear ou oferecer meios de prova contra a sua defesa, (...) qualquer contributo do acusado, que resulte em desfavor da sua posição, seja [deverá ser] uma afirmação esclarecida e livre de autorresponsabilidade".

15. Donde se afigura inequívoca a conclusão de que, no âmbito do processo penal, o Arguido não pode ser "fraudulentamente induzido ou coagido" a contribuir com a sua condenação, pois que se assim fosse, sairiam desfraldadas quaisquer garantias, mesmo as de índole constitucional, no âmbito de um processo como este o penal que, atenta a sua gravidade, vê a sua atuação condicionada à ultima ratio de intervenção.

16. Pois bem, conforme oportunamente realçado, decorria o inquérito dos presentes autos, após notícia do crime elaborada durante a ação inspetiva conexa com o ano de 2012 da sociedade B., Lda., e, paralelamente, decorria a ação inspetiva quanto ao ano de 2013 – que decorreu entre dezembro de 2016 e julho de 2017.

17. Período durante o qual, e ao abrigo do previsto no art.º 59.º da L.G.T., a Arguida recorrentemente forneceu dados contabilísticos tal qual requeridos pela A.T. para, e uma vez terminada a inspeção tributária e elaborado o competente relatório, serem os ditos documentos e conclusões conclusos ao inquérito decorrente e onde, note-se, era a contribuinte Arguida desde 30.03.2017.

18. Maxime, como se vê, foi a Arguida no âmbito da inspeção tributária, porque obrigada a tal, perentória em entregar toda a prova que detinha em sua posse para que, ato contínuo, se arrogasse a A.T. da mesma e, com isso, reconduzisse os ditos documentos e indícios ao processo penal, note-se, após o terminus da inspeção tributária, ou seja, exatamente no momento em que a contribuinte já não mais tinha como cooperar ou, com o devido respeito, já "não mais tinha o que dar", tudo em flagrante afronta para com as máximas constitucionais e processuais penais.

19. Pois bem, e embora constitua entendimento assente que, como assevera Germano Marques da Silva, Direito Processual Penal Português, p. 95, "não é humanamente exigível que qualquer pessoa contribua para a sua própria condenação", a verdade é que nos presentes autos, melhor colaboração na sua incriminação não houve do que a prestada pela própria Arguida que, com o devido respeito, ardilosamente foi colocada na circunstância de fornecer os documentos que permitiram a sua condenação.

20. Ademais, relativamente à aplicação do princípio em esmiúço, veja-se, designadamente, o Acórdão proferido pelo Tribunal da Relação de Lisboa a 18.03.2018, no âmbito do processo n.º 483/15.4IDLSB-3, disponível em www.dgsi.pt., onde se considerou, grosso modo, que ninguém pode ser obrigado a testemunhar contra si próprio, a produzir prova contra si mesmo ou a fornecer, coativamente, qualquer tipo de declaração ou informação que o possa vir a incriminar. Acrescenta-se ainda, no referido acórdão que tal princípio não se restringe ao mero direito ao silêncio, – artigo 61.º n.º 1, alínea d) CPP –, mas abrange de uma forma ampla o direito de a pessoa não ser obrigada a apresentar elementos que provem a sua culpabilidade.

21. E, ainda, conforme remata Costa Andrade quanto ao princípio em escrutínio, Sobre as Proibições de Prova, p. 138, "(...) a vigência do princípio nemo tenetur se ipsum accusare afigura-se-nos unívoca".

22. Assim sendo, e uma vez que foi a Arguida colocada na iminência de fornecer dados auto- incriminadores – conquanto que se não o fizesse poderia ver-lhe ministradas as sanções previstas na lei tributária –, no âmbito de uma ação inspetiva enquanto corria já contra si um inquérito, resulta inquinado o presente meio de obtenção de prova, nos termos e para os efeitos dos arts. 125.º e 126.º n.º 2, al. a), ambos do C.P.P, conquanto que os documentos obtidos assim o foram mediante coacção, no âmbito da espinhosa relação entre procedimento tributário e processo penal e na sua, tal como apelidada pela doutrina, "tensão dialética", numa circunstância em que, como salienta João Damião Caldeira, O Procedimento Tributário de Inspeção - Um contributo para a sua compreensão à luz dos Direitos Fundamentais, Braga: Universidade do Minho, 2011. Dissertação de Mestrado p. 195 se "obteve e exigiu do sujeito passivo todos os elementos, sob ameaça de tributação por métodos indiretos e da instauração de processo de contraordenação, (...) quando em outras circunstâncias, nomeadamente se tivesse a condição de arguido não seria obrigado a prestar por força do seu direito ao silêncio".

23. Face ao exposto, resulta inadmissível o meio de obtenção de prova empregue, porque erigido em claro afrontamento para com a dignidade da própria Arguida – que, como se viu, no âmbito da inspeção tributária operou como se de uma inspetora se tratasse em seu desfavor tendo, por conseguinte, a sua dignidade quedado instrumentalizada – bem como em flagrante e intolerável violação para com o princípio nemo tenetur ipsum accusare, pois que como se alcança da douta sentença recorrida, foram incorporadas e valoradas nos presentes autos provas fornecidas pela Arguida, mormente dados contabilísticos, conquanto que se achava esta envolta no âmbito da reiteradamente mencionada inspeção tributária incidente sobre o ano de 2013.

24. Pelo que, deve a douta sentença proferida ser revogada e substituída por uma outra que, porque inadmissível o seu meio de obtenção, não proceda à valoração dos dados fornecidos pela arguida no âmbito da inspeção tributária.

[…]”

2. No TRP, por acórdão de 22.09.2021, foi julgado improcedente o recurso interposto pela arguida, escrevendo-se, na parte que aqui mais releva, o seguinte

“[…]

A questão central prende-se com a interpretação do Acórdão nº 298/2019 de 15 de Maio do TC (Tribunal Constitucional). A recorrente trata esta matéria sem referência expressa ao aresto, de forma consequente, com muita doutrina e alguma jurisprudência. Vejamos o que diz este acórdão, intimamente ligado à matéria sub judice.

Importa aferir da constitucionalidade, em processo criminal instaurado por força da prática de um crime (fraude) fiscal, da apreensão de documentos fiscalmente relevantes obtidos pela AT (Autoridade Tributária) durante um procedimento inspetivo, desencadeado antes do inquérito-crime, concretamente antes do processo-crime fiscal ter início. O presente caso teve início em 27 de fevereiro de 2017, no cumprimento do disposto no art. 40 nº 3 do RGIT, com uma comunicação da AT dirigida ao MP, denunciando a prática de um crime de fraude fiscal, previsto e punido nos termos do artº 103 nº 1 al c) do RGIT. A identificação do sujeito passivo é a sociedade B. Ldª e a gerente em causa, representante legal, ora recorrente, A.. O auto de notícia (fls. 1 e 80) desenvolve a infração praticada, com referência às empresas que emitiram as “faturas falsas”, por não prestação dos serviços, nem a respetiva venda dos bens descritos: D. Ldª e E. Ldª. O processo-crime é consequente e a AT atuou como órgão de polícia criminal. Do Relatório de Inspeção Tributária resulta: as diligências inspetivas (elementos de contabilidade) sobre o sujeito passivo, B. Lda, durante os anos de 2012/2013, foram fornecidos pela recorrente A.. Esta gerente autorizou a inspeção e foi notificada para exercer o direito de audição. Durante o processo inspetivo a recorrente, apesar de notificada, nunca chegou a prestar declarações, conduta que manteve durante o processo-crime. Definitivamente a arguida recorrente nunca quis prestar declarações. Da motivação judicial, bem como do processo elaborado pela AT, constatam-se, além da inspeção efetuada à B. Ldª, também inspeções realizadas às sociedades D., Ldª e E. Ldª. Os inspetores tributários F. e G. pronunciaram-se sobre esta matéria em sede de julgamento, aliás, sobre esta matéria, há mais prova autónoma, designadamente documentos e outros depoimentos – prestados por outros arguidos e testemunhas – como melhor se descreve durante a motivação acima transcrita. Como veremos a forma de aquisição de elementos de prova não é indiferente para caracterizar a alegada proibição de prova.

Antes de regressar ao Acórdão do TC algumas considerações sobre o procedimento da inspeção tributária versus processo-crime. A Lei 413/98 de 31 de dezembro disciplina um sistema que garante uma relação de proporcionalidade para efetivar a segurança dos sujeitos tributários e participação nas próprias decisões. Os particulares estão sujeitos a um conjunto de princípios legais destinados a veicular a verdade material: proporcionalidade, contraditório e cooperação. O dever de cooperação e colaboração fiscal, recíprocos (particular e Estado), estão, também, devidamente disciplinados nos arts 59 e 63 nº 4 da Lei Geral Tributária. O contribuinte está obrigado a entregar documentos, facilitar acesso à contabilidade ou escrita e outras informações como por exemplo no domínio dos específicos programas informáticos. O contribuinte pode ainda colaborar mediante a prestação de declarações. A falta ilegítima de colaboração constitui fundamento de aplicação de métodos indiretos de tributação (artº 10 do Regime Complementar de Procedimento da Inspeção Tributária) e faz incorrer o infrator em responsabilidade disciplinar contraordenacional ou criminal (arts 59 nº 4 da LGT; art. 48 nº 2 do CPPT e 113 do RGIT). O contribuinte deverá ainda cooperar segundo o artº 48 nº 2 do CPPT aprovado pelo D/L nº 433/99 de 26 de outubro. Por outro lado, o arguido contribuinte em processo penal goza do direito ao silêncio; presunção de inocência e não autoincriminação. Este último princípio é muito claro e prevê que ninguém deve ser obrigado a contribuir para a sua própria incriminação – nemo tenetur se ipsum accusare. O direito ao silêncio compreende o direito de não facultar meios de prova comprometedores. Entende o legislador constitucional que a violação de um princípio desta natureza atenta contra a dignidade da pessoa humana, liberdade de ação e presunção de inocência – arts 24 nº 4 e 32 da CRP (garantias de defesa no processo penal).

O direito ao silêncio como meio de se não autoincriminar está consagrado no artº 61 nº 1 al. d) do CPP, com afloramentos nos artºs 141 nº 4; 343 nº 1; 356 nº 1 alº b) e 357 nº 1 todos do mesmo diploma. Posto isto equaciona-se uma incompatibilidade entre o dever de colaborar com a autoridade tributária e o direito à não incriminação. A dicotomia entre o dever de cooperar e o direito ao silêncio – ver Acórdão do TRP, processo nº 15048/09.11DPRT.P1 de 27/02/2013 do Relator Desembargador Ernesto Nascimento.

O princípio nemo tenetur se ipsum accusare está protegido constitucionalmente, como um direito ao silêncio, corolário de outras manifestações como prestar informações; entregar documentos, facilitar acesso a outros elementos da contabilidade incluindo programas informáticos próprios da relação contribuinte/AT.

Mais adiante falaremos sobre as limitações ao princípio nemo tenetur se ipsum accusare, nomeadamente quanto à prestação de informações e entrega de documentos. Independentemente deste limite, o TC (Tribunal Constitucional) entendeu, no caso concreto relatado, pela inadmissibilidade da utilização, em processo criminal instaurado pela prática de crime fiscal, de documentos fiscalmente relevantes obtidos pela AT no âmbito de um procedimento de inspeção efetuado durante a fase de inquérito ...

No caso dos autos a denúncia da AT reporta-se a 27/02/2017 e o relatório de inspeção tem data de 22/12/16, muito embora, em fase posterior a AT tenha procedido à informação, cfr. fls. 392/3593; a novo relatório, cfr. 428/436 e remessa de parecer final cfr. fls. 621 e seguintes, onde se descrevem atividades inspetivas, não só ao sujeito passivo originário (B.) mas também as restantes sociedades que “transacionaram” com aquela. Referimo-nos à E. Ldª e D. Ldª e audição dos respetivos gerentes quando aceitaram falar. Concluímos que houve atividades inspetivas antes e (durante) depois do início do processo-crime.

No caso referido no Acórdão nº 298/2019 do TC de 15 de maio de 2019 a prova obtida pela AT, ao abrigo do dever de cooperação, no âmbito de um processo tributário, teve lugar enquanto decorria processo crime (inquérito-crime). No caso dos presentes autos houve diligências antes e durante o inquérito-crime. Antes exclusivamente sobre a sociedade B. e respetivos gerentes, entre os quais a recorrente, durante, sobre os restantes intervenientes processuais mas, com incidência para atividades inspetivas sobre as sociedades emitentes de faturas, à B., no exercício de relação comercial, ou pretensamente comercial.

Compulsando o processo verifica-se facilmente quais as atividades da AT que ocorreram antes ou depois de iniciado o processo-crime em 27/02/2017. O conceito de aquisição de prova antes ou no decurso do processo-crime não é despiciendo. O TC entendeu claramente em julgar inconstitucional a interpretação das normas previstas nos artºs 61 nº 1 al. d), 125 e 126 nº 2 al.

a) do CPP, porquanto os documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação, durante a fase de inquérito, violam o princípio da não autoincriminação, previsto no artº 32 nº 1 da CRP. A autoridade judiciária confrontou-se com os elementos obtidos pela AT quando tem meios próprios, previstos no CPP, para aceder a documentos ou outros meios de prova, designadamente sob a direção do titular do inquérito ou quando estão em jogo direitos, liberdades e garantias fundamentais, o próprio juiz de instrução. No caso em apreço, verificamos que a AT deu nota da infração (fraude fiscal) em 27/02/2017 o que provocou, imediatamente, a validação da constituição de arguidos – identificados nos autos – nomeadamente a arguida/recorrente, tudo cfr. fls. 11, 26, 34, 41, 52 e 74. O Ministério Público delegou competência na AT para ultimar o inquérito, como se pode ver do despacho de fls.

63. A arguida recorrente teve imediato conhecimento do inquérito-crime, a sua condição de arguida foi validada e a investigação procurou ouvi-la sem o conseguir. Grande parte da prova foi entregue durante o inquérito (ver fls. 78/116) mas, por exemplo, o primeiro relatório inspetivo, apesar de entregue ao MP em 14/maio/2018, foi elaborado em 22/12/2016. Outros relatórios inspetivos sobre os demais arguidos foram juntos durante o decurso do inquérito e o parecer da AT, elemento base da acusação, acabou por ser junto em 24/julho/2018 (fls. 621/6037).

Concluímos que, grande parte do processo-administrativo fiscal correu em simultâneo com o processo-crime. Porém é de lembrar que a AT deu nota ao MP em 27/02/2017 do processo tributário. Neste sentido o MP legitimou a constituição de arguidos e deixou que a autoridade de polícia criminal, na circunstância a AT, ultimasse as diligências em curso, tudo já sob a tutela do MP.

A arguida A. não prestou declarações, porém, durante o processo inspetivo viu-se obrigada a colaborar com a AT facultando acesso à contabilidade. Este acesso ocorreu antes da denúncia junto do MP mas, muitos dos atos posteriores, já tiveram lugar durante ou no decurso do processo-crime. Também podemos concluir que a arguida/recorrente colaborou com a AT, concretamente foi coagida (autoincriminação induzida/suposição errada de uma obrigação de declarar) a disponibilizar elementos contabilísticos. Sobre a coação e suas manifestações (engano, ardil ou errada suposição), ver Claus Roxin – La prohibición de autoincriminación y de las escuchas domiciliárias – Ediciones Hammurabi, páginas 60/69).

O Acórdão do TC 298/2019 assenta em três pressupostos:

a) Natureza ou grau de coerção para obter a prova;

b) Fim diverso dos elementos obtidos no processo-tributário; e

c) Utilização dos elementos entregues no processo-crime.

Com estas premissas sintetizamos o pensamento do TC: há um procedimento enganoso, astucioso da AT ao levar o contribuinte a julgar que faculta elementos de prova para fins exclusivos da inspeção tributária, quando acabam por ser aproveitados em processo-crime.

Recordar, no caso concreto o processo-crime é consequente e só alguns atos é que decorrem em simultâneo, sobretudo em relação a outros arguidos, que não os recorrentes.

Certo é que o TC, perante um caso parecido, inviabilizou a compressão do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, por entender o procedimento desproporcionado e constitucionalmente ilegítimo.

Julgamos que nada impede a comunicabilidade de provas caso o processo formal obedeça a todos os requisitos. A aquisição de prova obtida pela inspeção tributária pode ser usada no processo crime (penal tributário) caso a AT denuncie o facto ao MP, momento a partir do qual aquela passa atuar como órgão de polícia criminal (artº 56 do CPP). Após o primeiro ato inspetivo a AT noticiou a infração ao MP e já sob direção desta Magistratura, validou-se a constituição de arguidos e fixou-se prazo para serem ultimadas as diligências tributárias com vista a avaliar se a infração constituía ou não crime. Há legislações que proíbem a intercomunicabilidade de provas. A Lei Geral Tributária Alemã (8328 AO) é clara e não deixa matérias como esta ao sabor da interpretação: Nos procedimentos tributários não é permitida a utilização de meios coercivos contra o contribuinte que pudessem obrigá-lo a inculpar-se pela prática de um crime fiscal. Se ao processo penal chegarem factos ou meios de prova provenientes do procedimento tributário, revelados antes da instauração do processo, no cumprimento de deveres tributários, tais documentos não podem ser utilizados, como prova, contra o arguido, durante o processo crime...

O Acórdão citado marca uma reviravolta jurisprudencial, com efeito o TC já havia considerado no Acórdão nº 340/2013 de 17/06/2013 a legitimidade de compressão do direito, tendo em consideração os seguintes argumentos:

a) O dever de colaboração com a inspeção tributária.

b) Este princípio e outros (verdade material; proporcionalidade; contraditório e cooperação) estão previstos na lei geral ordinária (LGT);

c) Relevância constitucional dos fins prosseguidos pela atividade inspetiva; e

d) Respeito pelo princípio da proporcionalidade. Aquela atuação da AT é adequada e necessária para a prossecução dos interesses do Estado – eficiência do sistema fiscal.

O TC entende que não há contradição de julgados porque no Acórdão de 2013 foram utilizados documentos, facultados pelo contribuinte, no âmbito de processo tributário inspetivo, anterior à instauração do processo penal. A ideia do antes ou durante o processo-crime não pode ser levada a outrance, pelo facto de a AT estar a atuar segundo critérios legais, de boa-fé e investida com poderes de autoridade de polícia criminal. Já o desvio de fim – as informações (tributárias) só podem ser utilizadas para o fim originário destinado, sob pena desta mudança lesar gravemente direitos fundamentais protegidos constitucionalmente – merece um tratamento mais cuidado. Ver Manuel da Costa Andrade sobre o Acórdão nº 340/2013 (Relator Cura Mariano) - Nemo tenetur se ipsum accusare e Direito Tributário ou a Insustentável indolência de um Acórdão do TC - Boletim de Ciências Económicas - Homenagem ao Professor Doutor A.J. Avelãs Nunes, Vol. LVII, Tomo I, Coimbra, 2014, UC. Coimbra, Faculdade de Direito, PP: 385/451. Neste sentido caminha o TEDH (Tribunal Europeu dos Direitos Humanos) pelo facto de uma prova assim obtida (colaboração do arguido) violar o artº 6 da CEDH. Contra esta posição ver Professora Sandra Oliveira e Silva (Nemo Tenetur ... e Deveres de Colaboração em Matéria Tributária, in AA.VV. Prova Penal, Teórica e Prática, Almedina, páginas 95/96) legitimando um regime especial para os crimes tributários, diferente das demais manifestações criminais... Interessante ainda consultar Las Prohibiciones Probatorias – Ernest Beling, Kai Ambos e Óscar Julián Guerrero. Editorial Temis S.A. Bogotá/Colombia, 2009. A fls. 143 a referência à Teoria das Esferas (âmbito da violação: esfera social, meramente privada e íntima) do Tribunal Constitucional Alemão como consequência das proibições probatórias autónomas – proibição de utilização probatória de ordem jurídico-constitucional...

Estamos caídos no desvio de fim, contaminação da restante prova ou, em bom rigor, limite do efeito-a-distância.

Vale a pena citar alguma jurisprudência do Supremo Tribunal espanhol para tentar elaborar uma resposta mais sustentada. Os arestos do SSTS 811/2012 de 30/outubro; 927/2012 de 27/novembro: 912/2013 de 4/dezembro; 113/2014 de 17/fevereiro e 511/2015 de 21 de julho – La Prueba en el Processo Penal – Doctrina de la Sala Segunda del Tribunal Supremo. Com vários colaboradores, fls. 301, 6º Edición – Thomson Reuters Aranzadi fazem um estudo de direito comparado sobre prova em processo penal, constatando que no espaço judicial europeu a regra da eficácia indireta da exclusão probatória da prova ilícita aplica-se de forma matizada, aliás como também vem referindo o TC espanhol. Assim, por exemplo em PT, onde a regra da exclusão da prova ilícita está incorporada na própria Constituição (artº 32 da CRP), o denominado efeito-a-distância, ou efeito reflexo da nulidade noutras provas derivadas, está matizado pela singularidade do caso, o tipo de proibição de prova, a natureza e importância do direito em conflito, o bem jurídico ou interesse sacrificado, o sujeito passivo objecto da lesão.

A recorrente centra-se no disposto no art. 32 nº 8 da CRP e artºs 125 e 126 nº 2 al. a), ambos, do CPP. Efetivamente também a legislação ordinária trata esta matéria declarando este alegado meio de prova como um método proibido de obtenção de prova. As provas obtidas mediante coação e perturbação da liberdade da vontade são nulas, com os efeitos descritos no artº 122 do CPP.

Interessa, pois, analisar se a obtenção de prova através da AT, durante o processo-crime, é proibida por constituir uma manifestação autoincriminatória do contribuinte/arguido.

Não há dúvida que o conteúdo normativo do direito fundamental previsto no artº 32 nº 8 da CRP inclui no seu âmbito o efeito remoto da utilização de métodos proibidos de prova – Acórdão do STJ de 12/03/2009, in processo nº 09P0395. Das garantias de defesa, designadamente as garantias de defesa destinadas à proteção do arguido e que devam ser excluídas de um processo justo, sobretudo aquelas que se reportam a valores constitucionalmente relevantes – exclusão de provas ilegais segundo o “princípio da formalidade do processo”, resulta uma graduação diversa, consoante o direito fundamental violado – Helena Mourão – Efeito à distância das proibições de prova e declarações confessórias, in Revista Portuguesa de Ciência Criminal, Ano 212, outubro/dezembro 2012, página 692 e seguintes. O Professor Figueiredo Dias entende o fundamento e limites do efeito à distância na prevalência da dignidade da pessoa humana, casos onde pode considerar-se a viciação da prova secundária, enquanto o Professor Costa Andrade recorre a figuras como: “fim da proteção da norma” e “processos hipotéticos de investigação”. Na primeira variante urge saber se a norma proibida para aquisição de prova é posta em causa com a valoração resultado daquela prova; se a finalidade da norma se mantiver não há lugar a uma proibição de valoração do resultado, com a consequente negação do efeito-à-distância. A segunda asserção caminha no domínio da probabilidade, ideia veiculada também por Claus Roxin, aqui, a imputação objetiva existente entre prova mediata e imediata é arredada quando a prova mediata fosse possivelmente obtida através de um meio lícito. Esta argumentação, entre muitas outras, trabalhadas pela jurisprudência de outros países, é engenhosa e dificilmente responde ao caso concreto. Parte de conceitos indeterminados ou juízos de valor (probabilidade) pouco consentâneos com certeza e segurança jurídicas, não obstante aqueles autores procuram excecionar o efeito-à-distância, relevar a contaminação, joeirando as necessidades de investigação com princípios ligados às garantias de defesa. A jurisprudência norte-americana cedo arrepiou caminho. De facto, os interesses em jogo eram demasiado vultuosos para que uma teoria tão radical deitasse tudo a perder.

A primeira excepção (Silverthorne Lumber Co. v. United States) prende-se com a aceitação de provas que foram ou poderiam ter sido obtidas por via autónoma e lícita, apesar da censura na aquisição de provas primárias ilícitas. Precisamente este caso surge por causa da aquisição de documentos, considerando o tribunal que esta prova é admissível por provir de fonte independente (independente source), fonte “autónoma”, “prova coisificada persistente”, neste sentido, também, Frederico Lacerda Costa Pinto – Supervisão do Mercado, Legalidade e Direito de Defesa em Processo de Contraordenação (Parecer) - Direito ao Silêncio e Legalidade da Prova, Almedina, 2009. A segunda exceção (Nix v. Williams) do efeito-à-distância, iniciada com o contributo da jurisprudência norte-americana, está ligada à descoberta inevitável. Não obstante a ilegalidade da prova a investigação inevitavelmente chegaria ao mesmo resultado segundo critérios para obtenção de prova regular. E uma terceira exceção (Wong Sun v. United States) definida como, da mácula dissipada. Teoria controversa, assente em valores mais ponderosos, reflete a ideia de que a ilegalidade precedente (prova primária) fica enfraquecida pelos meios autónomos de aquisição da prova, de modo a dissipar a mácula, o vício consequente. A conexão causa/efeito está tão atenuada que permite expurgar o vício primário.

Estas exceções criadas para limitar o efeito de proibição da prova, como consequência da doutrina do fruto da árvore envenenada (fruits of the poisonous free), representam um esforço jurisprudencial nem sempre convincente ou bem sucedido. Daqui saiu um novo empenho, corporizado na decisão Nix – Good-faith exception. Resume-se a admitir provas obtidas pelas instâncias formais de controlo sempre que a sua atuação tivesse sido razoável e, desde que a entidade agisse na convicção (good-faith) de que estava actuar legalmente. A boa-fé da autoridade policial competente repercute na prova secundária uma decisão/valor autónoma, produto de uma livre vontade. Esta posição, embora mais estruturada, não deixa de avaliar os interesses em jogo, com particular atenção para criminalidade grave e organizada.

Na Alemanha, inicialmente com correntes contraditórias, acabou por prevalecer a Fernwirkung, onde se admite a valoração de prova secundária, como meio de reação à paralisação da administração da justiça penal, com valoração do efeito-a-distância, agora reforçado por considerações do instituto jurídico-penal da causalidade hipotética – as provas obtidas ilegalmente (objeto de proibição) podem ser valoradas se o tribunal concluir que sempre podiam ter sido licitamente obtidas ... O Tribunal Constitucional Alemão, como a generalidade da doutrina e jurisprudência europeia, tem defendido a ponderação do caso concreto, as circunstâncias do caso sob análise e o tratamento cuidado dos interesses (teoria da ponderação dos interesses) em jogo e os bens protegidos na violação das normas. Não esquecer o princípio da lealdade processual como meio de reação aos eventuais abusos das autoridades policiais competentes.

A Espanha (violación de un derecho fundamental es radicalmente nula y no pude surtir efecto alguno en el processo...) e Itália (inutilizzabilitá derivata...) partiram de posições redutoras para com o tempo aceitarem o efeito-à-distância. Efetivamente estes países iniciaram teses de contaminação de prova para com o decurso do tempo temperar posições, centrando-se no caso concreto e respetiva ponderação de interesses.

As exceções, à eficácia reflexa da prova ilícita, grosso modo agrupam-se em 3 causas: prova juridicamente independente (prova com autonomia); descobrimento inevitável (a investigação sempre lá chegaria) e doutrina da conexão de antijuridicidade (tudo depende da lesão originária do direito fundamental...) – El Concepto de Prueba lícita y su Tratamento en el Processo Penal - Manuel Miranda Estrampes,Editorial Ubijus, páginas 175/201.

A jurisprudência nacional não é abundante. Além daqueles acórdãos do TC, de mencionar o AC. do STJ de 03/03/2010, in processo nº 886/07.8PSLSB.L1.S1, do Relator Conselheiro Santos Cabral: AC. do STJ de 20/02/2008, in processo 07P4553 JSTJO00, do Relator Conselheiro Armindo Monteiro e AC. Do TRP de 27/02/2013, in processo nº 150/48/09.11DPRT.P1 do Relator Desembargador Ernesto Nascimento (no sentido da pretensão da recorrente).

Como veremos, o artº 122 nº do CPP abre possibilidade à ponderação de outras provas, sem extensão da invalidade. Esta interpretação parece ser perfeitamente constitucional – AG. nº 198/2004.

De volta ao caso concreto dos presentes autos.

Há princípios básicos do processo penal que não podem ser postergados, designadamente aqueles que protegem a dignidade da pessoa humana (direitos fundamentais que protegem a esfera íntima do cidadão) como assertivamente notou o Professor Figueiredo Dias. A reserva da lei; a necessidade de decisão judicial em caso de privação de liberdade; o exercício de defesa em toda as fases processuais; a proibição de autoincriminação, mesmo quando induzida por engano, ardil ou coação normativa, limitando o exercício de vontade/obrigação de informar, a presunção de inocência, a garantia de um processo justo;

O princípio in dubio pro reo e do caso julgado... Destes princípios, só contende com o caso concreto o da autoincriminação, nas suas diversas manifestações (indução da AT para que o contribuinte colabore). O processo tributário teve como objetivo sindicar a empresa B. Lda de onde partiu para a investigação das subcontratadas D. Lda, bem como de todos os gerentes de direito e de facto, onde se inclui a recorrente A.. Concluiu imediatamente por fraude fiscal, nos termos da denúncia operada em 27/fevereiro/2017 (fls. 1/80). O MP autuou o inquérito a fls. 3 e concedeu prazo de 60 dias à autoridade de polícia criminal para efetuar diligências e ultimar a investigação.

A AT passou atuar no seio de um processo-crime. A deteção da infração ocorreu no âmbito de um processo tributário, prontamente comunicado à autoridade judiciária. No processo tributário a contribuinte recusou-se a prestar declarações, mas facilitou a atividade inspetiva, segundo o princípio da colaboração, previsto legalmente, com acesso à respetiva contabilidade. A inspecionada, de acordo com o relatório de fls. 119 e seguintes, teve direito de defesa e audição que, respetivamente não exerceu. A AT fez análise de documentos o que permitiu concluir por indício de fraude fiscal.

A relação AT/contribuinte (recorrente) estabeleceu-se no âmbito de uma normal relação tributária, com poder inspetivo da AT protegido legalmente. O quadro de atuação da AT obedeceu ao procedimento normal e decorreu segundo critérios de boa-fé. A colaboração da arguida/recorrente cingiu-se ao facto de ter permitido acesso à contabilidade. O processo-crime é consequente e as diligências subsequentes, ocorridas durante o inquérito, estão legitimadas pela autoridade judiciária, titular do inquérito. Acresce que a restante prova firmada durante o inquérito refere-se a outros arguidos, que se relacionaram com a B.

Lda, foi adquirida de forma autónoma e independente, nomeadamente com processos inspetivos às sociedades D. e E. Lda bem como a outros depoimentos devidamente identificados na motivação da decisão a quo (ver motivação acima transcrita). Há prova que adveio aos autos independentemente do contributo da recorrente/arguida, com a observação de que os restantes arguidos não são recorrentes, não impugnaram a decisão. No presente caso é inevitável aceitar o efeito-a-distância. Sem caminhar no sentido dos efeitos da nulidade, por entendermos que não há contaminação, devemos ressalvar as características do caso concreto, como meio de validar um conjunto de provas derivadas.

A singularidade do caso concreto tem por objeto uma normal relação tributária entre o Estado/contribuinte. O tipo de proibição de prova violado tem de considerar a relação tributária subjacente, não olvidando o facto de a arguida/recorrente não ter prestado declarações, remetendo-se a um silêncio absoluto que não a prejudicou, pois a investigação trilhou outras vias para obtenção de prova. O bem em conflito é de natureza político-criminal, muito simplesmente o legislador considerou, por razões de redistribuição da riqueza, onerar os contribuintes no exercício da sua atividade lucrativa.

O bem jurídico protegido é o erário público que reflexamente contende com um direito fundamental à não autoincriminação, muito embora a finalidade e alcance da verdade material sobrelevem no contexto do caso sub judice. A prova derivada sempre podia ter sido alcançada mediante um meio lícito de aquisição. A probabilidade de alcançar a prova, através de outros meios é pacífica segundo critérios previstos no CPP. Grande parte da prova foi obtida por meios autónomos, com recurso a meios independentes. A prova foi obtida de modo razoável porque os agentes tributários agiram na convicção (good faith) de um exercício legal.

Efetivamente, ponderando os interesses em causa no caso concreto (teoria da ponderação de interesses e causalidade hipotética), temos forçosamente de admitir que a gravidade do crime, consubstanciada no bem jurídico protegido, leva-nos a validar o efeito-à-distância, salvaguardando a prova derivada. Neste sentido o princípio da autoincriminação é suscetível de ser comprimido porque os interesses em jogo e a procura da verdade material superam o vício inicial. A posição de contágio absoluto, tipo septicémia da aquisição de prova, não responde a uma avaliação casuística.

O nosso caso requer, pelos motivos acima aduzidos, uma valoração positiva da prova.

Em conclusão, por considerarmos a pertinência do efeito-a-distância, salvaguardamos e legitimamos a prova derivada, obtida por intervenção da autoridade judiciária (legitimação do órgão de polícia criminal), em processo-crime.

Não há contaminação de aquisição prova, o inquérito crime é consequente e as atividades investigatórias produzidas durante o inquérito culminaram no recurso a fontes independentes, com criação de prova autónoma.

Improcede a nulidade por aquisição de prova proibida.

[…]

3. A arguida veio interpor recurso da decisão do TRP para o Tribunal Constitucional (TC), “ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alíneas i) e b) da Lei Orgânica do Tribunal Constitucional”, referindo que “almeja a Recorrente que se pronuncie o douto Tribunal Constitucional, por forma a esclarecer se a interpretação normativa dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.º 2, alínea a) do Código de Processo Penal, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos no âmbito de uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, ao abrigo do dever de cooperação previsto nos artigos 9.º, n.º 1 do R.C.P.I.T.A. e 59.º, n.º 4 da L.G.T., durante a fase de inquérito de um processo criminal pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado, podem ser utilizados como prova no mesmo processo, é ou não inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.º 1 da Constituição da República Portuguesa”.

4. O recurso de constitucionalidade não foi admitido no TRP no que diz respeito ao artigo 70.º, n.º 1, alínea i) da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (Lei n.º 28/82, de 15.11, na redação que lhe foi dada, por último, pela Lei Orgânica n.º 4/2019, de 13.09 – LTC), tendo sido admitido na parte restante, sendo que, já no Tribunal Constitucional, os sujeitos processuais foram notificados para produzirem alegações.

5. A recorrente alegou, concluindo essas alegações pelo seguinte modo:

“[…]

1ª A inspeção que relativamente ao ano de 2013 e realizada à sociedade B., LDA, teve o seu início em 2016.12.27 e o relatório inspetivo foi elaborado em julho de 2017, sendo que o inquérito criminal que deu origem aos presentes autos, teve o seu início em 2 de março de 2017 e a arguida constituída nessa condição no dia 30 de março de 2017, pelo que existe contemporaneidade entre a ação inspetiva referente ao ano de 2013 e o Inquérito criminal.

2ª Do referido relatório inspetivo que constitui prova documental nos autos, resulta, ipsis verbis, que "Encontra-se em curso o Processo de inquérito n.º 273/2017.OIDPRTpor factos ocorridos no ano de 2012, pelo que os factos relatados serão incluídos neste processo de inquérito".

3ª Não foram apenas os ditos "factos relatados" que foram incorporados no mencionado inquérito, mas também dados contabilísticos fornecidos pela Recorrente no decurso das inspeções tributárias ao abrigo do dever de cooperação, designadamente, faturas e todos os demais dados contabilísticos que se acham no domínio da prova documental da decisão recorrida.

4ª O Ministério Público não efetuou, por si, uma única diligência probatória, antes fundou-se na prova recolhida pela AT em sede de ação inspetiva que, por sua vez, se fundou na documentação entregue pela arguida, ou seja, a arguida foi a principal fonte da sua própria autoincriminação!!!

5ª Isto quando corria já contra a Recorrente inquérito onde a mesma figurava como arguida por factos apurados no âmbito de inspeção tributária relativa ao ano de 2012 e, simultaneamente, um procedimento de inspeção tributária, agora quanto ao ano de 2013, onde, amiúde, era a Arguida confrontada com a necessidade – porque obrigatória no âmbito tributário, conforme se acha designadamente nos arts. 9º, n.º 4 do R.C.P.I.T.A. e 54º nº 9 da L.G.T – de juntar documentos e deixar aceder os seus dados contabilísticos a mando da A.T.

6ª E apenas aquando do terminus da ação inspetiva é que entende a A.T. remeter os dados recolhidos ao inquérito que contra si já se desenrolava e, consequentemente, as ditas faturas a que teve acesso e que, no decurso da sentença recorrida são utilizadas como prova, e consequentemente valoradas, nomeadamente justificando a convicção tecido pelo douto tribunal a título de prova indireta ou indiciária.

7ª Nos termos do artigo 9º n.º l do DL 413/98 de 31 de dezembro, o sujeito passivo alvo de inspeção tributária está sujeito ao dever de cooperação, cominando a lei a recusa de colaboração e a oposição à ação de inspeção tributária, com eventual responsabilidade criminal e contraordenacional do infrator (artigo 32º do RCPIT).

8ª A Recorrente encontrava-se, simultaneamente, porque envolvida em dois trâmites com máximas e normas distintas:

c) na condição de representante da sociedade contribuinte e, como tal, a coberto por um estrito dever de cooperação e, por outro lado,

d) constituída na condição de Arguida no âmbito do inquérito dos presentes autos onde, como prerrogativa da sua condição, lhe era concedido o direito ao silêncio e à sua não autoincriminação, no âmbito, repita-se, de prévia inspeção tributária.

9ª Abrindo-se as portas do processo penal à prova obtida no âmbito do Procedimento de Inspeção Tributária, está-se a violar os princípios de proibição da autoinculpação do arguido, o seu direito ao silêncio e o direito de ver escrutinado pelo Juiz de Instrução o acesso a documentos e outros elementos de prova.

10ª A cooperação do arguido no âmbito do processo crime deve ser livre e esclarecida, na medida em que pode e deve poder decidir quando, e se, presta declarações no âmbito do processo, sendo os direitos do arguido a não prestar declarações sobre os factos que lhe são imputados e a não fornecer provas que o possam incriminar são uma dupla consequência do princípio da presunção de inocência.

11ª Com a sua conduta, a A.T procedeu, sem mais e em flagrante violação pela eminente dignidade humana, à instrumentalização da Recorrente que, nas palavras empregues pelo Tribunal Constitucional, no âmbito do seu acórdão n.º 289/2019, proferido a 15 de maio, "se converteu numa espécie de co-inspetor[a] do processo".

12ª Consta no art. 32º da Constituição da República Portuguesa de 1976 todas as garantias no âmbito de um processo penal de que goza o Arguido, designadamente, o direito à sua não autoincriminação ou, como é designado mediante o brocado latino, nemo tenetur se ipse accusare, pelo que se afigura inequívoca a conclusão de que, no âmbito do processo penal, o Arguido não pode ser induzido a contribuir com a sua condenação.

13ª Ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9º n.º l do regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira o no artigo 59º n.º 4 da Lei Geral Tributária por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, a Arguida recorrentemente forneceu dados contabilísticos tal qual requeridos pela A.T., para, terminada a inspeção tributária e elaborado o competente relatório, serem os ditos documentos e conclusões conclusos ao inquérito decorrente e onde, note-se, era a contribuinte Arguida desde 30.03.2017.

14ª O direito à não autoinculpação do contribuinte/arguido não deve ser postergado ou comprimido por qualquer outro dever, designadamente o de cooperação com a AT.

15ª E durante o período de 8 meses durante o qual houve lugar à ação inspetiva sobre a sociedade B., Lda, relativamente à atividade reportada ao ano de 2013, não foram os autos conclusos ao inquérito, a fim de gozar a Recorrente das prerrogativas de qualquer outro Arguido, tendo, ao invés, sido alongadamente confrontada com a necessidade, sob pena de lhe serem aplicadas as devidas sanções tributárias, de fornecer dados que, a posteriori, viriam a fundamentar a sua condenação e que, inclusive, foram imediatamente conclusos ao inquérito aquando do terminus da inspeção, como se alcança, aliás, do próprio relatório inspetivo.

16ª A vigência do princípio nemo tenetur se ipsum accusare afigura-se-nos unívoca e uma vez que foi a Arguida colocada na iminência de fornecer dados auto-incriminadores – conquanto que se não o fizesse poderia ver-lhe ministradas as sanções previstas na lei tributária –, no âmbito de uma ação inspetiva enquanto corria já contra si um inquérito, resulta inquinado o presente meio de obtenção de prova, nos termos e para os efeitos dos arts. 125º e 126º nº 2, al. a), ambos do C.P.P.

17ª Pelo expediente utilizado, a AT exigiu e obteve do sujeito passivo todos os elementos, sob pena de tributação por métodos indiretos e da instauração de processo de contraordenação, quando em outras circunstâncias e em processo penal, nomeadamente se tivesse a condição de arguido não seria obrigado a prestar por força do seu direito ao silencio.

18ª O meio de obtenção de prova que se discute foi empregue em jeito de claro afrontamento para com a dignidade da própria Arguida – que, como se viu, no âmbito da inspeção tributária operou como se de uma inspetora se tratasse em seu desfavor tendo, por conseguinte, a sua dignidade quedado instrumentalizada – bem como em flagrante e intolerável violação para com o principio nemo tenetur ipsum accusare, pois foram incorporadas e valoradas nos presentes autos provas fornecidas pela Arguida, mormente dados contabilísticos, conquanto que se achava esta envolta no âmbito da reiteradamente mencionada inspeção tributária incidente sobre o ano de 2013.

19ª O direito a um processo equitativo, protegido pelo artigo 6º n.º l da Convenção Europeia dos Direitos do Homem, inclui, quer para o arguido, quer para o suspeito, um direito ao silêncio e um direito a não colaborar com as autoridades de investigação ou acusação, fornecendo-lhes provas das infrações por eles alegadamente cometidas.

20ª Deverá ser julgado inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32º n.º l da CRP, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9º n.º l do regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira o no artigo 59º n.º 4 da Lei Geral Tributária por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, durante a fase de inquérito de um processo criminal pela prática do crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado e sem o prévio conhecimento ou decisão da autoridade judiciária competente, podem ser utilizados como prova no mesmo processo.

21ª Em consequência deverá ser determinada a reforma da decisão recorrida de acordo com o juízo de inconstitucionalidade que se pretende seja reconhecido.

[…]

6. O Ministério Público (MP) concluiu as suas contra-alegações pela forma que segue:

“[…]

1. No presente recurso, interposto pela arguida A., em 7 de setembro de 2021, a fls. 1527 dos autos supra-epigrafados, foi suscitada a apreciação das seguintes questões de constitucionalidade, a saber:

«a) Da aplicação de norma constante de ato legislativo em desconformidade com o anteriormente decidido sobre a questão pelo Tribunal Constitucional no Acórdão nº 298/2019, de 15 de maio de 2019, no qual decidiu-se julgar inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32º nº 1, da Constituição da República portuguesa, a interpretação normativa dos artigos 61º, nº 1, alínea d), 125º e 126º, nº 2, alínea a), todos do Código de Processo Penal, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9º, nº 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira e no artigo 59º, nº 4, da Lei Geral Tributária por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, durante a fase de inquérito de um processo criminal pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado e sem o prévio conhecimento ou decisão da autoridade judiciária competente, podem ser utilizados como prova no mesmo processo;

b) Se a interpretação normativa dos artigos 61º, nº 1, alínea d), 125.º e 126.º, nº 2, alínea a) do Código de Processo Penal, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos no âmbito de uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, ao abrigo do dever de cooperação previsto nos artigos 9.º, nº 1 do R.C.P.I.T.A. e 59.º, nº 4 da L.G.T., durante a fase de inquérito de um processo criminal pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado, podem ser utilizados como prova no mesmo processo, é ou não inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se Ipsum accusare, ínsito no artigo 32.°, nº1 da Constituição da República Portuguesa.

2. Este recurso foi, assim, interposto pela arguida, com fundamento no artº 70º nº 1 al. i) e b) da LTC.

3. Sobre tal requerimento de interposição de recurso incidiu o douto despacho de fls. 1532 e 1533, datado de 19 de outubro de 2021, no qual foi indeferido o recurso na parte referente à desconformidade com o anteriormente decidido no Acórdão nº 298/2019 de 15 de maio.

4. A recorrente não reagiu contra tal despacho pelo que o recurso cinge-se, assim, à interpretação normativa dos artigos 61º, nº 1, alínea d), 125.º e 126.º, nº 2, alínea a) do Código de Processo Penal, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos no âmbito de uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, ao abrigo do dever de cooperação previsto nos artigos 9.º, nº 1 do R.C.P.I.T.A. e 59.°, nº 4 da L.G.T., durante a fase de inquérito de um processo criminal pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado, podem ser utilizados como prova no mesmo processo.

5. O parâmetro constitucional cuja violação é invocada é o princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32°, nº 1 da Constituição da República Portuguesa.

6. Em questão nos presentes autos, encontra-se saber se a interpretação normativa dos artigos 61º, nº 1, alínea d), 125.º e 126.º, nº 2, alínea a) do Código de Processo Penal, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos no âmbito de uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, ao abrigo do dever de cooperação previsto nos artigos 9.º, nº 1 do R.C.P.I.T.A. e 59.º, nº 4 da L.G.T., durante a fase de inquérito de um processo criminal pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado, podem ser utilizados como prova no mesmo processo, é ou não inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, nº 1 da Constituição da República Portuguesa.

7. Sobre tal questão já o Tribunal Constitucional se debruçou em dois Acórdãos paradigmáticos, ambos mencionados na decisão recorrida: o Acórdão nº 340/2013 e o Acórdão nº 298/2019.

8. Começando por definir a questão jurídico-constitucional a decidir, afirmou o Tribunal Constitucional, no seu douto Acórdão n.º 340/13, que:

«A presente questão de constitucionalidade prende-se com a interligação dos processos inspetivo e sancionatório penal tributário na ordem jurídica portuguesa, estando centrada no aproveitamento pelo último, da prova recolhida no primeiro, com a colaboração daquele a quem vem a ser imputada uma infração criminal».

9. Passando a fundamentar a decisão a tomar, esclareceu o Tribunal Constitucional, que: «(…) Mas tem sido também reconhecido que o direito à não autoincriminação não tem um caráter absoluto, podendo ser legalmente restringido em determinadas circunstâncias (v.g. a obrigatoriedade de realização de determinados exames ou diligências que exijam a colaboração do arguido, mesmo contra a sua vontade). (…) Se, em regra, o direito à não autoincriminação, no que respeita à utilização de prova documental em processo penal, não obstaculiza a que possam ser valorados documentos disponibilizados para outros efeitos pelo arguido em data anterior à do início do procedimento criminal, uma vez que nessas situações não está em causa a autodeterminação do arguido na condução da sua defesa no processo, há situações, como a que ocorre com o critério normativo sub iudicio, em que essa disponibilização é efetuada no cumprimento de deveres de cooperação com entidades administrativas que reúnem meros poderes de inspeção e fiscalização com poderes de investigação criminal, não deixando de existir uma interligação entre o processo inspetivo e o processo criminal».

10. Avançando no atendimento à questão concreta suscitada nos autos, ponderou o Tribunal Constitucional, que: (…) Sendo certo que a imposição aos contribuintes de deveres de cooperação com a administração tributária, que poderá incluir a entrega, a solicitação desta, de documentos que, depois, num processo de natureza sancionatória penal, possam ser usados contra esses próprios contribuintes, constitui uma compressão do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, que se traduz numa restrição não desprezível daquele princípio, importa apreciar se tal restrição é ou não constitucionalmente aceitável. A resposta a essa questão terá de passar pela verificação dos pressupostos enunciados no artigo 18.º, n.º 2, da Constituição, como condição da admissibilidade de restrições a direitos, liberdades e garantias: estarem essas restrições previstas em lei prévia e expressa, de forma a respeitar a exigência de legalidade e obedecerem tais restrições ao princípio da proporcionalidade, tendo como finalidade a salvaguarda de outros direitos ou interesses constitucionalmente garantidos».

11. Procurando responder à dúvida partilhada, considerou, igualmente, o Tribunal Constitucional, que:

«Já este Tribunal, no Acórdão n.º 461/11 (acessível em www.tribunalconstitucional.pt), relativamente à utilização em processo contraordenacional de elementos recolhidos pela Autoridade da Concorrência nas suas atividades de fiscalização e supervisão, entendeu estarmos perante uma restrição admissível do princípio da não autoincriminação, tendo contudo, na sua argumentação valorado especialmente a circunstância de estarmos perante a possibilidade de aplicação de meras sanções contraordenacionais.

(…)

Na verdade, no domínio tributário, a necessidade da imposição de deveres de cooperação é não só perfeitamente justificada, como dificilmente prescindível.

(…)

Por outro lado, como a aplicação duma sanção penal exige a prova da prática do ilícito imputado ao arguido, a inutilização dos elementos recolhidos durante a inspeção à situação tributária conduziria a uma quase certa imunidade penal, como resultado da colaboração verificada na fase inspetiva.

(…)

E a restrição em causa respeita o critério da proporcionalidade, sendo adequada, isto é, constituindo um meio idóneo para a prossecução e proteção dos referidos interesses merecedores de proteção constitucional, e necessária, em virtude da mesma corresponder quer a um meio exigível no sentido de obter o fim da eficiência do sistema fiscal, objetivo esse que não se mostra que seria alcançável através de mecanismos alternativos que se revestiriam de excessiva onerosidade para a administração tributária, quer pelo dispêndio de recursos e de tempo, quer pelo risco de ineficácia, face à complexidade, dimensão e multiplicidade de atividades e situações a que têm de responder os modernos sistemas fiscais, no quadro de uma “Administração de massas».

Acresce ainda que as referidas restrições respeitam a proporcionalidade em sentido estrito, uma vez que se podem considerar equilibradas, visto que contém mecanismos flanqueadores que salvaguardam uma adequada ponderação dos concretos bens jurídicos constitucionais em confronto, ou seja, entre o direito que é objeto de restrição e dos valores ou interesses que justificam a restrição».

12. Complementando a argumentação acabada de expender, aditou o Tribunal Constitucional, que: «Finalmente, a utilização como prova em processo penal de documentos obtidos na atividade de fiscalização tributária, não deixará de ser proibida, nos termos do artigo 126.º, n.º 2, a), do Código de Processo Penal, quando se revele que a entidade fiscalizadora tenha desencadeado ou prolongado deliberadamente a fase inspetiva, com a finalidade de recolher meios de prova para o processo penal a instaurar, abusando do dever de colaboração do contribuinte».

13. Culminando o exposto, inferiu o Tribunal Constitucional, que: «Assim, numa ponderação entre o princípio nemo tenetur se ipsum accusare e a restrição que ao mesmo é imposta no caso concreto e os valores constitucionais que se pretendem salvaguardar com essa restrição, é de entender que a mesma não se revela desproporcionada.

Pelo exposto, há que concluir que a interpretação normativa em questão não viola qualquer norma ou princípio constitucional, designadamente o direito à não autoincriminação, incluído nas garantias de defesa do arguido em processo penal, asseguradas no artigo 32.º, n.º 1, da Constituição, nem qualquer dos restantes direitos constitucionais invocados pelo Recorrente».

14. Decidindo, a final, deliberou o Tribunal Constitucional:

«(…) não julgar inconstitucional a norma resultante da interpretação do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, d), e 125.º, do Código de Processo Penal, com o sentido de que os documentos obtidos por uma inspeção tributária, ao abrigo do dever de cooperação imposto nos artigos 9.º, n.º 1, 28.º, n.º 1 e 2, 29.º e 30.º do Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de dezembro, e nos artigos 31.º, n.º 2, e 59.º, n.º 4, da LGT, podem posteriormente vir a ser usados como prova em processo criminal pela prática do crime de fraude fiscal movido contra o contribuinte».

15. Corroborando as conclusões alcançadas pelo Tribunal e reiterando a argumentação apresentada pelo Ministério Público no mencionado Processo nº 817/12, relembramos a citação, aí reproduzida, do afirmado por Augusto Silva Dias, a páginas 436 e 437 do seu artigo «Têm os deveres de cooperação do art.º 7.º e ss. do DL n.º 29/2008, de 25 de Fevereiro, implicações processuais penais ou contraordenacionais?», in Direito Penal Económico e Financeiro, Conferências do Curso Pós-Graduado de Aperfeiçoamento, Coordenação de Maria Fernanda Palma, Augusto Silva Dias e Paulo de Sousa Mendes, a saber, que:

«O quadro exposto, que se reporta à generalidade da legislação fiscal, está longe de assegurar uma realização efetiva do princípio nemo tenetur se ipsum accusare. A separação normativa e fáctica dos processos inspetivo e sancionatório é a solução de política legislativa que, em nosso entender, melhor compatibiliza a necessidade do cumprimento dos deveres de cooperação com a salvaguarda daquele princípio. Tal solução garante ao particular que as informações por si prestadas em observância daqueles deveres apenas serão usadas para regularização da sua situação tributária, mas já não para efeitos sancionatórios. Por certo que a eventual consequência de ter de pagar o imposto em falta e demais acréscimos legais lhe é desfavorável, mas o direito à não autoinculpação não tem aplicação neste contexto, pois enquanto este tem a ver com o cumprimento dos deveres e a remissão da dívida fiscal, o âmbito de eficácia daquele direito é confirmado pelo eixo ilicitude-responsabilidade-sanção. As consequências puramente fiscais caem fora, pois, do raio de ação do nemo tenetur se ipsum accusare.

Mas a interligação dos processos inspetivo e sancionatório que forma o paradigma dominante no Direito português, não constitui, em nossa opinião, uma violação tão intensa do direito à não autoinculpação que determine a sua inconstitucionalidade. Isto porque há no Direito português medidas que asseguram satisfatoriamente as garantias de defesa, a presunção de inocência e o direito a um processo equitativo perante a utilização nos processos sancionatórios de informações desfavoráveis recolhidas durante o processo inspetivo».

16. Resulta, consequentemente, do exposto, o entendimento de que a norma resultante da interpretação do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, d), e 125.º, do Código de Processo Penal, com o sentido de que os documentos obtidos por uma inspeção tributária, ao abrigo do dever de cooperação imposto nos artigos 9.º, n.º 1, 28.º, n.º 1 e 2, 29.º e 30.º do Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de dezembro, e nos artigos 31.º, n.º 2, e 59.º, n.º 4, da LGT, podem posteriormente vir a ser usados como prova em processo criminal pela prática do crime de fraude fiscal movido contra o contribuinte, não se revela violadora de quaisquer princípios ou regras com assento constitucional.

17. Por seu turno, no Acórdão nº 298/2019, estava em causa a utilização como prova em processo penal tributário movido contra determinado contribuinte de documentos obtidos no âmbito de inspeção tributária realizada ao mesmo contribuinte em momento em que já decorria o inquérito correspondente àquele processo.

18. Assim, entendeu o Tribunal Constitucional que a situação de partida naqueles autos era diferente da que foi analisada no Acórdão nº 340/2013, porquanto, nesse caso, a inspeção tributária se iniciou antes da instauração do inquérito criminal e os documentos em causa foram obtidos antes de o contribuinte inspecionado ter sido constituído arguido no processo penal.

19. Aderindo à argumentação expandida no Acórdão nº 340/2013, adianta o Tribunal Constitucional:

«Antes de instaurado o inquérito criminal, os documentos disponibilizados ao abrigo do dever de colaboração podem ser aproveitados para instruir este último atendendo às razões justificativas da restrição do nemo tenetur (cf. supra os n.ºs 13 e 16). O risco de abuso do dever de colaboração do contribuinte existe, mas depende de uma atuação de má fé da Administração tributária, que não pode ser presumida. Em si mesma, a solução de aproveitar aquele material não é abusiva; aliás, visa prevenir um resultado que redundaria numa «imunidade penal» (Acórdão n.º 340/2013). Acresce que estão em causa informações que não podiam ser recolhidas de outro modo. É verdade que tal utilização no âmbito do processo penal tributário implica um desvio de fim (os documentos entregues ao abrigo de deveres de cooperação e sob a ameaça de sanções são utilizados para uma finalidade diferente daquela que justificou a sua entrega), mas o mesmo, além de eventual e consequencial, ainda se pode considerar justificado com base na ponderação feita entre os benefícios para o interesse público alcançado e os custos impostos por tal solução para o interesse da defesa penal do contribuinte».

20. Decidindo, a final, deliberou o Tribunal Constitucional:

«Julgar inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.º 1, da Constituição da República portuguesa, a interpretação normativa dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.º 2, alínea a), todos do Código de Processo Penal, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira e no artigo 59.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, durante a fase de inquérito de um processo criminal pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado e sem o prévio conhecimento ou decisão da autoridade judiciária competente, podem ser utilizados como prova no mesmo processo (sublinhado nosso)».

21. Verifica-se do exposto que o Tribunal Constitucional, de forma uniforme em ambos os mencionados Acórdãos, entendeu que não está ferida da inconstitucionalidade a interpretação normativa dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.º 2, alínea a), todos do Código de Processo Penal, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira e no artigo 59.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, antes da fase de inquérito de um processo criminal pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado.

22. Voltando ao caso dos autos.

O Acórdão recorrido é muito claro ao afirmar: «No caso dos presentes autos houve diligências antes e durante o inquérito-crime. Antes exclusivamente sobre a sociedade B. e respetivos gerentes, entre os quais a recorrente, durante, sobre os restantes intervenientes processuais, mas com incidência para atividades inspetivas sobre as sociedades emitentes de faturas, à B., no exercício de relação comercial, ou pretensamente comercial. Compulsando o processo verifica-se facilmente quais as atividades da AT que ocorreram antes ou depois de iniciado o processo-crime em 27/02/2017». (sublinhado nosso).

23. De facto, consultando o processo, verifica-se que o acesso aos documentos aqui em questão – os obtidos no âmbito do dever de cooperação imposto no artigo 9.º, n.º 1, do e no artigo 59.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária, e só esses, – foram cedidos pela arguida aqui recorrente, em momento anterior à instauração do inquérito crime:

- Fls.120 vº (Relatório da Inspeção Tributária elaborado em 21 de dezembro de 2016, isto é, em data anterior à instauração do inquérito, a qual teve lugar em 27 de fevereiro de 2017 – v.fls.1 dos autos): «Após contacto telefónico estabelecido, quer com o gabinete de contabilidade, quer com o responsável pelo sujeito passivo em 2012, A., foram-nos apresentados os elementos da contabilidade para análise»;

- Fls.122: «Em 2016.10.26, foi notificado o sujeito passivo, na pessoa de A., na qualidade de gerente à data dos factos, para exibir os suportes documentais alusivos às efetivas operações comerciais, realizadas com outros operadores seus fornecedores ou relacionados com eventuais suportados no âmbito da atividade produtiva, que indevidamente possam ter sido justificados com as faturas da D.».

- Fls.195: Termo de constituição de arguido da aqui recorrente, em 30 de março de 2017;

24. Verifica-se, assim, que foi durante o processo inspetivo, e em data anterior à instauração do processo crime, que a arguida, aqui recorrente, facultou o acesso à contabilidade da empresa. Esse é o momento relevante, para o que aqui nos ocupa. Se é certo que foram praticados atos posteriormente, menos certo não é que os mesmos já não se prenderam com o acesso à documentação na posse da arguida.

25. Se, já após a instauração do inquérito, outros arguidos, que não a aqui recorrente, forneceram documentação relevante para a incriminação desta, a verdade é que tal, para o caso que ora nos ocupa, é irrelevante, visto já não estarmos perante uma eventual autoincriminação.

26. Face ao exposto, e pelos motivos adiantados pelos citados Acórdãos, com os quais se concorda, mais não resta que concluir que não está ferida da inconstitucionalidade a interpretação normativa dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.º 2, alínea a), todos do Código de Processo Penal, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira e no artigo 59.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, antes da fase de inquérito de um processo criminal pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado.

27. Aliás, afigura-se-nos que, tal não poderá deixar de ser face ao enquadramento em que se desenvolve uma inspeção tributária. Tal como citado a fls. 24 e 25 do Acórdão nº 298/2019: «Relativamente às inspeções tributárias, pode decerto afirmar-se com NUNO BRANDÃO que, «[p]or norma, o objetivo primário das fiscalizações empreendidas pela Administração Tributária não é o de indagar possíveis infrações penais ou contraordenacionais cometidas pelos contribuintes, mas apurar a sua situação tributária e liquidar os impostos que porventura se encontrem em falta. Para que tal tarefa possa desenrolar-se em condições de eficácia é imprescindível a colaboração das pessoas fiscalizadas, mediante prestação de informações, entrega de documentos, apresentação da contabilidade, etc. Tudo exigências que as leis tributárias impõem à saciedade e que o RGIT reforça com a cominação de coimas para a sua violação. Se da atividade fiscalizadora puder resultar a imputação de crimes ou contraordenações fiscais é essa, em todo o caso, uma consequência reflexa» (v. Autor cit., “Colaboração com as autoridades reguladoras e dignidade penal” cit., p. 45).

28. A não se admitir que a documentação obtida em sede de inspeção tributária pudesse ser usada em eventual processo crime que se lhe siga, poder-se-ia chegar ao absurdo de o contribuinte, sabendo que havia praticado factos suscetíveis de integrar crime fiscal, fornecesse, naquela fase, tudo o que o pudesse incriminar, sabendo que tais elementos nunca poderiam, por esse motivo, vir a ser usados contra si no processo crime que se lhe seguisse(!).

29. Finalmente há que dizer que o dever de cooperação previsto no artigo 9.º, nº 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira e no artigo 59.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária não é absoluto e ilimitado.

30. Se por um lado o art. 9º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT) determina que a inspeção tributária e os sujeitos passivos ou demais obrigados tributários estão sujeitos a um dever mútuo de cooperação, e que o art. 59º da Lei Geral Tributária (LGT) impõe, de igual forma, que os órgãos da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco, por outro lado, a falta de cooperação dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspeção só pode constituir fundamento de aplicação de métodos indiretos de tributação quando ilegítima – art. 10º do RCPIT.

31. De igual forma, o art.32º do RCPIT nos diz que a recusa de colaboração e a oposição à ação da inspeção tributária, só fazem incorrer o infrator em responsabilidade disciplinar, contraordenacional ou criminal, quando ilegítimas.

32. Por seu turno, o nº 5 do artº 63º da LGT, é claro ao determinar que a falta de cooperação na realização das diligências previstas no n.º 1 (que refere as várias diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes) será legítima nos casos em que as mesmas impliquem:

a) O acesso à habitação do contribuinte;

b) A consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional ou outro dever de sigilo legalmente regulado, com exceção do segredo bancário e do sigilo previsto no Regime Jurídico do Contrato de Seguro, realizada nos termos do n.º 3;

c) O acesso a factos da vida íntima dos cidadãos;

d) A violação dos direitos de personalidade e outros direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, nos termos e limites previstos na Constituição e na lei. (sublinhado nosso)

Caso tal falta de cooperação aconteça, então a diligência poderá ser realizada mediante autorização concedida pelo tribunal da comarca competente com base em pedido fundamentado da administração tributária (nº 6).

33. Afigura-se-nos que da conjugação de tais normas se pode retirar que o contribuinte poderá recusar a colaboração com a inspeção fiscal se tal cooperação colidir com um direito, nomeadamente o direito à não autoincriminação. Sendo certo que, nesse caso, e sendo legítima a sua recusa, nenhuma consequência contraordenacional ou penal lhe advirá e, de igual forma, não poderão ser utilizados métodos indiretos de tributação.

Nesse caso, a forma de obter tais elementos terá necessariamente que passar pela autorização judicial.

No caso em análise, como vimos, não houve qualquer recusa de colaboração.

34. Concluindo: tendo os elementos sido cedidos pela recorrente antes da instauração do procedimento criminal, não existe impedimento constitucional a que os mesmos possam ser utilizados no processo crime que se lhe seguiu.

35. Resulta, consequentemente, do exposto, o entendimento de que a norma resultante da interpretação do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, d), e 125.º, do Código de Processo Penal, com o sentido de que os documentos obtidos por uma inspeção tributária, ao abrigo do dever de cooperação imposto nos artigos 9.°, nº 1 do R.C.P.I.T.A. e 59.°, nº 4 da L.G.T., podem posteriormente vir a ser usados como prova em processo criminal pela prática do crime de fraude fiscal movido contra o contribuinte, não se revela violadora de quaisquer princípios ou regras com assento constitucional.

[…]”.

II – FUNDAMENTAÇÃO

7. Sabendo que este recurso não foi admitido no tribunal a quo, sem qualquer reclamação da recorrente, na parte em que foi interposto ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea i), da LTC, cumpre unicamente apreciar este recurso de constitucionalidade no que diz respeito à alínea b) do mesmo normativo (“Cabe recurso para o Tribunal Constitucional, em secção, das decisões dos tribunais: (…) b) Que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo”) e quanto à interpretação normativa dos preceitos legais em causa que foi efetuada na decisão recorrida.

8. Qualquer constituição, uma vez que conforma a “organização do Estado e das grandes linhas da organização dos entes públicos menores, dos órgãos de soberania e da repartição de poderes entre eles, e bem assim da garantia da esfera de liberdade dos cidadãos (direitos fundamentais), fixando ao mesmo tempo as traves mestras do ordenamento jurídico da comunidade” (João Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Coimbra, 1983, p. 66, itálico do autor), contém várias normas (regras e princípios) relativas ao processo penal, como sucede na Constituição da República Portuguesa (CRP), no que podemos designar de Constituição Processual Penal.

De facto, o Direito Processual Penal é o ramo do direito que visa, através de um processo, com uma tramitação e sequência de atos próprios, a averiguação e valoração das condutas humanas potencialmente consideráveis como crime para efeitos da eventual aplicação de penas ou medidas de segurança, sendo definido por Eduardo Correia (Direito Criminal I – com a colaboração de Figueiredo Dias – reimpressão, Coimbra, 1968, p. 13), como “o conjunto de regras que fixam os termos e o processo de averiguar se, num dado caso, se verificou o facto previsto na lei criminal e qual a pena que lhe compete” .

Desta forma, o conceito de Direito Processual Penal implica dois elementos: a investigação e valoração de condutas para verificar se se está perante um crime e, em caso afirmativo, a subsequente aplicação de uma pena ou medida de segurança, e um processo jurisdicionalizado, com um determinado iter processual, previamente fixado, aquilo a que há muito tempo se chama “a due process of law”. Esta expressão, de origem jurisdicional, encontra-se hoje consagrada na 5.ª Emenda da Constituição dos Estados Unidos da América: “...nor be deprived of life, liberty, or property, without due process of law”, devendo esse processo e os direitos aí assegurados cumprirem com as disposições constitucionais relativas aos mesmos e que integram a já mencionada Constituição Processual Penal.

Em síntese, o Direito Processual Penal e a sua conformação concreta pelo legislador ordinário estão umbilicalmente ligados à própria Constituição Processual Penal (Henkel considera, de resto, e numa formulação que se tornou clássica, o direito processual penal como “direito constitucional aplicado”), como o frisa Figueiredo Dias (Direito Processual Penal, Coimbra, 1988-1989, p. 35), ocorrendo essa ligação “Numa dupla dimensão, aliás: naquela derivada de os fundamentos do direito processual penal serem, simultaneamente, os alicerces constitucionais do Estado, e naquela outra resultante de a concreta regulamentação de singulares problemas processuais ser conformada jurídico-constitucionalmente”.

9. No caso concreto relatado nos autos, está em causa uma eventual violação do princípio constitucional de proibição da autoincriminação (ou, noutra formulação, “O direito de não autoinculpação, na formulação latina, o chamado nemo tenetur se ipsum accusare, ou de acordo com a sua mais próxima origem anglo‑saxónica, privilege against self-incrimination ou the right against self-incrimination” – Ana Paula Guimarães, A pessoa como objeto de prova em Processo Penal: Exames, perícias e perfis de ADN – Reflexões à luz da dignidade humana, p. 81, consultado em http://repositorio.uportu.pt/xmlui/bitstream/handle/11328/1075/TDD%202.pdf?sequence=5&isAllowed=y,).

Uma vez que, em tempos históricos mais remotos, a prova em processo penal assentava, essencialmente, na confissão do próprio suspeito (considerada como probatio probatissima, a rainha das provas), obtida por qualquer meio possível (o que acabava por conduzir a uma série de confissões falsas e/ou obtidas mediante violência, coação física ou moral), um dos primeiros direitos conferidos aos arguidos foi o direito ao silêncio e também a proibição da autoincriminação, como sucedeu na já mencionada 5.ª Emenda da Constituição dos Estados Unidos, dispondo que “No person (…) shall be compelled in any criminal case to be a witness against himself”.

Nas palavras de Costa Andrade (Sobre as Proibições de Prova em Processo Penal, Coimbra: 1992, p. 121), “O que aqui está fundamentalmente em jogo é garantir que qualquer contributo do arguido, que resulte em desfavor da sua posição, seja uma afirmação esclarecida e livre de autorresponsabilidade”, dado que, citando Eser (ob. cit., p. 122), “«só pode falar-se de um sujeito processual, com legitimidade para intervir com eficácia conformadora sobre o processo, quando o arguido persiste, por força da sua liberdade e responsabilidade, senhor das suas declarações, decidindo à margem de toda a coerção sobre se e como quer pronunciar-se»”.

10. Entre nós, cabe referir, prima facie, que este princípio não tem consagração expressa na CRP, embora a doutrina e a jurisprudência considerem, de forma unânime, que resulta implícito da previsão constitucional de um processo judicial equitativo e da existência de garantias de defesa nos processos criminais, constantes dos artigos 20.º, n.º 4, e 32.º, n.º 1, da CRP, de onde se extrai também o já aludido direito dos arguidos ao silêncio (consagrado no artigo 61º, n.º 1, alínea d), do Código de Processo Penal: “O arguido goza, em especial, em qualquer fase do processo e salvas as exceções da lei, dos direitos de: (…) d) Não responder a perguntas feitas, por qualquer entidade, sobre os factos que lhe forem imputados e sobre o conteúdo das declarações que acerca deles prestar”), e do próprio “respeito pela dignidade da pessoa humana”, “a liberdade geral de ação e o direito ao livre desenvolvimento da personalidade” e “mais recentemente, o direito à autodeterminação informacional” (Sandra Oliveira e Silva, O arguido como meio de prova contra si mesmo: Considerações em torno do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, p. 370-371, retirado de https://sigarra.up.pt/fdup/pt/pub_geral.pub_view?pi_pub_base_id=90213).

Aliás, tal também sucede no âmbito da Convenção Europeia dos Direitos Humanos (CEDH), sendo que o Tribunal Europeu dos Direitos Humanos (TEDH) tem considerado que “Embora não especificamente mencionado no artigo 6º da Convenção, o direito ao silêncio e a proibição da autoincriminação são normas internacionais geralmente reconhecidas e que estão no âmago da noção de procedimento justo previsto no artigo 6º § 1. O direito à não incriminação pressupõe, em particular, que as autoridades procurem provar o seu caso sem recorrer a provas obtidas através de métodos de coação ou opressão que vão contra a vontade do “acusado”” (Caso J.B. c. Suíça, consultado em https://hudoc.echr.coe.int/eng#{%22fulltext%22:[%22\%22CASE%20OF%20J.B.%20v.%20SWITZERLAND\%22%22],%22documentcollectionid2%22:[%22GRANDCHAMBER%22,%22CHAMBER%22],%22itemid%22:[%22001-59449%22]}, tradução da signatária)

Em resumo, e como se escreve no Acórdão da Relação de Lisboa de 17.04.2012, disponível em http://www.dgsi.pt/jtrl.nsf/-/849980283D233CFD802579E6004E401F:

“O princípio da não autoincriminação surge como uma emanação do catálogo dos direitos de defesa consagrados para os ilícitos contraordenacionais no já supra mencionado Art.º 32º, n.º 10 da C.R.P., devendo por isso sempre prevalecer sobre o direito de utilizar elementos fornecidos, neste caso, pela arguida, por parte das autoridades administrativas, tal como acertadamente defende a arguida. Nesta conformidade, torna-se forçoso referir, de todo em todo, que se revela impossível conceber o direito à não autoincriminação, ou qualquer outro direito ou princípio fundamental, como absoluto. E dizemos isto até porque uma noção de direitos fundamentais de alcance absoluto parece ser inconcebível nos nossos dias, quer no plano da ciência jurídica, quer mesmo no plano da vida. Desta forma, afigura-se-nos, também, que os princípios (direitos) fundamentais constituem imperativos de otimização, que não admitem verdadeiras exceções mas, antes, quando conflituantes, apenas restrições ou compressões. Na realidade, o direito à não autoincriminação é um direito que integra a nossa constituição material. A verdadeira questão está em descortinar quais os seus corolários, qual o seu alcance e quais os seus limites, sobretudo no confronto com outros direitos ou princípios de índole constitucional. É que, não obstante o princípio nemo tenetur – seja na sua vertente de direito ao silêncio do arguido, seja na sua dimensão de “privilégio” do arguido contra uma autoincriminação – não estar expressa e diretamente plasmado no texto constitucional, a doutrina e a jurisprudência portuguesas são unânimes não só quanto à vigência daquele princípio no direito processual penal português, como quanto à sua natureza constitucional”.

11. Como facilmente se alcança, a proibição da autoinculpação levanta uma série de questões delicadas quando um arguido tem intervenção (anterior, simultânea ou posterior) em processos de diversa natureza, dado que, nos processos ou procedimentos não criminais, não poderá, muitas vezes, invocar essa proibição, podendo os elementos obtidos nesses processos ser depois utilizados para produzir prova contra o arguido num processo criminal.

Isto é, e utilizando uma expressão coloquial, a existência desses processos “concorrentes” pode servir para contornar, mais ou menos habilmente (e de forma inaceitável e constitucionalmente desconforme), esta proibição, “entrando pela janela” (por efeito da obrigação de prestação de declarações ou de junção de documentos nesses outros processos, com eventuais consequências gravosas, incluindo criminais, para o incumprimentos das obrigações legais inerentes a esses outros processos) o que nunca poderia “entrar pela porta” num processo criminal (recorrendo-se à junção de elementos probatórios relativos a esses processos para obviar ao silêncio do arguido ou à impossibilidade de lhe impor que junte esses documentos).

Por seu lado, entrando já no caso sub judice, e sempre no âmbito de inspeções tributárias e processos criminais por crimes fiscais, o TC já foi chamado a pronunciar-se sobre o interrelacionamento entre estes processos, mormente nos dois arestos que foram já abundantemente citados nestes autos:

- no Acórdão n.º 340/2013, em que se decidiu “não julgar inconstitucional a norma resultante da interpretação do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, d), e 125.º, do Código de Processo Penal, com o sentido de que os documentos obtidos por uma inspeção tributária, ao abrigo do dever de cooperação imposto nos artigos 9.º, n.º 1, 28.º, n.º 1 e 2, 29.º e 30.º do Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de dezembro, e nos artigos 31.º, n.º 2, e 59.º, n.º 4, da LGT, podem posteriormente vir a ser usados como prova em processo criminal pela prática do crime de fraude fiscal movido contra o contribuinte”;

- no Acórdão n.º 298/2019, em que se decidiu “Julgar inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.º 1, da Constituição da República portuguesa, a interpretação normativa dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.º 2, alínea a), todos do Código de Processo Penal, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira e no artigo 59.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, durante a fase de inquérito de um processo criminal pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado e sem o prévio conhecimento ou decisão da autoridade judiciária competente, podem ser utilizados como prova no mesmo processo”.

No primeiro acórdão, entendeu-se, inter alia, que:

“a imposição aos contribuintes de deveres de cooperação com a administração tributária, que poderá incluir a entrega, a solicitação desta, de documentos que, depois, num processo de natureza sancionatória penal, possam ser usados contra esses próprios contribuintes, constitui uma compressão do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, que se traduz numa restrição não desprezível daquele princípio, importa apreciar se tal restrição é ou não constitucionalmente aceitável”, sendo que “A resposta a essa questão terá de passar pela verificação dos pressupostos enunciados no artigo 18.º, n.º 2, da Constituição, como condição da admissibilidade de restrições a direitos, liberdades e garantias: estarem essas restrições previstas em lei prévia e expressa, de forma a respeitar a exigência de legalidade e obedecerem tais restrições ao princípio da proporcionalidade, tendo como finalidade a salvaguarda de outros direitos ou interesses constitucionalmente garantidos”.

Este aresto deu assim uma resposta positiva a essa primeira questão, considerando que:

“numa ponderação entre o princípio nemo tenetur se ipsum accusare e a restrição que ao mesmo é imposta no caso concreto e os valores constitucionais que se pretendem salvaguardar com essa restrição, é de entender que a mesma não se revela desproporcionada”.

O segundo acórdão, com dois votos de vencido, marca uma aparente inflexão jurisprudencial da posição deste Tribunal, embora, como resulta claro desse aresto, essa inflexão corresponda, antes de mais, à aplicação e desenvolvimento do raciocínio jurídico já constante desse primeiro acórdão a uma situação fáctica concreta bem diversa, não estando em causa, nos dois acórdãos, a mesma interpretação normativa dos normativos em questão.

De facto, e justificando cabalmente essa diferença, escreveu-se nesse acórdão que nesse processo estava em causa:

“a inspeção ao contribuinte realizada quando já corre contra ele um inquérito criminal tendo em vista a comprovação de factos que consubstanciam um crime fiscal”, pelo que “a exigência de entrega de documentos é feita pela Administração fiscal num momento em que a mesma já desempenha um duplo papel, como inspeção tributária e como órgão de polícia criminal. Ora, dada a diversidade de regimes aplicáveis a cada um desses papéis, não é indiferente para determinar as possibilidades de atuação, seja da Administração – aquilo que esta pode exigir –, seja do contribuinte – aquilo que ele está obrigado a fazer –, saber qual a função concretamente em causa numa dada situação. Deste modo, utilizar no processo penal documentos obtidos coativamente do contribuinte por via da inspeção, que não poderiam ser obtidos do mesmo modo seguindo a via do processo penal, significa transformar a colaboração do contribuinte num meio de obtenção de prova contra si próprio”.

12. Tendo em conta o iter cognoscitivo e valorativo efetuado nestes dois acórdãos e as conclusões a que se chegou no final dos mesmos (desde logo, por se concordar com o expendido e decidido nos mesmos), cumpre apurar se a compressão sofrida pelo princípio da proibição da autoincriminação decorrente do dever de colaboração previsto nos normativos legais em questão (os artigos 9.°, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira – “A inspeção tributária e os sujeitos passivos ou demais obrigados tributários estão sujeitos a um dever mútuo de cooperação” – e 59.º, nº 4, da Lei Geral Tributária – “A colaboração dos contribuintes com a administração tributária compreende o cumprimento das obrigações acessórias previstas na lei e a prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária, bem como sobre as relações económicas que mantenham com terceiros”) que foi aceite pelo aresto recorrido é (ou não) proporcional e, consequentemente, conforme à CRP.

E, como escreve Angélica Rodrigues da Silveira, Nemo tenetur se ipsum accusare e o dever de colaboração: Análise do caso Weh c. Áustria da jurisprudência do Tribunal Europeu dos Direitos Humanos, p. 292, disponível em https://www.concorrencia.pt/sites/default/files/imported-magazines/CR23-24_-_Angelica_Rodrigues_da_Silveira.pdf, “para que a restrição seja legítima, a doutrina destaca a existência de alguns requisitos, entre eles: (i) a existência de expressa previsão legal do dever de colaboração; (ii) que a restrição vise salvaguardar outro direito ou interesse de igual ou superior peso constitucional; (iii) que seja proporcional – ou seja, necessária, adequada e proporcional em sentido estrito, nos termos do n.º 2 do art. 18.º da CRP; (iv) e que não aniquile o direito em causa atingindo o seu núcleo/conteúdo essencial, conforme preconiza o n.º 3, do art. 18.º da CRP”.

13. In casu, o dever de colaboração está previsto expressamente nos normativos legais já referidos e visa permitir a realização das finalidades inerentes ao sistema fiscal português, que, também ele, possui dignidade constitucional, dispondo o n.º 1 do artigo 103º da CRP que “O sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza” – ideia que resulta igualmente da Lei Geral Tributária (Decreto-Lei n.º 398/1998, de 17 de dezembro, na sua redação atualmente vigente), prescrevendo-se, no seu artigo 5º, que “A tributação visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas e promove a justiça social, a igualdade de oportunidades e as necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento” (n.º 1), e respeita “os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material” (n.º 2).

O sistema fiscal assenta, pois, num pressuposto básico, de que todos os contribuintes cumpram com as suas obrigações fiscais (só assim podendo existir igualdade entre todos), devendo, para o efeito, ser sujeitos à fiscalização das entidades tributárias e à aplicação de sanções, permitindo a cobrança efetiva dos impostos, repartidas “de forma igual pelos cidadãos”, no que constitui uma das vertentes do princípio da igualdade perante os encargos públicos (J.J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 2.ª Edição, Coimbra, 1998, p. 393).

Assim, verifica-se que a existência deste dever de colaboração é essencial para a prossecução das finalidades do sistema fiscal português previstas na própria CRP, dado que:

“no domínio tributário, a necessidade da imposição de deveres de cooperação é não só perfeitamente justificada, como dificilmente prescindível. Espraiando-se o fenómeno tributário nas sociedades contemporâneas pelos mais diversos tipos de imposto, aplicáveis a uma multiplicidade de atividades e situações, a sua realização seria impensável sem o recurso a instrumentos como o dever acessório de cooperação dos contribuintes, deslocando para a esfera destes uma série de atividades que auxiliam e substituem a administração tributária na sua função de liquidação e cobrança de impostos” – Acórdão n.º 340/2013.

Conclui-se, assim, e desde já, que a previsão legal de um dever de colaboração é adequada à prossecução de um fim claramente legítimo. Além de passar este primeiro teste do princípio da proporcionalidade, um tal dever passa, de igual forma, os 2.º e 3.º testes (necessidade ou exigibilidade e proporcionalidade em sentido restrito, respetivamente). Efetivamente, e tal como se refere no Acórdão n.º 340/2013:

“a restrição em causa respeita o critério da proporcionalidade, sendo adequada, isto é, constituindo um meio idóneo para a prossecução e proteção dos referidos interesses merecedores de proteção constitucional, e necessária, em virtude da mesma corresponder quer a um meio exigível no sentido de obter o fim da eficiência do sistema fiscal, objetivo esse que não se mostra que seria alcançável através de mecanismos alternativos que se revestiriam de excessiva onerosidade para a administração tributária, quer pelo dispêndio de recursos e de tempo, quer pelo risco de ineficácia, face à complexidade, dimensão e multiplicidade de atividades e situações a que têm de responder os modernos sistemas fiscais, no quadro de uma “Administração de massas”.

Acresce ainda que as referidas restrições respeitam a proporcionalidade em sentido estrito, uma vez que se podem considerar equilibradas, visto que contém mecanismos flanqueadores que salvaguardam uma adequada ponderação dos concretos bens jurídicos constitucionais em confronto, ou seja, entre o direito que é objeto de restrição e dos valores ou interesses que justificam a restrição”.

Por seu lado, no Acórdão n.º 298/2019 aceitou-se a fundamentação do anterior Acórdão n.º 340/2013, mas entendeu-se que já não se podia considerar como proporcional a restrição do direito à não inculpação nos casos em que a inspeção tributária se inicia já no decurso de um processo criminal (“Verifica-se, por conseguinte, uma relação desequilibrada entre os custos e os benefícios da restrição em análise, uma vez que inexiste uma articulação racional suficiente entre os custos ou desvantagens a suportar pelo titular do direito – o contribuinte, suspeito ou arguido – e os benefícios ou vantagens que a mesma permite alcançar para o interesse público. Por isso, tal restrição do direito à não autoincriminação ínsito no princípio nemo tenetur se ipsum accusare mostra-se desproporcionada e, como tal, constitucionalmente ilegítima.”). Com vista à cabal explicitação da não ultrapassagem do teste da proporcionalidade em sentido restrito, afirmou-se o seguinte:

“A pendência de um inquérito instaurado na sequência da notícia de crime tributário significa, no mínimo, a existência de indícios de que foi cometida tal infração. A subsequente realização de uma inspeção tributária, necessariamente dirigida a contribuintes determinados, já não é dissociável de tal suspeita e, por conseguinte, não pode deixar de ser vista também como uma diligência de investigação criminal que afeta pessoalmente o contribuinte-suspeito. Daí que a colaboração legalmente devida com a inspeção tributária redunde inevitavelmente numa colaboração forçada com a investigação criminal levada a cabo pela mesma Administração, no seu papel de órgão de polícia criminal. E esta última colaboração, a ser admissível, representaria pura e simplesmente um dever de autoincriminação e, como tal, o oposto do direito à não autoincriminação constitucionalmente garantido. No limite, a Administração fiscal, sob a veste de inspeção, poderia forçar o contribuinte a entregar-lhe toda a prova documental necessária para que a mesma Administração, agora sob a veste de autoridade e órgão de polícia criminal, pudesse levar ao inquérito e justificar materialmente a dedução pelo Ministério Público de uma acusação criminal contra o contribuinte”.

14. Posto isto, e lendo a decisão recorrida, facilmente se conclui que a situação fáctica aí descrita e que esteve na base da interpretação normativa agora impugnada é similar à que esteve na génese do Acórdão n.º 340/2013 (e não já da subjacente ao Acórdão n.º 298/2019). Atentemos no que foi dito no acórdão recorrido:

“O processo tributário teve como objetivo sindicar a empresa B. Lda de onde partiu para a investigação das subcontratadas D.e E. Lda, bem como de todos os gerentes de direito e de facto, onde se inclui a recorrente A.. Concluiu imediatamente por fraude fiscal, nos termos da denúncia operada em 27/fevereiro/2017 (fls. 1/80). O MP autuou o inquérito a fls. 3 e concedeu prazo de 60 dias à autoridade de polícia criminal para efetuar diligências e ultimar a investigação. A AT passou atuar no seio de um processo-crime. A deteção da infração ocorreu no âmbito de um processo tributário, prontamente comunicado à autoridade judiciária. No processo tributário a contribuinte recusou-se a prestar declarações mas facilitou a atividade inspetiva, segundo o princípio da colaboração, previsto legalmente, com acesso à respetiva contabilidade. A inspecionada, de acordo com o relatório de fls. 119 e seguintes, teve direito de defesa e audição que, respetivamente não exerceu. A AT fez análise de documentos o que permitiu concluir por indício de fraude fiscal. A relação AT/contribuinte (recorrente) estabeleceu-se no âmbito de uma normal relação tributária, com poder inspetivo da AT protegido legalmente. O quadro de atuação da AT obedeceu ao procedimento normal e decorreu segundo critérios de boa-fé. A colaboração da arguida/recorrente cingiu-se ao facto de ter permitido acesso à contabilidade. O processo-crime é consequente e as diligências subsequentes, ocorridas durante o inquérito, estão legitimadas pela autoridade judiciária, titular do inquérito. Acresce que a restante prova firmada durante o inquérito refere-se a outros arguidos, que se relacionaram com a B. Lda, foi adquirida de forma autónoma e independente, nomeadamente com processos inspetivos às sociedades D. e E. Lda bem como a outros depoimentos devidamente identificados na motivação da decisão a quo (ver motivação acima transcrita)” (itálicos da signatária)

Efetivamente, a inspeção tributária iniciou-se num momento anterior ao processo criminal, escrevendo-se que a “deteção da infração ocorreu no âmbito de um processo tributário, prontamente comunicado à autoridade judiciária”, sendo que “No processo tributário a contribuinte recusou-se a prestar declarações mas facilitou a atividade inspetiva, segundo o princípio da colaboração, previsto legalmente, com acesso à respetiva contabilidade” e que “A arguida A. não prestou declarações, porém, durante o processo inspetivo viu-se obrigada a colaborar com a AT facultando acesso à contabilidade. Este acesso ocorreu antes da denúncia junto do MP mas, muitos dos atos posteriores, já tiveram lugar durante ou no decurso do processo-crime”.

Isto é, a colaboração prestada pela recorrente ocorreu num momento anterior ao início do subsequente processo criminal, não havendo qualquer motivo para se entender que se devia ter iniciado anteriormente o inquérito criminal e que a autoridade tributária tenha agido de má fé nesta sucessão de atos procedimentais e processuais, dado que a “deteção da infração” ocorreu na sequência da entrega desses documentos pela arguida, dando rapidamente origem ao respetivo inquérito criminal, no decurso do qual se realizaram outras diligências probatórias, incluindo a junção de novos elementos documentais relativos à inspeção tributária, mas que nunca implicaram qualquer nova colaboração da aí arguida e aqui recorrente.

Ora e como escreve Augusto Silva Dias (O direito à não auto-inculpação no âmbito das contra-ordenações do Código dos Valores Mobiliários, p. 244-245, consultado em https://www.concorrencia.pt/sites/default/files/imported-magazines/Revista_CR01.pdf), “quando a Administração Tributária solicita a apresentação de documentos fiscalmente relevantes, quando a polícia de trânsito, durante uma regular operação «stop», manda parar os condutores para que se se sujeitem ao teste de alcoolemia, ou quando a CMVM solicita documentação aos intermediários financeiros […] nestas situações não vigora e, portanto, não é invocável, o nemo tenetur. Só quando na dialética exercício de poderes de fiscalização e supervisão/cumprimento de deveres de cooperação surge a suspeita da prática da infração, só então, a garantia se torna funcional e acionável”.

Deste modo, entende-se que a situação em apreço nos presentes autos e, bem assim, a interpretação normativa acolhida pela decisão a quo apresentam nítida similitude e, nesse sentido, devem ser equiparadas às que estão pressupostas no já citado Acórdão n.º 340/2013. Ora, como se escreveu e reconheceu expressamente no, igualmente já citado, Acórdão n.º 298/2019:

“Antes de instaurado o inquérito criminal, os documentos disponibilizados ao abrigo do dever de colaboração podem ser aproveitados para instruir este último atendendo às razões justificativas da restrição do nemo tenetur (cf. supra os n.ºs 13 e 16). O risco de abuso do dever de colaboração do contribuinte existe, mas depende de uma atuação de má fé da Administração tributária, que não pode ser presumida. Em si mesma, a solução de aproveitar aquele material não é abusiva; aliás, visa prevenir um resultado que redundaria numa «imunidade penal» (Acórdão n.º 340/2013). Acresce que estão em causa informações que não podiam ser recolhidas de outro modo. É verdade que tal utilização no âmbito do processo penal tributário implica um desvio de fim (os documentos entregues ao abrigo de deveres de cooperação e sob a ameaça de sanções são utilizados para uma finalidade diferente daquela que justificou a sua entrega), mas o mesmo, além de eventual e consequencial, ainda se pode considerar justificado com base na ponderação feita entre os benefícios para o interesse público alcançado e os custos impostos por tal solução para o interesse da defesa penal do contribuinte”.

Assim sendo, e porque se acompanha o acabado de transcrever, há que concluir, tal como sucedeu no Acórdão n.º 340/2013, pela não inconstitucionalidade da interpretação normativa efetuada no acórdão recorrido do TRP.

15. Nos termos e pelos fundamentos expostos, considera-se que as normas em causa e a interpretação normativa que das mesmas foi efetuada pelo tribunal a quo não desrespeita a CRP, nada mais restando do decidir nesse mesmo sentido.

III – Decisão

Em face do exposto, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional a norma resultante da interpretação do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), e 125.º do Código de Processo Penal, no sentido de que os documentos obtidos por uma inspeção tributária, ao abrigo do dever de cooperação imposto nos artigos 9.°, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, e 59.°, nº 4 da Lei Geral Tributária, ocorrida previamente à instauração da fase de inquérito, podem posteriormente vir a ser usados como prova em processo criminal pela prática do crime de fraude fiscal movido contra o contribuinte; e, consequentemente

b) Julgar improcedente o presente recurso de constitucionalidade; e,

c) Condenar a recorrente em custas, atenta a não admissão do presente recurso, fixando-se a taxa de justiça em 20 (vinte) UC, nos termos dos artigos 7.º e 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, considerada, de forma conjugada e proporcionada, a complexidade e a natureza deste processo, a relevância dos interesses em causa nestes autos e a atividade processual da própria recorrente.

Lisboa, 26 de abril de 2022 - Maria Benedita Urbano - Pedro Machete - José João Abrantes - José Teles Pereira - João Pedro Caupers