17/2021 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 274/2022

Processo n.º 17/2021

1ª Secção

Relator: Conselheiro José António Teles Pereira

Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – A Causa

1. A., S.A. (ora recorrente) impugnou, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, um ato de indeferimento de reclamação graciosa relativamente à liquidação da Contribuição sobre o Setor Bancário (CSB) correspondente ao exercício de 2016.

1.1. Por sentença de 29/04/2020, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a impugnação improcedente.

1.1.1. Desta decisão recorreu o impugnante para o Supremo Tribunal Administrativo (STA). Das alegações de recurso consta, designadamente, o seguinte:

“[…]

6. O ora Recorrente sustentou a sua impugnação que a Contribuição sobre o Setor Bancário (“CSSB”) é inconstitucional por violação do princípio da legalidade fiscal, nos termos do artigo 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (“CRP”), porquanto os seus elementos essenciais foram definidos pela Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, designadamente a taxa de imposto que, nos termos da lei habilitante, poderá ser livremente definida dentro de um intervalo que se situa entre 0,01% e o seu quíntuplo.

[…]

19. Desta forma, partindo da qualificação jurídica que consideramos correta, i.e., como imposto, note-se que o princípio da legalidade impõe, por um lado, que aqueles e respetivos elementos essenciais – incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos constituintes – sejam criados por lei (art.º 103.º, n.º 2, da CRP), e por outro lado, que esta lei seja da iniciativa da Assembleia da Republica, i.e, sendo a própria a legislar sobre o tema (assumindo a forma de Lei), ou autorizando o governo a legislar sobre a matéria (caso em que assumirá a forma de Decreto-Lei).

[…]

25. Com efeito, no que toca às taxas a aplicar, facilmente se conclui que não é aceitável, à luz do quadro normativo constitucional que:

a. A lei habilitante permita a fixação de taxa dentro de um intervalo que se situa entre 0,01% e o seu quíntuplo (ou cerca de onze vezes, à data dos factos, em virtude da alteração introduzida pelo artigo 185.º da Lei do OE para 2016); e

b. A lei habilitante estabeleça a criação de taxas progressivas, que em sede de Portaria são transformadas, rectius desvirtuadas, em taxas proporcionais;

26. Conforme referido pelo Recorrrente, pese embora seja admissível que uma norma habilitante remeta para regulamentação posterior (e de grau inferior) a fixação de determinados elementos relativos ao normativo fiscal, a doutrina e jurisprudência não hesitam em considerar que tal permissão deve sempre obedecer a critérios de razoabilidade, que permitam garantir a previsibilidade e segurança do dia a dia dos contribuintes.

27. Assim, é inegável vício de inconstitucionalidade orgânica, porquanto se constata uma manifesta desadequação e falta de correspondência entre a estatuição constante da Lei habilitante e a regulamentação efetuada através da Portaria n.º 121/2011.

28. Temos em que, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, porquanto a CSSB deveria ter sido qualificada como um verdadeiro imposto, inquinado com o vício de inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade, nos termos do artigo 103.º, n.º 2, da CRP, pelo que deverá a sentença ser revogada.

B) Do erro de julgamento: inconstitucionalidade da CSSB por violação do princípio da igualdade – artigos 13.º e 104.º da CRP

[…]

38. Termos em que, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, porquanto a CSSB deveria ter sido qualificada como um verdadeiro imposto, inquinada com o vício de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade, nos termos dos artigos 13.º e 104.º da CRP, pelo que deverá a sentença ser revogada.

39. Ademais, ainda que se pudesse qualificar a CSSB como uma contribuição financeira, também o princípio da equivalência não estaria cumprido.

[…]

64. Termos em que incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, porquanto ainda que a CSSB se pudesse qualificar como uma contribuição financeira, inquinado com o vício de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade, mais concretamente quanto ao princípio da equivalência, nos termos do artigo 13.º da CRP, pelo que deverá a sentença ser revogada.

[…]

D) Do erro de julgamento: inconstitucionalidade da CSSB por violação do princípio da não retroatividade fiscal – artigo 103.º, n.º 3, da CRP

[…]

94. Ora, o que está aqui em causa não é a inconstitucionalidade do regime aprovado em 2011, mas antes a inconstitucionalidade da alteração efetuada pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho, na sequência da alteração dos limites máximos aplicáveis operada pelo artigo 185.º da Lei do Orçamento de Estado para 2016!

95. Desta forma, é inatingível qual a alegada relevância da entrada em vigor do regime da CSSB em 2011, se a questão sub judice é a da inconstitucionalidade de uma alteração por Portaria de 14 de junho de 2016!

96. Termos em que, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, porquanto a CSSB padece do vício de inconstitucionalidade por violação do princípio da não retroatividade fiscal, nos termos do artigo 103.º, n.º 3, da CRP, pelo que deverá a sentença ser revogada.

[…]

E) Da nulidade da (auto)liquidação por ilegalidade abstrata e inconstitucionalidade (indireta): os vícios orçamentais

[…]

161. Por tudo, verifica-se, pois, a violação do princípio da especificação orçamental, com a consequente ocultação desta receita do controlo e autorização parlamentar, uma vez que a votação da Assembleia da República, em todos os Orçamentos desde 2011 a 2020, incluindo o de 2016, foi efetuada sem o pleno e cabal conhecimento do montante de receita previsto cobrar a título de CSSB, o que é passível de permitir a utilização de verbas públicas para finalidades não previstas na Lei — o que é proibido pela CRP e, também, pela LEO, que determina, quer na redação de 2001, quer na de 2015, a nulidade dos créditos que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (ainda que essa utilização não se verifique).

162. Razão pela qual a omissão da referência à CSSB na Lei do Orçamento do Estado de 2016 e dos respetivos mapas orçamentais, corresponde a manifesta violação da regra da especificação orçamental da receita prevista no artigo 8.º da LEO de 2001 e do artigo 17.º da LEO de 2015 e, bem assim, à violação do Decreto-Lei n.º 26/2002, na medida em que promove uma deficiente inserção dessa receita no classificador económico e, também, implica a sua inconstitucionalidade, por violação do disposto no artigo 105.º da CRP.

[…]

Conclusões

[…]

B) Primeiramente, não se acompanha a jurisprudência citada na sentença a quo, a qual, salvo melhor opinião, que classifica a CSSB como uma contribuição especial, daí retirando a consequência que as mesmas não se encontram sujeitas ao princípio da legalidade estrita nos termos em que o estão os impostos;

C) Desde logo, há que referir que estamos em causa perante um verdadeiro imposto, o que é patente pelo facto a CSSB ter sido criada com vista a “reforçar o esforço fiscal do setor financeiro”, e bem assim, pelo facto de, desde a sua criação, a CSSB ter sido destinada à satisfação das necessidades financeiras do Estado. Tal facto reflete-se, por exemplo, no Relatório sobre o Orçamento de Estado para 2011, no Parecer sobre a Conta Geral do Estado de 2013 do Tribunal de Contas, no relatório sobre Orçamento de Estado para ou no Parecer sobre a Conta Geral do Estado de 2015 do Tribunal de Contas, nas referências feitas à CSSB;

[…]

G) Desta forma, o princípio da legalidade impõe, por um lado, que aqueles e respetivos elementos essenciais – incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos constituintes – sejam criados por lei (artigo 103.º, n.º 2, da CRP), e por outro lado, que esta lei seja da iniciativa da Assembleia da República, i.e, sendo a própria a legislar sobre o tema (assumindo a forma de Lei), ou autorizando o governo a legislar sobre a matéria (caso em que assumirá a forma de Decreto-lei);

H) Uma vez que o tribunal a quo parte da errada qualificação jurídica da CSSB, acaba por ir contra o princípio da “tipicidade fechada” na criação de impostos, resultante do artigo 103.º, n.º 2, da CRP;

I) De acordo com o plenário do Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 70/2004, de 28 de janeiro, a habilitação legal de fixação de taxas de imposto através de Portaria apenas se deve considerar conforme à constituição se estabelecida de acordo com um critério de “razoabilidade quanto ao intervalo dentro do qual o legislador regulamentar podia fixar a taxa efetiva cuja razão de ser só poderia corresponder à sua preocupação de que esse intervalo não fosse de tal modo amplo que criasse uma incerteza intolerável quanto ao grau de amputação de riqueza admissível e esvaziasse de real conteúdo o juízo de opção política expresso num tal modo de tributação exigido ao legislador parlamentar” (negritos nossos);

J) Assim, é inegável vício de inconstitucionalidade orgânica, porquanto se constata uma manifesta desadequação e falta de correspondência entre a estatuição constante da Lei habilitante e a regulamentação efetuada através da Portaria n.º 121/2011, que cria uma incerteza intolerável para os contribuintes;

K) Pelo que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto a CSSB deveria ter sido qualificada como um verdadeiro imposto, inquinado com o vício de inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade, nos termos do artigo 103.º, n.º 2, da CRP, devendo a sentença ser revogada;

L) Incorreu o Tribunal a quo também em erro de julgamento, porquanto a CSSB deveria ter sido inconstitucional por violação do princípio da igualdade, nos termos dos artigos 13.º e 104.º da CRP;

[…]

O) Ainda que se pudesse qualificar a CSSB como uma contribuição financeira, também o princípio da equivalência não estaria cumprido, pois não é de todo verdade que a CSSB permita a resolução do setor bancário, dado que o Fundo de Resolução (Nacional) não tem essa finalidade desde 2016, que é agora do Fundo Único de Resolução;

[…]

T) Ora, seguindo os ensinamentos constantes no Acórdão n.º 539/2015, de 20 de outubro de 2015 do Tribunal Constitucional, é indubitável que, se de acordo com os regimes legais aplicáveis, o sujeito passivo da CSSB não pode beneficiar de qualquer medida de resolução que venha a ser determinada e financiada pelo Fundo de Resolução ao qual aquela contribuição está consignada, não existe qualquer relação objetiva, falhando redondamente qualquer equivalência ainda que difusa que pudesse existir.

U) Desta forma, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto ainda que a CSSB se pudesse qualificar como uma contribuição financeira, inquinado com o vício de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade, mais concretamente quanto ao princípio da equivalência, nos termos do artigo 13.º da CRP, pelo que deverá a sentença ser revogada;

V) A Portaria n.º 121/2011 padece ainda de ilegalidade, em virtude de alterar a natureza da taxa prevista na norma habilitante (de taxa progressiva para proporcional) e incrementar a base de incidência da aludida contribuição, impondo um limite para a dedução à base de incidência, que consiste nos depósitos efetivamente cobertos pelo Fundo de Garantia de Depósitos;

W) Efetivamente, se o artigo 4.º do regime da CSSB determina que as taxas do imposto deveriam variar “em função do valor apurado”, não pode alterar-se o que deveria ser uma taxa progressiva, através de Portaria, para uma taxa proporcional em resultado da existência de taxas únicas;

X) A isto acresce que a al. a) do artigo 3.º do regime jurídico da CSSB excluí claramente da base de incidência do imposto “os depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 201/49/EU do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro”, sem estabelecer qualquer limite ou relevância quantitativa de tal dedução”;

Y) Portanto, enquanto o regime jurídico da CSSB excluía da base de incidência tais depósitos, sem estabelecer qualquer limite ou relevância quantitativa de tal dedução, a Portaria n.º 121/2011 veio limitar a relevância de tais depósitos apenas na medida do montante efetivamente coberto pelo Fundo de Resolução (v. artigo 4.º, n.º 2, al. c));

Z) Sendo ao legislador quem cabe estabelecer a base de incidência de imposto, não pode vir uma Portaria alterar tal base de incidência!

AA) Termos em que, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, porquanto a Portaria n.º 121/2011 viola claramente o regime da CSSB aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (com as alterações subsequentes), pelo que deverá a sentença ser revogada;

BB) No que respeita a inconstitucionalidade por violação do princípio da não retroatividade, a sentença incorreu também em erro de julgamento, uma vez que a Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho alterou a redação do n.º 1 do artigo 5.º da Portaria n.º 121/2001, passando a taxa para 0,110%;

CC) Note-se que a mencionada portaria foi publicada a 14 de junho de 2016, produzindo efeitos, nos termos do seu artigo 3.º, a partir de 1 de janeiro de 2016…

DD) No que toca à verificação do facto tributário, relembre-se o ensinamento de Saldanha Sanches, que refere que o facto tributário se deve entender ocorrido no momento em “que se verifica uma certa situação de facto a que a lei liga um dever de prestar”;

EE) A correspondência entre a situação contabilística da sociedade e a realidade relatada nas contas aprovadas pelos seus acionistas, tem um efeito meramente confirmativo – mas não constitutivo ou modificativo – da situação da sociedade;

FF) No presente caso, portanto, não pode senão entender-se que a CSSB se reporta a factos tributários ocorridos até 31 de dezembro do ano anterior àquele que é devida: ou seja, que tem eficácia retroativa;

GG) E sempre será de se notar que, ainda que o raciocínio do Tribunal a quo estivesse correto, o que por mera hipótese de raciocínio se admite, e o facto tributário fosse a aprovação de contas, o certo é que as contas de 2015 teriam de ser aprovadas, atendendo ao artigo 65.º, n.º 5, do Código das Sociedades Comerciais, até ao dia 31 de maio de 2016, pelo que sempre se verificaria a retroatividade, uma vez que a taxa aplicável foi fixada em junho de 2016 (i.e., a taxa foi fixada depois da aprovação das contas em 2016)…

HH) O facto de o regime originário da CSSB ter entrado em vigor em 2011 é irrelevante para a questão da retroatividade, porquanto o que está em causa é a inconstitucionalidade da alteração efetuada pela Lei n.º 165-A/2016, de 14 de junho, na sequência da alteração dos limites máximos aplicáveis operada pelo artigo 185.º da Lei do Orçamento de Estado para 2016;

II) Temos em que, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, porquanto a CSSB deveria ter sido qualificada como um verdadeiro imposto, inquinado com o vício de inconstitucionalidade por violação do princípio da não retroatividade fiscal, nos termos do artigo 103.º, n.º 3 da CRP, pelo que deverá a sentença ser revogada.

[…]

WW) Sucede, porém, que a Contribuição sobre o Setor Bancário – tendo em conta a sua relevância orçamental e a sua natureza – não se encontra devidamente individualizada e orçamentada de acordo com a regra da especificação enunciada.

[…]

HHH) De todo o exposto resulta, à evidência, que a receita decorrente da Contribuição sobre o Setor Bancário em causa não se pode presumir prevista na Lei do Orçamento do Estado – neste caso, por referência ao ano de 2016 –, e a especificação e o desdobramento orçamental desta receita não respeitam o disposto nem na CRP, nem na LEO, não se afigurando, à luz do que antecede, nem adequada, nem suficiente, a mera inscrição, global, da totalidade das receitas do Fundo de Resolução no Mapa V dos vários Orçamentos do Estado.

III) De facto, considerando até os avultados valores arrecadados com a Contribuição sobre o Setor Bancário, a mesma deveria ser objeto, nos termos da Lei e da Constituição, de suficiente e adequado individualização (especificação) – o que, in casu, não se verifica.

JJJ) Ora, só com o cumprimento efetivo dessa necessidade, legal e constitucional, de adequada individualização da receita do tributo em causa, decorrente do princípio da especificação orçamental, poderá a Assembleia da República promover o controlo, político e orçamental, devido e exigido quer pela CRP, quer pela LEO, razão pela qual existe este princípio.

KKK) Nesta medida, é forçoso concluir que a receita tributária em causa escapou, inevitavelmente, ao crivo parlamentar, razão pela qual a sua não especificação, concreta e individualizada, nos termos da CRP e da LEO, equivale, em termos práticos, à sua não inscrição – e, consequentemente, à sua não autorização – no correspondente Mapa da Lei do Orçamento do Estado.

LLL) Por outro lado, e conforme bem refere José Casalta Nabais, os vícios apontados quanto à inscrição orçamental das receitas da CSSB não atentam, apenas, contra o princípio da legalidade: “(…) a não previsão das receitas da CSB e a falta da sua especificação nos Orçamentos do Estado para os anos em causa reforça claramente a ilegalidade deste tributo, porquanto afetam também os princípios da transparência, da unidade e universalidade e, por via indireta, da não consignação e da não compensação.” (cf. Parecer Jurídico cit. Documento n.º 2, pág. 28).

MMM) Acresce, ainda, referir, por cautela do patrocínio, que o facto de a recente jurisprudência dos Tribunais Superiores, ter qualificado a Contribuição sobre o Setor Bancário como uma “contribuição financeira” – e não como uma taxa ou como imposto – também não poderá justificar qualquer aligeiramento da regra da especificação orçamental quanto a estas receitas.

[…]

PPP) Por tudo, verifica-se, pois, a violação do princípio da especificação orçamental, com a consequente ocultação desta receita do controlo e autorização parlamentar, uma vez que a votação da Assembleia da República, em todos os Orçamentos desde 2011 a 2020, incluindo o de 2016, foi efetuada sem o pleno e cabal conhecimento do montante de receita previsto cobrar a título de CSSB, o que é passível de permitir a utilização de verbas públicas para finalidades não previstas na Lei – o que é proibido pela CRP e, também, pela LEO, que determina, quer na redação de 2001, quer na de 2015, a nulidade dos créditos que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (ainda que essa utilização não se verifique).

QQQ) Razão pela qual a omissão da referência à CSSB na Lei do Orçamento do Estado de 2016 e dos respetivos mapas orçamentais, corresponde a manifesta violação da regra da especificação orçamental da receita prevista no artigo 8.° da LEO de 2001 e do artigo 17.º da LEO de 2015 e, bem assim, à violação do Decreto-Lei n.º 26/2002, na medida em que promove uma deficiente inserção dessa receita no classificador económico e, também, implica a sua inconstitucionalidade, por violação do disposto no artigo 105.º da CRP.

RRR) Acresce referir que esta violação da regra orçamental da especificação põe, também, em crise os outros referidos princípios e regras orçamentais, em especial, aqueles que mais se relacionam com esta, como são os da proibição de consignação e de compensação.

SSS) É de notar que, ainda que se admita que a receita da Contribuição sobre o Setor Bancário é consignada, a exceção ao subprincípio da não consignação obrigaria a uma bem maior exigência na sua orçamentação, com vista ao seu controlo parlamentar.

TTT) Ora, o caso é que, como acima já se deixou referido, a violação do princípio, legal e constitucional, da especificação conduz à nulidade dos “créditos orçamentais que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (…)”, conforme preveem o artigo 8.º, n.º 6, da LEO de 2001 e o artigo 17.º, n.º 3, da LEO de 2015, o que deverá significar que esses créditos se devem ter por não escritos, reconstituindo-se a ordem jurídica como se a cobrança da Contribuição sobre o Setor Bancário nunca tivesse sido prevista. Veja-se no mesmo sentido a Professora Maria D’Oliveira Martins (cf. Parecer Jurídico cit. Documento n.º 1, p. 57).

UUU) Por este motivo, o ato de (auto)liquidação da CSSB aqui em apreço enferma de um vício gerador de ilegalidade (abstrata), porquanto a sua liquidação e cobrança não terão sido devidamente autorizados em conformidade com a CRP e a LEO.

VVV) No que respeita ao desvalor jurídico do ato de autoliquidação em crise, em resultado da violação das regras orçamentais acima descritas, deverá este conduzir-se à nulidade dos “créditos orçamentais que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (...)”, conforme preveem o artigo 8.º, n.º 6, da LEO de 2001 e o artigo 17.º, n.º 3, da LEO de 2015, o que deverá significar que esses créditos se devem ter por não escritos, reconstituindo-se a ordem jurídica como se a cobrança da CSSB nunca tivesse sido prevista.

WWW) Com efeito, a ilegalidade, in casu, é abstrata pelo facto de a mesma não residir diretamente no ato que faz a aplicação da lei ao caso concreto – rectius, ato de liquidação –, mas na lei cuja aplicação é feita (cf. Lopes de Sousa, Jorge, Código de Procedimento e Processo Tributário – Anotado e Comentado , Vol. III, 6.ª edição, Áreas Editora, 2011, pp. 443).

XXX) Ora, esta ilegalidade, decorrente da falta de previsão e de especificação das receitas proporcionadas pela CSSB resulta, efetivamente, numa ilegalidade grave dos respetivos atos de liquidação e cobrança, a qual, salvo melhor opinião, nunca pode reconduzir-se à mera anulabilidade, devendo materializar-se numa nulidade típica ou integral. (no mesmo sentido, José Casalta, cf. Parecer Jurídico cit. Documento n.º 2, pág. 31).

YYY) Com efeito, e com a entrada em vigor do Código de Procedimento Administrativo (CPA), publicado em 7 de janeiro de 2015, pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, o legislador procedeu à anulação da antiga cláusula geral de nulidade do antigo CPA, passando a prever quatro novos casos de nulidade no atual artigo 161.º daquele diploma, de entre os quais a alínea k), onde se dispõe que são nulos “Os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei”.

ZZZ) Assim, de acordo com esta norma, são nulos quaisquer atos que gerem uma obrigação de pagamento não prevista na lei – com desrespeito do princípio da legalidade ou da tipicidade –, garantindo-se, assim, que todas as receitas têm cabimento legal.

AAAA) Ora, se um dos fundamentos legais da realização da receita da CSSB é o Orçamento de Estado, então não devem gerar-se obrigações pecuniárias por meio de ato administrativo quando um tributo não foi adequadamente orçamentado.

BBBB) Donde é forçoso concluir-se que as deficiências de orçamentação da CSSB, desde a sua criação e até à presente data, são tão graves que este tributo deve ter-se, mesmo, por não orçamentado, com a consequente nulidade das respetivas (auto)liquidações, ao abrigo das alíneas k) e l) do artigo 161.º do CPA.

CCCC) Em face do exposto, e atenta a desconformidade do tributo em questão com o disposto no artigo 17.º da LEO e com o artigo 105.º da CRP, é manifestamente ilegal e inconstitucional (indiretamente que seja) o ato de autoliquidação sub judice, devendo ser declarado nulo, nos termos da alínea k) do artigo 161.º do CPA, com todas as consequências legais.

[…]” (sublinhados acrescentados).

1.1.2. No STA, o Ministério Público pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso e, quanto a uma parte dos vícios invocados, sustentou não se tratar de matéria de impugnação, mas de oposição, de acordo com o previsto no artigo 204.º, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), e, ainda, que a inconstitucionalidade invocada é causa de anulabilidade e os vícios orçamentais não são de conhecimento oficioso.

1.1.3. O recorrente apresentou resposta.

1.1.4. Por acórdão de 28/10/2020, o STA decidiu negar provimento ao recurso, com os fundamentos seguintes:

“[…]

II.2. Quanto à natureza da C.S.B., e aos princípios da legalidade, da igualdade, da equivalência, à ilegalidade da Portaria n.º 121/2011 e ainda quanto ao princípio da não retroatividade da lei fiscal

Relativamente ao ano de 2016 a C.S.B. foi mantida pelo art. 185.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30/3, que aprovou o Orçamento Geral de Estado (OGE) para 2016, introduzindo algumas alterações ao regime anteriormente vigente, conforme invoca a recorrente.

Reitera-se o decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 19/6/2019, proferido no processo n.º 0683/17, proferido em formação alargada da Secção do Contencioso Tributário, realizada ao abrigo do disposto no art. 148.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (C.P.T.A.), o qual se encontra publicado na base de dados informatizada do IGFEJ, I.P., bem como no acórdão de 17-2-2019, proferido no processo n.º 02708/16.0BEPRT e ainda no acórdão de 6-5-2020 proferido no processo 02921/17.2BEPRT - relativo à C.S.B. de 2017, mas que levou em conta o disposto no art. 185.º da L.O.E. de 2016-, todos publicados no mesmo local e acessíveis em www.dgsi.pt.

Considerando tratar-se de jurisprudência reiterada pelo S.T.A., da qual resulta a improcedência das questões acima suscitadas por referência à C.S.B. relativa ao ano de 2016, remete-se quanto à fundamentação para esses acórdãos, nos termos do art. 663.º n.º 5 do C.P.C., dispensando-se a junção de cópia dos mesmos, atenta a publicação já efetuada e a imposição de não serem praticados atos inúteis.

Sendo aplicável ao caso a Portaria nº 165-A/2016, de 14 de junho, entrou em vigor no dia 15/6/2016, alterando os artigos 2.º, 3.º, 4.º e 5.º da Portaria nº 121/2011, de 30 de março, com efeitos a partir de 1-1-2016, a 30/6/2016, data em que a Impugnante, preencheu a declaração modelo 26 respeitante à C.S.B., a portaria em questão, com as alterações efetuadas pela Portaria nº 165-A/2016, de 14 de junho, já se encontrava em vigor.

E, conforme referido na sentença recorrida, em que o aí previsto foi enquadrado no regime legal da C.S.B. ao tempo aplicável, nomeadamente, o art. 3.º da Lei nº 55-A/2010, de 30/12, com alterações, em que se regula a incidência da taxa legal aplicável.

Resulta, assim, que o recurso não é provido quanto às indicadas questões, incluindo a da violação da não retroatividade.

II.3. Quanto à inconstitucionalidade por violação da regra da discriminação orçamental prevista no art. 105.º n.º 1, a) da C.R.P.

Relembramos que o âmbito da presente questão respeita apenas à dita inconstitucionalidade e no que se refere ao indeferimento de reclamação graciosa relativa a autoliquidação da C.S.B. de 2016.

No mapa V anexo ao O.G.E. de 2016, aprovado pela Lei 7-A/2016, consta no Diário da República a pág. 88, a discriminação das receitas do Ministério das Finanças e seus Fundos autónomos, sendo indicada, no que se refere ao Fundo de Resolução, a quantia global de € 424,9 milhões.

Por outro lado, nos termos previstos no art. 153.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, a C.S.B. constitui receita do Fundo de Resolução.

Ora, dispõe o art. 105.º da C.R.P. o seguinte:

(Orçamento)

«1 – O Orçamento do Estado contém:

a) A discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos;

b) O orçamento da segurança social.

2 – O Orçamento é elaborado de harmonia com as grandes opções em matéria de planeamento e tendo em conta as obrigações decorrentes de lei ou de contrato.

3 – O Orçamento é unitário e especifica as despesas segundo a respetiva classificação orgânica e funcional, de modo a impedir a existência de dotações e fundos secretos, podendo ainda ser estruturado por programas.

4 – O Orçamento prevê as receitas necessárias para cobrir as despesas, definindo a lei as regras da sua execução, as condições a que deverá obedecer o recurso ao crédito público e os critérios que deverão presidir às alterações que, durante a execução, poderão ser introduzidas pelo Governo nas rubricas de classificação orgânica no âmbito de cada programa orçamental aprovado pela Assembleia da República, tendo em vista a sua plena realização.»

Da afetação que resulta efetuada quanto à C.S.B. entre as receitas do Fundo de Resolução e da discriminação efetuada quanto às receitas deste entre as dos Fundos do Ministério das Finanças, conforme previsto no O.G.E. de 2016, não resulta a violação do art. 105.º, n.º 1, a), da C.R.P..

Conforme se pode ler no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 211/2011, proferido a 28-9-2011, no processo n.º 211/2011, publicado em www.tribunalconstitucional.pt, “o quadro primário de conteúdo, elaboração, aprovação e execução do Orçamento constante deste preceito é completado pelo artigo 106.º da Constituição, conjunto normativo relativamente parco que é desenvolvido pela Lei de Enquadramento Orçamental”.

É nesse contexto que foi aprovada a Lei de Enquadramento Orçamental (L.E.O.) n.º 91/01, de 20/8, bem como a atual L.E.O. pela Lei n.º n.º 151/2017, de 11/9, bem como ainda outros diplomas (em que se prevê ainda a discriminação das receitas e despesas do Estado e dos Fundos, de acordo com várias regras, como as relativas aos classificadores a utilizar).

Tais exigências não decorrem do previsto na C.R.P., pelo menos, com o conteúdo indicado pela recorrente.

Aliás, tratando-se a C.S.B. de uma contribuição financeira a favor do Fundo de Resolução, conforme referido na jurisprudência do S.T.A. para que se remeteu, foi já considerado que goza de maior liberdade no que toca ao seu lançamento, liquidação e cobrança, sendo de desaplicar o regime garantístico dos impostos, conforme se pode ler ainda no acórdão do T.C. n.º 539/2015, de 20-10-2015 proferido no proc. 27/15, do Tribunal Constitucional, publicado em www.tribunalconstitucional.pt e no Diário da República, 2.ª série, de 19-11-2015.

O previsto no O.G.E. para 2016 não é diferente do ocorrido em anos anteriores, o que permitiu a fiscalização da execução orçamental do Fundo de Resolução, nos termos previstos no art. 107.º da C.R.P., quer pelo Tribunal de Contas, conforme resulta dos relatórios anuais tornados públicos pelo mesmo quanto a esses anos, de que se dá notícia no parecer junto aos autos, elaborado pela sr.ª Prof.ª Maria d´Oliveira Martins, bem como pela Assembleia da República que também a tem exercido, como é do conhecimento público.

Acresce que a aplicação da nulidade quanto a essa inconstitucionalidade, em termos de invalidar os efeitos produzidos anteriormente, sempre dependeria de uma ponderação a efetuar pelo Tribunal Constitucional, nos termos do art. 282.º n.º 4, da C.R.P., conforme assinalado no acórdão do S.T.A. de 20-11-2014, proferido no processo 0438/14, publicado em www.dgsi.pt.

[…]” (sublinhados acrescentados).

1.2. Desta decisão recorreu o impugnante para o Tribunal Constitucional, ao abrigo das alíneas b) e f) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC – recurso que deu origem aos presentes autos – nos termos seguintes:

“[…]

§ 3.º

Do cumprimento do ónus de suscitação prévia

6.º

Dispõe o artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei de Organização, Funcionamento e Processo no Tribunal Constitucional (LEO), ao abrigo do qual se interpõe o presente recurso, que se pode recorrer de decisões “que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo”.

7.º

Acresce que dispõe o artigo 70.º, n.º 1, alínea f), que se pode recorrer de decisões “que apliquem norma cuja ilegalidade haja sido suscitada durante o processo com qualquer dos fundamentos referidos nas alíneas c), d) e e)”, sendo que, no caso presente, é com fundamento em ilegalidade por violação de lei com valor reforçado, previsto na alínea c), in fine, do mesmo artigo.

8.º

Concretizando, o n.º 2 do artigo 72.º do mesmo Diploma dispõe que “os recursos previstos nas alíneas b) e f) do n.º 1 do artigo 70.º só podem ser interpostos pela parte que haja suscitado a questão da inconstitucionalidade ou da ilegalidade de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer.”

9.º

Com efeito, o ora Recorrente suscitou questões de inconstitucionalidade na petição inicial do processo de Impugnação Judicial, tendo, desde logo, invocado a violação dos princípios constitucionais da legalidade, da igualdade e da não-retroatividade dos impostos.

10.º

Tal invocação encontra-se expressamente efetuada nos artigos 14.º a 28.º (princípio da legalidade, consagrado no artigo 103.º, n.º 2 da CRP), 29.º a 43.º (princípio da igualdade, concretizado no artigo 13.º da CRP, em conjugação com os artigos 103.º e 104.º da CRP), e 59.º a 77.º (princípio da não retroatividade, consagrado no artigo 103.º, n.º 3 da CRP) da petição inicial de Impugnação Judicial dos autos.

11.º

Ademais, tal invocação relativa à existência de inconstitucionalidades foi reiterada em sede de Alegações Finais de primeira instância, designadamente, nos artigos 9.º a 22.º e nos pontos V a XVII das conclusões (princípio da não retroatividade, consagrado no artigo 103.º, n.º 3 da CRP), nos artigos 23.º a 31.º e nos pontos II e XVIII a XXVI (princípio da legalidade, consagrado no artigo 103.º, n.º 2 da CRP), e nos artigos 32.º a 36.º e nos pontos III e XXVII a XXXII (princípio da igualdade, concretizado no artigo 13.º da CRP, em conjugação com os artigos 103.º e 104.º da CRP).

12.º

Tal invocação foi, também, efetuada nas Alegações de Recurso apresentadas junto deste Supremo Tribunal Administrativo, estando a existência de inconstitucionalidades expressamente mencionada nos artigos 6.º a 28.º, e nos pontos B a K das conclusões (princípio da legalidade, consagrado no artigo 103.º, n.º 2 da CRP), nos artigos 29.º a 64.º, e nos pontos L a U das conclusões (princípio da igualdade, concretizado no artigo 13.º da CRP, em conjugação com os artigos 103.º e 104.º da CRP), e nos artigos 78.º a 96.º, e nos pontos BB a II das conclusões (princípio da não retroatividade, consagrado no artigo 103.º, n.º 3 da CRP).

13.º

Por fim, o ora Recorrente invocou, ainda, expressamente, nos artigos 97.º a 181.º, bem como nos pontos JJ a CCCC das conclusões das Alegações de Recurso apresentadas junto deste Supremo Tribunal Administrativo, a violação de regras orçamentais consagradas, tanto na CRP, em concreto nos seus artigos 103.º, 105.º n.º 1, al. a), e n.º 3, e 165.º, n.º 1, al. f), como na Lei de Enquadramento Orçamental (LEO) aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro, a qual, realça, se trata de uma lei de valor reforçado, nos termos do artigo 112.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa.

14.º

Do exposto resulta, assim, que o Recorrente tem vindo a suscitar, de forma prévia e processualmente adequada, as questões de constitucionalidade que constituem o objeto do presente recurso, encontrando-se verificado o ónus de suscitação prévia imposto pelos artigos 70.º, n.º 1, al. b) e f), esta última com fundamento na sua ilegalidade por violação de lei de valor reforçado, e 72.º, n.º 2, da Lei de Organização, Funcionamento e Processo no Tribunal Constitucional.

§ 4.º

Do objeto

15.º

De acordo com o disposto no artigo 75.º-A da Lei de Organização, Funcionamento e Processo no Tribunal Constitucional, é exigível que do requerimento de interposição de Recurso constem, desde logo, as questões de inconstitucionalidade, ou ilegalidade, que se pretende que o Tribunal Constitucional aprecie, uma vez que é o presente Recurso interposto ao abrigo 70.º, n.º 1, alíneas b) e f), do mesmo Diploma.

16.º

Neste sentido, o Recorrente esclarece que as desconformidades à Constituição da República Portuguesa que foram objeto de discussão ao longo do processo de Impugnação Judicial apresentado se prendem com:

i) a norma contida no artigo do artigo 8.º do Regime da Contribuição sobre o Setor Bancário (CSSB), aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2011), na redação conferida pelo artigo 185.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Lei do Orçamento do Estado para 2016), violar o princípio da legalidade consagrado no artigo 103.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, na medida em que o 8.º do Regime da CSSB remete para regulamentação, através de Portaria, a definição dos elementos essenciais do tributo, no sentido em que viola a determinação constitucional de que os impostos sejam criados por lei formal e material;

ii) as normas contidas no artigo 2.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), e n.º 2 do Regime da CSSB violarem os princípios da igualdade e da equivalência tributárias, concretizados no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, em conjugação com os artigos 103.º e 104.º da CRP, no sentido em que preveem uma tributação exclusiva e discriminatória do setor financeiro, limitada subjetivamente às instituições de crédito;

iii) as normas contidas no artigo 3.º, alíneas a) e b), do Regime da CSSB, em conjugação com o n.º 2 do artigo 6.º e com o n.º 2 do artigo 5.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, na redação conferida pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de julho, violarem o princípio da não retroatividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, no sentido em que as respetivas incidência objetiva e taxa de imposto recaem sobre factos tributários já ocorridos;

iv) a omissão, na Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Lei do Orçamento do Estado para 2016), nomeadamente nos seus Mapas Orçamentais, do montante exato da receita prevista arrecadar com a CSSB, violar o princípio da discriminação e a regra da especificação orçamentais, consagrados nos artigos 103.º, 105.º, n.º 1, alínea a) e n.º 3, e 165.º, n.º 1, al. c), da CRP, em conjugação com os artigos 15.º a 17.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro, a qual tem valor reforçado, nos termos do n.º 3 do artigo 112.º da CRP.

I. Da violação do princípio da legalidade tributária

17.º

Conforme argumentado ao longo do presente processo, o ora Recorrente entende que a CSSB configura um tributo com a natureza de imposto, criado com vista a reforçar o esforço fiscal do setor financeiro, cuja receita foi sendo destinada à satisfação das necessidades financeiras gerais do Estado,

18.º

não se vislumbrando qualquer contraprestação para as entidades obrigadas decorrente do seu pagamento, em especial para o ora Recorrente.

19.º

Ora, o princípio da legalidade, consagrado no artigo 103.º, n.º 2, da Constituição República Portuguesa, impunha que os elementos essenciais deste imposto, ou seja, a respetiva incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos constituintes, fossem criados por Lei.

20.º

Acontece que o artigo 141.º da Lei do Orçamento do Estado para 2011, o qual definiu as linhas gerais do regime da CSSB, remete para regulamentação, através de Portaria, a definição dos seus elementos essenciais nomeadamente a taxa e a respetiva base de incidência (cf. artigo 8.º do regime da CSSB).

21.º

Com efeito, o regime jurídico da CSSB não é, em si mesmo, suficiente para permitir identificar, não apenas quantitativamente, mas também qualitativamente, a base de incidência objetiva deste imposto, criando uma incerteza intolerável para os contribuintes.

22.º

Desta forma, a norma contida no artigo 8.º do Regime da CSSB, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2011), na redação conferida pelo artigo 185.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Lei do Orçamento do Estado para 2016), padece do vício de inconstitucionalidade, na medida em que viola o princípio da legalidade consagrado no artigo 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa.

II. Da violação do princípio da igualdade (e da equivalência) tributária

23.º

Conforme defendeu também o ora Recorrente em vários momentos processuais, a CSSB foi criada com o suposto duplo objetivo de, por um lado, reforçar o esforço fiscal feito pelo setor financeiro (e não apenas o bancário), e, por outro lado, de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados.

24.º

Não compreende, portanto, o ora Recorrente por que motivo se há de onerar e presumir que a criação de risco é imputável exclusivamente ao setor bancário, excluindo-se outros agentes económicos com forte intervenção no mercado financeiro, tais como as sociedades financeiras.

25.º

Com efeito, as normas de incidência subjetiva constantes do artigo 2.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), e n.º 2, do Regime da CSSB discriminam, negativa e injustificadamente, as empresas do setor bancário face aos demais setores da atividade financeira e económica, atropelando, por conseguinte, o princípio da igualdade previsto no artigo 13.º da CRP refletido nos princípios orientadores do sistema fiscal, previstos nos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa.

26.º

Este princípio geral impõe ao legislador fiscal um dever de especial cuidado na criação de normas de oneração, tendo em vista “a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (cf. número 1 do artigo 103.º da CRP).

27.º

Deste modo, é por demais evidente que as normas de incidência subjetiva deste imposto, acima melhor referenciadas, violam o princípio da igualdade fiscal, nos termos do artigo 13.º em conjugação com os artigos 103.º e 104.º, todos da Constituição da República Portuguesa.

28.º

De resto, e ainda que se pudesse qualificar a CSSB como uma contribuição financeira, no que não se concede, também o princípio da equivalência não estaria cumprido, pois não é de todo verdade que este tributo permita a resolução do setor bancário, dado que o Fundo de Resolução (Nacional) não tem essa finalidade desde 2016, que é agora do Fundo Único de Resolução (Europeu).

29.º

Com o Regulamento n.º 806/2014/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de julho de 2014, a União Europeia deu um novo passo na harmonização dos mecanismos de supervisão e resolução europeias, criando, no que ao caso importa, o Fundo Único de Resolução, e que se tornou aplicável a partir de 1 de janeiro de 2016.

30.º

Desde essa data, o Fundo Único de Resolução é considerado o mecanismo de financiamento da resolução das Instituições de Crédito dos Estados-Membros participantes (cf. artigos 2.º, al. a), 96.º e 99.º, n.º 2 do Regulamento (EU) n.º 806/2014), substituindo o mecanismo de financiamento da resolução dos Estados-Membros participantes (o que inclui o Fundo de Resolução Nacional) caso seja necessário um plano de resolução para as Instituições de Crédito.

31.º

Consequentemente, não é verdade que a CSSB, ao financiar o Fundo de Resolução, esteja a compensar os presumíveis beneficiários de eventuais intervenções públicas resolução, uma vez que, daqueles que se são abrangidos pelas normas de incidência subjetiva deste tributo, apenas uma pequena parte pode beneficiar da intervenção desse fundo: o Novo Banco e o BANIF.

32.º

Mais: para além desses dois Bancos, o Fundo de Resolução só pode visar novas medidas de resolução das sociedades financeiras, que nem sequer são sujeitos passivos da CSSB!

33.º

Ora, seguindo o entendimento vertido no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 539/2015, de 20 de outubro de 2015, é indubitável que, não podendo o sujeito passivo da CSSB, nos termos legais aplicáveis, beneficiar de qualquer medida de resolução que venha a ser determinada e financiada pelo Fundo de Resolução ao qual aquela contribuição está consignada, não existe, consequentemente, qualquer relação objetiva, falhando redondamente qualquer equivalência, ainda que difusa, que pudesse existir.

34.º

Desta forma, as normas contidas no artigo 2.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), e n.º 2, do Regime da CSSB violam os princípios da igualdade e da equivalência tributárias, concretizados no artigo 13.º da CRP, em conjugação com os artigos 103.º e 104.º da CRP, no sentido em que estabelecem, de forma discriminatória, uma tributação exclusiva do setor financeiro, limitada subjetivamente às instituições de crédito.

III. Da violação do princípio da não retroatividade fiscal

35.º

Como se sabe, o princípio da não retroatividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3 da CRP, constitui um corolário do princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança,

36.º

princípios estes que revestem redobrada importância no campo do direito fiscal, porquanto os tributos representam uma ablação coativa do património, sendo, por isso, essenciais a sua previsibilidade e a sua constância da lei.

37.º

A proibição da retroatividade da lei fiscal constitui, assim, corolário essencial da proteção da segurança jurídica, prevenindo casos de tributação de factos tributários já ocorridos e consolidados na esfera dos contribuintes, decorrentes de opções tomadas sem que pudesse ser tido em conta o impacto de um tributo introduzido posteriormente.

38.º

Ora, a CSSB foi criada pela Lei do Orçamento do Estado para 2011, com uma vigência temporal limitada ao ano de 2011, sendo que, tanto a Lei do Orçamento do Estado para 2012, como todas as que lhe sucederam, foram renovando, sucessivamente, a previsão deste tributo para 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 e 2020.

39.º

Sucede, porém, que os moldes em que o tributo foi criado levaram a um inevitável vício de inconstitucionalidade, por violação da proibição de criação de tributos de natureza retroativa, uma vez que, nos termos das normas de incidência objetiva contidas no artigo 3.º, alíneas a) e b) do Regime da CSSB, em conjugação com o n.º 2 do artigo 6.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, este tributo aplicou-se a factos tributários ocorridos no ano anterior à sua criação (2010), ano em que não era expectável a sua imposição,

40.º

reincidindo, todos os anos – nomeadamente em 2016, ano em questão nos presentes autos – nesse mesmo vício, ao aplicar-se, sempre, a factos e situações que respeitam ao ano imediatamente anterior à sua vigência.

41.º

De acordo com o número 2 do artigo 6.º da referida Portaria n.º 121/2011, a base de incidência da CSSB “é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição”, sendo o tributo pago até ao final do mês de junho do exercício seguinte.

42.º

Assim, no caso em apreço, a situação de facto reveladora da capacidade contributiva são os passivos incorridos e os instrumentos financeiros detidos pelo Recorrente em 2015, incidindo a CSSB sobre o valor dos mesmos.

43.º

Ainda que o legislador faça referência à aprovação anual de contas – que ocorreu em 2016 – é inegável que o balanço do Recorrente sempre terá como referência o período de 2015 e, na verdade, todos os anteriores períodos, onde se foram formando todos os factos tributários que servem de base à liquidação do imposto.

44.º

Com efeito, nos termos do artigo 65.º do Código das Sociedades Comerciais, o relatório de gestão, as contas do exercício e demais documentos de prestação de contas devem ser apresentados ao órgão competente e por este apreciados, salvo algumas exceções, no prazo de três meses a contar do encerramento do exercício anual, ou no prazo de cinco meses a contar da mesma data, no caso de sociedades que devam apresentar contas consolidadas ou que apliquem o método da equivalência patrimonial.

45.º

Mas tanto a Lei habilitante, como a Portaria 121/2011, clarificam, se dúvidas subsistissem, que o facto tributário em causa tem por referência o período de um ano, ao aludir à média anual dos saldos finais de cada mês.

46.º

Ora, ao prever a incidência sobre factos de um período anual, o legislador determinou, inequivocamente, que a arrecadação do tributo ocorresse em junho do ano seguinte ao ano de ocorrência dos factos tributários, verificando-se que a CSSB de 2016 incidiu sobre o exercício anual de 2015.

47.º

Em face do exposto, conclui-se que o regime jurídico da CSSB compreende uma retroatividade forte, autêntica ou própria, na exata medida em que se reporta a factos tributários verificados ao longo do ano de 2015, numa altura em que já não é possível – sob padrões de razoabilidade – diminuir o sacrifício patrimonial que este regime jurídico comporta para os seus sujeitos passivos no ano de 2016.

48.º

Acresce que a Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho alterou a redação do n.º 1 do artigo 5.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, no que respeita às taxas aplicáveis, sendo que a mencionada portaria foi publicada a 14 de junho de 2016, e produz efeitos, nos termos do seu artigo 3.º, a partir de 1 de janeiro de 2016.

49.º

Ou seja, ainda que o facto tributário relevante fosse a aprovação de contas (o que se admite por mera hipótese de raciocínio), o certo é que, nos termos do já referido artigo 65.º do Código das Sociedades Comerciais, as contas de 2015 teriam de ser aprovadas, até ao dia 31 de maio de 2016… tendo a taxa aplicável da CSSB sido fixada em junho de 2016!

50.º

Desta forma, as normas contidas no artigo 3.º, alíneas a) e b) do Regime da CSSB, em conjugação com o n.º 2 do artigo 6.º e com o n.º 2 do artigo 5.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, na redação conferida pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de julho, violam o princípio da não retroatividade da lei fiscal, consagrado no artigo n.º 3 da CRP, ao estabelecer as respetivas incidência objetiva e taxa de imposto sobre factos tributários já ocorridos.

IV. Da violação do princípio da discriminação e da regra da especificação orçamentais

51.º

Por fim, o Recorrente arguiu, junto do Supremo Tribunal Administrativo, a ilegalidade do ato de (auto)liquidação em crise por violação da regra da discriminação orçamental, uma vez que a receita proveniente da CSSB não se encontra devida e suficientemente especificada na Lei do Orçamento do Estado para 2016.

52.º

O princípio orçamental da discriminação decorre, expressamente, da Constituição da República Portuguesa, que impõe a “discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos”, conforme dispõe o artigo 105.º, n.º 1, alínea a), da CRP.

53.º

Este princípio da discriminação orçamental encontrava-se também previsto no artigo 8.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 91/2001, de 20 de agosto, e, a partir de 2015, nos artigos 15.º a 17.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro.

54.º

Por sua vez, o princípio da especificação (um dos subprincípios do princípio orçamental da discriminação, a par dos subprincípios da não compensação e da não consignação) resulta, também, diretamente, da Constituição, quer do artigo 105.º, n.ºs 1, al. a), quer do artigo 105.º, n.º 3.

55.º

Este princípio da especificação orçamental é densificado ainda na LEO – a qual tem valor reforçado, nos termos do artigo 112.º, n.º 3, da CRP -, como se impõe, não significando, porém, que as referências constitucionais contidas no artigo 105.º da CRP não tenham, por si só, conteúdo e possibilidade de invocação direta a partir do texto constitucional, como dirá o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no âmbito dos presentes autos.

56.º

Posto isto, e como se referiu, dentro do princípio da discriminação orçamental encontramos a regra da especificação, segundo a qual o orçamento deve individualizar de forma adequada e suficiente as receitas.

57.º

Com vista à corporização do princípio da especificação orçamental, a Constituição da República Portuguesa e a LEO, quer na versão de 2001, quer na versão de 2015, preveem a existência de três classificações orçamentais: a económica, a orgânica e a funcional.

58.º

Debruçando-nos sobre a classificação económica, que é a que releva para os presentes autos, e no que respeita à receita, estabelece o artigo 17.º da LEO de 2015 que “As receitas são especificadas por classificador económico e fonte de financiamento” (cf. também artigo 8.º da LEO de 2001).

59.º

Sucede, porém, que a CSSB – tendo em conta a sua relevância orçamental e a sua natureza – não se encontra devidamente individualizada, e orçamentada, de acordo com a regra da especificação enunciada.

60.º

Com efeito, em 2016, a CSSB é mantida em vigor por força do artigo 185. ° da Lei do Orçamento do Estado para esse ano (v.g. Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março), não sendo referida, no entanto, específica e concretamente, em nenhum dos mapas orçamentais.

61.º

Neste Orçamento (tais como em todos os Orçamentos nos quais se prevê a CSSB), afigura-se evidente a impossibilidade de saber o valor exato da receita prevista arrecadar com a CSSB, que não está discriminada e especificada, não sendo possível, inclusivamente, retirar-se do montante da receita do Fundo de Resolução (de €434.888.442), prevista no Mapa V, qual o montante que corresponde, concretamente, à receita a obter com a cobrança da CSSB, tanto mais quando esta contribuição não é a única fonte de financiamento daquele Fundo.

62.º

Desta forma, no aludido Mapa V, que faz parte integrante da Lei do Orçamento do Estado para 2016, tais receitas do Fundo de Resolução não estão individualizadas, nem discriminadas, pois não especifica quais os montantes, a título de CSSB, que, afinal, se autoriza que sejam liquidados e cobrados durante o ano e consignados ao Fundo de Resolução, em clara violação da Constituição da República Portuguesa (v.g. artigos 105.º, n.º 1, alínea a), e n.º 3 e 165.º, n.º 1, alínea i)) e da Lei que a densifica e concretiza (v.g. artigos 8.º da LEO de 2001 e 17.º da LEO de 2015).

63.º

Com efeito, nesta Lei do Orçamento de Estado para 2016, a CSSB surge, porventura, englobada na rubrica 01.02.99, na categoria dos “impostos diretos diversos” do Mapa I e, eventualmente, englobada entre as receitas do Fundo de Resolução constantes dos Mapas V e VI.

64.º

Daqui é forçoso concluir, se assim for, que o Legislador teve mera preocupação de conferir uma “aparência” de conformidade com a Constituição da República Portuguesa e com a LEO, no que respeita à regra da especificação orçamental, englobando-a no seio da categoria residual do capítulo dos impostos diretos.

65.º

E é aparente porquanto o Legislador promove, na verdade, uma clara violação do aludido princípio e regra orçamental: os denominados “aglomerados de receita”.

66.º

Resulta, porém, à evidência, que a receita decorrente da CSSB em causa não se pode presumir como prevista na Lei do Orçamento do Estado para 2016, e a especificação e o desdobramento (discriminação) orçamental desta receita não respeitam o disposto nem na Constituição da República Portuguesa, nem na LEO, não se afigurando, à luz do que antecede, nem adequada, nem suficiente, uma eventual mera inscrição, global, da totalidade das receitas do Fundo de Resolução no Mapa V dos vários Orçamentos do Estado.

67.º

De facto, considerando, até, os avultados valores arrecadados com a CSSB, a mesma deveria ser objeto, nos termos da Lei e da Constituição, de suficiente e adequada individualização (especificação) – o que, in casu, não se verifica.

68.º

Ora, só com o cumprimento efetivo dessa necessidade, legal e constitucional, de adequada individualização da receita do tributo em causa, decorrente da regra da especificação orçamental, pode a Assembleia da República promover o controlo, político e orçamental, devido e exigido, quer pela Constituição da República Portuguesa, quer pela LEO, razão pela qual existe este princípio de discriminação.

69.º

Nesta medida, é forçoso concluir que a receita tributária em causa escapou, inevitavelmente, ao crivo parlamentar, razão pela qual a sua não especificação, concreta e individualizada, nos termos da Constituição da República Portuguesa e da LEO, equivale, em termos práticos, à sua não inscrição – e, consequentemente, à sua não autorização – no correspondente Mapa da Lei do Orçamento do Estado.

70.º

Acresce, ainda, referir que, ao contrário da tese defendida pelo Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão recorrido, ainda que a CSSB seja qualificada como uma “contribuição financeira” – e não como uma taxa ou como imposto – tal não poderá nunca justificar qualquer tipo de aligeiramento da regra da especificação orçamental quanto a estas receitas tributárias.

71.º

Desde logo porque, tanto a Constituição da República Portuguesa, como a LEO, se referem a receitas, sem especificar a sua origem.

72.º

Depois, porque as contribuições financeiras possuem características em tudo semelhantes aos impostos, tendo, assim, também aliás sido sempre vistas pelo próprio Tribunal de Contas, que as vem qualificando na categoria dos “impostos diretos”.

73.º

Por tudo, verifica-se, pois, a violação do princípio da especificação orçamental, com a consequente ocultação desta receita do controlo e de autorização parlamentares, uma vez que a votação da Assembleia da República da Lei do Orçamento do Estado para 2016 e dos respetivos mapas, foi efetuada sem o pleno e cabal conhecimento do montante de receita previsto liquidar e cobrar a título de CSSB, o que é passível de permitir a utilização de verbas públicas para finalidades não previstas na Lei – e é proibido pela Constituição da República Portuguesa (v.g. artigo 103.º da CRP) e, também, pela Lei que a densifica e concretiza (a LEO), que determina, quer na redação de 2001, quer na de 2015, a nulidade dos créditos que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos, ainda que essa utilização não se verifique (conforme decorre do artigo 17.º da LEO).

74.º

Razão pela qual a Lei do Orçamento do Estado de 2016 e os respetivos mapas orçamentais violam, na parte correspondente à previsão da receita da CSSB, o disposto nos artigos 103.º, 105.º, n.º 1, al. a), e n.º 3, e 165.º, n.º 1, al. i) da CRP e, bem assim, o artigo 8.º da LEO de 2001 e o artigo 17.º da LEO de 2015, impondo-se, nesta parte, ser declarada inconstitucional e violadora de Lei de valor reforçado.

75.º

Termos em que se deverão considerar integralmente preenchidos os pressupostos para o presente Recurso, previstos no artigo 280.º, n.º 1, alínea b), e n.º 2 alíneas a) e d) da CRP, e no disposto no artigo 70.º, n.º 1, alíneas b) e f), esta última com fundamento em ilegalidade por violação de lei com valor reforçado, no artigo 75.º-A, n.º 1, e no artigo 76.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo no Tribunal Constitucional, sendo o mesmo admitido e, em consequência, ser ordenada a subida dos presentes autos ao Tribunal Constitucional, devidamente instruído com cópia do respetivo processo de Impugnação Judicial que antecedeu o Recurso para o Supremo Tribunal Administrativo.

Termos em que se requer a V.as EX.as, ao abrigo do disposto no artigo 280.º, n.º 1, alínea b), e n.º 2 alíneas a) e d) da CRP, e do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alíneas b) e f) esta última com fundamento em ilegalidade por violação de lei com valor reforçado, no artigo 75.º-A, n.º 1, e no artigo 76.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo no Tribunal Constitucional, a admissão do presente recurso, para o Tribunal Constitucional, do acórdão proferido nos presentes autos.

[…]” (sublinhados acrescentados).

1.2.1. O recurso foi admitido no STA.

1.2.2. Já no Tribunal Constitucional, o relator originário determinou a notificação das partes para alegarem, com expressa indicação ao recorrente para, querendo, se pronunciar, em sede de alegações, quanto à possibilidade de não conhecimento do objeto do recurso quanto à terceira questão por si enunciada (relativa às normas contidas no artigo 3.º, alíneas a) e b), do Regime da CSB, em conjugação o n.º 2 do artigo 6.º e o n.º 2 do artigo 5.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, na redação introduzida pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de julho, por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal), por não ter correspondência com a ratio decidendi da decisão recorrida.

1.2.3. O recorrente apresentou alegações, que rematou com as seguintes conclusões:

“[…]

Questão prévia – a natureza da CSB

a) Como questão prévia, em linha com o argumentado ao longo de todo o processado, o ora Recorrente entende que a CSB configura, inegavelmente, um tributo com a natureza de imposto, criado com vista a aumentar o esforço fiscal do setor financeiro, cuja receita foi sendo destinada à satisfação das necessidades financeiras gerais do Estado, não se vislumbrando qualquer contraprestação para as entidades obrigadas decorrente do seu pagamento, em especial para o ora Recorrente.

b) Resulta dos documentos oficiais e públicos que suportam a atividade legiferante, trazidos aos presentes autos, que a CSB foi criada para suprir carências financeiras do próprio Estado na prossecução das suas finalidades gerais e, por isso, como um verdadeiro imposto.

c) Apenas em 2014, portanto em momento posterior à sua criação, foi entendido que a receita com a cobrança deste imposto – CSB – seria de consignar ao fundo de resolução, passando a financiar a atividade prosseguida pelo mesmo, tentando-se, assim, transmutar a sua natureza intrínseca de prestação coativa unilateral.

d) Pelo que antecede, não se pode conceder que a ratio da criação da CSB seja a pretensão “de que o setor financeiro contribua para a cobertura do risco sistémico que é inerente à sua atividade” e que a mesma interesse “a um grupo homogéneo de destinatários (…) visando prevenir riscos a este grupo associados”, por um lado porque a CSB não foi criada com essa fito e, por outro, porque resulta claro que o que se pretende, através da atividade do Fundo de Resolução, é financiar a intervenção pública na atividade de duas entidades perfeitamente identificáveis, as únicas, aliás, suscetíveis de beneficiar da intervenção do fundo de resolução, de onde decorre não existir um sinalagma, ainda que difuso, por referência ao qual o Recorrente se apresente como – sequer potencial – beneficiário.

e) Assim, a CSB trata-se um verdadeiro imposto.

Da violação do princípio da legalidade pelo disposto no artigo 8.º do Regime da CSB

f) Porque a CSB constitui um verdadeiro imposto, entende o Recorrente que o artigo 8.º do Regime da CSB – aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, e mantido em vigor no ano 2016 por via do artigo 185.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março – viola o princípio da legalidade fiscal, ínsito no artigo 103.º, n.º 2, da CRP, devendo, em consequência, ser declarado inconstitucional.

g) Com efeito, considerando o vazio normativo constante do Regime da CSB no que tange à base de incidência e à taxa aplicável, o normativo legal constante do artigo 8.º desse regime legal não se limita a remeter a regulamentação de tais elementos para a portaria que viria a ser aprovada (Portaria n.º 121/2011, de 30 de março), mas, verdadeiramente, relega a definição dos elementos essenciais da CSB – i.e. a determinação da sua base de incidência e a respetiva taxa – para regulamentação através de portaria, o que veio efetivamente a suceder, tendo, aliás, a Portaria vindo a renegar o caráter progressivo da CSB que havia sido fixado pelo legislador.

h) Ao abrigo do disposto no artigo 103.º, n.º 2, da CRP, não poderá a lei - sendo que por lei deve considerar-se, unicamente, o ato legislativo que seja da iniciativa da Assembleia da República, i.e. Lei da Assembleia da República ou Decreto-Lei do Governo emanado ao abrigo de autorização legislativa da Assembleia da República – expressamente relegar a previsão de tais elementos para uma portaria a proferir pelo Governo.

i) Em particular no que respeita à fixação do quantitativo da taxa, à face da redação atual da Lei fundamental, o princípio da legalidade exige que a lei determine a taxa dos impostos e não apenas os seus limites, como se previa anteriormente no artigo 70.º da Constituição de 1933, na redação conferida pela revisão de 1971, pelo que a previsão de um intervalo de valores mínimos e máximos da taxa a fixar, como a que é realizada pelo artigo 4.º do Regime da CSB, não observa os padrões constitucionais do princípio da legalidade tributária.

j) Constituindo a CSB um verdadeiro imposto, como se crê ter demonstrado previamente, o artigo 8.º do Regime legal que a estabelece, ao remeter a determinação da base de incidência e da taxa da CSB para regulamentação por portaria, viola o princípio da legalidade fiscal, ínsito no disposto no artigo 103.º, n.º 2 da Constituição, quer por contrariar a imperativa tipicidade dos impostos, quer por prever um intervalo manifestamente irrazoável de valores a partir dos quais o Governo poderia determinar a taxa que viesse a considerar adequada, por meio de portaria.

k) Assim, por via do presente recurso, requer-se ao Tribunal Constitucional que declare a inconstitucionalidade da norma contida no artigo 8.º do Regime jurídico da CSB, por violação do princípio da legalidade, ínsito no artigo 103.º, n.º 2, da Constituição, nos termos do previsto no artigo 79.º-C da LTC.

Da violação dos princípios da igualdade e da equivalência pelo disposto no artigo 2.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), e n.º 2 do Regime da CSB

l) A base de incidência subjetiva decorrente do disposto no artigo 2.º, n.º 1, al. a), b) e c) e n.º 2, do Regime da CSB, assenta na mera presunção de que os propósitos de onerar o setor financeiro e de prevenir riscos sistémicos desse setor são conseguidos através da imposição de um imposto que incide unicamente sobre as instituições de crédito, quando estas não constituem o único ator do sistema financeiro.

m) Pergunta-se qual é a razão de excluir da base de incidência subjetiva da CSB as sociedades financeiras?

n) Por outro lado, o recorte da incidência subjetiva da CSB parece ignorar, por completo, que o risco sistémico inerente ao mercado financeiro não é matéria de exclusiva responsabilidade do setor financeiro, sendo intervenientes do mercado, em maior ou menos medida, todos os agentes económicos que pratiquem ou participem em operações de financiamento, bem como de investimento e negociação em valores mobiliários.

o) Depois, e como se tem vindo a referir, a CSB constitui um verdadeiro imposto nos termos sobejamente expostos, com o que a sua imposição deveria ter sido norteada por critérios de justiça material, designadamente no momento da definição dos seus critérios de incidência subjetiva, os quais deveriam observar o princípio da igualdade tributária não podendo conduzir a um resultado que onera de forma mais gravosa um grupo específico e pré-determinado de contribuintes, apenas e tão só em razão do tipo de atividade que os mesmo desempenham.

p) Ainda que se classificasse a CSB como contribuição financeira, o princípio da equivalência imporia a construção de um critério que definisse a incidência subjetiva com base, por exemplo, num perfil de risco.

q) É, por isso, frontal e evidente, quer a violação do princípio da igualdade tributária, quer a violação do princípio da equivalência, pelas normas vertidas no artigo 2.º, n.º 1 al. a), b) e c) e n.º 2 do Regime da CSB, devendo, por isso, ser declaradas inconstitucionais por violação do disposto nos artigos 13.º, 103.º, n.º 1e 104.º da CRP.

Da violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal pelo disposto no artigo 3.º, alíneas a) e b) do Regime da CSB, em conjugação com o disposto no artigo 6.º, n.º 2 da Portaria n.º 121/2011, de 11 de março

r) Entende o Recorrente que a norma contida no artigo 3.º, al. a) e b) do Regime da CSB, e, bem assim, a norma decorrente do disposto no artigo 6.º, n.º 1, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, violam o princípio da não retroatividade da lei fiscal, ínsito no artigo 103, n.º 3, da CRP, porquanto faz incidir a CSB sobre factos tributários ocorridos e consolidados no exercício anterior, em momento anterior à sua entrada em vigor.

s) Desde logo, a referência a “média anual dos saldos finais de cada mês” não deixa dúvidas quanto ao momento em que essa média anual se cristaliza na esfera do sujeito passivo: no dia 31 de dezembro (ou o último dia do exercício relevante, no caso de sujeitos passivos que adotem um período de tributação diferente do ano civil), uma vez que é nesse momento que é finalmente fechado o período de tributação e, por conseguinte, será possível aferir a média anual dos saldos dos passivos relevantes para efeitos de cálculo da base de incidência da CSB nos termos dos artigos 3.º e 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março.

t) Por outro lado, sempre deve recordar-se que a prestação de contas por parte de sociedades comerciais não tem senão um efeito de relato, conforme aliás nos ensina Menezes Cordeiro que refere que a obrigação de prestar contas consubstancia um “dever de relatar a gestão e de apresentar contas, submetendo-as aos órgãos competentes da sociedade”.

u) Em face de tudo quanto antecede, não se conforma o Recorrente com o juízo de não inconstitucionalidade do Tribunal a quo, sendo sua convicção, nos termos e com os fundamentos que antecedem, que o Acórdão recorrido aplicou norma inconstitucional, por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, requerendo-se ao Tribunal Constitucional que declare a inconstitucionalidade das normas contida nos artigos 3.º, al. a) e b) do Regime da CSB e no artigo 6.º, n.º 2, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, ínsito no artigo, 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do previsto no artigo 79.º-C da LTC.

Da violação do princípio da discriminação e da regra da especificação orçamental

v) Entende o Recorrente ter defendido, ao longo de todo o processado, que as normas que instituíram a CSB, concretamente o artigo 185.º da Lei do Orçamento de Estado para 2016, ao manter em vigor todas as normas do Regime jurídico da CSB para esse ano, e a própria norma que criou o Regime da CSB, concretamente o artigo 141.º da Lei 55-A/2010, de 30 de dezembro, foram emanadas sem que se encontre respeitado o princípio da discriminação e da regra da especificação orçamental, por referência à (não) inscrição orçamental da CSB, devendo ter-se por inconstitucionais, porque criam e mantêm em vigor um tributo que se deve considerar inexistente.

w) Com efeito, a conclusão da exaustiva exposição realizada pelo Recorrente em sede das Alegações de recurso apresentadas perante o STA é a de que “de todo o exposto resulta, à evidência, que a receita decorrente da Contribuição sobre o Setor Bancário em causa não se pode presumir prevista na Lei do Orçamento do Estado – neste caso, por referência ao ano de 2016 –, e a especificação e o desdobramento orçamental desta receita não respeitam o disposto nem na CRP, nem na LEO”, com o que, tanto a criação como a manutenção da sua vigência, em concreto naquele ano - promovida pelo disposto no artigo 185º da Lei do Orçamento de Estado para 2016 – são realizadas com vício de inconstitucionalidade e de ilegalidade abstrata, ao instituírem um tributo que escapou ao crivo parlamentar.

x) Entende, assim, que a norma que criou o regime jurídico da CSB, assim como a norma que o manteve em vigor no ano de 2016 – respetivamente, as normas constantes do artigo 141.º da Lei 55-A/2010, de 30 de dezembro, e do artigo 185.º da Lei do Orçamento do Estado para 2016 – violam o princípio da discriminação e a regra da especificação orçamental, uma vez que a receita proveniente da CSB não se encontra devida ou suficientemente especificada, quer na Lei do Orçamento do Estado respeitante ao ano da CSB aqui em causa – 2016 -, quer, aliás, em qualquer uma das Leis do Orçamento do Estado desde a sua criação até à presente data.

y) O princípio orçamental da discriminação encontra-se previsto, designadamente, no artigo 8.º da Lei de Enquadramento Orçamental (“LEO”), aprovada pela Lei n.º 91/2001, de 20 de agosto, e, a partir de 2015, nos artigos 15.º a 17.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro, decorrendo também , expressamente, da própria CRP essa imposição da “discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos”, conforme se dispõe no artigo 105.º, n.º 1, alínea a), da CRP, tendo como principal desiderato assegurar uma maior transparência e racionalidade financeira.

z) Dentro do princípio da discriminação orçamental encontramos a regra da especificação, a par de outras regras orçamentais, como a da não compensação e a da não consignação.

aa) Ora, de acordo com esta regra orçamental da especificação, o orçamento deve individualizar de forma adequada e suficiente as receitas.

bb) O fundamento da regra da especificação orçamental reside nos requisitos de clareza e maior verdade e, bem assim, numa perspetiva de racionalidade financeira e controlo político, implicando uma dupla proibição: (i) a proibição, para o Governo, da apresentação de aglomerados de receita e despesa públicas e (ii) a proibição, para a Assembleia da República, de implementação de um sistema de votação global do Orçamento.

cc) Acresce que, com vista à corporização do princípio da especificação orçamental, a Constituição e a LEO (quer na versão de 2001, quer na versão de 2015) preveem a existência de três classificações orçamentais: a económica, a orgânica e a funcional e debruçando-se sobre a classificação económica, que é a que releva para os presentes autos, e no que respeita à receita, estabelece o artigo 17.º da LEO de 2015 que “As receitas são especificadas por classificador económico e fonte de financiamento” (cf. também artigo 8.º da LEO de 2001).

dd) Sucede, porém, que a Contribuição sobre o Setor Bancário – tendo em conta a sua relevância orçamental e a sua natureza – não se encontra devidamente individualizada e orçamentada de acordo com tal regra da especificação enunciada.

ee) Com efeito, nas Leis do Orçamento do Estado de 2011 a 2014 não surge qualquer referência, expressa ou implícita, à Contribuição sobre o Setor Bancário, enquanto que nas Leis do Orçamento do Estado de 2015 a 2020 surge, apenas, receita global do Fundo de Resolução no respetivo Mapa V.

ff) No ano de 2016 – ano da (auto)liquidação em crise nos presentes autos – à semelhança dos anos anteriores, não é referida, específica ou concretamente, em nenhum dos mapas orçamentais.

gg) Com efeito, a consulta da Lei do Orçamento do Estado para 2016 não permite sequer perceber em que rubrica a Contribuição sobre o Setor Bancário foi orçamentada – ou se a mesma chegou, sequer, a ser objeto de orçamento nesse ano!

hh) Assim, neste Orçamento, afigura-se evidente a impossibilidade de apuramento da existência e do valor da receita prevista antecipadamente arrecadar com a Contribuição sobre o Setor Bancário, em clara violação da CRP (artigo 105.º, n.º 1, alínea a)) e da LEO (artigo 8.º da LEO de 2001 e 17.º da LEO de 2015), não sendo possível descortinar qualquer referência, indireta que seja, à receita prevista e autorizada para cobrança que respeita à Contribuição sobre o Setor Bancário.

ii) De todo o exposto resulta, à evidência, que a receita decorrente da Contribuição sobre o Setor Bancário em causa não se pode presumir sequer prevista na Lei do Orçamento do Estado – neste caso, por referência ao ano de 2016 –, e a especificação e o desdobramento orçamental desta receita não respeitam o disposto nem na CRP, nem na LEO.

jj) Considerando até os avultados valores arrecadados com a Contribuição sobre o Setor Bancário (em alguns casos, bastantes superiores aos tributos que se encontram devidamente especificados nos Mapas orçamentais), a mesma deveria ser objeto, nos termos da Lei e da Constituição, de suficiente e adequado individualização (especificação) – o que, in casu, não se verifica.

kk) Daqui decorre, então, que, da Lei do Orçamento do Estado para 2016, não se consegue extrair – nem os Srs. Deputados lograram ter dele efetivo conhecimento aquando da sua aprovação – qual o montante da CSB que se prevê arrecadar e que, assim, se deveria ter discriminado e especificado – o que não sucedeu, como se demonstra.

ll) Ora, só com o cumprimento efetivo dessa necessidade, legal e constitucional, de adequada individualização da receita do tributo em causa, decorrente do princípio da especificação orçamental, poderá a Assembleia da República promover o controlo, político e orçamental, devido e exigido, quer pela CRP, quer pela LEO, razão da existência deste princípio.

mm) Nesta medida, é forçoso concluir, em consequência, que a receita tributária em causa escapou, inevitavelmente, ao crivo parlamentar, razão pela qual a sua não especificação, concreta e individualizada, nos termos da CRP e da LEO, equivale, em termos práticos, à sua não inscrição – e, consequentemente, à sua não autorização – na Lei do Orçamento do Estado em causa.

nn) Por outro lado, os vícios apontados quanto à inscrição orçamental das receitas da CSB não atentam, apenas, contra o princípio da especificação das receitas, mas também implicam o incumprimento de outros princípios orçamentais, como o princípio da transparência, o da unidade e o da universalidade e, mesmo, os da não consignação e da não compensação.

oo) Acresce, ainda, referir que o facto de a recente jurisprudência dos Tribunais Superiores, ter qualificado a Contribuição sobre o Setor Bancário como uma “contribuição financeira” - e não como uma taxa ou como imposto - também não poderá justificar qualquer aligeiramento da regra da especificação orçamental quanto a estas receitas.

pp) Em primeiro lugar, porque, quer a CRP, quer a LEO, referem-se a receitas, sem especificar a sua origem. E depois, porque as contribuições financeiras possuem características em tudo semelhantes aos impostos, tendo, assim, também sido vistas pelo Tribunal de Contas, que as vem qualificando na categoria dos “impostos diretos”, não havendo, portanto, nenhuma distinção orçamental, pelo facto de se tratar de uma contribuição financeira.

qq) Verifica-se, pois, a violação gritante do princípio da discriminação e da regra da especificação orçamental, com a consequente ocultação desta receita do controlo e da autorização parlamentar, uma vez que a votação da Assembleia da República, em todos os Orçamentos desde 2011 a 2020, incluindo o de 2016, foi efetuada sem o pleno e cabal conhecimento do montante e da receita prevista cobrar a título de CSB, o que é passível de permitir a utilização de verbas públicas para finalidades não previstas na Lei, o que é proibido pela CRP e, também, pela LEO, que determina (quer na redação de 2001, quer na de 2015) a nulidade dos créditos que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (ainda que essa utilização não se verifique).

rr) Razão pela qual a inexistente e insuficiente referência à CSB na Lei do Orçamento do Estado de 2016 e nos respetivos mapas orçamentais, corresponde a manifesta violação da regra da especificação orçamental da receita prevista no artigo 8.° da LEO de 2001 e do artigo 17° da LEO de 2015, o que inquina as normas constantes dos artigos 141.º da Lei 55-A/2010, de 30 de dezembro e da norma constante do artigo 185.º, da Lei do Orçamento de Estado para 2016, de inconstitucionalidade, por violação dos mesmos dispositivos de valor reforçado.

ss) Ora, o caso é que, como acima já se deixou referido, a violação do princípio, legal e constitucional, da discriminação e da especificação orçamental conduz à nulidade dos "créditos orçamentais que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (...)", conforme preveem o artigo 8.°, n.º 6, da LEO de 2001 e o artigo 17.°, n.º 3, da LEO de 2015, o que deverá significar que esses créditos se devem ter por não escritos, reconstituindo-se a ordem jurídica como se a cobrança da Contribuição sobre o Setor Bancário nunca tivesse sido prevista.

tt) Donde é forçoso concluir-se que as deficiências de orçamentação da CSB, desde a sua criação e até à presente data, são tão graves que este tributo deve ter-se, mesmo, como não orçamentado, com a consequente declaração de inconstitucionalidade das normas contidas no artigo 141.º da Lei 55-A/2010, de 30 de dezembro, e do artigo 185.º da Lei do Orçamento do Estado para 2016.

uu) Por tudo quanto vem exposto, deverá o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, ser declarada a inconstitucionalidade da norma constante do artigo 8.º do Regime da CSB, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, e mantido em vigor pelo disposto no artigo 185.º, da Lei 7-A/2016, de 30 de março, por violação do princípio da legalidade consagrado no artigo 103.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, das normas constantes do artigo 2.º, n.º al. a), b) e c) e n.º 2, do mesmo Regime da CSB, por violação dos princípios da igualdade e da equivalência tributárias, concretizados nos artigos 13.º, 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa, das normas constantes do artigo 3.º, alíneas a) e b), do mesmo Regime do CSB, em conjugação do artigo 6.º, n.º 2, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, e, bem assim, das normas constantes do artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, e do artigo 185.º, da Lei 7-A/2016, de 30 de março, por violação do princípio da discriminação e da regra da especificação orçamental, ínsitos nos artigos 103.º, 105.º, n.º 1, alínea a) e n.º 3, e 165.º, n.º 1, al. c), da CRP, e 8.º da LEO de 2001.

Termos em que se requer a V.as EXas, ao abrigo do disposto no artigo 280.º, n.º 1, alínea b), e n.º 2, alíneas a) e d), da CRP, e do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alíneas b) e f), esta última com fundamento em ilegalidade por violação de lei com valor reforçado, no artigo 75.º-A, n.º 1, e no artigo 76.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo no Tribunal Constitucional, a admissão do presente recurso, devendo o mesmo ser julgado totalmente procedente, e, em consequência ser declarada a inconstitucionalidade:

i. Da norma constante do artigo 8.º do Regime da CSB, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, por violação do princípio da legalidade consagrado no artigo 103.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa;

ii. Das normas constantes do artigo 2.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), e n.º 2, do mesmo Regime da CSB, por violação dos princípios da igualdade e da equivalência tributárias, concretizados nos artigos 13.º, 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa;

iii. Das normas constantes do artigo 3.º, alíneas a) e b), do mesmo Regime do CSB, em conjugação com o artigo 6.º, n.º 2, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa; e, bem assim,

iv. Das normas constantes do artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, e do artigo 185.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, por violação do princípio da discriminação e da regra da especificação orçamental, ínsitos nos artigos 103.º, 105.º, n.º 1, alínea a), e n.º 3, e 165.º, alínea c), da Constituição da República Portuguesa e, bem assim, nos artigos 15.º a 17.º da Lei de Enquadramento Orçamental.

[…]”.

1.2.4. A recorrida não apresentou contra-alegações.

1.2.5. Sobreveio, entretanto, a cessação de funções do relator originário no Tribunal Constitucional, sendo os autos redistribuídos ao ora relator.

1.2.6. Nessa sequência, foi proferido pelo ora relator um despacho com o seguinte teor:

“[…]

1. O recorrente indica como objeto do recurso (fls. 234 e ss.):

a) a norma contida no artigo 8.º do Regime da CSB (aprovado pelo artigo 141.º a Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, mantido em vigor para o exercício de 2016 pelo artigo 185.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de março), por violação do princípio da legalidade fiscal;

b) as normas contidas no artigo 2.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), e n.º 2, do Regime da CSB, por violação dos princípios da legalidade tributária e da equivalência;

c) as normas contidas no artigo 3.º, alíneas a) e b), do Regime da CSB, em conjugação o n.º 2 do artigo 6.º e o n.º 2 do artigo 5.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, na redação introduzida pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de julho, por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal;

d) as normas contidas nos artigos 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 30 de dezembro, e 185.º da Lei n.º 7-A/2016, de março, por violação dos artigos 103.º, 105.º, n.º 1, alínea a), e n.º 3, e 165.º, n.º 1, alínea c), da Constituição e, bem assim, dos artigos 8.º da Lei de Enquadramento Orçamental de 2001 e 17.º da Lei de Enquadramento Orçamental de 2015 (vício de ilegalidade).

2. O relator originário notificou o recorrente para, querendo, se pronunciar, em sede de alegações, quanto à possibilidade de não conhecimento do objeto do recurso quanto à questão indicada em 1./c), supra, por não ter correspondência com a ratio decidendi da decisão recorrida.

3. Preparando o projeto de decisão para apresentação ao Pleno da 1.ª Secção, prefigura-se a possibilidade de vir ali a ser discutida uma outra questão prévia: a da falta de observância, pelo recorrente, do ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC, por referência às específicas questões de inconstitucionalidade indicadas como objeto do recurso, visto que, nas alegações de recurso dirigidas ao Supremo Tribunal Administrativo, o vício de inconstitucionalidade foi, sucessivamente, referido ao tributo, ao respetivo ato de liquidação ou ao Regime da CSB no seu todo, e não, especificadamente, às normas agora questionadas – assim, designadamente, os artigos 28.º, 64.º, 96.º e 181.º e conclusões K), U), AA), II) e CCCC) (cfr., por exemplo, os pontos 8.2. e 8.3. do Acórdão n.º 331/2021).

Dessa discussão – caso o Tribunal venha a entender que aquele ónus não foi observado – poderá resultar uma decisão de não conhecimento do objeto do recurso, por ilegitimidade do recorrente.

De tal possibilidade se dá conhecimento às partes para, querendo, sobre ela se pronunciarem no prazo de dez dias (artigos 3.º, n.º 3, do Código de Processo Civil e 69.º da LTC).

[…]” (sublinhados conforme original).

1.2.7. O recorrente respondeu a tal despacho conforme ora se transcreve:

“[…]

II. Possibilidade de não conhecimento do recurso

9. A questão levantada, agora, pelo Exmo. Sr. Juiz Conselheiro Relator prende-se, assim, com a necessidade de determinar se o Recorrente cumpriu, ou não, o ónus de suscitação prévia, nos termos previstos pelo artigo 72.º, n.º 2, da LTC, do que depende a sua legitimidade recursiva e, em consequência, a possibilidade de conhecimento do presente recurso.

10. Com efeito, dispõe o n.º 2 do artigo 72.º do mesmo da LTC que “os recursos previstos nas alíneas b) e f) do n.º 1 do artigo 70.º só podem ser interpostos pela parte que haja suscitado a questão da inconstitucionalidade ou da ilegalidade de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer” (sublinhado do Recorrente).

11. Existe, assim, uma dupla exigência endereçada pelo legislador à parte que pretenda apresentar recurso perante o Tribunal Constitucional: a questão da constitucionalidade deve ter sido colocada, perante o Tribunal recorrido, de modo processualmente adequado e, bem assim, em termos tais que o tribunal esteja vinculado à sua apreciação.

12. Na aplicação deste normativo, tem entendido o Tribunal Constitucional que, “quem pretenda recorrer para o Tribunal Constitucional tem necessariamente de criar um específico dever de pronúncia do tribunal sobre a matéria a que respeita a questão de constitucionalidade, devendo fazê-lo de acordo com as regras processuais que regulam o processo-base, de forma que o tribunal que é confrontado com a questão de constitucionalidade fique constituído num particular dever de sobre ela se pronunciar, sob pena de, não o fazendo, incorrer em nulidade por omissão de pronúncia” (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 462/2016, proferido no processo n.º 64/16).

13. Acresce que, como também tem sido entendimento do Tribunal Constitucional, “a suscitação processualmente adequada de uma questão de constitucionalidade implica, desde logo, que o recorrente tenha cumprido o ónus de a colocar ao tribunal recorrido, enunciando-a de forma expressa, clara e percetível, em ato processual e segundo os requisitos de forma que criam para o tribunal a quo um dever de pronúncia sobre a matéria a que tal questão se reporta” (cf. cit. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 462/2016),

14. Não obstante, salvaguarda o Tribunal Constitucional que “tal suscitação deverá ter em atenção, conforme referido, não só a tramitação do processo-base, sendo levantada em ato processual que é lícito à parte praticar (neste caso, nas alegações de recurso), mas ainda de acordo com as regras adjetivas aplicáveis a tal processo, de forma a criar para o tribunal a quo um dever de pronúncia sobre a matéria a que tal questão se reporta” (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 269/94).

15. Assim, impõe-se esclarecer se, em face de tais padrões e critérios de aferição do cumprimento do ónus de suscitação prévia, as questões que se pretendem ver apreciadas, por meio do presente recurso, pelo Tribunal Constitucional, foram, ou não, colocadas perante o tribunal a quo de uma tal forma que este estivesse obrigado ao seu conhecimento.

a. Da violação do princípio da legalidade pelo disposto no artigo 8.º do Regime da CSB [questão enunciada no ponto 16.º/i) do Requerimento de interposição de recurso]:

16. O Recorrente entende que a CSB tem natureza de imposto e, por essa razão, que a norma contida no artigo 8.º do Regime da CSB – aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, e mantido em vigor, no ano 2016, por via do artigo 185.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de março e do artigo 5.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro – viola o princípio da legalidade fiscal, ínsito no artigo 103.º, n.º 2, da CRP.

17. Note-se que, em sede de Alegações de recurso apresentadas perante o STA, o Recorrente iniciou por enunciar o segmento decisório em que o Tribunal a quo havia decidido pela constitucionalidade do artigo 8.º do Regime jurídico da CSB, como objeto da sua discordância, referindo que aquele Tribunal “julgou não haver inconstitucionalidade material, por violação do princípio da legalidade fiscal nem inconstitucionalidade orgânica, por violação do princípio da reserva de lei formal, por «no caso da CSB, o respetivo regime jurídico foi, como se viu, criado pelo art. 141º da Lei nº 55-A/2010, de 31/12 (OE 2011), aí constando a incidência subjetiva e objetiva e as margens de variação das taxas aplicáveis a cada uma das componentes da base de incidência objetiva, sendo que a Portaria n° 121/2011, de 30/03, para a qual também se remete, se limitou à densificação das características essenciais do regime jurídico (base de incidência, taxas, regras de liquidação, de cobrança e de pagamento), cumprindo o escopo regulamentar prescrito no próprio regime jurídico da CSB inserido no art. 141º daquela Lei da AR (maxime no art. 8.º desse Regime Jurídico) (página 22 da douta sentença)» (cf. artigo 21 das Alegações apresentadas perante o STA).

18. Assim, e partindo do segmento decisório em que se julga, claramente, a constitucionalidade da norma contida no artigo 8.º, o Recorrente expõe os fundamentos da sua discordância com um tal juízo (cf. artigo 22 e seguintes das Alegações apresentadas perante o STA), referindo-se sempre à oposição entre a norma habilitante (i.e. o artigo 8.º do Regime Jurídico da CSB – e não há outra) e a Portaria n.º 121/2011.

19. Assim, posta, nestes termos, a questão da inconstitucionalidade material da norma contida no artigo 8.º do Regime jurídico da CSB à consideração do Supremo Tribunal Administrativo (STA), por via do recurso que antecede, este veio declarar, no Acórdão recorrido, a sua total adesão ao juízo de constitucionalidade formulado pelo STA no Acórdão de 19 de junho de 2019, proferido no âmbito do processo n.º 0683/17, no Acórdão de 17 de fevereiro de 2019, proferido no processo n.º 0278/16.0BEPRT e, bem assim, no Acórdão de 6 de maio de 2020, proferido no âmbito do processo n.º 02921/17.2BEPRT.

20. Assim, na apreciação da inconstitucionalidade material da norma constante no artigo 8.º do regime da CSB, por violação do princípio da legalidade, tal como a mesma foi individualizada pelo Recorrente, aderiu o Tribunal a quo ao critério normativo aplicado como ratio decidendi naquelas decisões supra identificadas, concretamente transpondo, por remissão, para o caso sub judice:

(i) o entendimento de que, «pela natureza de contribuição financeira da CSB, resulta que a criação da mesma não está sujeita a reserva de lei formal, expressa na imperatividade de lei da AR ou de decreto-lei do Governo, com credencial parlamentar (arts. 165º, nº1, al. i) e 198º, nº1, al. b), ambos da CRP) e “no caso da CSB, o respetivo regime jurídico foi, como se viu, criado pelo art. 141º da Lei nº 55-A/2010, de 31/12 (OE 2011), aí constando a incidência subjetiva e objetiva e as margens de variação das taxas aplicáveis a cada uma das componentes da base de incidência objetiva, sendo que a Portaria nº 121/2011, de 30/03, para a qual também se remete, se limitou à densificação das características essenciais do regime jurídico (base de incidência, taxas, regras de liquidação, de cobrança e de pagamento), cumprindo o escopo regulamentar prescrito no próprio regime jurídico da CSB inserido no art. 141º daquela Lei da AR (maxime no art. 8.º desse Regime Jurídico).

Daí que não ocorra, portanto, inconstitucionalidade material, por violação do princípio da legalidade fiscal das normas de tal Regime Jurídico (art. 103º, nº 2 da CRP). Aliás, no âmbito de uma questão semelhante e relativamente às margens de variação das taxas aplicáveis, o Tribunal Constitucional também se pronunciou (deliberação por maioria) pela não inconstitucionalidade(() No ac. nº 70/2004, de 28/01/2004 (votado por maioria), no qual estava em apreciação o regime de fixação das taxas do Imposto sobre os Produtos Petrolíferos (ISP), constantes dos nºs. 1, 2, 3 e 4 do art. 32º da Lei nº 32-B/2002, de 30/12 (OE para 2003).), afirmando o seguinte: «Ao definir o fator de quantificação do imposto traduzido na taxa apenas através da indicação das suas respetivas balizas, mínima e máxima, não deixa o legislador parlamentar de atuar, no exercício desse poder tributário, em representação política dos cidadãos contribuintes, expressando-o num consentimento de tributação que se traduz na possibilidade da taxa desde um mínimo até uma taxa máxima.» (cf. Acórdão do STA proferido no processo n.º 0683/17, de 19 de junho de 2019, e Acórdão do STA proferido no processo n.º 02708/16.0BEPRT, de 6 de maio de 2020); e, bem assim,

(ii) o entendimento de que, «[a]figura-se não se mostrar violado o princípio da legalidade, pois que, no plano formal, as contribuições financeiras, à semelhança das taxas, nos termos da CRP (artigo 165.º/1/i)) estão subordinadas a um regime de reserva de lei parlamentar circunscrita ao regime geral.

Embora não tenha, ainda, sido aprovado o regime geral das contribuições financeiras, o regime jurídico da CESB foi aprovado por Lei da AR, Lei 55-A/2010, sendo certo que a Portaria do Governo 121/2001, se limitou a concretizar esse regime dentro dos parâmetros, bastante rígidos, fixados pela mencionada Lei» (cf. Acórdão do STA, proferido no processo n.º 02921/17.2BEPRT, de 17 de dezembro de 2019).

21. Assim, não necessitou o Tribunal a quo que o Recorrente fosse mais claro quanto à questão de inconstitucionalidade que pretendia levar ao seu conhecimento, concretamente no que tange às normas efetivamente aplicadas pelo Tribunal de primeira instância e que reputava inconstitucionais, pois que, pela forma como a questão foi enunciada, o mesmo já se encontrava investido do dever de sobre elas se pronunciar, sob pena de omissão de pronúncia.

22. Não obstante, o Recorrente admite a imperfeição da enunciação por si realizada, uma vez que, no restante texto das suas Alegações em que que se referiu à norma, privilegiou a sua identificação por recurso ao seu conteúdo, teor e alcance.

23. Ora, sobre esta temática, pode ler-se no acórdão n.º 498/89 do Tribunal Constitucional que, “uma vez que a eventual falta de clareza da suscitação da questão de constitucionalidade não evitou que sobre ela se pronunciasse o tribunal recorrido, há de entender-se que a questão de constitucionalidade […] foi decidida no processo, cabendo dela recurso para este Tribunal, de que se pode tomar conhecimento”.

24. Do mesmo modo, considerou ainda o Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 220/2003, que, “poder-se-á afirmar que o reclamante não foi absolutamente claro; já não poderá, porém, sustentar-se que não foi, de modo algum, delineada, nos seus traços essenciais, uma questão de constitucionalidade normativa”.

25. Com efeito, como bem refere Blanco de Morais (in Blanco de Morais, Justiça Constitucional, Tomo II, 2005, pág. 705), «com o condicionamento inerente à suscitação prévia, a lei procura evitar que, por razões dilatórias, manipulativas, ou de puro oportunismo processual, o recorrente convoque o instituto do recurso de inconstitucionalidade, já depois de proferida a decisão final que julga o mérito da causa, para atrasar a execução do julgado, ou como expediente de último recurso, de um jogo forense de “fortuna ou azar”».

26. Assim, atendendo à ratio da estipulação do ónus da suscitação prévia e, bem assim, à enunciação, pelo Recorrente, da norma tida por desconforme com a Constituição, ainda que, de forma imperfeita, deverá a presente questão ser admitida no objeto do presente recurso, estando reunidas as condições para que o Tribunal Constitucional dela conheça.

b. Da violação dos princípios da igualdade e da equivalência pelo disposto no artigo 2.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), e n.º 2 do Regime da CSB [questão enunciada no ponto 16.º/ii) do Requerimento de interposição de recurso]

27. Das Alegações de recurso apresentadas perante o STA, concretamente dos artigos 32., 33. e 57., retira-se que o Recorrente imputa o vício de inconstitucionalidade, por violação dos princípios da igualdade e da equivalência, às normas que delimitam a incidência subjetiva da CSB – i.e. às normas contidas no artigo 2.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), e n.º 2 do Regime da CSB.

28. Com efeito, e ainda que se conceda que a enunciação das normas tenha sido realizada, pelo Recorrente, de forma imperfeita, o certo é que é não resultam dúvidas das normas a que se reporta o seu juízo de inconstitucionalidade, já que o Recorrente é incisivo ao denunciar a inconstitucionalidade do elenco subjetivo de entidades sujeitas a CSB, na medida em que este exclui entidades que mantêm uma igual proximidade com o objetivo legal da sua imposição.

29. Ora, um tal elenco subjetivo encontra-se, unicamente, previsto nas normas contidas no artigo 2.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), e n.º 2 do Regime da CSB.

30. Tanto assim é que o próprio STA, na apreciação desta questão, aderindo ao juízo de constitucionalidade formulado pelo STA no Acórdão de 19 de junho de 2019, proferido no âmbito do processo n.º 0683/17, no Acórdão de 17 de fevereiro de 2019, proferido no processo n.º 0278/16.0BEPRT e, bem assim, no Acórdão de 6 de maio de 2020, proferido no âmbito do processo n.º 02921/17.2BEPRT, conclui, por remissão, que, «considerando o caso concreto da CSB, verifica-se que, por um lado, ela atinge igualmente todas as instituições de crédito do setor bancário a operar em Portugal, independentemente de a sua sede principal e efetiva se situar em território português (art. 2° do RCSB; art. 2° da Portaria n° 121/2011) — universalidade da lei — (E mesmo o alargamento da incidência subjetiva [resultante da alteração introduzida pela Lei 7-A/2016, de 30/03 (OE para 2016)] às sucursais de instituições de crédito com sede noutros Estados-Membros da EU, não afastará a característica grupal inerente aos sujeitos passivos do tributo, por forma a que a contribuição se transmute num imposto: a circunstância de essas sucursais não estarem sujeitas à supervisão prudencial do Banco de Portugal e à consequente aplicação, por parte desta entidade, de medida de resolução (…) e que, por outro lado, as modulações do peso e da medida do tributo em função dos maiores ou menores riscos sistémicos provocados pela atuação dos sujeitos passivos (expressão da observância de um critério de proporcionalidade na construção da estrutura sinalagmática), estão presentes na delimitação da respetiva base de incidência objetiva: incidindo a CSB sobre o valor do passivo apurado e aprovado e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados, fica claro que, apesar de a taxa não ser progressiva, o valor da contribuição a pagar por cada sujeito passivo é diretamente proporcional à intensidade do risco sistémico que a sua atuação pode presumivelmente provocar, diretamente associada à dimensão do passivo e, consequencialmente, à dimensão da lesão resultante do eventual incumprimento das suas responsabilidades para com terceiros, depositantes ou titulares de produtos financeiros emitidos ou garantidos pelas instituições de crédito (cfr. o art. 4° Portaria n° 121/2011).

Daqui se concluindo que, ao invés do alegado pela recorrente, as normas que definem a incidência subjetiva e objetiva e as taxas da CSB, constantes do RCSB (art. 141° Lei n° 55-A/2010, de 31/12) não violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade (art. 13° da CRP) (cf. cit. Acórdãos do STA proferidos nos processos n.º 0683/17, n.º 02921/17.2BEPRT e n.º 02921/17.2BEPRT)».

31. Realce-se que alcançou, desde logo, o Supremo Tribunal Administrativo quais as normas aplicadas pelo Tribunal de primeira instância que o Recorrente entendia inconstitucionais por violação do princípio da igualdade e da equivalência – o artigo 2.º, n.º 1, al. a), b) e c) e n.º 2 – tanto mais que considerou, e bem, aquele Tribunal, que foi sujeita à sua apreciação a questão da constitucionalidade do disposto naquele enunciado normativo, impendendo sobre si um dever de pronúncia sobre a matéria a que se reporta a questão da inconstitucionalidade levada aos autos, sob pena de, não o fazendo, incorrer em nulidade por omissão de pronúncia.

32. Desta forma, ainda que se possa admitir que a questão da inconstitucionalidade do disposto no artigo 2.º, n.º 1, al. a), b) e c) e n.º 2, podia ter sido configurada de modo mais preciso, o certo é que a identificação dessas normas foi bem percebida pelo STA, que sobre estas especificamente decidiu, ainda que no sentido da sua conformidade.

33. Em face do que antecede, o Recorrente reitera, sob pena de exaustividade, o exposto nos artigos 23 a 25 do presente Requerimento, considerações que aderem à realidade aqui analisada.

34. Assim, mais uma vez, atendendo à ratio da estipulação do ónus da suscitação prévia e, bem assim, à enunciação, pelo Recorrente, da norma tida por desconforme com a Constituição, ainda que de forma imperfeita, deverá a presente questão ser admitida no objeto do presente recurso, estando reunidas as condições para que o Tribunal Constitucional dela conheça.

c. Da violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal pelo disposto no artigo 3.º, al. a) e b) do Regime da CSB, em conjugação com o n.º 2 do artigo 6.º e com o n.º 2 do artigo 5.º da Portaria n.º 121/2011, de 11 de março [Questão enunciada no ponto “16.º/iii)” do Requerimento de interposição de recurso]

35. Também quanto a esta questão, entende o Tribunal Constitucional poder vir a não conhecer da mesma por não ter sido cumprido o ónus de suscitação prévia.

36. Quanto à operacionalidade e à ratio que preside à imposição de tal ónus, remete-se, sob pena de exaustividade, para tudo quanto ficou expendido nos artigos 10. a 15. e 23. a 25. das presentes Alegações.

37. Neste particular, o Recorrente iniciou as suas Alegações, perante o STA, citando o segmento decisório da sentença recorrida onde esta se debruça, especifica e claramente, sobre as normas em crise (cf. artigo 78. e79 das Alegações de recurso apresentadas perante o STA), concretamente referiu o Recorrente «Citando diversa jurisprudência do STA, o Tribunal a quo também considerou a CSSB não padecia deste vício de inconstitucionalidade, em síntese porque estávamos perante um caso de retroatividade imprópria, dado que “(…) a base de incidência é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês que tenha correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição, nos termos do artigo 6º da Portaria nº 121/2011, de 30 de março, isto é, é calculado por referência às contas aprovadas no ano em que é devida a contribuição, porquanto o momento relevante a considerar é o da aprovação das contas e não o do encerramento do exercício” (página 30 da sentença)», e, bem assim, que «Afirma também (ainda que não a propósito da retroatividade), que “Assim sendo, em 30/6/2016, data em que a Impugnante, preencheu a declaração modelo 26 respeitante à Contribuição sobre o Setor Bancário, a portaria em questão, com as alterações efetuadas pela Portaria nº 165-A/2016, de 14 de junho, já se encontrava em vigor” (páginas 12 e 13 da sentença)».

38. Assim, o Recorrente problematiza, com efeito, a violação do princípio da retroatividade da lei fiscal a partir do disposto no artigo 6.º, n.º 2 da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, a qual mantém uma relação íntima, porque a pretende densificar, com a norma constante do disposto no artigo 3.º, al. a) e b) do Regime da CSB.

39. Confrontando com as Alegações do Recorrente, entendeu o Tribunal a quo não se encontrar violado tal princípio pelas identificadas normas tal como as mesmas foram individualizadas pelo Recorrente, aderindo, num primeiro momento, àquele que foi o critério normativo que subjaz à decisão de conformidade constitucional das normas em causa nos supra citados arestos, «o momento relevante a considerar é o da aprovação das contas e não o do encerramento do exercício, sendo que nas instruções constantes da declaração modelo 26 (cfr. o anexo à Portaria) constava igualmente a indicação de que «[a] base de incidência apurada é sempre calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição.

Não há, portanto, aplicação da lei nova a factos tributários integralmente verificados ou cujos efeitos estivessem integralmente produzidos e verificados no domínio da lei antiga, ou seja, antes da entrada em vigor da lei nova, nem ocorrendo, assim, destruição de efeitos produzidos por atos pretéritos. E considerando, como se disse, que o Tribunal Constitucional tem entendido que apenas a retroatividade de 1º grau está contemplada no n.º 3 do 103.º da CRP (a retroatividade imprópria ou inautêntica será tutelável apenas à luz do princípio da confiança), concluímos que, também relativamente a esta matéria, a decisão recorrida não enferma do erro de julgamento que lhe é imputado pela recorrente» (cf. cit. Acórdãos do STA proferidos nos processos n.º 0683/17, n.º 02921/17.2BEPRT e n.º 02921/17.2BEPRT).

40. Constituindo, ainda, ratio decidendi do juízo de conformidade constitucional das normas em apreço, objeto de censura do Recorrente, que «[s]endo aplicável ao caso a Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho, entrou em vigor no dia 15/6/2016, alterando os artigos 2.º, 3.º, 4.º e 5.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, com efeitos a partir de 1-1-2016, a 30/6/2016, data em que a Impugnante, preencheu a declaração modelo 26 respeitante À C.S.B, a portaria em questão, com as alterações efetuadas pela Portaria 165-A/2016, de 14 de junho já se encontrava em vigor. (…) o aí previsto foi enquadrado no regime legal da C.S.B, ao tempo aplicável, nomeadamente, o art. 3.º da Lei 55-A/2010, de 30/12, com alterações, em que se regula a incidência da taxa legal aplicável. [R]esulta, assim, que o recurso não é provido quanto às indicadas questões, incluindo a da violação da não retroatividade» (cf. pág. 22, da decisão recorrida).

41. Do que antecede, resulta que o Tribunal a quo logrou alcançar quais as “normas tributárias desfavoráveis”, sobre elas produzindo um juízo de não inconstitucionalidade, tudo isto permitindo que o Tribunal Constitucional possa agora, como lhe compete, por um lado, atuar como instância de recurso, face à decisão do STA e, por outro, como Tribunal da “norma” e não como tribunal da “decisão”, já que, indubitavelmente, do que se trata aqui é de apreciar normas que poderiam, com efeito, ter sido melhor individualizadas, mas – repete-se também – foram bem percebidas pelo STA, tal como são bem (percetíveis e) percebidas pelo Tribunal Constitucional.

42. Há que pesar que a matéria de direito que fundamentou os autos de Impugnação Judicial do ato de (auto)liquidação da CSB controvertido, e o recurso apresentado ao STA, reconduz-se em exclusivo à arguição de desconformidade(s) constitucional(is) de normas que criaram e instituíram a CSB, tendo-se formulado as questões de inconstitucionalidade com a devida generalidade e fora do caso concreto, não se retirando do Requerimento de interposição de Recurso apresentado que o Recorrente se tenha limitado a remeter a questão da inconstitucionalidade para as decisões concretas do tribunal a quo e não das normas por este aplicadas, pretendendo tratar este Tribunal Constitucional como instância de recurso adicional (como sucedeu, a título exemplificativo, no processo n.º 1378/13, no qual foi proferido Acórdão da Conferência deste Tribunal Constitucional).

43. Com efeito, e neste particular, não se pode afirmar que não está o Tribunal Constitucional confrontado com normas – que bem conhece, ainda para mais após a clarificação efetuada pelo Requerimento de Interposição de Recurso – cuja inconstitucionalidade foi questionada perante o STA e, agora, em recurso, perante o Tribunal Constitucional.

44. É, no fundo, ainda e sempre, o princípio da primazia da materialidade subjacente que está também aqui em causa, tanto mais perante um Tribunal como o Tribunal Constitucional que, para bem executar a sua missão, tem de ser o que mais deve pugnar pela materialidade das suas decisões, em prol da plena satisfação do princípio de acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva, consagrado no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa (bem como no artigo 6.º, n.º 1, da Convenção Europeia dos Direitos Humanos).

45. Ora, sem prejuízo da formulação técnica menos perfeita, que o Recorrente admite ter existido no âmbito das Alegações de Recurso para o STA, no que respeita à invocação da inconstitucionalidade das normas contidas no artigo 3.º, al. a) e b), do Regime da CSB, e no artigo 6.º, n.º 1, da Portaria 121/2011, de 30 de março, por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, certo é que tal imperfeição processual, (i) por um lado, não obstou a que o Tribunal a quo se pronunciasse devidamente, produzindo um juízo de conformidade constitucional de tais normas e, (ii) por outro, foi devidamente colmatada – conforme decorre do Despacho do Exmo. Juiz Conselheiro Relator a que ora se dá cumprimento – no Requerimento de Interposição de Recurso para este Tribunal, no qual se cumpriu escrupulosamente todos os pressupostos impostos pela Lei do Tribunal Constitucional.

46. Assim, e uma vez mais, atendendo à ratio da estipulação do ónus da suscitação prévia e, bem assim, à enunciação, pelo Recorrente, da norma tida por desconforme com a Constituição, ainda que, de forma imperfeita, deverá a presente questão ser admitida no objeto do presente recurso, estando reunidas as condições para que o Tribunal Constitucional dela conheça.

d. Da violação do princípio e regra da discriminação orçamental e da regra da especificação orçamental, pelo disposto no artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 30 de dezembro, e no artigo 185. °, da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março [questões enunciadas no ponto “16.º/iv) do Requerimento de interposição de recurso]

47. Conforme decorre do Requerimento de interposição de recurso, o presente recurso vem interposto, quanto à presente questão, ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b) e alínea f) da LTC.

48. Do Despacho a que ora se dá cumprimento decorre que o Exmo. Sr. Juiz Conselheiro Relator pondera a possibilidade de não conhecimento do objeto do recurso, quanto à questão da violação do princípio da discriminação e da regra da especificação orçamentais, também, por alegado não cumprimento do ónus de suscitação prévia.

49. Sucede que, também quanto a esta questão, entende o Recorrente tê-la invocado, de forma processualmente adequada, perante o Tribunal a quo.

50. Com efeito, alega o Recorrente, em sede das Alegações de recurso apresentadas junto do STA, que “No ano de 2016 – ano da (auto)liquidação em crise nos presentes autos – a Contribuição sobre o Setor Bancário é mantida em vigor por força do artigo 185.º da Lei do Orçamento do Estado para esse ano (v.g. Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março), sendo que, à semelhança dos anos anteriores, não é referida, específica e concretamente, em nenhum dos mapas orçamentais (cf. artigo 126 das Alegações de recurso apresentadas perante o STA).

51. Assim, o que vem defendido ao longo de todo o processado, e resulta da argumentação do Recorrente, é que as normas que mantêm em vigor a CSB no ano 2016 – concretamente o artigo 5.º da Lei n.º 159-C/2015, de 31 de dezembro, e o artigo 185.º da Lei do Orçamento de Estado para 2016 –, ao manter em vigor todas as normas do Regime jurídico da CSB para esse ano, sem que se encontre respeitado o princípio da discriminação e da regra da especificação orçamental, por referência à (não) inscrição orçamental da CSB, devem ter-se por inconstitucionais, porque mantém em vigor um tributo que se deve assumir por inexistente.

52. Com efeito, tanto a própria norma que criou a CSB, o artigo 141.º da Lei 55-A/2010, de 30 de dezembro, como as normas das Leis do Orçamento do Estado subsequentes que vieram sucessiva e constantemente a prorrogar a sua vigência, estabelecem, no fundo, um tributo com a apontada insuficiência de orçamentação, o que implica, reflexamente, que as mesmas sejam, elas próprias, consideradas inconstitucionais, por violação do disposto no artigo 105.º, n.º 1, al. a), e ilegais, por violação de lei de valor reforçado.

53. Assim, o que se vem defendendo, e que resulta da análise da fundamentação apresentada perante o STA, é, assim, a inconstitucionalidade das normas contidas no artigo 185.º da Lei do Orçamento de Estado para 2016 e no artigo 5.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro, que mantêm em vigor o Regime da CSB para esse ano, e, bem assim, no artigo 141.º da Lei do Orçamento do Estado para 2011, o qual cria o Regime da CSB, todas por violação dos referidos princípio e regra orçamental.

54. No entanto, dadas as particularidades dos vícios de inconstitucionalidade e ilegalidade em questão, a violação do princípio e regras orçamentais enunciadas localiza-se, por referência à CSB, em dois momentos fundamentais (i) no momento da criação do regime jurídico da CSB, com a aprovação do artigo 141.º da Lei do Orçamento do Estado para 2011 e (ii) no momento da em que a sua vigência é prorrogada, anualmente, por via das sucessivas Leis do Orçamento do Estado ou diplomas autónomos de autorização da sua cobrança, como ocorrido em 2016 e 2021.

55. Assim, a violação do princípio da discriminação e da regra da especificação orçamental apresenta-se como uma doença congénita que contamina, em rigor, todas as normas que instituem a CSB.

56. Com efeito, não se cumprindo com as obrigações constitucionais e legais ao nível da especificação, tal vicissitude contaminou, necessariamente, as normas criadoras e reguladoras da CSB, as quais se tornaram, elas próprias, normas inconstitucionais, pelo que, na verdade, o Recorrente suscitou, também, a inconstitucionalidade e ilegalidade de todas as normas integrantes do Regime Jurídico da CSB.

57. O Recorrente está consciente de que a enunciação que precede decorre inequivocamente das alegações de recurso apresentadas perante o STA.

58. Considerando que o ramo do direito das finanças públicas é dotado de enormes especificidade e tecnicidade que o afastam da retórica e da lógica típicas das questões normalmente levadas ao conhecimento daquele Tribunal, certo é que o esforço do Recorrente se prendeu com a tentativa de melhor expor os princípios e noções em causa, para o que fez uso da opinião jurídica de jurisconsultos especializados.

59. Com efeito, a conclusão da exaustiva exposição realizada pelo Recorrente em sede de Alegações, é a de que “de todo o exposto resulta, à evidência, que a receita decorrente da Contribuição sobre o Setor Bancário em causa não se pode presumir prevista na Lei do Orçamento do Estado – neste caso, por referência ao ano de 2016 –, e a especificação e o desdobramento orçamental desta receita não respeitam o disposto nem na CRP, nem na LEO”, com o que, tanto a criação como a manutenção da sua vigência, em concreto naquele ano - promovida pelo disposto no artigo 185º da Lei do Orçamento de Estado para 2016 e no artigo 5.º da Lei n.º 156-C/2015, de 30 de dezembro – é realizada com vício de inconstitucionalidade e de ilegalidade abstrata, ao instituírem um tributo que escapou ao crivo parlamentar (cf. 142.º das Alegações de recurso apresentadas junto do STA).

60. Nota-se que o Tribunal a quo, no segmento decisório em que se dedica à análise da presente questão, logrou alcançar quais as “normas tributárias desfavoráveis”, sobre elas produzindo um juízo de não inconstitucionalidade, tudo isto permitindo que o Tribunal Constitucional possa agora, como lhe compete, por um lado, atuar como instância de recurso, face à decisão do STA e, por outro, como Tribunal da “norma” e não como tribunal da “decisão”, já que, indubitavelmente, do que se trata aqui é de apreciar normas que poderiam, com efeito, ter sido melhor individualizadas, mas – repete-se também – foram bem percebidas pelo STA, tal como são bem (percetíveis e) percebidas pelo Tribunal Constitucional.

61. Insiste-se, novamente, que há que pesar que a matéria de direito que fundamentou os autos de Impugnação Judicial do ato de (auto)liquidação da CSB controvertido, e o recurso apresentado ao STA, reconduz-se em exclusivo à arguição de desconformidade(s) constitucional(is) de normas que criaram e instituíram a CSB, tendo-se formulado as questões de inconstitucionalidade com a devida generalidade e fora do caso concreto, não se retirando do Requerimento de interposição de Recurso apresentado que o Recorrente se tenha limitado a remeter a questão da inconstitucionalidade para as decisões concretas do tribunal a quo e não das normas por este aplicadas, pretendendo tratar este Tribunal Constitucional como instância de recurso adicional (como sucedeu, a título exemplificativo, no processo n.º 1378/13, no qual foi proferido Acórdão da Conferência deste Tribunal Constitucional).

62. Com efeito, e neste particular, não se pode afirmar que não está o Tribunal Constitucional confrontado com normas – que bem sabe quais são, ainda para mais após a clarificação efetuada pelo Requerimento de Interposição de Recurso – cuja inconstitucionalidade foi questionada perante o STA e, agora, em recurso, perante o Tribunal Constitucional (cf. cit. Acórdãos do Tribunal Constitucional proferidos no âmbito dos processos n.º 498/89 e n.º 220/2003)

63. É, no fundo, ainda e sempre, o princípio da primazia da materialidade subjacente que está também aqui em causa, tanto mais perante um Tribunal como o Tribunal Constitucional que, para bem executar a sua missão, tem de ser o que mais deve pugnar pela materialidade das suas decisões, em prol da plena satisfação do princípio de acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva, consagrado no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa (bem como no artigo 6.º, n.º 1, da Convenção Europeia dos Direitos Humanos).

64. Assim, considerando o que antecede, afigura-se ao Recorrente a possibilidade de conhecimento, pelo Tribunal Constitucional, da presente questão de inconstitucionalidade e de ilegalidade abstrata, nos termos que se passam a expor, em tudo o mais se remetendo para as considerações já tecidas quanto ao cumprimento do ónus da suscitação prévia ao longo das presentes Alegações de recurso.

Termos em que se conclui como no requerimento de interposição de recurso, apresentado em 12 de novembro de 2020, no requerimento de aperfeiçoamento, apresentado em 19 de abril de 2021 e, bem assim, nas alegações de recurso, apresentadas em 29 de junho de 2021, e se requer a V.as Ex.as, ao abrigo do disposto no artigo 280.º, n.º 1, alínea b), e n.º 2 alíneas a) e d) da CRP, e do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alíneas b) e f), no artigo 75.º-A, n.º 1, e no artigo 76.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo no Tribunal Constitucional, a admissão e conhecimento do objeto do presente recurso.

[…]” (sublinhados acrescentados).

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

2. Como foi assinalado pelo relator, prefigura-se a questão prévia do conhecimento do objeto do recurso, tendo presente que o recorrente indica quatro questões a apreciar, a saber:

[A.] a norma contida no artigo 8.º do Regime da CSB (aprovado pelo artigo 141.º a Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, mantido em vigor para o exercício de 2016 pelo artigo 185.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de março), por violação do princípio da legalidade fiscal;

[B.] as normas contidas no artigo 2.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), e n.º 2, do Regime da CSB, por violação dos princípios da legalidade tributária e da equivalência;

[C.] as normas contidas no artigo 3.º, alíneas a) e b), do Regime da CSB, em conjugação o n.º 2 do artigo 6.º e o n.º 2 do artigo 5.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, na redação introduzida pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de julho, por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal;

[D.] as normas contidas nos artigos 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 30 de dezembro, e 185.º da Lei n.º 7-A/2016, de março, por violação dos artigos 103.º, 105.º, n.º 1, alínea a), e n.º 3, e 165.º, n.º 1, alínea c), da Constituição e, bem assim, dos artigos 8.º da Lei de Enquadramento Orçamental de 2001 e 17.º da Lei de Enquadramento Orçamental de 2015 (vício de ilegalidade).

[Questão indicada em 2./[B.]]

2.1. Como o próprio recorrente acaba por reconhecer, a questão de inconstitucionalidade foi suscitada perante o STA sem qualquer individualização das normas questionadas, remetendo em bloco para Regime da CSSB (cfr. item 1.1.1., supra). Valem aqui, mutatis mutandis, as considerações que, em hipótese em tudo semelhante, se podem ler no Acórdão n.º 331/2021:

“[…]

8.2. Já no que tange à segunda e terceira questões de constitucionalidade acima identificadas, não se poderá conhecer do objeto do recurso por falta de legitimidade do recorrente, na medida em que, perante o tribunal a quo, tais questões não foram suscitadas de forma processualmente adequada (cfr. o artigo 72.º, n.º 2, da LTC).

Na verdade, o recorrente tinha o ónus de as suscitar no recurso interposto para o Supremo Tribunal Administrativo, identificando aí, de forma clara e precisa, as normas a que eram dirigidos os problemas de constitucionalidade que pretendia ver apreciados (cf., a este respeito, o n.º 7., supra). Todavia, embora tenha abordado em tal peça processual o problema da «(in)constitucionalidade material das normas que regulamentam a [CSB]» (cfr. n.ºs 72. a 215. da alegação e conclusões (aa) a (aaaa)), o recorrente não identifica quais as normas a que se reporta o problema colocado. Daí que, a final, termine concluindo que «a [CSB] carece de justificação com base no princípio da equivalência, o que torna o Regime que cria a contribuição sobre o setor bancário e a Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, materialmente inconstitucionais» (cf. conclusão (aaaa)).

E, de modo semelhante, tendo embora colocado o problema da violação da CEDH, mais concretamente por discriminação no exercício do direito de propriedade privada consagrado no Primeiro Protocolo da mesma, invocando a inconstitucionalidade indireta decorrente da violação do n.º 2 do artigo 8.º da CRP (cf. n.ºs 208. a 214. das referidas alegações de recurso), nada refere a esse respeito nas conclusões, sendo certo que também não indica, em tal peça processual, quais as normas a que reporta tal problema de desconformidade constitucional.

Ora, o regime que cria a CSB foi aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, sendo constituído por vários artigos (1.º a 8.º), e, posteriormente, veio a ser sucessivamente prorrogado e/ou alterado pelos artigos 182.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, 252.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, 226.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, 235.º e 236.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, 185.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, 238.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, 279.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, e 311.º da Lei 71/2018, de 31 de dezembro.

Daí que, também no que respeita as estas duas questões de constitucionalidade, as referências genéricas efetuadas pelo recorrente às “normas que regulamentam a [CSB]” não permitem identificar quais os preceitos a que é dirigido o problema de constitucionalidade.

Acresce, no que respeita a estas duas questões, que nem mesmo na petição inicial ou nas alegações finais escritas apresentadas em primeira instância são identificadas as normas a que tais questões se reportam, uma vez que as normas referidas nos n.ºs 9. a 12. da petição inicial (e nos n.ºs 34. a 37. das alegações finais), além de não incluírem o artigo 2.º do RJCSB, são referidas no âmbito de um problema de inconstitucionalidade orgânica (v., a primeira questão de constitucionalidade).

Por outro lado, ao tratar do problema da inconstitucionalidade material colocado na petição inicial (e retomado das alegações finais) – e que corresponde à segunda questão de constitucionalidade objeto do presente recurso –, o recorrente refere-se genericamente à «inconstitucionalidade material das normas que introduziram e regulamentaram a [CSB] » (cf. n.º 32. da petição inicial), concluindo que «a [CSB] carece de justificação com base no princípio da equivalência, o que torna o [RJCSB] e a Portaria [CSB], materialmente inconstitucionais» (cf. n.º 57., ibidem). Ou seja, dirige a questão a todo um “regime” e a todo um diploma normativo, sem identificar quais os respetivos preceitos que considera desconformes com os referidos parâmetros constitucionais.

Assim, impõe-se concluir, quanto à segunda e terceira questões de constitucionalidade, que as mesmas não foram suscitadas de modo processualmente adequado perante o tribunal ora recorrido (cfr. o artigo 72.º, n.º 2, da LTC). Assim, por ilegitimidade do recorrente não se pode conhecer, quanto a estas questões, do objeto do recurso (cfr. o citado artigo 72.º, n.º 2).

8.3. Cumpre ainda salientar que não procedem as objeções do recorrente quanto ao não conhecimento do objeto do recurso, nesta parte.

Com efeito, ao contrário do que sustenta o recorrente, o cumprimento do ónus imposto pelo n.º 2 do artigo 72.º da LTC, não constitui um obstáculo impeditivo do acesso à justiça constitucional, nem configura um «formalismo excessivo».

Na verdade, conforme resulta do acima referido (cf. o n.º 7., supra), para além de tal ónus processual se encontrar, quer no que respeita ao seu sentido e alcance, quer quanto às razões substanciais da sua exigência, consolidado na jurisprudência constitucional, o mesmo não se revela de cumprimento difícil ou excessivo, estando a sua satisfação na inteira disponibilidade de quem pretenda vir a interpor recurso de constitucionalidade. Não se vê, por isso, como poderá a sua exigência, in casu, contender com o direito à tutela jurisdicional.

Por outro lado, no que respeita à terceira questão de constitucionalidade – respeitante à inconstitucionalidade indireta dos artigos 2.º, 3.º e 4.º do RJCSB, bem como dos artigos 4.º e 5.º da Portaria CSB, por violação do artigo 8.º, n.º 2, da CRP –, contrariamente ao que afirma o recorrente, não é correto que a mesma tenha sido invocada nas alegações de recurso e, por mero lapso, não tenha sido levada às respetivas conclusões. Na verdade, conforme se referiu, embora o recorrente tenha invocando a inconstitucionalidade indireta decorrente da violação do n.º 2 do artigo 8.º da CRP nos n.ºs 208. a 214. das alegações do recurso interposto para o Supremo Tribunal Administrativo, nada refere a esse respeito nas respetivas conclusões, sendo certo que também não indica, em tal peça processual, quais as normas a que reporta tal problema de desconformidade constitucional. Deste modo, tal como sucede com segunda questão de constitucionalidade, também quanto a esta questão, as referências genéricas efetuadas pelo recorrente às “normas que regulamentam a [CSB]” não permitem identificar quais os preceitos a que é dirigido o problema de constitucionalidade.

Por essa razão se concluiu que tal questão não foi suscitada de modo processualmente adequado perante o tribunal ora recorrido.

[…]”.

Também no caso dos presentes autos o recorrente omitiu um mínimo de especificação do objeto da questão de inconstitucionalidade, cuja correta delimitação estava ao seu alcance, não sendo tarefa do Tribunal Constitucional substituir-se ao recorrente na satisfação do ónus de enunciar claramente a questão de inconstitucionalidade normativa. Como se fez notar no Acórdão n.º 447/2019, “[…] o recurso de constitucionalidade não vale – e também não valeria nos sistemas que admitem a queixa constitucional e o amparo – a título de ‘enigma’ ou puzzle, […] cuja construção como recurso de constitucionalidade caberia ao próprio Tribunal Constitucional – e caberia [a aceitar-se a visão da recorrente], ‘ultrapassando’ os pressupostos desse recurso decorrentes da Constituição e da LTC”.

Invoca, ainda, o recorrente que, apesar de não ter suscitado a questão de inconstitucionalidade normativa em termos rigorosamente delimitados, o STA, no acórdão recorrido, acabou por apreciá-la.

O argumento, todavia, não colhe. Em primeiro lugar, porque a decisão recorrida se pronunciou genericamente quanto às questões de inconstitucionalidade. Em segundo lugar, e principalmente, porque a prévia suscitação da questão constitui uma condição de legitimidade do recorrente, não suprível pela respetiva apreciação na decisão recorrida. Como se refere no Acórdão n.º 342/2021:

“[…]

[A] eventualidade de o tribunal recorrido ter apreciado a questão de constitucionalidade, mesmo quando a parte a não tenha suscitado de forma processualmente adequada, não permite concluir pela verificação deste pressuposto do recurso. A via do recurso de constitucionalidade abre-se ao recorrente apenas quando haja suscitado previamente e de forma adequada a questão de inconstitucionalidade normativa (artigo 72.º, n.º 2, da LTC). Tratando-se, como se trata, de um ónus processual que assegura a legitimidade para recorrer, não é – como se afirmou no Acórdão n.º 96/2002 − «decisivo, para este efeito, que o acórdão recorrido haja conhecido da questão de constitucionalidade quando esta não tiver sido suscitada de modo processualmente adequado» (v. ainda os Acórdãos n.ºs 119/2002, 371/2005, 308/2007, 401/2007 e 314/2012).

Trata-se aqui de um ónus processual cujo alcance se encontra perfeitamente estabilizado na jurisprudência constitucional, cuja satisfação está inteiramente na disposição de quem pretende vir a interpor recurso de constitucionalidade e cuja razão de ser – rigorosamente substancial – se encontra na própria natureza do sistema português de justiça constitucional, um sistema misto em que a fiscalização concreta reveste a forma de um recurso para a jurisdição constitucional incidente sobre uma pronúncia judicial prévia e obrigatória.

Deve ainda salientar-se que a circunstância de o Supremo Tribunal Administrativo ter apreciado as questões, mesmo na forma global como a recorrente as colocou, não constitui contraprova da satisfação do ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC. É que os demais tribunais, ao contrário do Tribunal Constitucional, não estão cognitivamente limitados, nos feitos submetidos a julgamento, à apreciação da constitucionalidade das normas que considerem ser aplicáveis ao caso. Para além da competência para a apreciação e julgamento da constitucionalidade normativa, inserida no âmbito de um sistema de fiscalização difusa da constitucionalidade de normas, decorrente do disposto no artigo 204.º da Constituição, têm também competência para apreciar e julgar a eventual violação direta de normas ou princípios constitucionais, quer quando ocorra no âmbito do próprio exercício do poder jurisdicional, quer quando se reporte a outros atos ou factos com relevância jurídica. Porém, o recurso para o Tribunal Constitucional não compreende todas essas realidades, apenas podendo ter por objeto a apreciação da constitucionalidade de normas.

[…]”.

Consequentemente, não se conhecerá do objeto do recurso relativamente à questão indicada em “2./[B.]”.

[Questão indicada em “2./[C.]”]

2.2. São transponíveis, relativamente a esta questão, as considerações vertidas no item anterior.

Acresce que ao conhecimento do objeto do recurso, nesta parte, obsta a sua manifesta inutilidade. Sublinha-se que a questão da retroatividade do tributo foi apreciada, no acórdão recorrido, por remissão para o acórdão do STA de 19/06/2019, proferido no processo n.º 2340/13.0BELRS - 0683/17. Em hipótese idêntica, foi ponderado o seguinte, no Acórdão n.º 268/2021, desta 1.ª Secção:

“[…]

Todavia, na decisão recorrida, entendeu-se que o facto tributário em causa só se verificou com a aprovação do passivo, por força do disposto no artigo 3.º do RJCSB. Tal resulta claramente da remissão para o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19.06.2019, proferido no Processo n.º 02340/13/0BELRS (0683/17). Com efeito, nesse aresto considerou-se a tal respeito (cfr. o ponto 4.2.2.):

«[O] facto tributário correspondente à CSB do ano de 2011 (aqui em causa) é constituído pelos passivos apurados e aprovados pelo sujeito passivo (deduzidos dos fundos próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos) no próprio ano em que é devida a contribuição (cfr. o art. 3° do regime da CSB, inserido no art. 141° da Lei n° 55-A/2010, de 31/12, bem como o art. 6° da Portaria n° 121/2011, de 30/03). Ou seja, em 2011. Daí que, ao invés do alegado pela recorrente, o facto tributário só tenha emergido na ordem jurídica com a aprovação do passivo e no ano em que a mesma ocorreu (embora respeitando ao ano económico anterior ao ano da aprovação), sendo que, para além de não se configurar, nesses termos, tributação assente em facto sucessivo, também a própria contribuição se objetiva apenas com o apuramento e aprovação do respetivo passivo e na medida deste (operações que são, aliás, da competência da respetiva entidade bancária).

E o facto tributário assim configurado verificou-se após o início da vigência do regime da CSB (01/01/2011).

Como se salienta na sentença, o momento relevante a considerar é o da aprovação das contas e não o do encerramento do exercício, sendo que nas instruções constantes da declaração modelo 26 (cfr. o anexo à Portaria) constava igualmente a indicação de que «[a] base de incidência apurada é sempre calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição».

Ou seja, o tribunal a quo, ao interpretar as normas às quais é reportado o problema de constitucionalidade em análise, contrariamente ao sustentado pela recorrente, entendeu que não ocorreu a aplicação da lei nova a factos tributários integralmente verificados ou cujos efeitos estivessem integralmente produzidos e verificados no domínio da lei antiga.

E tal conclusão resultou do critério normativo extraído pelo tribunal a quo dos preceitos aos quais a recorrente reportou o problema de constitucionalidade. Com efeito, considerou aquele tribunal que o facto tributário correspondente à CSB do ano em causa «é constituído pelos passivos apurados e aprovados pelo sujeito passivo (deduzidos dos fundos próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos) no próprio ano em que é devida a contribuição» (itálico acrescentado). Por essa razão, é que se considerou que «a própria contribuição se objetiva apenas com o apuramento e aprovação do respetivo passivo e na medida deste» (itálico acrescentado) e que o momento relevante a considerar, para este efeito, é o da aprovação das contas e não o do encerramento do exercício.

Assim, em primeiro lugar, importa sublinhar que o balanço, enquanto documento contabilístico, configura um registo da situação patrimonial e financeira da empresa reportado a um dado momento, mas nem por isso deixa de implicar complexas operações de avaliação – daí a necessidade de um “apuramento” ou reconhecimento, a realizar segundo métodos contabilísticos adequados e com a análise da informação contabilística disponível (e disponibilizada).

Acresce que o valor do passivo apurado e aprovado, designadamente nos termos do artigo 4.º da Portaria CSB, não pode deixar de ter em conta a totalidade de sentido que decorre do conjunto de elementos que integram a prestação de contas anuais, incluindo a demonstração de resultados e as notas explicativas, onde podem ser refletidos ajustamentos posteriores à data de balanço. Salienta-se, neste quadro, o disposto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de fevereiro, que estabelece que para efeitos de observância do “princípio da prudência” consagrado no Plano de Contas para o Sistema Bancário: «devem ser reconhecidas todas as responsabilidades incorridas no exercício financeiro em causa ou num exercício anterior, ainda que tais responsabilidades apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado», bem como «todas as responsabilidades previsíveis e perdas potenciais incorridas no exercício financeiro em causa ou em exercício anterior, ainda que tais responsabilidades ou perdas apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado».

De resto, é por ser assim que a norma de incidência objetiva da CSB se reporta literalmente ao apuramento e à aprovação do passivo a realizar pelos próprios sujeitos passivos; e não por quaisquer terceiros.

Deste modo, embora seja correta a afirmação da recorrente de que, ao longo do processo, sustentou a inconstitucionalidade do artigo 3.º, alíneas a) e b), do RJCSB, quando interpretado no sentido de incidir sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros, ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro do anterior ao da liquidação (cfr. os pontos 10.º e 11.º do requerimento de “reclamação para a conferência”), a verdade é que, conforme mencionado, não foi essa a interpretação adotada pelo tribunal a quo, que, diferentemente, considerou que os referidos preceitos deveriam ser interpretados no sentido de que a CSB incide sobre os passivos apurados e aprovados pelo sujeito passivo (deduzidos dos fundos próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos) no próprio ano em que é devida a contribuição.

É certo que a recorrente discorda deste entendimento, contrapondo que o tribunal a quo não põe em causa a data em que o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros, melhor identificados no citado artigo 3.º do RJCSB, se consolidaram na sua esfera jurídica – 31 de dezembro do ano anterior –, considerando, por isso, que, não estando em causa a data em que materialmente se consolidou o âmbito da incidência objetiva da CSB, não pode admitir-se que uma “ficção jurídica” obste a que se afira da constitucionalidade da norma de incidência objetiva, uma vez que a data escolhida pelo tribunal a quo para ficcionar o momento do facto tributário em nada altera a realidade material (cfr. os pontos 34.º a 42.º da “reclamação para a conferência” e conclusões 9.ª a 14.ª das alegações de recurso).

Não lhe assiste, contudo, razão.

A alegação da recorrente traduz os fundamentos da sua discordância quanto à interpretação dos preceitos em análise adotada pelo tribunal a quo, que correspondeu ao efetivo critério normativo mobilizado por aquele tribunal para decidir o caso, e não, como aquela refere, uma “ficção jurídica”. Ficção jurídica existiria sim, caso se considerasse que logo em 31 de dezembro de cada ano seria possível a qualquer um, sem a colaboração da própria gestão, calcular objetivamente – no sentido de fazer uma “leitura” indisputável dos dados contabilísticos disponíveis – o valor económico-financeiro e patrimonial do passivo de cada instituição de crédito.

Para a recorrente, o momento da consolidação da realidade sobre a qual incide a CSB – a data em que o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros, melhor identificados no citado artigo 3.º do regime da CSB, se consolidaram na sua esfera jurídica –, ocorreu a 31 de dezembro do ano anterior. Contudo, não foi esse o entendimento do tribunal a quo, que, pelas razões indicadas, se afigura razoável.

De qualquer modo, independentemente da correção do critério normativo adotado, o Tribunal Constitucional só pode conhecer do recurso desde que o sentido e alcance da norma em apreciação seja aquele que lhe foi dado pelo tribunal recorrido.

Por outro lado, a recorrente também carece de razão quando invoca a jurisprudência do Tribunal Constitucional a respeito da inconstitucionalidade da norma do n.º 1 do artigo 5.º da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, sustentando que na mesma este Tribunal se pronunciou sobre o momento gerador do facto tributário (cfr. os Acórdãos n.ºs 18/2011, 310/2012, 382/2012 e 617/2012).

Nessa jurisprudência, o objeto do recurso era constituído pela norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, na parte em que faz retroagir a 1 de janeiro de 2008 a alteração do artigo 81.º, n.º 3, alínea a), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), consagrada no artigo 1.º-A do aludido diploma legal.

Em qualquer dos casos analisados, tal norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, havia sido objeto de recusa de aplicação pelo tribunal recorrido, com fundamento na violação do princípio da retroatividade fiscal. E essa recusa assentou na circunstância de ter havido, com a nova redação dada ao n.º 3 do artigo 81.º do CIRC, pela referida Lei n.º 64/2008 um agravamento da taxa de tributação aplicável aos encargos dedutíveis relativos a despesas de representação e relacionados com viaturas ligeiras ou mistas, motos ou motociclos, e tal agravamento, por força da retroação de efeitos prevista no artigo 5.º, n.º 1, da mesma Lei, ser aplicável aos encargos e despesas já realizados pelos contribuintes no período de 1 de janeiro de 2008 até à data do seu início de vigência.

Ora, na citada jurisprudência, foi dentro do âmbito da norma cuja aplicação foi efetivamente recusada que o Tribunal Constitucional analisou a natureza do tributo em causa, no sentido de saber qual o momento em que ocorria o respetivo facto gerador, de forma a concluir se a retroação de efeitos prevista na norma questionada era ou não violadora da proibição imposta no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.

No presente caso, a questão ora em análise é reportada a um conjunto de preceitos, cuja aplicação foi efetuada pelo tribunal a quo com um determinado sentido normativo. Ora, conforme se referiu, o critério normativo em causa – com o sentido que lhe foi dado pelo tribunal recorrido – constitui um dado de que o Tribunal Constitucional não se pode abstrair.

Assim, o presente recurso é, nos termos já referidos, inútil quanto a esta questão, não podendo conhecer-se, nesta parte, do respetivo mérito.

[…]” (sublinhados acrescentados).

Estas considerações valem, também, com as devidas adaptações, para os termos em que foi colocada a questão por referência às alterações introduzidas pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho, que são, no essencial, semelhantes, quanto a pressupor um certo momento de verificação do facto tributário relevante (cfr., designadamente, as conclusões “EE)” a “GG)” das alegações de recurso dirigidas ao STA).

Em face do exposto, não se conhecerá do objeto do recurso, quanto à questão indicada em “2./[C.]”.

[Questão indicada em “2./[D.]”]

2.3. São transponíveis, relativamente a esta questão, as considerações vertidas no item 2.1., supra, quanto a não ter sido observado o ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC.

Efetivamente, em lugar de ser assinalada uma questão de ilegalidade por referência às normas contidas nos artigos 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 30 de dezembro, e 185.º da Lei n.º 7-A/2016, de março (que vieram a ser indicadas como objeto do recurso), o recorrente foi assinalando desconformidades substanciais ou conclusivas, mas não normativas (cfr. o ponto 162. e as conclusões “WW.)” e ss. das alegações de recurso dirigidas ao STA).

Em face do exposto, não se conhecerá do objeto do recurso, quanto à questão indicada em “2./[D.]”.

[Questão indicada em “2./[A.]”]

2.4. Relativamente à questão indicada em “2./[A.]”, reconhece-se que, embora de um modo impreciso, o recorrente conseguiu sinalizar, perante o STA, a questão de os elementos essenciais do imposto serem fixados por portaria (“a Contribuição sobre o Setor Bancário (“CSSB”) é inconstitucional por violação do princípio da legalidade fiscal, nos termos do artigo 103.º, n.º 2, da [CRP], porquanto os seus elementos essenciais foram definidos pela Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, designadamente a taxa de imposto que, nos termos da lei habilitante, poderá ser livremente definida dentro de um intervalo que se situa entre 0,01% e o seu quíntuplo”; “que o princípio da legalidade impõe, por um lado, que aqueles e respetivos elementos essenciais – incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos constituintes – sejam criados por lei (art.º 103.º, n.º 2, da CRP), e por outro lado, que esta lei seja da iniciativa da Assembleia da Republica, i.e, sendo a própria a legislar sobre o tema (assumindo a forma de Lei), ou autorizando o governo a legislar sobre a matéria (caso em que assumirá a forma de Decreto-Lei)”; “é inegável vício de inconstitucionalidade orgânica, porquanto se constata uma manifesta desadequação e falta de correspondência entre a estatuição constante da Lei habilitante e a regulamentação efetuada através da Portaria n.º 121/2011, que cria uma incerteza intolerável para os contribuintes”).

Apesar dessa imprecisão, pode afirmar-se que é percetível estar em causa a remissão para Portaria de alguns elementos do tributo, prevista no artigo 8.º do Regime da CSB, o que significa questionar a regulação dessa matéria nos artigos 4.º e 5.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, por remissão desse artigo 8.º (cfr., no sentido do aproveitamento da suscitação da questão de inconstitucionalidade, numa hipótese próxima à que ocorre nos presentes autos, o ponto 8.1. do Acórdão n.º 331/2021).

Vale o exposto por dizer que se tem por suscitada (e aceite como objeto do recurso) a questão de inconstitucionalidade da norma contida no artigo 8.º do Regime da CSB, ao remeter para regulamentação por portaria a base de incidência e as taxas aplicáveis da CSB. Ora, quanto a esta questão importa recordar o seguinte excerto do Acórdão n.º 331/2021:

“[…]

10. Conforme resulta das conclusões que antecedem, a apreciação do presente recurso versará, exclusivamente, sobre a primeira questão de constitucionalidade colocada pelo recorrente, tendo especificamente por objeto a análise da inconstitucionalidade orgânica dos preceitos constantes dos artigos 4.º e 5.º da Portaria CSB, na redação aplicável em 2015, por violação do princípio da legalidade fiscal, na vertente de reserva de lei, com acolhimento no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP (cfr. a conclusão E. das alegações de recurso). O recorrente questiona concretamente se aqueles preceitos, referentes à incidência objetiva e à taxa, apresentam um caráter «absolutamente inovatório» (conclusão H.) ou até mesmo «contraditório [...] face ao Regime CSB» (conclusão I.), o que implicaria a «consequente declaração de ilegalidade da Portaria CSB por violação de uma lei de valor reforçado, como é o caso do Regime CSB, aprovado pela Lei do Orçamento de Estado» (conclusão J.).

Nesta sequência, importa começar por clarificar os exatos termos da questão de constitucionalidade que é colocada ao Tribunal Constitucional e que é objeto do presente recurso.

Desde logo, cumpre recordar que o presente recurso foi interposto pelo recorrente apenas ao abrigo da alínea b) do artigo 70.º, n.º 1, da LTC, respeitante exclusivamente a questões de constitucionalidade, circunstância que, só por si, afasta qualquer possibilidade de conhecimento de questões de mera ilegalidade.

Depois, as vias de recurso previstas na alínea c) e na primeira parte da alínea f), do artigo 70.º, n.º 1, da LTC relativas a uma “ilegalidade qualificada” pressupõem a aplicação (ou recusa de aplicação) de norma constante de ato legislativo (lei, decreto-lei, decreto legislativos regional – cfr. o artigo 112.º, n.º 1, da CRP), a que seja imputado o vício de ilegalidade decorrente de violação de lei com valor reforçado. Assim, conforme esclarece LOPES DO REGO (Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, 2010, Almedina, Coimbra, p. 127), «está […] subtraído ao âmbito da fiscalização concreta a apreciação de invocadas “ilegalidade” de quaisquer normas que constem de diplomas de escalão hierarquicamente inferior àqueles». Nunca caberia, pois, a este Tribunal proceder à apreciação das normas constantes dos artigos 4.º e 5.º da Portaria CSB, tendo em vista a «consequente declaração [– rectius: julgamento –] de ilegalidade da Portaria CSB por violação de uma lei de valor reforçado» (conclusão J. das alegações de recurso).

Deste modo, a invocada inconstitucionalidade dos artigos 4.º e 5.º da Portaria CSB só pode respeitar à questão da reserva de lei implícita no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição: a criação de impostos – compreendendo a determinação da incidência e da taxa, de acordo com o disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição – e o regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor de entidades públicas deve constar de lei da Assembleia da República ou de decreto-lei autorizado.

11. Na verdade, a reserva de lei inferida a partir da reserva de competência legislativa da Assembleia da República não tem sempre o mesmo grau de exigência: umas vezes refere-se ao regime integral, outras ao regime geral e, outras ainda, apenas às bases da normação reguladora de um dado domínio (cfr., por exemplo, o Acórdão n.º 793/2013, n.º 8).

Naquelas matérias – como a criação de impostos – em que «o nível de competência legislativa reservada à Assembleia da República é mais “exigente”, porquanto diz respeito a toda a regulamentação legislativa e não apenas às bases ou ao regime geral de um dado domínio (cfr. a taxonomia proposta por J. J. GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. II, Coimbra Editora, 4.ª ed. revista, 2010, p. 325, reiterada, entre outros, nos acórdãos n.ºs 494/99, 258/06 e 793/13 […]), [e]ssa maior exigência – que [vale para toda a intervenção normativa conformadora] – traduz-se, desde logo, na circunstância de estes domínios não poderem, com exceção do decreto-lei autorizado, ser objeto de diploma legislativo, configurando-se o poder regulamentar do Governo e dos órgãos regionais como meramente “executivo”. O mesmo é dizer, portanto, que debruçando-se um dado normativo – não emanado pela Assembleia da República nem pelo Governo, com autorização legislativa – sobre matéria [integrada na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República] (a), a sua conformidade constitucional, a nível competencial, está dependente do caráter “não inovatório” – rectius, puramente “executivo” - das prescrições que ele contenha (b) – cfr. os acórdãos n.ºs 307/88 e 258/06 […]» (cfr. o Acórdão n.º 578/2014, n.º 8.1).

E o mesmo vale, na medida do grau de exigência, sempre que esteja em causa normação respeitante a matérias cujo regime geral ou cujas bases normativas devam constar de lei da Assembleia da República ou de decreto-lei autorizado.

12. In casu, a questão central que cumpre ao Tribunal conhecer prende-se com a questão de saber se, à luz da Constituição, isto é, atenta a reserva de lei aplicável a um tributo como a CSB, podia o Governo emanar normas como as dos artigos 4.º e 5.º da Portaria CSB.

No que se refere à incidência objetiva da CSB, aplicável no ano de 2015, importa considerar o artigo 3.º do RJCSB (na redação dada pela Lei n.º 64-B/2011) e nos artigos 3.º (replica o artigo 3.º do RJCSB) e 4.º da Portaria CSB (na redação dada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março):

«Artigo 3.º

Incidência objetiva

A contribuição sobre o setor bancário incide sobre:

a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, e os depósitos na Caixa Central constituídos por Caixas de Crédito Agrícola Mútuo pertence[nte]s ao Sistema Integrado do Crédito Agrícola Mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro, republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de junho;

b) O valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos.»

«Artigo 4.º

Quantificação da base de incidência

1 – Para efeitos do disposto na alínea a) do artigo anterior, entende-se por passivo o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros, com exceção dos seguintes:

a) Elementos que, segundo as normas de contabilidade aplicáveis, sejam reconhecidos como capitais próprios;

b) Passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido;

c) Passivos por provisões;

d) Passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados;

e) Receitas com rendimento diferido, sem consideração das referentes a operações passivas; e

f) Passivos por ativos não desconhecidos em operações de titularização.

2 – Para efeitos do disposto na alínea a) do artigo anterior, observam-se as regras seguintes:

a) O valor dos fundos próprios de base e dos fundos próprios complementares compreende os elementos positivos de qualquer uma dessas duas componentes, nos termos do Aviso do Banco de Portugal n.º 6/2010, de 30 de dezembro, e que simultaneamente se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior;

b) O valor dos fundos próprios complementares é determinado desconsiderando os limites de elegibilidade previstos no artigo 16.º do Aviso do Banco de Portugal n.º 6/2010, de 30 de dezembro;

c) Os depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo relevam apenas na medida do montante efetivamente coberto por esses Fundos.

3 – Para efeitos do disposto na alínea b) do artigo anterior, entende-se por instrumento financeiro derivado o que seja qualificado como tal pelas normas de contabilidade aplicáveis, com exceção dos instrumentos financeiros derivados de cobertura ou cujas posições em risco se compensem mutuamente.»

Quanto à taxa vigente em 2015, o artigo 4.º do RJCSB estatui que a taxa aplicável à base de incidência atinente ao passivo varia, «entre 0,01 % e 0,85 % em função do valor apurado», tendo sido a taxas concreta fixada pelo artigo 5.º da Portaria CSB em 0,85% (redação da Portaria n.º 176-A/2015, 12 de junho). Por seu turno, a taxa aplicável à base de incidência relativa ao valor dos instrumentos derivados varia, segundo o disposto no artigo 4.º do RJCSB, «entre 0,000 10 % e 0,000 30 % em função do valor apurado», tendo sido a taxa concreta fixada pelo artigo 5.º da Portaria CSB, em 0,000 30 %.

13. Em primeiro lugar, e conforme este Tribunal já entendeu no citado Acórdão n.º 268/2021, a CSB não é um imposto, pelo que a reserva de lei aqui relevante não é a mais exigente. Aquele tributo foi qualificado, à luz das razões que motivaram a sua criação, da evolução relevante do respetivo regime legal e dos seus elementos constitutivos estruturantes (cfr. os n.ºs 6 a 9 do mencionado Acórdão), como uma contribuição financeira (v. ibidem, n.ºs 13 a 17) – entendimento que agora se reitera e que é pressuposto da análise que se segue. Com efeito, no caso das contribuições financeiras, a reserva de lei exige apenas a fixação por lei do Parlamento ou por decreto-lei autorizado de um regime geral, e não a aprovação dos elementos constitutivos de cada contribuição financeira singularmente considerada (v. ibidem, n.ºs 18 e 19).

Mais esclareceu o Tribunal, na senda dos Acórdãos n.ºs 152/2013 (n.º 7) e 539/2015 (n.º 2 da sua fundamentação), que a circunstância de não ter sido ainda aprovado um regime geral das contribuições financeiras pela Assembleia da República não impede o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício da sua competência legislativa concorrencial. Ou seja, e no que especialmente interessa para o caso vertente, conforme decorre da jurisprudência citada, da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP não resulta a imposição, com referência a uma dada contribuição financeira, nem de uma reserva de lei formal (reserva parlamentar), no sentido de a normação dever constar de lei da Assembleia da República ou de decreto-lei emitido na sequência de autorização legislativa daquele órgão; nem da consequente reserva de lei fiscal em sentido material, correspondente ao princípio da tipicidade (Tatbestandsmässigkeit), no sentido de uma densidade legal acrescida, em que a lei tem de definir, relativamente a cada contribuição financeira, os seus elementos estruturantes.

14. O problema que, nesta sequência, se poderia oferecer à discussão no âmbito dos presentes autos, face aos termos em que a questão de constitucionalidade é suscitada pelo recorrente – que invoca o caráter inovatório dos artigos 4.º e 5.º da Portaria CSB – seria o de saber se existe, ainda assim, uma esfera de reserva de ato legislativo na criação de contribuições financeiras e em que medida será a mesma compatível com um potencial regulamento independente emanado pelo Governo.

Porém, a análise dos específicos contornos do quadro legal da CSB afastam a necessidade de o Tribunal responder a tal questão no caso vertente, dado que, conforme se concluiu no já mencionado Acórdão n.º 268/2021 (n.º 20): (i) a CSB é precedida de uma normação primária constante de lei parlamentar – a Lei n.º 55-A/2010 –, a qual prevê e regula os elementos essenciais da incidência objetiva do tributo; e (ii) a Portaria CSB limita-se a concretizar tal disciplina normativa primária, pelo que a aquele ato normativo se reconduz a um mero regulamento de execução (regulamento executivo).

14.1. Assim, no que se refere à incidência objetiva da CSB e ao artigo 4.º da Portaria CSB, pode ler-se no citado Acórdão n.º 268/2021, cuja fundamentação se acompanha na íntegra, o seguinte:

«20.1. [V]erifica-se que os elementos que integram globalmente o passivo (valores patrimoniais negativos, representativos de dívidas, obrigações, compromissos ou responsabilidades do agente económico), apurado e aprovado pelos sujeitos passivos, deduzido dos fundos próprios de base e complementares e, bem assim, dos depósitos abrangidos por outros fundos de garantia, são, depois, concretizados para efeitos de quantificação da base tributável, por via da fixação de critérios objetivos (elenco dos elementos reconhecidos e excluídos do cálculo da base tributável, remissão para as normas de contabilidade aplicáveis e para disposições constantes de avisos do Banco de Portugal), os quais foram delineados, segundo se esclarece nos preâmbulos da Portaria CSB e do Decreto-Lei n.º 24/2013 (v. supra o n.º 15), em função quer da finalidade primordial do tributo em causa – a mitigação de riscos sistémicos –, quer da experiência levada a cabo por outros Estados-membros e da discussão técnica que entretanto teve lugar ao nível europeu em torno destas figuras tributárias.

A Portaria CSB procede, assim, à concretização de um universo descrito em termos gerais; a mesma não regula inovatoriamente o elemento essencial do tributo (cfr., concluindo pela não violação do princípio da legalidade fiscal, a propósito de casos similares de regulação primária de uma contribuição financeira em lei parlamentar, subsequentemente densificada em decreto-lei e, ou, em portaria, os Acórdãos n.ºs 365/2008 e n.º 613/2008, que se pronunciaram sobre a constitucionalidade da taxa de regulação e supervisão pela Entidade Reguladora para a Comunicação Social, e o Acórdão n.º 152/2013, que abordou a constitucionalidade da taxa de utilização do espectro radioelétrico)».

Ou seja, e contrariamente ao afirmado pelo recorrente, a regulação substantiva constante do artigo 4.º da Portaria CSB não assume um caráter inovatório face ao disposto no artigo 3.º do RJCSB, seja no que respeita ao conceito de “passivo” – entendido amplamente como todos os valores patrimoniais negativos, representativos de dívidas, obrigações, compromissos ou responsabilidades do agente económico –, seja no que respeita ao conceito de “instrumento financeiro derivado” – instrumentos financeiro cujo valor se afere por referência a (porque derivam de) outro ativo ou instrumento financeiro (ativo subjacente) –, seja ainda quanto ao sentido das referências aos “fundos próprios” e aos “depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido”.

14.2. No que se refere à taxa, o problema suscitado pelo recorrente prende-se com a circunstância de a lei ter definido apenas um intervalo para a fixação das taxas (artigo 4.º do RJCSB), sendo as taxas concretamente aplicáveis fixadas no artigo 5.º da Portaria CSB. Ora, como se referiu no Acórdão n.º 268/2021:

«20.2. […] A solução não é nova na ordem jurídica, e foi adotada no passado no quadro do regime de fixação das taxas do Imposto sobre Produtos Petrolíferos (ISP), constante do artigo 32.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, tendo sido, enquanto tal, objeto de análise no Acórdão n.º 70/2004, que se pronunciou pela não inconstitucionalidade, afirmando o seguinte:

“Ao definir o fator de quantificação do imposto traduzido na taxa apenas através da indicação das suas respetivas balizas, mínima e máxima, não deixa o legislador parlamentar de atuar, no exercício desse poder tributário, em representação política dos cidadãos contribuintes, expressando-o num consentimento de tributação que se traduz na possibilidade da taxa desde um mínimo até uma taxa máxima.

Assim quem entenda o princípio da legalidade fiscal numa tal aceção não pode deixar de concluir, imediatamente, pela conformidade com a Lei Fundamental das normas ora sindicadas.”

Recorde-se que a solução em causa é frequente na ordem jurídica portuguesa (cfr., por exemplo, a já referida taxa de utilização do espectro radioelétrico, objeto do Acórdão n.º 152/2013; ou a “taxa de segurança alimentar mais”, objeto do Acórdão n.º 539/2015).

A explicação para a validade de tal opção normativa – localizada, sublinhe-se, fora do âmbito de aplicação da tipicidade própria dos impostos – encontra-se, conforme esclareceu este Tribunal, funcionalizada à prossecução dos fins visados com o lançamento deste tributo e à necessidade de garantir maior plasticidade ao tributo, adequando-o da melhor forma à realidade mutável que visa atingir. Neste sentido, partindo de um sentido lato e abstrato da expressão «taxa de imposto» constante do artigo 103.º, n.º 2 da Constituição, e fazendo o paralelo com outros mecanismos de que o legislador lança mão em espaços de reserva de lei e que conferem à Administração uma margem de valoração, disse-se o seguinte no citado Acórdão n.º 70/2004:

“Trata-se de uma aceção cuja admissibilidade poderá ser confortada com algumas das razões que levaram a admitir como sendo constitucionalmente lícito, “guardadas certas margens de segurança”, o uso de conceitos jurídicos indeterminados, de “certas cláusulas gerais”, de “conceitos tipológicos” (Typusbegriffe), de “tipos discricionários” (Ermessenstatbestände) e de certos conceitos que atribuem à administração uma margem de valoração, os designados “preceitos de poder” (Kann-Vorschrift) (cfr. J. L. Saldanha Sanches, “A segurança jurídica no Estado social de direito”, in Ciência e Técnica Fiscal, n.os 310/312, pp. 299 e segs.), na conformação das normas definidoras da incidência (cfr. Acórdão n.º 756/95, publicado no Diário da República II Série, de 27 de março de 1996; Boletim do Ministério da Justiça, n.º 452, pp. 181 e Acórdãos do Tribunal Constitucional, 32º volume, pp. 775), como sejam a necessidade de adequação à plasticidade da vida económica e de flexibilização do sistema “tornando-o apto a abranger circunstâncias novas, porventura imprevisíveis ao tempo de formulação da lei (cfr. Saldanha Sanches, op. cit. 297 e 299-300).”

Em anotação ao acórdão citado, vieram, entretanto, Sérgio Vasques e João Taborda da Gama – estabelecendo, por um lado, um paralelo com o Acórdão n.º 57/95, respeitante à determinação legal das taxas da Contribuição Autárquica por meio de intervalo de valores a preencher por deliberação das assembleias municipais, no qual o Tribunal Constitucional veio firmar a tese de que o princípio da legalidade tributária e a reserva de lei parlamentar podem ser limitados «num mínimo tolerável» adequado «para acolher outros valores ou princípios constitucionais» como é o caso do princípio da autonomia local; e reconhecendo, por outro lado, uma crescente relativização da reserva de lei na sua extensão e na sua intensidade, fruto de um conjunto de circunstâncias identificadas pelos mesmos Autores, entre as quais o crescente realismo com que o Tribunal Constitucional tem vindo a interpretar «a exigência de determinação legal da incidência do imposto a que se refere o art. 103.º no seu n.º 2, partindo da constatação óbvia de que a lei não a pode nunca definir de modo exaustivo», evidenciado no Acórdão n.º 236/2001, bem como no reconhecimento de que na delimitação dos impostos é inevitável o recurso a conceitos indeterminados e a conceitos tipológicos, assim como à concessão de margem de livre decisão à Administração tributária – aquiescer expressamente à possibilidade de derrogação do princípio da legalidade tributária, para fixação da taxa aplicável, na medida em que tal decorra da realização de razões extrafiscais suficientemente intensas, admitindo «sem dúvida» tal derrogação «quando esta se revele necessária, adequada e proporcionada ao ganho extrafiscal que se visa alcançar» (em “Taxas de Imposto, Legalidade Tributária e Produtos Petrolíferos: Anotação ao Acórdão n.º 70/2004, in Jurisprudência Constitucional, 2006, n.º 9, pp. 43 a 68, em especial pp. 60, 61, 64 e 65) .

Reforce-se que a matéria tratada no citado Acórdão n.º 70/2004 e comentada na anotação dos citados Autores respeita especificamente à categoria tributária dos impostos, a qual coloca ao legislador especiais exigências em matéria de reserva de lei. No caso dos autos, o tributo em análise consubstancia uma contribuição financeira, tal como acima ficou já longamente demonstrado.

Acresce que, conforme analisado supra, o Tribunal Constitucional já tomou posição, no seu Acórdão n.º 539/2015, quanto às consequências, para efeitos de reserva de lei, da inexistência de um regime geral das contribuições financeiras, tendo então concluído que a ausência da aprovação de um tal regime pela Assembleia da República não pode impedir o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício da sua competência legislativa concorrente. Isto significa, portanto, que os dados de ponderação acima formulados não poderão ser, sem mais, aplicados ao caso vertente, devendo ser, antes, adequados à luz das exigências que a jurisprudência constitucional tem considerado em face da polaridade justiça-segurança imposta pelo princípio da legalidade fiscal no caso das contribuições financeiras.

Nestes termos, deve considerar-se, no caso concreto, que a opção metodológica do legislador de remeter para portaria do Ministro das Finanças a fixação da taxa concreta a aplicar à base tributável, dentro de um intervalo de referência fixado a priori na lei, não só não está sujeito à reserva de lei formal, como é suficiente para cumprir o essencial das exigências em matéria de legalidade fiscal aplicável às contribuições financeiras, sendo, por isso, uma opção válida do legislador.

Note-se que, mesmo para a doutrina que faz depender a validade do regime singular destes tributos da prévia aprovação do respetivo regime geral por lei da Assembleia da República, sempre se poderia defender que a fixação, em lei, do intervalo de taxas mínima e máxima, dentro das quais fica o Governo autorizado a fixar a taxa concreta a aplicar, corresponde substancialmente ao omisso regime geral.

Por outro lado, e considerando especificamente as finalidades fiscais e extrafiscais que presidem à CSB, e que acima já foram analisadas, pode ainda admitir-se que a solução encontrada pelo legislador, permite a maior adequação, em cada momento, entre o quantum do tributo e os custos que este visa cobrir, na medida em que a lei prevê que o Ministro das Finanças aprova a portaria, ouvido o Banco de Portugal (cfr. artigo 8.º do RJCSB) – entidade à qual compete desempenhar as funções de autoridade de resolução nacional, incluindo, entre outros poderes previstos na legislação aplicável, o de aplicar medidas de resolução, nos termos do disposto no artigo 145.º-AB do RGICSF, as quais são financeiramente apoiadas pelo Fundo de Resolução, ao qual está consignada a receita da CSB (cfr. artigo 17.º-A da a Lei n.º 5/98, de 31 de janeiro, na redação em vigor, e os artigos 153.º-C e 153.º-F, n.º 1, alínea a) do RGICSF). O Banco de Portugal, pelas funções que assume, estará na melhor posição para, em cada momento avaliar, o estado do sistema bancário, as ações em curso e as ações esperadas e o custo/beneficio que daí advenham para os sujeitos passivos, transmitindo isso mesmo ao Ministro das Finanças.

Assim, em resposta à alegação da recorrente de que o regime fixado pelo legislador parlamentar da CSB não confere «um mínimo de certeza quanto à determinação do quantitativo do tributo, uma vez que [...] fixa um intervalo absolutamente desrazoável, permitindo uma elevação desde um mínimo até ao seu dobro ou quíntuplo, sem qualquer indicação de critérios de orientação na opção de fixação do concreto quantitativo da taxa», cabe sublinhar dois pontos.

Em primeiro lugar, e sem prejuízo de se poder considerar perfeitamente balizada a margem de atuação do poder regulamentar, o critério de orientação a seguir pelo Governo, em sede de portaria, na ausência de previsão legal específica para o efeito, não poderá deixar de ser, naturalmente, a prossecução das finalidades visadas com a criação da CSB, no estrito respeito pela estrutura bilateral genérica em que assenta a relação jurídico-tributária formada (cfr. supra os n.ºs 15 e 16). Um indício claro de que não se trata aqui da fixação arbitrária da taxa concreta a aplicar, mas antes de um poder regulamentar orientado à realização dos objetivos traçados pelo legislador parlamentar, em especial de mitigação do risco sistémico no setor bancário, é o facto já mencionado de a lei prever que o Ministro das Finanças aprova a portaria, depois de ouvida a autoridade de resolução nacional – o Banco de Portugal.

Em segundo lugar, e no que especificamente respeita à alegada insegurança jurídica que resultaria das taxas do RJCSB, sublinha-se, por apelo às palavras deste Tribunal, no já citado Acórdão n.º 70/2004, que: «ao fixar o intervalo dentro do qual o diploma regulamentar pode proceder à fixação do valor da taxa, e, maxime, ao determinar o seu montante máximo, o legislador parlamentar está a manifestar a sua clara opção política por uma tributação efetiva futura até ao limite expresso pela taxa máxima». O sujeito passivo não poderá, pois, ser surpreendido com qualquer taxa concreta fixada no intervalo de valores definido pelo legislador, correspondendo a margem superior desse intervalo à taxa máxima com que pode contar.

Reitera-se, deste modo, a conclusão já avançada, segundo a qual a Portaria CSB (na redação dada pelas Portarias n.ºs 64/2014, de 12 de março, e 176-A/2015, de 12 de junho, que fixam as taxas vigentes nos anos de 2014 e 2015) não regula inovatoriamente qualquer elemento essencial do tributo, limitando-se a concretizar os mesmos.»

15. Conclui-se, em suma, pela não verificação da alegada violação do princípio da legalidade fiscal quanto às normas extraídas dos artigos 4.º e 5.º da Portaria CSB, no sentido sindicado pelo recorrente.

[…]” (sublinhados acrescentados).

A conclusão assim afirmada suporta a conformidade jusconstitucional dos artigos 4.º e 5.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, e, correspondentemente, também do artigo 8.º do Regime da CSB, ao remeter para portaria a fixação daqueles elementos do tributo.

Tanto basta para concluir pela improcedência do recurso, na parte em que dele se toma conhecimento.

III – Decisão

3. Em face do exposto decide-se:

a) não julgar inconstitucional a norma contida no artigo 8.º do Regime da Contribuição sobre o Setor Bancário, aprovado pelo artigo 141.º a Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, mantido em vigor para o exercício de 2016 pelo artigo 185.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de março;

b) não tomar conhecimento do objeto do recurso relativamente às demais questões enunciadas pelo recorrente; e, consequentemente,

c) negar provimento ao recurso, na parte em que dele se toma conhecimento.

3.1. Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 Unidades de Conta (artigos 6.º, n.º 1, e 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro).

Lisboa, 26 de abril de 2022 - José Teles Pereira - Maria Benedita Urbano - Pedro Machete - José João Abrantes - João Pedro Caupers