457/2020 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 808/2021

Processo n.º 457/2020

1.ª Secção

Relator: Conselheiro José António Teles Pereira

Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – A Causa

1. A. (ora recorrente) impugnou, junto do Tribunal Tributário de Lisboa, atos de indeferimento em processos de revisão oficiosa dirigidos a atos de liquidação da Contribuição sobre o Setor Bancário (CSB) relativos aos exercícios de 2012 e 2013.

1.1. Por sentença de 21/12/2018, o Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação improcedente.

1.1.1. Desta decisão recorreu a impugnante para o Supremo Tribunal Administrativo (STA).

1.1.2. No STA, o recurso foi julgado improcedente por acórdão de 12/02/2020.

1.2. O impugnante interpôs recurso desta decisão para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, nos termos seguintes:

“[…]

Em face de todo o exposto, conclui-se que:

i) O presente recurso é interposto ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro;

ii) A interpretação normativa cuja inconstitucionalidade se pretende ver apreciada incide sobre o regime da contribuição sobre o setor bancário, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, conjugado com o disposto no artigo 182.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, e com o disposto no artigo 252.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, que prorrogaram a vigência do referido regime para os anos de 2012 e 2013, e regulamentado pela Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, alterada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março, concretamente quanto à violação dos seguintes princípios constitucionais:

a) Violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP (cf. artigos 16.º a 96.º da p.i. e páginas 29 a 33 das alegações de recurso):

a.i) A interpretação do disposto no artigo 3.º, alíneas a) e b), do regime da contribuição sobre o setor bancário, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2012 pelo artigo 182.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2012 (cf. artigo 215.º), segundo a qual a contribuição sobre o setor bancário incide sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2011, viola o princípio da não retroatividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, por impor a tributação de factos integralmente ocorridos antes da sua entrada em vigor;

a.ii) A interpretação do disposto no artigo 3.º, alíneas a) e b), do regime da contribuição sobre o setor bancário, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2013 pelo artigo 252.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2013 (cf. artigo 265.º), segundo a qual a contribuição sobre o setor bancário incide sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2012, viola o princípio da não retroatividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, por impor a tributação de factos integralmente ocorridos antes da sua entrada em vigor;

b) Violação do princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica, corolário do princípio de Estado de Direito Democrático, consagrado do artigo 2.º da CRP (cf. artigos 97.º a 106.º da p.i. e páginas 33 e 34 das alegações de recurso):

b.i) A interpretação do disposto no artigo 3.º, alíneas a) e b), do regime da contribuição sobre o setor bancário, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2012 pelo artigo 182.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2012 (cf. artigo 215.º), segundo a qual a contribuição sobre o setor bancário incide sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2011, viola o princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica, corolário do princípio de Estado de Direito Democrático, consagrado do artigo 2.º da CRP, por impor a tributação de factos integralmente ocorridos antes da sua entrada em vigor;

b.ii) A interpretação do disposto no artigo 3.º, alíneas a) e b), do regime da contribuição sobre o setor bancário, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2013 pelo artigo 252.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2013 (cf. artigo 265.º), segundo a qual a contribuição sobre o setor bancário incide sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2012, viola o princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica, corolário do princípio de Estado de Direito Democrático, consagrado do artigo 2.º da CRP, por impor a tributação de factos integralmente ocorridos antes da sua entrada em vigor;

c) Violação do princípio da legalidade fiscal, consagrado no artigo 165.º, n.º 1, alínea i) e artigo 103.º, n.º 2, ambos da CRP (cf. artigos 208.º a 280.º da p.i. e páginas 20 a 23 das alegações de recurso):

c.i) A aplicação no caso concreto do disposto no artigo 3.º, alíneas a) e b), conjugadamente com o artigo 8.º, ambos do regime da contribuição sobre o setor bancário, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2012 pelo artigo 182.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, e para o ano de 2013 pelo artigo 252.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, com a consequente obrigação de o Recorrente proceder ao pagamento do tributo em 2012 e 2013, violam o princípio da legalidade fiscal, consagrado no artigo 165.º, n.º 1, alínea i) e artigo 103.º, n.º 2, ambos da CRP, por aqueles preceitos legais não determinarem com rigor a base de incidência objetiva do tributo, remetendo a sua definição para um diploma regulamentar;

c.ii) A aplicação no caso concreto do disposto no artigo 4.º, n.º 1 e n.º 2, conjugadamente com o artigo 8.º, ambos do regime da contribuição sobre o setor bancário, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2012 pelo artigo 182.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, e para o ano de 2013 pelo artigo 252.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, com a consequente obrigação de o Recorrente proceder ao pagamento do tributo em 2012 e 2013, violam o princípio da legalidade fiscal, consagrado no artigo 165.º, n.º 1, alínea i) e artigo 103.º, n.º 2, ambos da CRP, por aqueles preceitos legais não definirem as concretas taxas aplicáveis, remetendo a sua definição para um diploma regulamentar;

c.iii) A aplicação no caso concreto do disposto no artigo 4.º, n.º 1, alíneas a) a f), n.º 2, alíneas a) a c), e n.º 3, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, alterada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março, com a consequente obrigação de o Recorrente proceder ao pagamento do tributo em 2012 e 2013, violam o princípio da legalidade fiscal, consagrado no artigo 165.º, n.º 1, alínea i) e artigo 103.º, n.º 2, ambos da CRP, por aquele normativo disciplinar elementos essenciais do imposto, quais sejam, a quantificação da base de incidência objetiva;

c.iv) A aplicação no caso concreto do disposto no artigo 5.º, n.º 1 e n.º 2, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, alterada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março, com a consequente obrigação de o Recorrente proceder ao pagamento do tributo em 2012 e 2013, violam o princípio da legalidade fiscal, consagrado no artigo 165.º, n.º 1, alínea i) e artigo 103.º, n.º 2, ambos da CRP, por aquele normativo disciplinar elementos essenciais do imposto, quais sejam, as taxas concretas aplicáveis;

d) Violação do princípio da igualdade fiscal, nas suas vertentes de universalidade e uniformidade, consagrado no artigo 13.º da CRP (cf. artigos 281.º a 333.º da p.i. e páginas 23 e 24 das alegações de recurso):

d.i) A aplicação no caso concreto do disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do regime da contribuição sobre o setor bancário, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2012 pelo artigo 182.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, e para o ano de 2013 pelo artigo 252.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, com a consequente sujeição do Recorrente a este tributo em 2012 e 2013, viola o princípio da igualdade fiscal, consagrado no artigo 13.º da CRP, na sua vertente de generalidade ou universalidade, na medida em que faz incidir a contribuição sobre o setor bancário sobre uma categoria específica de sujeitos passivos - as instituições de crédito -;

d.ii) A aplicação no caso concreto do disposto no artigo 3.º, alíneas a) e b) e 4.º, n.º 1 e n.º 2, do regime da contribuição sobre o setor bancário, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2012 pelo artigo 182.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, e para o ano de 2013 pelo artigo 252.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, com a consequente sujeição do Recorrente a este tributo em 2012 e 2013, viola o princípio da igualdade fiscal, consagrado no artigo 13.º da CRP, na sua vertente de uniformidade, por o facto tributário - passivo e valor nocional dos instrumentos financeiros apurados pela Recorrente - não corresponder a uma manifestação de capacidade contributiva;

e) Violação do princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP (cf. artigo 334.º a 368.º da p.i. e páginas 24 a 28 das alegações de recurso):

e.i) A aplicação no caso concreto do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 3.º, alíneas a) e b) e 4.º, n.º 1 e n.º 2, do regime da contribuição sobre o setor bancário, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2012 pelo artigo 182.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, e para o ano de 2013 pelo artigo 252.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, com a consequente sujeição do Recorrente a este tributo em 2012 e 2013, viola o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, porquanto não visa custear qualquer prestação pública e, por outro lado, inexiste qualquer conexão entre a contribuição e os custos de uma eventual prestação pública.

iii) A violação dos referidos princípios constitucionais foi invocada pela Recorrente na petição inicial e nas alegações de recurso;

iv) O Tribunal a quo decidiu pela não violação dos referidos princípios constitucionais, julgando improcedente o recurso.

[…]”.

1.2.1. O recurso foi admitido no STA, com efeito devolutivo.

1.2.2. No Tribunal Constitucional, o relator determinou a notificação das partes para alegarem. A recorrente apresentou alegações, que rematou com as seguintes conclusões:

“[…]

III.1. Do acórdão recorrido

1ª O douto acórdão recorrido negou provimento ao recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário Administrativo e Fiscal do Funchal, a qual havia julgado improcedente a impugnação judicial das autoliquidações da CSB de 29.06.2012, no montante de € 4.232.834,77, e de 26.06.2013, no montante de € 5.109.231,82, efetuadas em conformidade com o regime CSB, criado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2011) e regulamentado pela Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, cuja vigência foi prorrogada para 2012 pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012), e para 2013 pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2013);

2ª No acórdão recorrido, o Tribunal concluiu pela não violação dos invocados princípios constitucionais da não retroatividade da lei fiscal, da segurança jurídica e da proteção da confiança, da igualdade, da equivalência e da legalidade;

3ª Por não se conformar, Recorrente interpôs o presente recurso, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC;

III.2. Do recurso de constitucionalidade

Da qualificação jurídico-tributária da contribuição sobre o setor bancário (CSB)

4ª Para apreciação das questões de constitucionalidade, cumpre proceder à qualificação jurídico-tributária da CSB [cf. no sentido da análise e da qualificação jurídico-tributária do tributo em sede de recurso de constitucionalidade, entre outros, os acórdãos n.º 539/2015, de 20.10.2015 (Taxa de Segurança Alimentar Mais); e n.º 7/2019, de 08.01.2019 (Contribuição sobre o Setor Energético)];

5ª A CSB foi criada pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, com a finalidade “(…) de aproximar a carga fiscal suportada pelo setor financeiro (…) e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos (…).” (cf. Relatório do Orçamento do Estado para 2011, outubro de 2010), tendo a sua vigência sido sucessivamente prorrogada para os anos seguintes;

6ª No que ora releva, são sujeitos passivos da CSB, as instituições de crédito [cf. artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do regime da CSB] e este tributo incide sobre o passivo apurado pelos sujeitos passivos e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros por este detidos (cf. artigo 3.º do regime da CSB);

7ª Dado o seu propósito, a receita da CSB foi afeta às despesas estaduais gerais no Orçamento do Estado para 2011, bem como nos Orçamentos do Estado para 2012, 2013 e 2014;

8ª O Fundo de Resolução foi criado em 2012 (cf. Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro), mas apenas em 2014 foi o Governo autorizado a proceder à transferência para aquele da receita cobrada em 2013 e 2014;

9ª A receita cobrada em 2011 e 2012 manteve a afetação a despesas estaduais gerais;

10ª Na qualificação do tributo o intérprete não está vinculado ao nomen iuris atribuído pelo legislador (cf. neste sentido, acórdão do Tribunal Constitucional n.º 539/2015, de 21.10.2010);

11ª Segundo uma visão tripartida dos tributos públicos, estes dividem-se entre impostos, taxas e contribuições (contribuições especiais e contribuições financeiras);

12ª A definição clássica de impostos considera-os prestações pecuniárias coativamente impostas, de modo unilateral, sem caráter de sanção, com vista à realização de fins públicos;

13ª As taxas são tributos verdadeiramente comutativos, i.e., que têm como correspetivo prestações de que o sujeito passivo efetivamente beneficia (ou beneficiará), ou de que é, foi ou será causador;

14ª As contribuições são tributos cuja contraprestação apenas presumivelmente virá a beneficiar ou será provocada pelo sujeito passivo;

15ª As contribuições especiais assentam num fundamento de internalização de externalidades, tal como definidas pelo artigo 4.º da LGT e seguem o regime dos impostos, tal como prescreve o n.º 3 do artigo 4.º da LGT, ao passo que as contribuições financeiras “(…) compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública (…) a um certo círculo ou certa categoria de pessoas (…)” (cf. acórdão n.º 539/2015, de 21.10.2015);

16ª No acórdão recorrido, considerou-se que a CSB assume a natureza de contribuição, todavia, o Tribunal a quo não relevou, desde logo, o propósito assumido pelo legislador;

17ª As concretas finalidades que presidiram à criação da CSB constam do Relatório do Orçamento do Estado para 2011, afirmando-se que “(…) o propósito de aproximar a carga fiscal suportada pelo setor financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos, protegendo também, assim, os trabalhadores do setor e os mecanismos de segurança social.(…)”, tendo estas finalidades sido repetidas no preâmbulo da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março;

18ª Quer a finalidade de nivelar a carga fiscal, quer a finalidade de penalizar a titularidade de determinados passivo ou a detenção de determinados instrumentos financeiros, são próprias dos impostos;

19ª A esta qualificação da CSB como imposto, não se pode contrapor, como pretende o Tribunal a quo, o Fundo de Resolução, uma vez que o Fundo apenas foi criado em 2012, pelo Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro;

20ª No que concerne à CSB 2011 inexistindo qualquer afetação específica da receita, revela-se totalmente destituído de sentido aludir à posterior existência do Fundo de Resolução;

21ª Por outro lado, não assiste razão ao Tribunal a quo ao invocar, neste ponto, Cimeira de Pittsburgh, ao Conselho do ECOFIN e Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu, uma vez que o regime traçado no ordenamento jurídico português não se encontra alinhado com as conclusões e propósitos deles resultantes;

22ª Não é possível identificar na CSB a contraprestação de uma prestação pública específica porquanto: (i) a intervenção estatal para resgate de um banco, na era pré-resolução, não é juridicamente uma prestação que se possa dizer, com certeza, segura, e (ii) a estrutura do tributo, no caso particular da CSB 2011, não reflete uma comparticipação nos potenciais encargos estatais com uma futura intervenção pública no setor bancário;

23ª Não existe na CSB qualquer pretensão de onerar em função de uma prestação pública específica, não existe qualquer pretensão de onerar em função do risco;

24ª Em face do exposto, conclui-se que a CSB tem a natureza de imposto, porquanto o seu propósito é a pura e simples angariação de receita destinada a financiar a atividade desenvolvida pelo Estado em benefício de toda a coletividade;

Da violação do princípio da não retroatividade da lei [cf. questões de constitucionalidade enunciadas nas alíneas a.i) e a.ii) do artigo 4.º do requerimento de interposição de recurso]

25ª O Recorrente pretende ver sindicada a constitucionalidade das normas ínsitas no artigo 3.º, alíneas a) e b), do regime da CSB, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para 2012 pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, e para 2013 pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, na interpretação perfilhada pela decisão recorrida, segundo a qual: (i) a CSB autoliquidada e paga pelo Recorrente em 29.06.2012 incide sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2011; e a CSB autoliquidada e paga pelo Recorrente em 26.06.2013 incide sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2012;

26ª O artigo 103.º, n.º 3, da CRP consagra, desde a revisão constitucional de 1997, o princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal (cf. neste sentido, acórdão do Tribunal Constitucional n.º 128/09, de 12.03.2009);

27ª Quer isto dizer que, qualquer lei fiscal deve ser constitucionalmente censurada sempre que pretenda aplicar-se a factos ocorridos no âmbito da lei fiscal antiga;

28ª A doutrina e a jurisprudência têm identificado três graus de retroatividade, a saber (cf. neste sentido, ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 1981, página 196, e acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 399/2010, 27.11.2010):

29ª Retroatividade de 1.º grau, ou retroatividade própria ou autêntica, que se traduz na aplicação direta da lei nova a factos tributários ocorridos anteriormente à data de entrada em vigor;

* Retroatividade de 2.º grau, ou retroatividade não autêntica ou imprópria, que se traduz não na aplicação direta da lei nova a factos ocorridos anteriormente à data de entrada em vigor, mas aos efeitos daquele facto tributário que ainda não estão totalmente esgotados; e

* Retroatividade de 3.º grau, designada, por retroatividade não autêntica ou imprópria, ou, ainda, por retrospetividade, e que se traduz na aplicação da lei nova a factos que não ocorreram totalmente ao abrigo da lei antiga, antes se continuando a formar na vigência da lei nova;

* Tendo por base os trabalhos preparatórios da revisão constitucional de 1997, a jurisprudência do Tribunal Constitucional tem entendido que a retroatividade proibida pelo artigo 103.º, n.º 3, da CRP é a retroatividade própria ou autêntica não abrangendo os casos em que, não obstante o facto tributário ter ocorrido ao abrigo da lei antiga, ainda continua a produzir efeitos na vigência na lei nova – retroatividade de 2.º grau –, nem tão-pouco os casos em que o facto tributário ainda está em formação – retroatividade de 3.º grau;

30ª O Tribunal a quo conclui pela não verificação da violação do princípio da não retroatividade, ao considerar – erradamente – que o “(…) momento relevante a considerar é o da aprovação das contas e não o do encerramento do exercício (…).”;

31ª Sem qualquer sustentação jurídica, o Tribunal a quo defende a existência de dois momentos na composição do facto tributário, um primeiro momento, que corresponde à ocorrência da realidade fenoménica descrita na lei, e, um segundo, que corresponde à ocasião em que tal realidade emerge na ordem jurídica;

32ª O regime da CSB, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, entrou em vigor a 01.01.2011;

33ª A Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012), que entrou em vigor em 01.01.2012 (cf. artigo 215.º) e vigorou até dia 31.12.2012, prorrogou a vigência da CSB para 2012;

34ª A Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2013), que entrou em vigor a 01.01.2013 (cf. artigo 265.º) e vigorou até 31.12.2013, prorrogou a vigência da CSB para 2013;

35ª Tratando-se de leis orçamentais sujeitas ao princípio da anualidade, cujas disposições referentes às despesas e às receitas caducam a 31 de dezembro do ano a que respeitam, as sucessivas prorrogações traduzem-se na introdução ex novo – a 1 de janeiro – do regime da CSB;

36ª Tendo presente a norma de incidência objetiva (cf. artigo 3.º), resulta que o facto tributário sobre o qual incide a CSB consiste em determinados passivos anuais apurados pelo sujeito passivo com referência ao período compreendido entre 1 de janeiro a 31 de dezembro, registados pelos sujeitos passivos, no seu balanço, e determinados instrumentos financeiros derivados detidos igualmente pelo sujeito passivo com referência ao período compreendido entre 1 de janeiro a 31 de dezembro;

37ª Tendo em consideração que a CSB incide sobre um período anual, para efeitos do apuramento do tributo entregue em junho de 2012 e junho de 2013, o Recorrente considerou os passivos relevantes com referência ao período compreendido, respetivamente, entre 01.01.2011 e 31.12.2011 e 01.01.2012 e 31.12.2012;

38ª Por forma a dissipar quaisquer dúvidas, cumpre definir a delimitação temporal do facto tributário [cf. admitindo a análise do facto gerador do imposto no âmbito do recurso de constitucionalidade veja-se, entre outros, o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 310/2012, de 20.06.2012];

39ª O facto tributário é um facto da vida corrente que ocorre independentemente da sua quantificação (cf. ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, 1981, p. 249 e 250), o qual, na situação da CSB, é a mera existência de passivo nas contas da sociedade, a 31 de dezembro;

40ª O elemento objetivo do facto tributário é independente e necessariamente prévio ao objeto do imposto que, por sua vez, consubstancia a manifestação de riqueza/matéria coletável, e que já tem subjacente um cariz quantitativo;

41ª A existência do passivo e a detenção dos instrumentos financeiros derivados configuram, de acordo com a norma de incidência objetiva [cf. artigo 3.º do regime jurídico da CSB], o facto tributário da CSB;

42ª O passivo, definido em termos contabilísticos como uma obrigação presente resultante de um evento passado, é um elemento do balanço, o qual, por seu turno, é a demonstração financeira de síntese da qual consta o conjunto do património num determinado momento (cf. neste sentido, COUTO VIANA, Contabilidade Financeira);

43ª Os passivos apurados e registados no balanço de encerramento do exercício, in casu a 31 de dezembro, não podem ser modificados em momento posterior, pelo que, em momento algum, pode ser atribuída relevância para efeitos do facto gerador do imposto ao momento da aprovação de contas. De igual modo, a detenção de instrumentos financeiros derivados;

44ª De facto, sendo o elemento objetivo do facto tributário o passivo, bem como a detenção de instrumentos financeiros, os quais não podem ser modificados após o encerramento do exercício, é pois evidente que a aprovação de contas não assume qualquer relevância para este efeito, configurando o mero cumprimento de uma formalidade;

45ª A admitir-se que o facto gerador da CSB se verifica com a aprovação de contar, ter-se-ia de concluir, ad absurdum, pela possibilidade de o sujeito passivo, consoante a data escolhida para tal aprovação, eleger o momento da ocorrência do facto tributário;

46ª Todavia, uma interpretação deste tipo conduz a um verdadeiro absurdo jurídico, porquanto admite que se o sujeito passivo não aprovar as contas, fica excluído da obrigação do tributo!

47ª Deste modo, conclui-se que o facto tributário da CSB é a assunção/manutenção dos passivos e instrumentos financeiros derivados, num determinado exercício, e que esse facto tributário se cristaliza na ordem jurídica no momento do encerramento do exercício, i.e. a 31 de dezembro;

48ª No caso vertente, os factos tributários consolidaram-se em 31.12.2011 e 31.12.2012, com o encerramento do respetivo exercício;

49ª Pelo que os normativos em apreço encerram uma violação do princípio da não retroatividade (cf. artigo 103.º, n.º 3, da CRP), uma vez que, quanto à CSB paga em junho de 2012, o valor foi determinado por referência aos passivos apurados e instrumentos financeiros derivados detidos no período de 2011, não obstante a Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, apenas ter entrado em vigor a 01.01.2012; e quanto à CSB paga em junho de 2013, o valor foi determinado por referência aos passivos apurados e instrumentos financeiros derivados detidos no período de 2012, não obstante a Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, apenas ter entrado em vigor a 01.01.2013.

Da violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica [cf. questões de constitucionalidade enunciadas nas alíneas b.i) e b.ii) do artigo 4.º do requerimento de interposição de recurso]

50ª Caso se considere não proceder o exposto quanto à violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, o Recorrente pretende ver sindicada, nesta sede, constitucionalidade das normas ínsitas no artigo 3.º, alíneas a) e b), do regime da CSB, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para 2012 pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, e para 2013 pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, na interpretação perfilhada pela decisão recorrida, segundo a qual: (i) a CSB autoliquidada e paga pelo Recorrente em 29.06.2012 incide sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2011; e a CSB autoliquidada e paga pelo Recorrente em 28.06.2013 incide sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2012;

51ª O princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, é um corolário do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP;

52ª A proibição da retroatividade da lei fiscal constitui uma especial consagração, em matéria fiscal, do princípio da confiança e da segurança jurídicas, visando garantir uma medida de certeza aos contribuintes no que respeita ao cumprimento das regras fiscais e quanto à possibilidade de planearem a gestão da sua atividade de um ponto de vista fiscal;

53ª A jurisprudência do Tribunal Constitucional tem entendido que a tutela da proteção da confiança e da segurança jurídica obrigam a um juízo valorativo, o qual deve obedecer a quatro critérios (cf. acórdão do Tribunal Constitucional n.º º 128/2009, de 12.03.2009), a saber:

* Em primeiro lugar, é necessário que o Estado tenha encetado comportamentos capazes de gerar tais expectativas de continuidade no contribuinte;

* Em segundo lugar, as expectativas geradas devem ser legítimas e justificadas;

* Em terceiro lugar, devem os contribuintes ter planeado a sua atividade e gerido o seu dia a dia tendo em conta a perspetiva de continuidade daquele comportamento do Estado; e, por último,

* Em quarto lugar, é necessário que não ocorram razões de interesse público que justifiquem a alteração do comportamento que vinha sendo mantido pelo Estado;

54ª A CSB não passa os testes referentes aos princípios da tutela da confiança e da segurança jurídica, pelo que não é admissível a sua manutenção no ordenamento jurídico-tributário;

55ª Não obstante o Tribunal a quo aludir ao contexto de crise financeira e às discussões a nível internacional - Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu, de 18 de maio de 2010 (COM254final) e à cimeira de Pittsburgh – a verdade é que o regime jurídico da CSB em nada coincide com as conclusões obtidas a nível internacional, as quais, visavam soluções a longo prazo;

56ª De facto, a CSB foi criada, sem, contudo, existir qualquer Fundo de Resolução capaz de, levar a cabo os propósitos definidos a nível internacional;

57ª Contrariamente ao defendido pela Comissão Europeia, a CSB foi criada para alcançar um equilíbrio orçamental;

58ª Por outro lado, atendendo à existência de alternativas viáveis do mesmo tipo e que permitiam obter a mesma receita sem infringir a Constituição, designadamente a consideração do período de referência subsequente à entrada em vigor da nova lei, deveria ter concluído o Tribunal a quo que as disposições sindicadas não passam o teste da necessidade;

59ª Como referido, no caso vertente o facto tributário consolidou-se em 31.12.2011 e 31.12.2012 com o encerramento dos exercícios de 2011 e 2012, respetivamente, pelo que, tendo as normas em apreço entrado em vigor em 01.01.2012 e 01.01.2013, tal configura uma compressão das expectativas legítimas do Recorrente e, por conseguinte, colide com o princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, ínsito no artigo 2.º da CRP;

Da violação do princípio da legalidade [cf. questões de constitucionalidade enunciadas nas alíneas c.i) e c.iv) do artigo 4.º do requerimento de interposição de recurso]

60ª O Recorrente pretende ver sindicada a constitucionalidade das normas ínsitas nos artigos 3.º, alíneas a) e b), 4.º, n.º 1 e n.º 2 e 8.º, todos do regime da CSB, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para 2012 pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, e para 2013 pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, e as normas ínsitas nos artigos 4.º, n.º 1, alíneas a) a f), n.º 2, alíneas a) a c), e n.º 3, e 5.º, n.º 1 e n.º 2 da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, alterada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março;

61ª Contrariamente ao entendimento perfilhado no acórdão recorrido, considera o Recorrente que a aplicação daqueles preceitos legais ao caso vertente, não se afigura conforme com o princípio da legalidade [cf. artigos 165.º, n.º 1, alínea i) e 103.º, n.º 2, da CRP];

62ª Nos termos do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP constitui reserva relativa da Assembleia da República a “Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas”;

63ª Esta competência poderá, no entanto, mediante autorização legislativa. ser exercida pelo Governo [cf. artigo 165.º, n.º 1, in fine da CRP e artigo 198.º, n.º 1, alínea b) da CRP];

64ª O alcance da reserva de competência relativa da Assembleia da República prevista na citada alínea é de nível mais exigente, estando toda a regulamentação legislativa relacionada com a criação de impostos e sistema fiscal reservada à Assembleia da República (cf., neste sentido, GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, Volume II, 4.ª Edição, agosto 2010, Coimbra Editora, p. 325);

65ª Como resulta do disposto no artigo 103.º, n.º 2, da CRP, a competência relativa da Assembleia da República para criar impostos abrange a determinação da incidência objetiva, da incidência subjetiva, da taxa de imposto aplicável, de eventuais benefícios fiscais e das garantias dos contribuintes;

66ª O princípio da legalidade em matéria fiscal assume duas dimensões fundamentais: a primeira delas é a consagração do princípio da reserva de lei formal em que se exige a utilização de determinada “forma” emitida por determinado órgão de soberania; a segunda é o princípio da tipicidade dos impostos que respeita à definição normativa que aquela “forma” deve conter (cf., neste sentido CARDOSO DA COSTA, O enquadramento constitucional do Direito dos impostos em Portugal: a jurisprudência do Tribunal Constitucional, Perspetivas Constitucionais: Nos 20 Anos da Constituição de 1976, II, Coimbra, 1997, págs. 397 e ss., e acórdão n.º 127/2004 do Tribunal Constitucional, entre outros);

67ª Os “elementos essenciais” do imposto – incidência subjetiva e objetiva, a taxa de imposto, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (cf. artigo 103.º, n.º 2, da CRP) – devem constar de Lei ou Decreto-Lei autorizado;

68ª A previsão dos “elementos essenciais” do imposto deve ter densidade suficiente que permita ao sujeito passivo saber que se encontra sujeito a imposto, qual o âmbito de incidência objetiva e quanto será o encargo do imposto (cf. neste sentido, ANA PAULA DOURADO, O princípio da legalidade fiscal, tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação, Coimbra, 2007, pp. 141 e 142 e SALDANHA SANCHES, A segurança jurídica no estado social de direito, conceitos indeterminados, analogia e retroatividade no direito tributário, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 140, 1985, p. 283);

69ª A qualificação jurídico-tributária da CSB – imposto ou contribuição – não assume qualquer relevo para este efeito, uma vez que ambas as figuras tributárias estão sujeitas ao princípio da legalidade;

70ª Não tendo sido até à data criado qualquer regime geral das contribuições financeiras, previsto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, não é lícita a sua criação sem intervenção parlamentar (cf. SÉRGIO VASQUES, Manual de Direito Fiscal, 2011, p. 244; e SUZANA TAVARES DA SILVA, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário, 2.ª ed., pp. 18-19; GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, Volume I, p. 1096);

71ª A jurisprudência do Tribunal Constitucional tem vindo a aceitar a aprovação de contribuições por Decreto-Lei não autorizado quando, por lei parlamentar ou por diretiva, os elementos essenciais do tributo já resultem suficientemente densificados (cf., entre outros, acórdãos n.º 365/2008, de 02.07.2008, e n.º 613/2008, de 10.12.2008);

72ª No acórdão n.º 539/2015, de 21.10.2015, relativo à Taxa de Segurança Alimentar Mais, o Tribunal Constitucional conclui que “(…) a ausência da aprovação de um regime geral das contribuições financeiras pela Assembleia da República não pode impedir o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício de uma competência concorrente, sem prejuízo da Assembleia sempre poder revogar, alterar ou suspender o respetivo diploma, no exercício dos seus poderes constitucionais.” (sublinhado nosso);

73ª Sublinhe-se que, no citado aresto, é dado enfoque à “competência concorrente”, por oposição a “competência autorizada”, pelo que fora das matérias em que, quer a Assembleia da República, quer o Governo tenham competência, as contribuições devem ser necessariamente aprovadas por Lei da Assembleia da República ou Decreto-Lei autorizado;

74ª A base de incidência objetiva da CSB encontra-se prevista no artigo 3.º, alínea a) e b) do regime da CSB, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, cuja vigência foi prorrogada para 2012 pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, e para 2013 pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, nos termos do qual a CSB incide sobre “a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (Tier 1) (…); b) O valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos.”

75ª Todavia, este preceito legal não prevê qualquer detalhe sobre o que deve entender-se por passivo e instrumentos financeiros para efeitos de CSB, não contendo assim a densificação suficiente da incidência objetiva, enquanto elemento essencial do imposto;

76ª De facto, o supra citado artigo 3.º do regime da CSB não é suficiente para permitir identificar, quantitativa e qualitativamente, a base de incidência objetiva da CSB;

77ª Com efeito, o legislador remeteu a definição da incidência objetiva para o artigo 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, alterada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março, (cf. artigo 8.º do regime da CSB);

78ª Não se afigura possível determinar no âmbito do artigo 3.º do regime da CSB o que se entende por passivo, quais os fundos próprios de base e complementares e os depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos relevantes e, em que medida, podem os mesmos ser deduzidos para efeitos de tributação, assim como também não é possível determinar quais os instrumentos financeiros derivados relevantes para efeitos da incidência objetiva do imposto, sem uma leitura conjugada com o artigo 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março;

79ª A determinação da base de incidência objetiva da CSB só é tornada possível por via do artigo 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, alterada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março;

80ª O artigo 3.º, alíneas a) e b), do regime da CSB é materialmente inconstitucional, na medida em que o mesmo não define, como se impõe na lei constitucional, todos os aspetos essenciais do novo imposto, designadamente a incidência objetiva do imposto (cf. neste sentido, MARIA CELESTE CARDONA, Contribuição Extraordinária sobre o Setor Bancário, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano IV, nº 1, págs. 110 e 111);

81ª Por seu turno, o artigo 4.º, n.º 1, alíneas a) a f), n.º 2, alíneas a) a c), e n.º 3, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, alterada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março, é organicamente inconstitucional na medida em que inova sobre a base de incidência de um imposto;

82ª A taxa da CSB encontra-se prevista no artigo 4.º do regime da CSB, aprovado pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, o qual prevê no n.º 1 que “A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo anterior varia entre 0,01 % e 0,05 % em função do valor apurado.” e no n.º 2 que “A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo anterior varia entre 0,000 10 % e 0,000 20 % em função do valor apurado.”

83ª O intervalo de taxas fixado no preceito legal não se afigura razoável, pois, tal intervalo de décimas traduz-se em milhões de euros de coleta, o que não pode deixar de ser relevado neste âmbito;

84ª As taxas aplicáveis, em sede de CSB, vieram a ser determinadas no âmbito do artigo 5.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, nos termos do qual “1 — A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º é de 0,05 % sobre o valor apurado. 2 — A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo 3.º é de 0,000 15 % sobre o valor apurado.”

85ª O Tribunal Constitucional já se pronunciou no sentido de aceitar que a Assembleia da República estabeleça apenas intervalos de taxas, todavia, exige-se (i) a existência de um princípio constitucional que justifique a limitação do princípio da legalidade e, por outro lado (i) que o intervalo de taxas se afigure razoável;

86ª De facto, não pode sem mais aceitar-se a consagração de limites mínimos e máximos por Lei ou Decreto-Lei autorizado, com concretização por via regulamentar, sem, contudo, analisar as circunstâncias de cada tributo (cf. neste sentido, voto de vencido do Juiz Conselheiro Mário José de Araújo Torres ao acórdão n.º 70/2004);

87ª No caso vertente não se verifica qualquer princípio constitucional que legitime a compressão do princípio constitucional da legalidade, como se verificava nas situações sobre as quais o Tribunal Constitucional já se debruçou, designadamente, no acórdão n.º 57/95, de 16.02.1995, e n.º 711/2006, de 29.12.2006;

88ª Por outro lado, o intervalo de taxas fixado pelo legislador parlamentar não confere um mínimo de certeza quanto à determinação do quantitativo do tributo, uma vez que deixa por clarificar a abrangência qualitativa da base de incidência e fixa um intervalo absolutamente desrazoável, permitindo uma elevação desde um mínimo até ao seu dobro ou quíntuplo, sem qualquer indicação de critérios de orientação na opção de fixação do concreto quantitativo da taxa;

89ª A título exemplificativo, se o montante da base de incidência prevista na alínea a) do artigo 3.º do regime da CSB for de € 100.000.000,00, a coleta a determinar nos termos do n.º 1 do artigo 4.º da CSB poderá variar entre € 10.000,00 [€ 100.000.000,00 x 0,01%] e € 50.000,00 [€ 100.000.000,00 x 0,01%];

90ª O artigo 4.º, n.º 1 e n.º 2, do regime da CSB é materialmente inconstitucional, na medida em que não define as concretas taxas de imposto (cf. neste sentido, MARIA CELESTE CARDONA, Contribuição Extraordinária sobre o Setor Bancário, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano IV, nº 1, págs. 110 e 111);

91ª O artigo 5.º, n.º 1 e n.º 2, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, é organicamente inconstitucional na medida em que inova sobre a base de incidência de um imposto;

Da violação do princípio da igualdade [cf. questões de constitucionalidade enunciadas nas alíneas d.i) e d.ii) do artigo 4.º do requerimento de interposição de recurso]

92ª O Recorrente pretende ver sindicada a constitucionalidade da norma ínsita no artigo 2.º, n.º 1, alíneas a), do regime da CSB, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para 2012 pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, e para 2013 pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, bem como, as normas ínsitas nos artigos 3.º, alíneas a) e b) e 4.º, n.º 1 e n.º 2, do mesmo regime;

93ª No entender do Recorrente, a CSB tem natureza jurídica-tributária de imposto, razão pela qual, deve obediência ao princípio da igualdade;

94ª O princípio da igualdade encontra-se previsto no artigo 13.º da CRP configurando um princípio estruturante do Estado de Direito;

95ª O princípio da igualdade tem como equação fundamental: tratar de modo igual o que é igual (igualdade de situações), e tratar de modo diferente o que é diferente (igualdade de tratamento) (cf. neste sentido, SÉRGIO VASQUES, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2011, página 499);

96ª No domínio fiscal, o princípio da igualdade assume duas vertentes: generalidade ou universalidade e uniformidade;

97ª A generalidade ou universalidade, enquanto vertente do princípio da igualdade, traduz a ideia de que “(…) todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento dos impostos, «não havendo entre eles, portanto, lugar a qualquer distinção de classe, de ordem, ou de casta».” (cf. JOSÉ CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Almedina, 1998, pp. 440 e 441);

98ª A uniformidade, enquanto vertente do princípio da igualdade, concretiza a ideia de que a repartição dos impostos deve obedecer a um critério idêntico para todos os destinatários do dever de pagar impostos, o qual no domínio fiscal, assenta na capacidade contributiva (cf. neste sentido, JOSÉ CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Almedina, 1998, pp. 440 e 441);

99ª A capacidade contributiva exige, por seu turno, que o encargo do imposto tenha correspondência na força económica manifestada pelo sujeito passivo quanto a uma das três realidades identificadas no artigo 104.º da CRP: rendimento, património e consumo;

100ª No que concerne à incidência subjetiva da CSB, o artigo 2.º n.º 1, alínea a), do regime da CSB dispõe que “São sujeitos passivos da contribuição sobre o setor bancário: a) As instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração situada em território português.”

101ª A CSB é delimitada como um imposto específico do setor bancário, cuja finalidade consiste em “(…) aproximar a carga fiscal suportada pelo setor financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos, protegendo também, assim, os trabalhadores do setor e os mecanismos de segurança social.” (cf. relatório do Orçamento do Estado para 2011);

102ª No entender do Recorrente inexiste qualquer fundamento para, com o propósito da consolidação orçamental, onerar apenas instituições de crédito;

103ª É erróneo o pressuposto de que as instituições de crédito estão sujeitas a uma carga inferior aos demais setores da economia;

104ª Por outro lado, entende o Recorrente que, face ao caráter meramente financeiro da CSB, a qual visa aumentar a carga tributária do setor para, alegadamente, nivelá-la com a dos demais contribuintes, encerra arbítrio aplicar este adicional de imposto de acordo com um critério distinto do aplicável aos demais contribuintes e não coincidente com o da capacidade contributiva;

105ª Como refere o Tribunal Constitucional, não pode uma determinada norma colher legitimidade e justificação na proclamação do objetivo de reforma do sistema e, simultaneamente, configurar-se como uma medida extraordinária e de vigência transitória (cf. Acórdão n.º 862/2013, de 19 de dezembro de 2013);

106ª A igualdade na distribuição dos sacrifícios exigiria, no entender do Recorrente, que os impostos extraordinários, os adicionais, as derramas ou sobretaxas especiais, se aplicassem a todos de acordo com a capacidade contributiva;

107ª Deste modo, o artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do regime jurídico da CSB colide com o princípio da igualdade, na sua vertente de generalidade ou universalidade, e o artigo 3.º, alínea a) e b) e 4.º, n.º 1 e n.º 2 do regime jurídico da CSB colide com o princípio da igualdade, na sua vertente de uniformidade, por não obedecer ao critério da capacidade contributiva;

Da violação do princípio da equivalência [cf. questão de constitucionalidade enunciada na alínea e.i) do artigo 4.º do requerimento de interposição de recurso]

108ª Por fim, caso se considere não merecer censura a qualificação jurídico-tributária da CSB na interpretação perfilhada pelo Tribunal a quo, o Recorrente pretende ver sindicada a constitucionalidade das normas ínsitas nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 3.º, alíneas a) e b) e 4.º, n.º 1 e n.º 2, do regime da CSB, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para 2012 pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, e para 2013 pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro;

109ª O princípio da equivalência o qual representa o critério material de igualdade (cf. artigo 13.º da CRP), a que devem obedecer as contribuições;

110ª O princípio da equivalência impõe que exista uma conexão entre a contribuição e os custos da prestação estadual provável, no sentido de ser mais elevada a contribuição dos sujeitos que mais beneficiem ou que mais custos causem;

111ª Sendo verdadeira contribuição, impunha-se que houvesse uma relação entre o tributo e a prestação estadual provável, designadamente modulando a carga tributária em função dos maiores ou menores riscos, tal como sucede nas demais figuras tributárias específicas do setor bancário;

112ª A CSB é o único tributo, dos específicos do setor bancário, que não atende à proporção/rácio de capital próprio das instituições de crédito, à respetiva situação de solvabilidade;

113ª Diversamente do que entendeu o Tribunal a quo, a CSB de 2011, não foi criada para capitalizar um Fundo de Resolução e não foi criada em acompanhamento de um regime de resolução bancária e com o fito de capitalizar um Fundo de Resolução;

114ª O Orçamento do Estado para 2012 manteve a afetação da receita às despesas estaduais gerais e os Orçamentos do Estado para 2013 e para 2014, não obstante a criação do Fundo de Resolução, pelo Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro, mantiveram a mesma classificação;

115ª Apenas em 2014 e já após cobrada a receita da CSB de 2014, o Governo foi autorizado a proceder à transferência da receita da CSB de 2013 e 2014 para o Fundo de Resolução;

116ª Assim, tem-se por afetado o princípio da equivalência por desproporcionalidade stricto sensu quando o legislador opta por um tributo extraordinário, não prospetivo, descomprometido com qualquer modulação em função do perfil de risco, sem afetação prévia da receita à prossecução de uma finalidade específica, tendo presente que era perfeitamente possível conformar de outra forma a contribuição de modo mais respeitador da “equivalência prestação/contraprestação” e o legislador disso tinha plena consciência;

117ª Deste modo, não poderá deixar de concluir-se que os normativos em apreço violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, padecendo por isso de inconstitucionalidade material.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, julgando-se inconstitucionais as normas ínsitas nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 3.º, alíneas a) e b), 4.º, n.º 1 e n.º 2 e 8.º, todos do regime da CSB, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para 2012 pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, e para 2013 pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, bem como, as normas ínsitas nos artigos 4.º, n.º 1, alíneas a) a f), n.º 2, alíneas a) a c), e n.º 3, e 5.º, n.º 1 e n.º 2 da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, alterada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março, nos termos peticionados pelo Recorrente, com a consequente desaplicação, assim se cumprindo com o Direito e a Justiça.

[…]”.

1.2.3. A recorrida não apresentou alegações.

1.2.4. Após a apresentação de alegações pelo recorrente, o relator proferiu despacho com o seguinte teor:

“[…]

Preparando o projeto de decisão nos presentes autos e procurando prevenir todos os possíveis enquadramentos da discussão no Pleno da Secção, prefigura-se a possibilidade de o Tribunal não tomar conhecimento de uma parte do objeto do recurso.

Concretamente, antevê-se que possa discutir-se se a questão da invocada violação dos princípios da não retroatividade, da proteção da confiança, da segurança jurídica (que vai tratada nas conclusões 25.ª a 59.ª da recorrente) corresponde à ratio decidendi da decisão recorrida, designadamente face aos pontos 3.1. e 3.3.3. da respetiva fundamentação. Um dos possíveis resultados de tal discussão é a afirmação de uma desconformidade entre a questão indicada pela recorrente e a ratio decidendi do acórdão recorrido (para um lugar paralelo, veja-se o ponto 12. da fundamentação do Acórdão n.º 268/2021), o que, a verificar-se, conduziria à inutilidade do recurso, nessa parte.

De tal possibilidade se dá conhecimento às partes para, querendo, sobre ela se pronunciarem, no prazo de dez dias (artigos 3.º, n.º 3, do Código de Processo Civil e 69.º da LTC).

[…]”.

1.2.5. Em resposta ao referido despacho, pronunciou-se o recorrente nos termos seguintes:

“[…]

1.º

De acordo com o referido despacho "(...) prefigura-se a possibilidade de o Tribunal não tomar conhecimento de uma parte do objeto do recurso (...), concretamente quanto à invocada violação dos princípios da não retroatividade, da proteção da confiança e da segurança jurídica, por "(...) desconformidade entre a questão indicada pela recorrente e a ratio decidendi do acórdão recorrido (...)."

2.º

Todavia, salvaguardando o devido respeito, considera a Recorrente que não existe qualquer desconformidade.

3.º

No recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, tal como nos pedidos de revisão oficiosa e na impugnação judicial, a Recorrente invocou que o artigo 3.º, alíneas a) e b) do regime jurídico da Contribuição sobre o Setor Bancário (CSB), quando interpretado no sentido de incidir sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros, ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro do anterior ao da liquidação, in casu em 2011 e 2012, respetivamente, colide com o princípio da não retroatividade (cf. artigo 103.º, n.º 3, da CRP) e com princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica, corolário do princípio de Estado de Direito Democrático (cf. artigo 2.º da CRP).

4.º

Desde o início do presente processo, quer nos pedidos de revisão oficiosa, quer na impugnação judicial, o que a Recorrente invoca é que aquela norma, quando interpretada no sentido de a CSB incidir sobre realidades consolidadas na esfera jurídica da Recorrente a 31 de dezembro de 2011 e 2012, respetivamente, – determinados passivos e determinados produtos financeiros derivados – é contrária ao princípio da não retroatividade e ao princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica.

5.º

No douto acórdão recorrido, seguindo o entendimento vertido no acórdão de 19.06.2019 do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 02340/13.0BELRS (0683/17), reiterado no acórdão proferido no processo n.º 2867/16.1BELRS, concluiu-se ser de aplicar o artigo 3.º do regime jurídico da CSB, cuja inconstitucionalidade havia sido suscitada pela Recorrente.

6.º

Fazendo apelo à fundamentação vertida naqueles acórdãos o Tribunal a quo reconheceu que a CSB incide sobre os resultados – determinados passivos e determinados produtos financeiros derivados – do exercício anterior.

7.º

No entanto, o Tribunal a quo concluiu que tais resultados, embora referentes ao exercício anterior, são apurados e aprovados no ano seguinte, ou seja, já após a entrada em vigor das Leis do Orçamento do Estado para 2012 e 2013.

8.º

Salvo o devido respeito, não existe assim desconformidade entre a questão indicada pela Recorrente e a ratio decidendi do acórdão recorrido.

9.º

A Recorrente invoca a desconformidade daquela norma por incidir sobre os passivos e produtos financeiros derivados a 31 de dezembro do ano anterior.

10.º

O Tribunal reconhece que a norma incide sobre os passivos e produtos financeiros derivados a 31 de dezembro do ano anterior, embora acrescente, em abono do juízo de não inconstitucionalidade, que tais passivos apenas são apurados e aprovados no ano seguinte, ou seja, no ano em que é devido o pagamento da CSB.

11.º

Como se concluiu no acórdão n.º 505/2021, de 09.07.2021, da 3.a Secção do Tribunal Constitucional "(...) uma tal divergência é apenas aparente e emerge da confusão entre o momento de apuramento e aprovação de contas e o período a que as contas apuradas e aprovadas se reportam. Tal como revela a parte final deste excerto, o tribunal recorrido não deixa de reconhecer que os resultados «apurados e aprovados pelo sujeito passivo», sobre os quais incide a contribuição, se reportam ao ano económico anterior ao da aprovação do regime jurídico da CSB. (...). Conclui- se, pois, que a norma cuja inconstitucionalidade é arguida pela recorrente encontra ainda correspondência nos preceitos de que é extraída e na interpretação normativa efetivamente aplicada pelo tribunal a quo."

12.º

No entanto, salvo o devido respeito, no que concerne à apreciação da questão de constitucionalidade, a Recorrente não se conforma com o decidido naquele acórdão.

13.º

Isto porque, a proibição constitucional da retroatividade, consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da CRP é aplicável às contribuições, como, aliás, foi defendido pelo Tribunal Constitucional no acórdão n.º 63/06, de 24.01.2006, no qual foi declarada "(...) a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma constante dos artigos 1º, n.º 2, e 2º do Regulamento da Contribuição Especial anexo ao Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, na interpretação segundo a qual, sendo a licença de construção requerida antes da entrada em vigor deste diploma, seria devida a contribuição especial por este instituída que, assim, incidiria sobre a valorização do terreno ocorrida entre 1 de Janeiro de 1994 e a data daquele requerimento, com fundamento em violação do princípio da não retroatividade dos impostos, consagrado no artigo 103º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa."

14.º

Com efeito, o artigo 103.º, n.º 3, da CRP apenas refere expressamente "impostos", porquanto na sua redação originária (anterior artigo 106.º, n.º 3), os impostos eram os únicos tributos previstos na CRP.

15.º

No então artigo 167.º, alínea o), da CRP (atual artigo 165.º) e no que respeita a matéria tributária previa-se que "É da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias: o) Criação de impostos e sistema fiscal.", sendo que apenas com a quarta revisão constitucional a CRP passou a incluir na reserva relativa da Assembleia da República "regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas" (artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP).

16.º

Razão pela qual, no entender da Recorrente, a proibição da retroatividade é aplicável a tributos com natureza jurídica de contribuições financeiras.

17.º

Em face de todo o exposto, resulta evidente a inexistência de qualquer desconformidade entre as questões de constitucionalidade suscitadas pela Recorrente e a ratio decidendi do acórdão recorrido, razão pela qual, salvo o devido respeito, considera a Recorrente que as questões de constitucionalidade referentes à violação dos princípios da não retroatividade, da proteção da confiança e da segurança jurídica deverão ser conhecidas no presente recurso.

[…]” (sublinhados acrescentados).

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

2. O recorrente pretende a apreciação da inconstitucionalidade de um conjunto de normas do regime da CSB. Prefigura-se, no entanto, como questão prévia, o não conhecimento parcial do objeto do recurso (cfr. itens 1.2.4. e 1.2.5., supra).

2.1. Visa o recorrente um juízo de inconstitucionalidade da norma contida artigo 3.º, alíneas a) e b), do regime da CSB, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para 2012 pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, e para 2013 pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, na interpretação perfilhada pela decisão recorrida, segundo a qual a CSB liquidada e paga em 2012 incide sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2011 e a CSB liquidada e paga em 2013 incide sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2012 [na delimitação constante das conclusões 25.ª e 50.ª da recorrente].

Sucede que ao conhecimento do objeto do recurso, nesta parte, obsta a sua manifesta inutilidade.

Sublinha-se que a questão da retroatividade do tributo foi apreciada, no acórdão recorrido, por remissão para o acórdão do STA de 19/06/2019, proferido no processo n.º 2340/13.0BELRS - 0683/17. Em hipótese idêntica, foi ponderado o seguinte, no Acórdão n.º 268/2021, desta 1.ª Secção:

“[…]

Todavia, na decisão recorrida, entendeu-se que o facto tributário em causa só se verificou com a aprovação do passivo, por força do disposto no artigo 3.º do RJCSB. Tal resulta claramente da remissão para o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19.06.2019, proferido no Processo n.º 02340/13/0BELRS (0683/17). Com efeito, nesse aresto considerou-se a tal respeito (cfr. o ponto 4.2.2.):

«[O] facto tributário correspondente à CSB do ano de 2011 (aqui em causa) é constituído pelos passivos apurados e aprovados pelo sujeito passivo (deduzidos dos fundos próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos) no próprio ano em que é devida a contribuição (cfr. o art. 3° do regime da CSB, inserido no art. 141° da Lei n° 55-A/2010, de 31/12, bem como o art. 6° da Portaria n° 121/2011, de 30/03). Ou seja, em 2011. Daí que, ao invés do alegado pela recorrente, o facto tributário só tenha emergido na ordem jurídica com a aprovação do passivo e no ano em que a mesma ocorreu (embora respeitando ao ano económico anterior ao ano da aprovação), sendo que, para além de não se configurar, nesses termos, tributação assente em facto sucessivo, também a própria contribuição se objetiva apenas com o apuramento e aprovação do respetivo passivo e na medida deste (operações que são, aliás, da competência da respetiva entidade bancária).

E o facto tributário assim configurado verificou-se após o início da vigência do regime da CSB (01/01/2011).

Como se salienta na sentença, o momento relevante a considerar é o da aprovação das contas e não o do encerramento do exercício, sendo que nas instruções constantes da declaração modelo 26 (cfr. o anexo à Portaria) constava igualmente a indicação de que «[a] base de incidência apurada é sempre calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição».

Ou seja, o tribunal a quo, ao interpretar as normas às quais é reportado o problema de constitucionalidade em análise, contrariamente ao sustentado pela recorrente, entendeu que não ocorreu a aplicação da lei nova a factos tributários integralmente verificados ou cujos efeitos estivessem integralmente produzidos e verificados no domínio da lei antiga.

E tal conclusão resultou do critério normativo extraído pelo tribunal a quo dos preceitos aos quais a recorrente reportou o problema de constitucionalidade. Com efeito, considerou aquele tribunal que o facto tributário correspondente à CSB do ano em causa «é constituído pelos passivos apurados e aprovados pelo sujeito passivo (deduzidos dos fundos próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos) no próprio ano em que é devida a contribuição» (itálico acrescentado). Por essa razão, é que se considerou que «a própria contribuição se objetiva apenas com o apuramento e aprovação do respetivo passivo e na medida deste» (itálico acrescentado) e que o momento relevante a considerar, para este efeito, é o da aprovação das contas e não o do encerramento do exercício.

Assim, em primeiro lugar, importa sublinhar que o balanço, enquanto documento contabilístico, configura um registo da situação patrimonial e financeira da empresa reportado a um dado momento, mas nem por isso deixa de implicar complexas operações de avaliação – daí a necessidade de um “apuramento” ou reconhecimento, a realizar segundo métodos contabilísticos adequados e com a análise da informação contabilística disponível (e disponibilizada).

Acresce que o valor do passivo apurado e aprovado, designadamente nos termos do artigo 4.º da Portaria CSB, não pode deixar de ter em conta a totalidade de sentido que decorre do conjunto de elementos que integram a prestação de contas anuais, incluindo a demonstração de resultados e as notas explicativas, onde podem ser refletidos ajustamentos posteriores à data de balanço. Salienta-se, neste quadro, o disposto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de fevereiro, que estabelece que para efeitos de observância do “princípio da prudência” consagrado no Plano de Contas para o Sistema Bancário: «devem ser reconhecidas todas as responsabilidades incorridas no exercício financeiro em causa ou num exercício anterior, ainda que tais responsabilidades apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado», bem como «todas as responsabilidades previsíveis e perdas potenciais incorridas no exercício financeiro em causa ou em exercício anterior, ainda que tais responsabilidades ou perdas apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado».

De resto, é por ser assim que a norma de incidência objetiva da CSB se reporta literalmente ao apuramento e à aprovação do passivo a realizar pelos próprios sujeitos passivos; e não por quaisquer terceiros.

Deste modo, embora seja correta a afirmação da recorrente de que, ao longo do processo, sustentou a inconstitucionalidade do artigo 3.º, alíneas a) e b), do RJCSB, quando interpretado no sentido de incidir sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros, ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro do anterior ao da liquidação (cfr. os pontos 10.º e 11.º do requerimento de “reclamação para a conferência”), a verdade é que, conforme mencionado, não foi essa a interpretação adotada pelo tribunal a quo, que, diferentemente, considerou que os referidos preceitos deveriam ser interpretados no sentido de que a CSB incide sobre os passivos apurados e aprovados pelo sujeito passivo (deduzidos dos fundos próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos) no próprio ano em que é devida a contribuição.

É certo que a recorrente discorda deste entendimento, contrapondo que o tribunal a quo não põe em causa a data em que o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros, melhor identificados no citado artigo 3.º do RJCSB, se consolidaram na sua esfera jurídica – 31 de dezembro do ano anterior –, considerando, por isso, que, não estando em causa a data em que materialmente se consolidou o âmbito da incidência objetiva da CSB, não pode admitir-se que uma “ficção jurídica” obste a que se afira da constitucionalidade da norma de incidência objetiva, uma vez que a data escolhida pelo tribunal a quo para ficcionar o momento do facto tributário em nada altera a realidade material (cfr. os pontos 34.º a 42.º da “reclamação para a conferência” e conclusões 9.ª a 14.ª das alegações de recurso).

Não lhe assiste, contudo, razão.

A alegação da recorrente traduz os fundamentos da sua discordância quanto à interpretação dos preceitos em análise adotada pelo tribunal a quo, que correspondeu ao efetivo critério normativo mobilizado por aquele tribunal para decidir o caso, e não, como aquela refere, uma “ficção jurídica”. Ficção jurídica existiria sim, caso se considerasse que logo em 31 de dezembro de cada ano seria possível a qualquer um, sem a colaboração da própria gestão, calcular objetivamente – no sentido de fazer uma “leitura” indisputável dos dados contabilísticos disponíveis – o valor económico-financeiro e patrimonial do passivo de cada instituição de crédito.

Para a recorrente, o momento da consolidação da realidade sobre a qual incide a CSB – a data em que o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros, melhor identificados no citado artigo 3.º do regime da CSB, se consolidaram na sua esfera jurídica –, ocorreu a 31 de dezembro do ano anterior. Contudo, não foi esse o entendimento do tribunal a quo, que, pelas razões indicadas, se afigura razoável.

De qualquer modo, independentemente da correção do critério normativo adotado, o Tribunal Constitucional só pode conhecer do recurso desde que o sentido e alcance da norma em apreciação seja aquele que lhe foi dado pelo tribunal recorrido.

Por outro lado, a recorrente também carece de razão quando invoca a jurisprudência do Tribunal Constitucional a respeito da inconstitucionalidade da norma do n.º 1 do artigo 5.º da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, sustentando que na mesma este Tribunal se pronunciou sobre o momento gerador do facto tributário (cfr. os Acórdãos n.ºs 18/2011, 310/2012, 382/2012 e 617/2012).

Nessa jurisprudência, o objeto do recurso era constituído pela norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, na parte em que faz retroagir a 1 de janeiro de 2008 a alteração do artigo 81.º, n.º 3, alínea a), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), consagrada no artigo 1.º-A do aludido diploma legal.

Em qualquer dos casos analisados, tal norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, havia sido objeto de recusa de aplicação pelo tribunal recorrido, com fundamento na violação do princípio da retroatividade fiscal. E essa recusa assentou na circunstância de ter havido, com a nova redação dada ao n.º 3 do artigo 81.º do CIRC, pela referida Lei n.º 64/2008 um agravamento da taxa de tributação aplicável aos encargos dedutíveis relativos a despesas de representação e relacionados com viaturas ligeiras ou mistas, motos ou motociclos, e tal agravamento, por força da retroação de efeitos prevista no artigo 5.º, n.º 1, da mesma Lei, ser aplicável aos encargos e despesas já realizados pelos contribuintes no período de 1 de janeiro de 2008 até à data do seu início de vigência.

Ora, na citada jurisprudência, foi dentro do âmbito da norma cuja aplicação foi efetivamente recusada que o Tribunal Constitucional analisou a natureza do tributo em causa, no sentido de saber qual o momento em que ocorria o respetivo facto gerador, de forma a concluir se a retroação de efeitos prevista na norma questionada era ou não violadora da proibição imposta no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.

No presente caso, a questão ora em análise é reportada a um conjunto de preceitos, cuja aplicação foi efetuada pelo tribunal a quo com um determinado sentido normativo. Ora, conforme se referiu, o critério normativo em causa – com o sentido que lhe foi dado pelo tribunal recorrido – constitui um dado de que o Tribunal Constitucional não se pode abstrair.

Assim, o presente recurso é, nos termos já referidos, inútil quanto a esta questão, não podendo conhecer-se, nesta parte, do respetivo mérito.

[…]” (sublinhados acrescentados).

As considerações precedentes valem, mutatis mutandis, para o caso dos autos, em que a questão foi colocada em termos análogos, divergentes dos que emergem do acórdão recorrido.

Na verdade, a recorrente não pode questionar perante o Tribunal Constitucional todo o percurso hermenêutico do tribunal recorrido, mas apenas as normas que este efetivamente aplicou, sob pena de o Tribunal Constitucional invadir a esfera de competência do STA quanto ao conhecimento do mérito. O sentido e o alcance da norma – e, bem assim, as incidências de facto que lhe servem de pressuposto – constituem dados para o Tribunal Constitucional. Este entendimento não torna inviável a discussão sobre a retroatividade dos tributos: ela será viável se e enquanto a questão normativa correspondente for coerente com os fundamentos da decisão recorrida.

Como resulta do cotejo entre os fundamentos do Acórdão n.º 505/2021, invocado pela recorrente como precedente no sentido do conhecimento do objeto do recurso, e os fundamentos do Acórdão n.º 268/2021, a 1.ª e a 3.ª Secções do Tribunal têm entendimentos divergentes quanto à coincidência entre a questão normativa e a ratio decidendi da decisão recorrida em circunstâncias como a que agora se aprecia, com a consequente diferença de posição quanto à possibilidade de conhecimento do objeto do recurso. Ponderando uma e outra posição, reitera-se o entendimento afirmado no Acórdão n.º 268/2021, por ser mais coerente com a repartição de competências entre o Tribunal Constitucional e os restantes tribunais, da qual resulta ser vedado àquele a reapreciação do percurso hermenêutico destes.

Em face do exposto, não se conhecerá do objeto do recurso, quanto à norma contida no artigo 3.º, alíneas a) e b), do regime da Contribuição sobre o Setor Bancário.

2.2. Em jurisprudência recente, o Tribunal tem apreciado diversas disposições do regime da CSB (cfr. Acórdãos n.os 268/2021, 331/2021, 332/2021, 401/2021, 505/2021, 533/2021, 536/2021, 537/2021, 538/2021, 539/2021 e 540/2021). As questões suscitadas pela recorrente nas alegações que apresentou correspondem, no essencial, às que foram apreciadas no Acórdão n.º 505/2021 (cujo sentido foi reiterado pelos Acórdãos n.os 533/2021, 536/2021, 537/2021, 538/2021, 539/2021 e 540/2021), que, por sua vez, remeteu, em parte, para os fundamentos do Acórdão n.º 268/2021. Importa, pois, recordar o que o Tribunal afirmou no Acórdão n.º 505/2021:

“[…]

8. As alegações da recorrente pressupõem, fundamentalmente, que a Contribuição sobre o Setor Bancário (adiante designada «CSB»), criada pelo artigo 141.º da Lei do Orçamento do Estado para 2011 (Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro) reveste a natureza de um imposto e não de uma verdadeira contribuição financeira. Admitindo, contudo, a hipótese de se entender que a CSB pode ser caracterizada como um tributo paracomutativo, defende a recorrente que os preceitos legais e regulamentares invocados não obedecem aos princípios da não retroatividade e da proteção da confiança, nem ao princípio da igualdade, segundo um critério de equivalência, na medida em que fixam um tributo manifestamente desproporcional.

Cumpre, pois, começar por verificar se o tributo criado pelo RJCSB reveste a natureza de um imposto ou de uma contribuição financeira, pois tal como se reafirmou recentemente no Acórdão n.º 268/2021:

«13. (…) [A] autonomização das três categorias de tributos – imposto, taxa e contribuição financeira – assume um relevo fundamental, seja quanto aos princípios da legalidade, da tipicidade e da reserva de lei parlamentar, pelas diferentes exigências que decorrem do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição – na medida em que aí se preveem dois tipos de reserva parlamentar: uma relativa aos impostos (abrangendo todos os seus elementos essenciais, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes – artigo 103.º, n.º 2), outra restrita ao regime geral, que é aplicável às taxas e às contribuições financeiras –, seja porque o princípio da igualdade tributária não reveste o mesmo significado em todas as categorias de tributos, exigindo critérios de repartição que se adequem à respetiva estrutura e finalidade – o da capacidade contributiva para os impostos e o da equivalência para as taxas e contribuições.

A qualificação jurídica da CSB é, assim, o primeiro problema a dilucidar, porquanto a resposta às questões colocadas pela recorrente depende da correspondência entre o tributo em causa e o regime constitucional de uma daquelas categorias.

A este propósito, importa recordar que tal qualificação resulta da análise do regime jurídico concreto que se encontre legalmente definido, sendo irrelevante o nomen iuris atribuído pelo legislador ou a qualificação expressa do tributo como constituindo a contrapartida de uma prestação utilizada pelo sujeito passivo (cfr., por exemplo, os Acórdãos n.ºs 365/2008, 539/2015, 848/2017 e 344/2019).»

B. Do Mérito do Recurso

9. No que respeita à caracterização da CSB, o acórdão recorrido (proferido, recorde-se, pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário, no âmbito do Processo n.º 0683/17) concluiu que esta reveste a natureza jurídica de uma contribuição financeira, orientação que vem sendo reiterada nos acórdãos do STA subsequentemente proferidos sobre esta matéria. Também os tribunais arbitrais formados no Centro de Arbitragem Administrativa têm adotado posição idêntica (ainda que nem sempre consensualmente – v., entre outras, as decisões proferidas nos Processos n.º 347/2017-T, de 14 de junho de 2018; n.º 138/2019-T, de 14 de outubro de 2019; e n.º 182/2019-T, de 4 de setembro de 2019).

No Acórdão n.º 268/2021, este Tribunal apreciou detidamente a questão, tendo alcançado a mesma conclusão, pelas seguintes razões:

«14. (…) O Tribunal Constitucional reconhece (…) a existência de contribuições financeiras, enquanto categoria tributária autónoma, dotada de relevo no sistema fiscal português. As contribuições financeiras são, neste plano, globalmente entendidas como prestações pecuniárias coativas, bilaterais, exigidas por uma entidade pública, em contrapartida de uma prestação administrativa dirigida a um grupo, e apenas presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo singular.

Refira-se que, sem prejuízo da aparente simplicidade do conceito, esta é uma categoria de contornos muito heterogéneos, em especial na ausência da aprovação pela Assembleia da República do regime geral para as demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas, previsto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição. Na verdade, uma visão abrangente do sistema fiscal português revela que esta categoria integra um conjunto extenso e variado de tributos paracomutativos, com características nem sempre inteiramente coincidentes, sendo evidentes as especiais dificuldades experimentadas pela doutrina na sua delimitação precisa – v., a título de exemplo, entre outros, Ana Paula Dourado, que imputa à categoria das contribuições financeiras um caráter residual, enquadrando neste conceito todos os tributos que não apresentem as características dos impostos e das taxas e os tributos a favor de entidades públicas de base não territorial com características de sinalagma difuso (em Direito Fiscal – Lições, Almedina, Coimbra, 2015, p. 67); Sérgio Vasques, que reconhece às contribuições uma natureza fugidia, sediada num lugar intermédio entre as taxas e os impostos, integrando nesta figuras tributárias tão díspares como as contribuições para a segurança social, as taxas de regulação económica, os tributos associativos devidos às ordens profissionais e ainda os modernos tributos ambientais e impostos especiais pelo consumo (em Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 2018, pp. 257 e 274); ou F. Vasconcelos Fernandes, para quem a categoria das contribuições financeiras integra uma ampla e diferenciada panóplia de tributos de base bilateral e grupal (em As Contribuições Financeiras no Sistema Fiscal Português, Uma Introdução, Gestlegal, Coimbra, 2020, p. 43). A razão de ser desta heterogeneidade prende-se, em parte, com a circunstância de não se tratar aqui de um conceito classificatório, mas antes de um quadro tipológico caracterizador, podendo variar o grau e modo da correspondência entre a realidade concreta e o tipo.

Concorrendo para a tipificação do tributo em apreço, afirmou-se no Acórdão n.º 539/2015 (que analisou a conformidade constitucional da “Taxa de Segurança Alimentar Mais”, aí considerada como contribuição financeira) o seguinte (n.º 2 da fundamentação):

«As contribuições financeiras constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade administrativa) (Gomes Canotilho/Vital Moreira, em “Constituição da República Portuguesa Anotada,” I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora).

As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e Suzana Tavares da Silva, em “As taxas e a coerência do sistema tributário”, pág. 89-91, 2ª edição, Coimbra Editora).»

Assim, na síntese do Acórdão n.º 255/2020 (n.º 9):

«[O] Tribunal reconhece que a criação de tributos dirigidos à compensação de prestações presumidas e a admissibilidade de um quadro amplo de incidência das taxas torna mais diluída a fronteira entre as diferentes categorias de tributos e muito mais delicada a respetiva qualificação. Daí a determinação de um critério estrutural para demarcar a “linha de fronteira” entre as diferentes categorias de tributos públicos (a natureza da prestação do ente público): “se o pressuposto de facto gerador do tributo é alheio a qualquer prestação administrativa ou se traduz numa prestação meramente eventual, estamos perante um imposto; se o facto gerador do tributo consubstancia uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada por um grupo em que o sujeito passivo se integra, estamos perante uma contribuição; se o facto gerador do tributo é constituído por uma prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário, ou por um facto que, de acordo com as regras da experiência, constitui um indicador seguro da existência daquela prestação, estamos perante uma taxa.” (ibidem) [Acórdão n.º 344/2019].»

O critério de distinção das contribuições financeiras em relação às demais categorias tributárias assenta, portanto, no tipo de relação jurídica que se estabelece entre o sujeito passivo e os benefícios ou utilidades que para este decorrem do tributo (critério estrutural, pressuposto), com especial destaque para a incidência e a natureza do aproveitamento esperado (geral, difuso, concreto, efetivo ou presumido). A contribuição financeira emerge, deste modo, como um tributo coletivo, fixado em função do grupo, pela utilização ou utilidade singular meramente presumida, numa relação de bilateralidade genérica. O mesmo é dizer que a qualidade de sujeito passivo de uma contribuição financeira não pressupõe a compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito, sendo a pertença ao grupo identificado pelo legislador condição necessária e suficiente para tal. Concretizando esta ideia, F. Vasconcelos Fernandes refere, a propósito da autonomização das contribuições financeiras, face aos demais tributos, no sistema fiscal português:

«[A mesma prende-se] com o facto de corresponderem a tributos que servem de financiamento a entidades públicas cuja atividade beneficia grupos tendencialmente homogéneos de destinatários, estabelecendo-se assim uma estrutura de incidência ancorada numa prestação de acordo com a qual da atividade daquela mesma entidade decorre um benefício igualmente imputável aos indivíduos ou empresas inseridos nesse mesmo grupo. Como tal, pode mesmo dizer-se que o tipo particular de aproveitamento de que os membros dos referidos grupos usufruem é, nestes casos, determinantemente condicionado pela sua condição grupal, sendo totalmente distinto caso estivessem numa relação direta ou imediata com o ente público que lhes oferece a prestação, como sucede nas taxas, ou se não houvesse qualquer tipo de relação de benefício identificável, como sucede nos impostos.» (em “As «demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas» no sistema fiscal português – conceito, pressupostos e regime jurídico-constitucional (incluindo a analogia com as Sonderabgaben alemãs)”, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano XII, 1/4, 2019, p. 82)

«(…) a condição de sujeito passivo de uma dada contribuição financeira, quer esta respeite ao perímetro regulatório, associativo ou qualquer outro, apenas poderá despoletar-se na medida em que estejam reunidas as condições de pertença a um dado grupo homogéneo de interesses, entendendo-se por este último um conjunto institucionalmente ordenado para a expressão de objetivos de índole material e que se concretizam em benefícios concretos ao nível do referido grupo e, como tal, em benefícios presumidos para os seus membros.» (ob. cit., p. 84)

Sublinha-se, ainda quanto a este ponto, no Acórdão n.º 344/2019, que:

«Nos tributos comutativos, o ponto de referência para a fixação do custo provocado e do benefício aproveitado não é o mesmo em todos eles: nas taxas, porque se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, o custo e o benefício são reportados ao contribuinte individual (equivalência individual); nas contribuições, porque voltadas à compensação de prestações de que o sujeito passivo apenas é presumido causador ou beneficiário, o custo ou benefício é reportado ao grupo em que o sujeito passivo se integra (equivalência de grupo). (...) Nesta última espécie de tributos – contribuições – o princípio da equivalência vincula o legislador a definir o universo de sujeitos passivos que se presume provocar ou aproveitar a prestação administrativa. Não podendo dar-se por seguro que cada um dos concretos sujeitos passivos provoca ou aproveita a prestação pública – como ocorre nas taxas – exige-se que o legislador isole os grupos de pessoas às quais estejam presumivelmente associados custos e benefícios comuns. Assim, o princípio da equivalência projeta-se na estruturação subjetiva do tributo através do recorte de um grupo de pessoas que tem interesses e qualidades em comum, que tem responsabilidades na concretização dos objetivos a que o tributo se dirige, e que a prestação tributária seja empregue no interesse dos membros grupo.»

O Tribunal Constitucional deixou, assim, claro que a delimitação da base de incidência das contribuições financeiras não decorre apenas da homogeneidade de interesses, mas, bem assim, de uma autêntica responsabilidade de grupo, «que se deve ao facto de os sujeitos passivos deste tipo de tributo partilharem um ónus ou responsabilidade de custeamento ou suporte da atividade pública que não pode atribuir-se isoladamente mas apenas em face daquela que é a respetiva inserção no grupo a que efetivamente pertencem» (F. Vasconcelos Fernandes, ob. cit., p. 85).

Em linha com a conclusão que antecede, tem sido sublinhada pela jurisprudência do Tribunal a importância de atender, ainda, ao elemento teleológico do tributo (critério finalístico), na medida em que este pode constituir um indicador determinante no esclarecimento da sua natureza. Conforme esclarece Sérgio Vasques, ao contrário dos impostos, «a finalidade típica das contribuições não está na mera angariação de receitas, mas em angariá-la para compensar as prestações presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo» (em “A Contribuição Extraordinária ... cit., p. 226). Importa, por este motivo, conhecer o destino da receita obtida com o tributo em análise, designadamente, se está em causa o financiamento de prestações públicas indeterminadas ou de despesas gerais da comunidade, ou antes a compensação de custos incorridos por uma atividade pública determinada.

Nesta perspetiva, a consignação de receitas à entidade pública competente para financiar as prestações subjacentes aos tributos que as geram constitui, por regra, «uma qualidade reveladora da natureza comutativa destes tributos, por tal consignação significar que a receita não pode ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais» (Acórdãos nºs 539/2015, 320/2016, 7/2019, 255/2020). Todavia, o Tribunal Constitucional reconhece que a consignação da receita do tributo não constitui, por si só, um elemento determinante na qualificação de um tributo – não é uma condição nem necessária nem suficiente (v. Acórdãos n.ºs 344/2019 e 255/2020). Na verdade, «dependendo do modo como seja feita, a consignação da receita tanto pode atestar a natureza comutativa de um tributo público quanto desmenti-la categoricamente. Se, por hipótese, o legislador consignar a receita do imposto sobre o tabaco ao investimento no parque escolar, a afetação da receita nega uma qualquer relação de troca entre o estado e aquele grupo, que não se pode dizer presumível causador e beneficiário das prestações administrativas a financiar, estando-se perante verdadeiro imposto. A qualificação de um tributo público como contribuição exige correspondência entre pressuposto e finalidade – nalguns casos a consignação comprova-a, noutros casos desmente-a.» (cfr. Sérgio Vasques, “A Contribuição Extraordinária ...”, cit., p. 231.)

15. Tendo presente o enquadramento já realizado (cfr. supra os n.ºs 6 a 9), verifica-se que a CSB tem como sujeitos passivos as instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração em território português, as filiais em Portugal de instituições de crédito que não tenham cá a sua sede principal e efetiva da administração e as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora da União Europeia (cfr. artigo 2.º do RJCB). O mesmo é dizer, apelando às noções do RGICSF (vide supra), que através desta contribuição o legislador visa atingir os sujeitos cuja atividade consiste em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis e em conceder crédito por conta própria (i.e., o setor bancário). Visa, bem assim, abarcar todos aqueles que, prosseguindo a atividade enunciada, operam no sistema bancário nacional, independentemente de terem no território português a sua sede principal e efetiva ou uma filial ou sucursal (universalidade subjetiva).

Em termos objetivos, aquela Contribuição incide sobre os passivos dos bancos, concretamente sobre o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, e os depósitos na Caixa Central constituídos por Caixas de Crédito Agrícola Mútuo pertences ao Sistema Integrado do Crédito Agrícola Mútuo e, bem assim, sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos (cfr. artigo 3.º RJCSB), ambos calculados nos termos do artigo 4.º da Portaria CSB.

Ora, conforme resulta do contexto histórico em que é criada a CSB e da leitura das justificações político-legislativas que forem sendo apresentadas pelo legislador ao longo do tempo, as opções vertidas na delimitação das bases de incidência subjetiva e objetiva da CSB estão estreitamente relacionadas com as finalidades visadas com a criação deste tributo.

Neste quadro, começa-se por afirmar, no Relatório do Orçamento de Estado para 2011, que se «procede […] à criação de uma contribuição sobre o setor bancário na linha daquelas que foram já introduzidas noutros Estados Membros, com o propósito de aproximar a carga fiscal suportada pelo setor financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos, protegendo também, assim, os trabalhadores do setor e os mecanismos de segurança social.». Esclarece-se ainda no mesmo Relatório que «[o] impacto da recente crise económica e financeira internacional sobre a estabilidade financeira e o papel que o setor financeiro teve na criação do risco sistémico justificaram a introdução desta contribuição, cujo objetivo geral é o de garantir um contributo deste setor que reflita os riscos que o próprio setor gera, à semelhança do que tem vindo a acontecer em outros Estados-membros da União Europeia.».

Ressalta, deste modo, um duplo propósito originário na criação do novo tributo: reforçar o esforço fiscal feito pelo setor financeiro e mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos, em linha com aqueles que haviam sido os objetivos traçados ao nível europeu, pela Comissão, na sequência da Cimeira de Pittsburgh – garantir que é o setor bancário que suporta os encargos que ele próprio gera («limitar os encargos para os contribuintes e minimizar – ou melhor ainda, eliminar – a futura dependência de fundos provenientes das contribuintes para salvar um determinado banco»); mobilizar os montantes necessários para cobrir os custos expectáveis dos fundos de resolução («que facilitem a resolução de crises nos bancos em dificuldades de formas que evitem o contágio e que permitam a liquidação de um banco de forma ordeira e num prazo que evite a venda urgente dos ativos (“princípio da previdência”)», «contribuir para o financiamento da resolução ordeira das dificuldades em que se encontra uma entidade financeira»); e criar incentivos à adoção de comportamentos adequados pelo setor da banca, reduzindo o risco de recurso aos mecanismos de resolução de crises («aplicação, também no setor financeiro, do chamado «princípio do poluidor-pagador”»).

Salientando a conexão existente entre a incidência objetiva da CSB e o segundo propósito traçado pelo legislador nacional, relativo à mitigação dos riscos sistémicos gerados pela atividade do setor bancário, os quais se tornaram evidentes com a crise económica e financeira, explicita-se no preâmbulo da Portaria CSB, o seguinte:

«[…P]ara efeitos da aplicação da contribuição sobre o setor bancário qualificam[-se] por regra como passivo todos os elementos reconhecidos em balanço que representem dívida para com terceiros, independentemente da sua forma ou modalidade. Excluído para este efeito do passivo fica um conjunto de realidades muito circunscrito, tal como os capitais próprios ou os passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido, os passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados e os passivos por ativos não desreconhecidos em operações de titularização, ou os passivos por provisões, atento o objetivo da mitigação de riscos sistémicos que subjaz largamente à criação desta contribuição. É também o objetivo da mitigação de riscos sistémicos que dita a desconsideração, para efeitos da base tributável, dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos na parcela do respetivo valor que seja objeto de cobertura por esse mesmo fundo. Idêntica razão explica que não se integrem na base tributável os instrumentos financeiros derivados de cobertura de risco, bem como aqueles cujas posições em risco se compensem mutuamente (back to back derivatives).»

O risco sistémico em apreço está, numa larga medida, associado à avaliação das dificuldades para superar uma crise de confiança do público quanto à solvabilidade da instituição, ou seja, quanto à sua capacidade para enfrentar uma eventual “corrida aos depósitos” recebido de terceiros, e às consequências daí advenientes para outras instituições financeiras, nomeadamente o “contágio”. O ponto de partida da análise é, por isso, a estrutura financeira da própria instituição e, muito em especial, as interdependências das várias instituições de crédito ao nível de tal estrutura.

Deste modo, e pondo igualmente a tónica no objetivo de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos, o qual está na base do regime de resolução, no seu todo, e bem assim na origem da CSB, enquanto mecanismo de financiamento do mesmo (ainda que não o único), refere-se no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 24/2013, de 19 de fevereiro, que estabeleceu o método de determinação das contribuições iniciais, periódicas e especiais para o Fundo de Resolução (tal diploma foi, entretanto, revogado pelo artigo 13.º, alínea d) da Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março), que:

«O regime jurídico da resolução tem por finalidade a prevenção, a mitigação e a contenção do risco sistémico que, no limite, pode decorrer do colapso de uma instituição de crédito, ainda que provocado por choques externos, poder produzir um efeito de contágio sobre as restantes instituições do sistema. Tal risco agrava-se em função da dimensão, complexidade e interconexão - com outras entidades - que a instituição que entrou em grave desequilíbrio financeiro apresente. Perante este tipo de risco e as inerentes consequências, considerou-se necessário criar novos tipos de instrumentos de intervenção que assegurem a estabilidade financeira, bem como mecanismos de financiamento sem cuja existência aqueles instrumentos perderiam grande parte da sua eficácia.

O regime instituído no RGICSF pelo Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro, estabelece que as necessidades de financiamento das medidas de resolução são asseguradas pelo Fundo de Resolução, o qual, por sua vez, é financiado essencialmente, nos termos do artigo 153.º-F do RGICSF, por via de contribuições das instituições nele participantes, a par da afetação das receitas da contribuição sobre o setor bancário.

[…]

No plano jurídico, as contribuições, embora obrigatórias, assumem natureza análoga à de um prémio de seguro destinado a cobrir o risco de uma instituição participante deixar de cumprir, ou ficar em risco sério de deixar de cumprir, os requisitos para a manutenção da autorização para o exercício da atividade, por força da ocorrência de uma ou de várias das situações referidas no n.º 3 do artigo 145.º-C do RGICSF e, por via desse facto, contagiar outras instituições. As contribuições para o Fundo de Resolução constituem, neste contexto, a expressão de uma mutualização daquele risco.

Em caso de ocorrência do evento contra o qual as instituições participantes se querem premunir, a intervenção do Fundo de Resolução protege o conjunto das entidades nele participantes, evitando que a situação verificada numa delas alastre às restantes e as contamine. Assim, as instituições pagam as suas contribuições como forma de se protegerem contra um eventual risco sistémico originado numa delas, mas que poderia, por seu turno, induzir o colapso financeiro das restantes instituições participantes, caso não existisse um sistema de financiamento do Fundo de Resolução

[…]

Os custos da adoção de medidas de resolução advêm essencialmente da necessidade de apoiar o financiamento da eventual diferença que se verifique entre os passivos e os ativos transferidos para outra instituição de crédito ou, eventualmente, para um banco de transição. Ou seja, é da eventual insuficiência do valor efetivo, à data da aplicação da medida, dos ativos alienados ou transferidos face ao valor dos passivos a preservar, mediante aquela transferência, que emerge a necessidade de uma entrada de fundos para apoiar a aplicação de uma medida de resolução e, portanto, de uma adequada capitalização do Fundo de Resolução para fazer face, no futuro, a este tipo de necessidades.

Por esta razão, a base de incidência das contribuições periódicas e das contribuições iniciais das instituições participantes no Fundo desde o início da sua atividade é composta por determinados elementos do passivo das instituições participantes, com dedução de certas responsabilidades incluídas no balanço que não merecem proteção em sede de resolução, como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados. Existem também responsabilidades que já beneficiam de outras formas de proteção, nomeadamente os depósitos cobertos pela garantia proporcionada pelo Fundo de Garantia de Depósitos ou pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, que podem, a esse título, ser chamados a comparticipar no financiamento de uma medida de resolução. Por isso não se considera apropriado que sejam cobradas contribuições sobre estes elementos do balanço, embora se entenda que a definição da base de incidência deve ser o mais ampla possível, limitando a possibilidade de arbitragem na captação dos vários tipos de recursos e evitando induzir distorções artificiais na estrutura do balanço das instituições.

A utilização, como referência, da base de incidência para a contribuição sobre o setor bancário, que se encontra estabelecida na Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, alterada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março, concretiza os princípios enunciados. […]»

Resulta, assim, patente da motivação aduzida pelo legislador nacional nos diplomas que desenvolvem e concretizam o regime da CSB, que daquele duplo propósito originariamente identificado no Relatório do Orçamento de Estado para 2011, é o segundo objetivo enunciado – de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos – aquele que assume preponderância e que influi na estrutura do tributo. Já a referência ao objetivo de reforço do esforço fiscal feito pelo setor financeiro, parece assumir, neste quadro, um relevo subsidiário, na medida em que ao fazer o setor bancário contribuir de forma mais intensa, custeando os encargos que ele próprio gera, reduz-se proporcionalmente a participação dos contribuintes no esforço de consolidação das contas públicas.

16. Retira-se da análise que antecede que a CSB tem a natureza de contribuição financeira. Com efeito, estão reunidas as principais notas características desta categoria tributária: é uma prestação pecuniária (i), coativa (ii), cujas receitas são consignadas subjetiva e materialmente a um ente público (iii), que assenta numa relação de bilateralidade genérica ou difusa – visando compensar uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada (iv) por um grupo homogéneo de contribuintes em que o sujeito passivo se integra (v).

Acompanha-se, por isso, o entendimento adotado pelos tribunais tributários e pelo Supremo Tribunal Administrativo, que consideram ter a CSB inquestionável natureza de contribuição financeira, devido a ter na sua base «uma contraprestação de natureza grupal». De resto, a mesma qualificação tem sido assumida pela jurisprudência arbitral no âmbito do CAAD, destacando-se pela profundidade da análise realizada – ainda que com referência particular à CSB aplicável em 2016 – o acórdão de 14 de junho de 2018, proferido no Processo n.º 347/2017-T (acessível a partir da ligação https://caad.org.pt/tributario/decisoes/; cfr., em especial, os n.ºs 77, 79, 82, 85 e 87).

A prevenção, mitigação e contenção dos riscos sistémicos (que podem advir do desequilíbrio financeiro de uma instituição de crédito), assoma como pedra angular do regime, seja com vista a produzir um efeito disciplinador do mercado, na medida em que o maior ou menor valor da contribuição devida depende, pela sua incidência objetiva, da maior ou menor exposição do sujeito passivo ao risco, seja pela criação de um mecanismo de financiamento do sistema de resolução, que resulta num reforço das garantias de intervenção pública, em caso de necessidade, assegurando a estabilidade financeira e contendo o efeito de contágio.

A CSB não pode ser qualificada como imposto porque a sua finalidade não é satisfazer os gastos gerais da comunidade; nem como taxa, porque não é contrapartida de uma prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo – visando, unicamente, contribuir para o financiamento das medidas de resolução a adotar pelo Banco de Portugal, obviando à formação de um risco sistémico no sistema bancário nacional, o que faz mediante consignação das receitas ao Fundo de Resolução que tem por missão custear esta intervenção (cfr. artigo 153.º-C, do RGICSF). Trata-se, sim, de um tertium genus, na medida em que o tributo visa a cobertura de despesas e a satisfação de necessidades especiais do setor bancário, face a situações que, em regra, gerariam custos, oferecendo condições de estabilidade financeira ao setor, de que cada instituição (filial e sucursal) há de a título singular presumivelmente beneficiar.

O Fundo de Resolução pode, para estes efeitos, disponibilizar apoio financeiro para: subscrever e realizar, total ou parcialmente, o capital social de uma instituição de transição ou de um veículo de gestão de ativos criados no âmbito da aplicação de medidas de resolução; garantir os ativos ou os passivos da instituição de crédito objeto de resolução, das suas filiais, de uma instituição de transição ou de um veículo de gestão de ativos; conceder empréstimos à instituição de crédito objeto de resolução, às suas filiais, a uma instituição de transição ou a um veículo de gestão de ativos; adquirir ativos da instituição de crédito objeto de resolução; ou pagar uma indemnização aos acionistas ou aos credores da instituição de crédito objeto de resolução caso seja determinado que os mesmos suportaram um prejuízo superior ao que suportariam caso não tivesse sido aplicada uma medida de resolução e a instituição de crédito objeto de resolução entrasse em liquidação no momento em que aquela foi aplicada (cfr. artigo 145.º-AA do RGICSF). Ou seja, tal Fundo destina-se quer ao financiamento dos custos inerentes ao serviço público de apoio à aplicação e de execução de medidas de resolução (cfr. artigo 145.º-E do RGICSF), quer à satisfação das finalidades de interesse público que, com tais medidas de resolução, se visam prosseguir (cfr. o disposto no artigo 139.º e no artigo 145.º-D do RGICSF).

Importa ainda sublinhar que a circunstância da receita fiscal da CSB ser paga diretamente ao Estado e só depois transferida por este para o Fundo de Resolução (sendo aí contabilizada como recursos próprios, conforme resulta da leitura do Relatório e Contas dos anos 2014 e 2015) em nada afeta a conclusão que antecede, na medida em que a materialidade da relação subjacente ao tributo em apreço (pressuposto e finalidade) não sai prejudicada por esta configuração regulativa, de índole meramente formal ou de contabilidade orçamental.

Pelos mesmos motivos, e pese embora se reconheça que a consignação da receita da CSB ao Fundo de Resolução constitui um indício forte da sua natureza de contribuição, cumpre referir que a circunstância de só em 2012 ter sido criado o Fundo de Resolução não compromete a posição seguida neste acórdão, pelo facto de se manter globalmente a materialidade da relação tributária, atentos os elementos constitutivos do tributo (base de incidência, base de cálculo e afetação da receita), não podendo ser a receita obtida desviada para o financiamento de despesas públicas gerais. Como refere o tribunal a quo:

«[…A] CSB visou, em primeiro lugar e desde o início, atenuar as consequências resultantes das intervenções públicas no setor financeiro, face à situação de crise financeira então desencadeada no âmbito desse mesmo setor, reconduzindo-se a um instrumento de apoio na prevenção dos inerentes riscos sistémicos que ali então se identificaram, e não se destinando, assim, a colmatar necessidades genéricas de financiamento do Estado.»

Acha-se, pois, aqui, uma relação de bilateralidade genérica ou difusa, que se estabelece na ordem jurídica por referência a um grupo delimitado e homogéneo de contribuintes – as instituições de crédito que operam em Portugal (o setor bancário) e que, pela sua integração e interligação, contribuem para e enfrentam um risco de contágio em caso de desequilíbrio financeiro de uma outra instituição de crédito parte do mesmo sistema. Doutro modo, a CSB foi criada para fazer face a situações de crise financeira, das quais os seus sujeitos passivos são simultaneamente potenciais causadores e potenciais beneficiários dos valores arrecadados, seja pela possibilidade de se virem a constituir como presumíveis destinatários diretos de medidas de resolução, seja por presumivelmente beneficiarem, enquanto parte do grupo, da adoção de tais medidas e da contenção do efeito de contágio que daí poderia advir para a sua própria esfera. Contexto que justifica, aliás, que a Comissão tenha invocado na já citada Comunicação COM/2010/254-final, também no setor financeiro, o conhecido princípio do poluidor-pagador, e o legislador tenha, por seu turno, recorrido à imagem da mutualização do risco sistémico para elucidar a natureza das contribuições para o Fundo de Resolução (cfr. Decreto-Lei n.º 24/2013). A CSB destina-se a compensar uma contraprestação concreta, ainda que potencial e futura, oferecida a um grupo homogéneo (v., a este propósito, Suzana Tavares da Silva, ob. cit., pp. 89 e 90).

Em sentido próximo, reconhecendo expressamente a natureza de contribuição financeira da CSB, escreve Sérgio Vasques:

«A cobertura desses riscos [sistémicos] e as medidas de reação perante o colapso das instituições financeiras têm custos que não podem com justiça ser exigidos da generalidade dos contribuintes, servindo esta contribuição para exigi-los dos presumíveis beneficiários. A contribuição sobre o setor bancário opera, pois, à semelhança de um prémio de seguro, e por essa precisa razão a sua base de incidência é formada pelo passivo das instituições de crédito, indicador do risco que geram. Existe nisto, em suma, o mesmo fundo comutativo que encontramos em figuras mais recuadas como as contribuições para o Fundo de Garantia de Depósitos ou para o Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, criadas ainda nos anos 90.» (cfr. ob. cit., p. 231.)»

Posicionando-se igualmente em sentido favorável à aproximação da CSB às contribuições financeiras, pelo menos desde a criação do Fundo de Resolução, distinguem-se Suzana Tavares da Silva (ob. cit., p. 89) e Casalta Nabais e Matilde Lavouras (em “O imposto sobre as transações financeiras”, in Boletim de Ciências Económicas, Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, Volume LVII, Tomo II, 2014, pp. 2493, 2494 e 2495), para quem a configuração deste tributo como contribuição está, aliás, «em consonância com contribuições semelhantes criadas em outros Estados-Membros da União Europeia com o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal feito pelo setor financeiro e de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados» (ob. cit., p. 2495).

17. O tributo em apreciação nos presentes autos revela, em suma, uma natureza financeira paracomutativa, enquanto contrapartida das prestações públicas de vocação grupal (medidas de resolução e finalidades globais por estas visadas: salvaguarda da solidez financeira da instituição de crédito intervencionada e estabilidade do sistema financeiro). As medidas de resolução também visam salvaguardar os interesses dos depositantes, mas estes são in limine financeiramente assegurados pelo Fundo de Garantia de Depósitos (cfr. artigo 154.º e ss do RGICSF); são aproveitadas e/ou provocadas, presumivelmente, por cada instituição de crédito (filiais e sucursais) que integram o leque de sujeitos passivos (cfr. artigos 139.º, 145.º-C, 145.º-E, 145.º-AB 153.º-C do RGICSF). A arrecadação de receitas visada pelo tributo surge, deste modo, subordinada à prossecução da finalidade material específica de prevenção e contenção dos riscos sistémicos, daí advindo um benefício concreto imputável a um conjunto diferenciável de destinatários.

Paralelamente é ainda possível encontrar neste tributo um fito extrafiscal, de orientação de comportamentos (ainda que em sentido impróprio, sem total autonomia e como mero efeito lateral, face à natureza comutativa do tributo, como explica Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência…, cit., pp. 584 e 585), na medida em que, ao incidir sobre o passivo e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço, o legislador parece ter igualmente pretendido incentivar as instituições de crédito a moderar a adoção adequada e prudente de riscos no endividamento, evitando comportamentos de endividamento excessivo, que estão na base das situações de desequilíbrio financeiro das instituições, com risco de insolvência e riscos sistémicos que a manutenção da estabilidade do sistema financeiro impõe contrariar.

Em face de tudo o que antecede quanto à estrutura e finalidade da CSB, dúvidas não restam relativamente à sua natureza de contribuição financeira: tributo exigido por uma entidade pública em contrapartida de uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, nos termos acima melhor explanados no n.º 14 do presente acórdão.»

Em face dos argumentos expostos, a que sem reservas se adere, improcede a pretensão da recorrente a ver reconhecida à CSB a natureza jurídica de um imposto, importando agora apreciar, a esta luz, a violação dos princípios constitucionais invocados.

(…)

10. Já as questões suscitadas a respeito da violação dos princípios da legalidade e da igualdade (ou da equivalência), foram também objeto de uma esgotante análise no Acórdão n.º 268/2021, em que se afirmou o seguinte:

«18. Na sequência da conclusão que antecede, o tema que agora se coloca é o de saber se, à luz do princípio da legalidade fiscal consagrado nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da Constituição, o regime legal de uma contribuição financeira, como a que foi criada pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, pode remeter para diploma regulamentar a definição de aspetos da sua disciplina como a base de incidência objetiva ou a taxa e se a Portaria CSB pode regulamentar tais aspetos do RJCSB. Visa-se, nesta senda, tomar posição quanto às questões de constitucionalidade identificadas supra no n.º 5, alíneas ii), iii), vii) e viii).

Conforme exposto supra no n.º 8, o RJCSB integra seis artigos estruturantes (artigos 2.º a 6.º), que tratam da incidência subjetiva, da incidência objetiva, da taxa, da liquidação, do pagamento e do direito subsidiário, prevendo o artigo 8.º que a base de incidência definida pelo artigo 3.º, assim como as taxas aplicáveis nos termos do artigo 4.º (e ainda as regras de liquidação, de cobrança e de pagamento da contribuição) serão objeto de regulamentação por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal. Tal veio a ocorrer por via da aprovação da Portaria CSB (e das suas subsequentes alterações). Resulta, assim, manifesto que, pelo menos em termos formais, os elementos constitutivos do regime, em especial os elementos essenciais do tributo (base de incidência e taxa), foram aprovados por lei da Assembleia da República (Lei n.º 55-A/2010).

Os problemas em análise prendem-se concretamente, da perspetiva da lei, com a questão de saber se o artigo 3.º do RJCSB, referente à incidência objetiva, apresenta uma densidade suficiente e, em caso de resposta negativa, se daí decorre a violação do princípio constitucional invocado; e no que respeita à taxa se, prevendo o artigo 4.º do mesmo Regime um intervalo de taxas, pode ser a taxa concretamente aplicável fixada por portaria. Da perspetiva do ato regulamentar em causa – a Portaria CSB –, questiona-se o respeito pela reserva de lei parlamentar no respeitante à regulamentação daqueles dois preceitos do RJCSB ao abrigo do respetivo artigo 8.º.

19. Cumpre começar por recordar as exigências que o princípio da legalidade fiscal coloca ao legislador ao nível das contribuições financeiras. Na síntese do Acórdão n.º 539/2015 (n.º 2 da respetiva fundamentação):

«Seguindo de perto o relato histórico feito no anterior acórdão deste Tribunal com o n.º 365/2008, a criação de impostos foi na nossa história constitucional, apesar das incertezas manifestadas entre 1945 e 1971, após o esvaziamento da competência legislativa da Assembleia Nacional resultante da Revisão Constitucional de 1945, matéria sempre reservada à aprovação parlamentar (sobre a evolução desta competência legislativa, vide JORGE MIRANDA, em “A competência legislativa no domínio dos impostos e as chamadas receitas parafiscais”, na R.F.D.U.L., vol. XXIX (1988), pág. 9 e segs. e ANA PAULA DOURADO, em “O princípio da legalidade fiscal: tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação”, pág. 50 e segs., ed. 2007, Almedina).

A fidelidade a esta exigência não deixa de ter justificação no princípio dos ideais liberais “no taxation without representation”, correspondente à ideia de que, sendo o imposto um confisco da riqueza privada, a sua legitimidade tem de resultar duma aprovação dos representantes diretos do povo, numa lógica de autotributação, a qual permitirá a escolha de tributos bem acolhidos pelos contribuintes e, por isso, eficazes (sobre uma mais aprofundada justificação da reserva de lei fiscal, vide ANA PAULA DOURADO, na ob. cit., pág. 75-84).

Foi esta a opção da Constituição de 1976, que deixou de fora desta exigência as taxas (sobre esta opção, vide o Parecer da Comissão Constitucional n.º 30/81, in Pareceres da Comissão Constitucional, 17.º volume, pág. 91, da ed. da INCM, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 205/87, e CASALTA NABAIS, em “Jurisprudência do Tribunal Constitucional em matéria fiscal”, no B.F.D.U.C. n.º 69 (1993), págs. 407-408).

Os termos do texto constitucional, antes da Revisão operada em 1997, suscitavam uma representação dicotómica dos tributos, pelo que a doutrina e a jurisprudência procuravam equiparar os apelidados tributos parafiscais à categoria dos impostos, ou das taxas, para concluírem se a sua criação estava ou não sujeita ao princípio da reserva de lei parlamentar. No que respeita às contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas coletivas públicas não territoriais, assumia algum relevo a posição de as incluir na categoria dos impostos, exigindo que a sua previsão constasse de lei aprovada pela Assembleia da República (vide, neste sentido, ALBERTO XAVIER, em “Manual de direito fiscal”, vol. I, pág. 73-75, da ed. de 1974, JORGE MIRANDA, na ob. cit., pág. 22-24, e o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 1239/96, relativo à taxa devida à Comissão Reguladora de Produtos Químicos e Farmacêuticos). Esta qualificação visava combater o objetivo da subtração destas receitas ao regime clássico da legalidade tributária e do orçamento do Estado, considerado um “perigoso aventureirismo fiscal”.

Contudo, a alteração introduzida na redação da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, da Constituição (anterior alínea i), do n,º 1, do artigo 168.º), pela Revisão Constitucional de 1997, veio obrigar a uma reformulação dos pressupostos da discussão sobre a existência de uma reserva de lei formal em matéria de contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas coletivas públicas não territoriais.

Onde anteriormente o artigo 168.º, n.º 1, i), da Constituição dizia que “é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal (…)”, passou a constar que “é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas (…).

Para efeitos de submissão dos diversos tipos de tributo ao princípio da reserva de lei formal a nova redação do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, autonomizou a categoria das “contribuições financeiras”, ao lado dos impostos e das taxas, como já acima se referiu.

O artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, passou a fazer depender da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, a «criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor do Estado». Configuram-se assim dois tipos de reserva parlamentar: um relativo aos impostos, que abrange todos os seus elementos essenciais, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (artigo 103.º), outro restrito ao regime geral, que é aplicável às taxas e às contribuições financeiras, e relativamente às quais apenas se exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais e, portanto, sobre um conjunto de diretrizes orientadoras da disciplina desses tributos que possa corresponder a um regime comum.

Com esta alteração deixou de fazer qualquer sentido equiparar a figura das contribuições financeiras aos impostos para efeitos de considerá-las sujeitas à reserva da lei parlamentar, passando o regime destas a estar equiparado aos das taxas.

O princípio da legalidade, relativamente às contribuições financeiras, tal como o das taxas, apenas exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais comuns às diferentes contribuições financeiras, não necessitando de uma intervenção ou autorização parlamentar para a sua criação individualizada, enquanto que, relativamente a cada imposto, continua a exigir-se essa intervenção qualificada, a qual deve determinar a sua incidência, a sua taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.

Aquele regime geral das contribuições financeiras, cuja definição compete à Assembleia da República, deve conter os seus princípios estruturantes, bem como as regras elementares respeitantes aos seus elementos essenciais comuns, sendo certo que é difícil imaginar que se consigam subordinar a um mesmo quadro normativo figuras tão diferentes quanto aquelas que se podem abrigar neste novo conceito intermédio. Daí que se preveja, pelo menos, a necessidade de elaborar diferentes regimes gerais para cada um dos tipos destas múltiplas figuras tributárias (vide, neste sentido, SÉRGIO VASQUES, em “As taxas de regulação económica em Portugal: uma introdução”, em “As taxas de regulação económica em Portugal”, pág. 38, da ed. de 2008, da Almedina).»

Partindo de uma visão tripartida dos tributos, o Tribunal dá por assente que a Lei Fundamental consagra diferentes níveis de exigência ao legislador (dois tipos de reserva parlamentar), consoante se trate de impostos ou de taxas ou contribuições financeiras. No que especialmente releva para efeitos dos presentes autos, resulta claro que a Constituição se basta, quanto ao regime das contribuições financeiras, com a fixação por lei do parlamento ou por decreto-lei autorizado de «um conjunto de diretrizes orientadoras da disciplina desses tributos que possa corresponder a um regime comum». Não se exige, pois, que seja o Parlamento a aprovar os elementos constitutivos de cada tributo, singularmente considerado.

Punha-se, contudo, um problema – de resto, paralelo ao das taxas antes da aprovação do respetivo regime geral (como sucede, por exemplo, em relação às taxas das autarquias locais) –, que resultava do facto de, mais de duas décadas passadas sobre a revisão constitucional de 1997, que alterou a alínea i), do n.º 1 do artigo 165.º da CRP passando a prever expressamente as contribuições financeiras, não ter sido ainda aprovado o regime geral aí referido – facto que dividiu a doutrina quanto à validade das contribuições financeiras criadas por ato legislativo do Governo sem a existência do enquadramento geral previsto no artigo 165.º, n.º 1, i), da Constituição. Enquanto Sérgio Vasques considera que até à edição de um regime geral que enquadre estas figuras tributárias, «devemos continuar a subordinar a criação das modernas contribuições à intervenção do Parlamento e a censurar como organicamente inconstitucionais aquelas que o sejam por decreto-lei simples» (em Manual ... cit., p. 283, v., no mesmo sentido Suzana Tavares da Silva, ob. cit., p. 22), Cardoso da Costa sustenta que «seria de todo inaceitável atribuir à introdução da reserva parlamentar em apreço (…) seja o efeito, seja o propósito, de paralisar ou bloquear a autonomia da ação governamental num domínio que afinal lhe é próprio, tornando-a dependente em toda a medida de uma intervenção parlamentar prévia: tal não seria compatível com a dinâmica e as necessidades da vida do Estado.» (em “Sobre o Princípio da Legalidade das Taxas e das demais Contribuições Financeiras”, in Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Marcelo Caetano, vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, p. 803).

Nos seus Acórdãos n.ºs 152/2013 (n.º 7) e 539/2015 (n.º 2 da sua fundamentação) já este Tribunal tomou posição quanto ao problema enunciado, tendo-se afirmado no segundo daqueles arestos:

«A revisão constitucional de 1997 ao prever a figura das contribuições financeiras como tributo, para efeitos de definição da competência legislativa, equiparou-a às taxas e distinguiu-a dos impostos. Enquanto a criação destes se manteve na reserva relativa da Assembleia da República, relativamente às taxas e às contribuições financeiras aí se incluiu apenas a previsão de um regime geral, ficando excluída da reserva parlamentar a criação individualizada quer de taxas quer de contribuições financeiras. E a aprovação desse regime geral não surge como ato-condição ou pressuposto necessário da criação individualizada desses tributos (Cfr. Blanco de Morais, em “Curso de direito constitucional”, Tomo I, pág. 273, nota 400, ed. 2008, da Coimbra Editora), não havendo razões para que se considere que a atribuição reservada daquela competência pelo legislador constitucional tenha procurado refletir uma aplicação mais rarefeita do princípio matriz do parlamentarismo “no taxation without representation”.

A opção constitucional por uma reserva parlamentar diferenciada entre impostos, por um lado, e taxas e contribuições por outro lado, teve em consideração a ausência de qualquer bilateralidade de prestações nos primeiros, não tendo o legislador constitucional relevado como fator merecedor de uma distinção em matéria competencial o facto de nas contribuições financeiras essa bilateralidade se apresentar muitas vezes como potencial e/ou difusa.

Se a jurisprudência constitucional anteriormente à Revisão de 1997, perante a ausência de previsão na Constituição dos tributos parafiscais, por cautela, preferiu equiparar as contribuições financeiras aos impostos, relevando aquela característica, outra foi a opção do legislador constituinte de 1997 que entendeu preferível tratar do mesmo modo as contribuições financeiras e as taxas, diferenciando estes dois tributos dos impostos, em matéria de reserva parlamentar.

Não sendo a existência de um regime geral pressuposto necessário da criação de taxas, nem de contribuições financeiras, não tem qualquer suporte no texto constitucional, na ausência daquele regime, estender-se a competência reservada da Assembleia da República ao ato de aprovação de contribuições financeiras individualizadas, criando-se assim uma reserva integral de regime onde esta não existe. Como afirmaram Alexandre Sousa Pinheiro e Mário João de Brito Fernandes, “na ausência de regime geral não pode o intérprete subverter a vontade do legislador (constituinte ordinário) criando uma reserva integral” (In “Comentário à IV Revisão Constitucional, pág. 417, ed. de 1999, da AAFDL).

O Tribunal Constitucional logo extraiu estas conclusões relativamente à aprovação de taxas individualizadas por ato legislativo do Governo não autorizado, sem que a Assembleia houvesse aprovado um regime geral das taxas (Acórdãos n.º 38/2000 e 333/2001), não havendo razões para que, relativamente à criação de contribuições financeiras, se estabeleça uma solução diversa, efetuando uma distinção onde o texto constitucional não distingue.

Assim, a ausência da aprovação de um regime geral das contribuições financeiras pela Assembleia da República não pode impedir o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício de uma competência concorrente, sem prejuízo da Assembleia sempre poder revogar, alterar ou suspender o respetivo diploma, no exercício dos seus poderes constitucionais.»

20. Por outro lado, a análise detalhada dos específicos contornos do caso vertido nos autos revela a existência de normação primária constante de lei parlamentar – a Lei n.º 55-A/2010 –, que prevê e regula os elementos essenciais da incidência objetiva da contribuição financeira em causa, limitando-se a Portaria CSB à sua concretização, cumprindo, aliás, a missão regulamentar prescrita no próprio RJCSB (artigo 8.º). Deste modo, mostram-se, em qualquer caso, atingidos os objetivos visados com a exigência do regime geral a que se refere o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.

20.1. Quanto à incidência objetiva – a propósito da qual releva o disposto no artigo 3.º do RJCSB e nos artigos 3.º e 4.º da Portaria CSB –, verifica-se que os elementos que integram globalmente o passivo (valores patrimoniais negativos, representativos de dívidas, obrigações, compromissos ou responsabilidades do agente económico), apurado e aprovado pelos sujeitos passivos, deduzido dos fundos próprios de base e complementares e, bem assim, dos depósitos abrangidos por outros fundos de garantia, são, depois, concretizados para efeitos de quantificação da base tributável, por via da fixação de critérios objetivos (elenco dos elementos reconhecidos e excluídos do cálculo da base tributável, remissão para as normas de contabilidade aplicáveis e para disposições constantes de avisos do Banco de Portugal), os quais foram delineados, segundo se esclarece nos preâmbulos da Portaria CSB e do Decreto-Lei n.º 24/2013 (v. supra o n.º 15), em função quer da finalidade primordial do tributo em causa – a mitigação de riscos sistémicos –, quer da experiência levada a cabo por outros Estados-membros e da discussão técnica que entretanto teve lugar ao nível europeu em torno destas figuras tributárias.

A Portaria CSB procede, assim, à concretização de um universo descrito em termos gerais; a mesma não regula inovatoriamente o elemento essencial do tributo (cfr., concluindo pela não violação do princípio da legalidade fiscal, a propósito de casos similares de regulação primária de uma contribuição financeira em lei parlamentar, subsequentemente densificada em decreto-lei e, ou, em portaria, os Acórdãos n.ºs 365/2008 e n.º 613/2008, que se pronunciaram sobre a constitucionalidade da taxa de regulação e supervisão pela Entidade Reguladora para a Comunicação Social, e o Acórdão n.º 152/2013, que abordou a constitucionalidade da taxa de utilização do espectro radioelétrico).

20.2. No que se refere à taxa, o problema suscitado prende-se com a circunstância de a lei ter definido apenas um intervalo para a fixação das taxas (artigo 4.º do RJCSB), sendo as taxas concretamente aplicáveis fixadas no artigo 5.º da Portaria CSB.

A solução não é nova na ordem jurídica, e foi adotada no passado no quadro do regime de fixação das taxas do Imposto sobre Produtos Petrolíferos (ISP), constante do artigo 32.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, tendo sido, enquanto tal, objeto de análise no Acórdão n.º 70/2004, que se pronunciou pela não inconstitucionalidade, afirmando o seguinte:

«Ao definir o fator de quantificação do imposto traduzido na taxa apenas através da indicação das suas respetivas balizas, mínima e máxima, não deixa o legislador parlamentar de atuar, no exercício desse poder tributário, em representação política dos cidadãos contribuintes, expressando-o num consentimento de tributação que se traduz na possibilidade da taxa desde um mínimo até uma taxa máxima.

Assim quem entenda o princípio da legalidade fiscal numa tal aceção não pode deixar de concluir, imediatamente, pela conformidade com a Lei Fundamental das normas ora sindicadas.»

Recorde-se que a solução em causa é frequente na ordem jurídica portuguesa (cfr., por exemplo, a já referida taxa de utilização do espectro radioelétrico, objeto do Acórdão n.º 152/2013; ou a “taxa de segurança alimentar mais”, objeto do Acórdão n.º 539/2015).

A explicação para a validade de tal opção normativa – localizada, sublinhe-se, fora do âmbito de aplicação da tipicidade própria dos impostos – encontra-se, conforme esclareceu este Tribunal, funcionalizada à prossecução dos fins visados com o lançamento deste tributo e à necessidade de garantir maior plasticidade ao tributo, adequando-o da melhor forma à realidade mutável que visa atingir. Neste sentido, partindo de um sentido lato e abstrato da expressão «taxa de imposto» constante do artigo 103.º, n.º 2 da Constituição, e fazendo o paralelo com outros mecanismos de que o legislador lança mão em espaços de reserva de lei e que conferem à Administração uma margem de valoração, disse-se o seguinte no citado Acórdão n.º 70/2004:

«Trata-se de uma aceção cuja admissibilidade poderá ser confortada com algumas das razões que levaram a admitir como sendo constitucionalmente lícito, “guardadas certas margens de segurança”, o uso de conceitos jurídicos indeterminados, de “certas cláusulas gerais”, de “conceitos tipológicos” (Typusbegriffe), de “tipos discricionários” (Ermessenstatbestände) e de certos conceitos que atribuem à administração uma margem de valoração, os designados “preceitos de poder” (Kann-Vorschrift) (cfr. J. L. Saldanha Sanches, “A segurança jurídica no Estado social de direito”, in Ciência e Técnica Fiscal, n.os 310/312, pp. 299 e segs.), na conformação das normas definidoras da incidência (cfr. Acórdão n.º 756/95, publicado no Diário da República II Série, de 27 de março de 1996; Boletim do Ministério da Justiça, n.º 452, pp. 181 e Acórdãos do Tribunal Constitucional, 32º volume, pp. 775), como sejam a necessidade de adequação à plasticidade da vida económica e de flexibilização do sistema “tornando-o apto a abranger circunstâncias novas, porventura imprevisíveis ao tempo de formulação da lei (cfr. Saldanha Sanches, op. cit. 297 e 299-300).»

Em anotação ao acórdão citado, vieram, entretanto, Sérgio Vasques e João Taborda da Gama – estabelecendo, por um lado, um paralelo com o Acórdão n.º 57/95, respeitante à determinação legal das taxas da Contribuição Autárquica por meio de intervalo de valores a preencher por deliberação das assembleias municipais, no qual o Tribunal Constitucional veio firmar a tese de que o princípio da legalidade tributária e a reserva de lei parlamentar podem ser limitados «num mínimo tolerável» adequado «para acolher outros valores ou princípios constitucionais» como é o caso do princípio da autonomia local; e reconhecendo, por outro lado, uma crescente relativização da reserva de lei na sua extensão e na sua intensidade, fruto de um conjunto de circunstâncias identificadas pelos mesmos Autores, entre as quais o crescente realismo com que o Tribunal Constitucional tem vindo a interpretar «a exigência de determinação legal da incidência do imposto a que se refere o art. 103.º no seu n.º 2, partindo da constatação óbvia de que a lei não a pode nunca definir de modo exaustivo», evidenciado no Acórdão n.º 236/2001, bem como no reconhecimento de que na delimitação dos impostos é inevitável o recurso a conceitos indeterminados e a conceitos tipológicos, assim como à concessão de margem de livre decisão à Administração tributária – aquiescer expressamente à possibilidade de derrogação do princípio da legalidade tributária, para fixação da taxa aplicável, na medida em que tal decorra da realização de razões extrafiscais suficientemente intensas, admitindo «sem dúvida» tal derrogação «quando esta se revele necessária, adequada e proporcionada ao ganho extrafiscal que se visa alcançar» (em “Taxas de Imposto, Legalidade Tributária e Produtos Petrolíferos: Anotação ao Acórdão n.º 70/2004, in Jurisprudência Constitucional, 2006, n.º 9, pp. 43 a 68, em especial pp. 60, 61, 64 e 65) .

Reforce-se que a matéria tratada no citado Acórdão n.º 70/2004 e comentada na anotação dos citados Autores respeita especificamente à categoria tributária dos impostos, a qual coloca ao legislador especiais exigências em matéria de reserva de lei. No caso dos autos, o tributo em análise consubstancia uma contribuição financeira, tal como acima ficou já longamente demonstrado.

Acresce que, conforme analisado supra, o Tribunal Constitucional já tomou posição, no seu Acórdão n.º 539/2015, quanto às consequências, para efeitos de reserva de lei, da inexistência de um regime geral das contribuições financeiras, tendo então concluído que a ausência da aprovação de um tal regime pela Assembleia da República não pode impedir o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício da sua competência legislativa concorrente. Isto significa, portanto, que os dados de ponderação acima formulados não poderão ser, sem mais, aplicados ao caso vertente, devendo ser, antes, adequados à luz das exigências que a jurisprudência constitucional tem considerado em face da polaridade justiça-segurança imposta pelo princípio da legalidade fiscal no caso das contribuições financeiras.

Nestes termos, deve considerar-se, no caso concreto, que a opção metodológica do legislador de remeter para portaria do Ministro das Finanças a fixação da taxa concreta a aplicar à base tributável, dentro de um intervalo de referência fixado a priori na lei, não só não está sujeito à reserva de lei formal, como é suficiente para cumprir o essencial das exigências em matéria de legalidade fiscal aplicável às contribuições financeiras, sendo, por isso, uma opção válida do legislador.

Note-se que, mesmo para a doutrina que faz depender a validade do regime singular destes tributos da prévia aprovação do respetivo regime geral por lei da Assembleia da República, sempre se poderia defender que a fixação, em lei, do intervalo de taxas mínima e máxima, dentro das quais fica o Governo autorizado a fixar a taxa concreta a aplicar, corresponde substancialmente ao omisso regime geral.

Por outro lado, e considerando especificamente as finalidades fiscais e extrafiscais que presidem à CSB, e que acima já foram analisadas, pode ainda admitir-se que a solução encontrada pelo legislador, permite a maior adequação, em cada momento, entre o quantum do tributo e os custos que este visa cobrir, na medida em que a lei prevê que o Ministro das Finanças aprova a portaria, ouvido o Banco de Portugal (cfr. artigo 8.º do RJCSB) – entidade à qual compete desempenhar as funções de autoridade de resolução nacional, incluindo, entre outros poderes previstos na legislação aplicável, o de aplicar medidas de resolução, nos termos do disposto no artigo 145.º-AB do RGICSF, as quais são financeiramente apoiadas pelo Fundo de Resolução, ao qual está consignada a receita da CSB (cfr. artigo 17.º-A da a Lei n.º 5/98, de 31 de janeiro, na redação em vigor, e os artigos 153.º-C e 153.º-F, n.º 1, alínea a) do RGICSF). O Banco de Portugal, pelas funções que assume, estará na melhor posição para, em cada momento avaliar, o estado do sistema bancário, as ações em curso e as ações esperadas e o custo/beneficio que daí advenham para os sujeitos passivos, transmitindo isso mesmo ao Ministro das Finanças.

Assim, em resposta à alegação da recorrente de que o regime fixado pelo legislador parlamentar da CSB não confere «um mínimo de certeza quanto à determinação do quantitativo do tributo, uma vez que [...] fixa um intervalo absolutamente desrazoável, permitindo uma elevação desde um mínimo até ao seu dobro ou quíntuplo, sem qualquer indicação de critérios de orientação na opção de fixação do concreto quantitativo da taxa», cabe sublinhar dois pontos.

Em primeiro lugar, e sem prejuízo de se poder considerar perfeitamente balizada a margem de atuação do poder regulamentar, o critério de orientação a seguir pelo Governo, em sede de portaria, na ausência de previsão legal específica para o efeito, não poderá deixar de ser, naturalmente, a prossecução das finalidades visadas com a criação da CSB, no estrito respeito pela estrutura bilateral genérica em que assenta a relação jurídico-tributária formada (cfr. supra os n.ºs 15 e 16). Um indício claro de que não se trata aqui da fixação arbitrária da taxa concreta a aplicar, mas antes de um poder regulamentar orientado à realização dos objetivos traçados pelo legislador parlamentar, em especial de mitigação do risco sistémico no setor bancário, é o facto já mencionado de a lei prever que o Ministro das Finanças aprova a portaria, depois de ouvida a autoridade de resolução nacional – o Banco de Portugal.

Em segundo lugar, e no que especificamente respeita à alegada insegurança jurídica que resultaria das taxas do RJCSB, sublinha-se, por apelo às palavras deste Tribunal, no já citado Acórdão n.º 70/2004, que: «ao fixar o intervalo dentro do qual o diploma regulamentar pode proceder à fixação do valor da taxa, e, maxime, ao determinar o seu montante máximo, o legislador parlamentar está a manifestar a sua clara opção política por uma tributação efetiva futura até ao limite expresso pela taxa máxima». O sujeito passivo não poderá, pois, ser surpreendido com qualquer taxa concreta fixada no intervalo de valores definido pelo legislador, correspondendo a margem superior desse intervalo à taxa máxima com que pode contar.

Reitera-se, deste modo, a conclusão já avançada, segundo a qual a Portaria CSB (na redação dada pelas Portarias n.ºs 64/2014, de 12 de março, e 176-A/2015, de 12 de junho, que fixam as taxas vigentes nos anos de 2014 e 2015) não regula inovatoriamente qualquer elemento essencial do tributo, limitando-se a concretizar os mesmos.

Conclui-se, assim, pela não verificação da alegada violação do princípio da legalidade fiscal quanto às normas extraídas dos artigos 3.º e 8.º e dos artigos 4.º e 8.º, todos do RJCSB e, bem assim, das normas constantes dos artigos 4.º e 5.º da Portaria CSB, no sentido sindicado pela recorrente.

D.3 A questão da igualdade fiscal

21. Resta, por último, apreciar as questões de constitucionalidade suscitadas pelo recorrente quanto ao critério da igualdade na repartição dos tributos.

Seguindo de perto o enquadramento deste parâmetro feito no já citado Acórdão n.º 344/2019, é de referir que a conformação legal das várias categorias de tributos está sujeita ao princípio da igualdade tributária, enquanto expressão do princípio geral da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição. A igualdade na repartição dos encargos tributários obriga o legislador a não fazer discriminações ou igualizações arbitrárias, usando critérios distintivos manifestamente irracionais ou “sem fundamento material bastante” – proibição do arbítrio.

A conceção puramente negativa da igualdade tributária, excluindo os casos de discriminação absurda, não garante, porém, a justiça material ou a coerência interna do sistema tributário. Impõe-se a definição de critérios materialmente adequados à repartição dos diversos tributos públicos. No caso dos tributos unilaterais, o critério que se afigura constitucionalmente mais adequado é o da capacidade contributiva, na medida em que, exigindo-se aos membros de uma comunidade que custeiem os respetivos encargos, a solução justa é que sejam pagos na medida da força económica de cada um (cfr., entre muitos, o Acórdão n.º 590/2015, n.º 12).

O referido critério não se mostra, porém, materialmente adequado à repartição dos tributos comutativos e paracomutativos (taxas e contribuições financeiras), na medida em que os mesmos não custeiam os encargos gerais da comunidade, mas antes prestações de que o sujeito passivo é (individualmente ou em grupo) causador ou beneficiário. A sua natureza bilateral característica exige, deste modo, que a repartição se faça em função do custo provocado pelo contribuinte ou em função do benefício de que ele se aproveita.

Resulta, nestes termos, inequívoco, no plano constitucional, que o critério de repartição dos tributos comutativos para que aponta o princípio da igualdade fiscal é o princípio da equivalência: estando em causa a remuneração de uma prestação administrativa, a solução justa é que seja paga na medida do custo que o sujeito passivo gera à Administração ou do benefício que a Administração lhe proporciona. A este propósito esclarece-se no Acórdão n.º 7/2019, que: «o princípio da equivalência resulta do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da Lei Fundamental, com ele se procurando que taxas e contribuições se adequem às prestações públicas de que beneficiarão, real ou presumidamente, os respetivos sujeitos passivos», não carecendo, por este motivo, de consagração constitucional explícita.

22. No caso dos autos, e tendo por assente a qualificação da CSB como contribuição financeira (cfr. supra o n.º 17), fica, naturalmente arredada, a avaliação da conformidade material do tributo em causa com o princípio da igualdade fiscal, à luz do critério distintivo da capacidade contributiva, próprio dos impostos, subjacente às questões de constitucionalidade enunciadas supra no n.º 5, nas alíneas iv) e v) (v. também as conclusões 114.ª e 116.ª das alegações da recorrente). Com efeito, a recorrente só é – e só pode ser – sujeito passivo da CSB, na medida em que integre o grupo de entidades que poderão ser causadoras dos custos a financiar por tal contribuição financeira ou que poderão beneficiar da atuação pública que a mesma se destina a financiar. O Tribunal considerará, assim, para efeitos da referida avaliação de constitucionalidade, tão-somente, a questão enunciada na alínea vi) do citado n.º 5, à luz das exigências materiais do princípio da equivalência, enquanto critério material de igualdade adequado a contribuições financeiras.

23. Conforme resulta do anteriormente exposto, o princípio da equivalência exige que o quantum do tributo seja fixado em função do custo ou valor das prestações públicas:

«A correspondência entre o tributo e a prestação administrativa tanto pode ser aferida em função do custo que o sujeito passivo provoca (princípio da cobertura de custos) como em função do benefício que ele aproveita (princípio do benefício). Por isso, a estrutura desses tributos deve ser concebida de modo a que contribuintes que provoquem custos iguais ou que aproveitem benefícios iguais sejam chamados a pagar tributo igual e que contribuintes que provoquem custos diferentes ou aproveitem benefícios diferentes paguem tributos também diferente» (Acórdão n.º 344/2019).

Importa, contudo, sublinhar, que a relação de equivalência que se constitui, por esta via, entre a obrigação tributária e a prestação administrativa (provocada ou aproveitada) não tem que traduzir uma rigorosa equivalência económica, sendo suficiente que aquela relação traduza uma equivalência jurídica. Assim se escreveu no Acórdão n.º 344/2019:

«Para efeito de qualificação do tributo como taxa ou contribuição basta que o tributo seja cobrado em função de uma prestação provocada ou aproveitada pelo particular. Trata-se, portanto, de uma equivalência jurídica, que veda diferenciações entre contribuintes alheias ao custo ou benefício a compensar (Acórdãos n.ºs 461/87, 67/90, 640/95, 1108/96; 410/00, 115/02, 320/16).»

Acentua-se, por seu turno, no Acórdão n.º 539/2015, quanto ao caso típico das contribuições financeiras – assentes numa bilateralidade geral ou difusa, delimitada por referência a um grupo homogéneo e diferenciável de contribuintes, e não reportadas a cada sujeito passivo singularmente – que a equivalência em causa não é sinalagmática, uma vez que as contribuições financeiras respeitam a feixes de prestações difusas que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas por certos grupos de contribuintes. O custo ou benefício é reportado, neste plano, ao grupo em que o sujeito passivo se integra, sendo a contribuição uma compensação devida por prestações de que este é apenas presumido causador ou beneficiário.

Reclama-se, pois, no quadro deste tributo, uma equivalência de grupo (e não uma equivalência individual, como é próprio das taxas), assumindo especial relevo, na apreciação da validade constitucional do tributo, a delimitação operada pelo legislador quanto à base de incidência subjetiva e objetiva.

Assim, no tocante à incidência subjetiva – seguindo-se, neste ponto, as lições de Sérgio Vasques, que lança mão, para o efeito, de três noções trabalhadas pela jurisprudência alemã (em Manual... cit. pp. 311 e 312) –, considera-se que as exigências do princípio da equivalência serão respeitadas sempre que o legislador proceda à identificação e delimitação de um grupo de pessoas (universo de sujeitos passivos), que partilhe interesses e qualidades determinadas (homogeneidade de grupo, Gruppenhomogenität), que tenha especial responsabilidade na concretização dos objetivos a que o tributo se dirige (responsabilidade de grupo, Gruppenverantwortlichkeit), e ao qual estejam presumivelmente associados custos e benefícios comuns originados pelas prestações financiadas (utilidade ou aproveitamento de grupo, Gruppennützigkeit).

No que se refere à incidência objetiva, esta há de ser fixada em função dos elementos mais capazes de revelar o custo ou valor das prestações públicas visadas, ficando excluídas diferenciações alheias à compensação que a contribuição visa financiar (como seja o valor do rendimento, património ou consumo do contribuinte) – sem prejuízo da situação particular que se constitui no caso de contribuições orientadas primordialmente à satisfação de finalidades extrafiscais (v. sobre esta hipótese e a derrogação da regra geral enunciada, Suzana Tavares da Silva, ob. cit., pp. 126 a 129, e Sérgio Vasques, Manual... cit. p. 293 e O Princípio da Equivalência ... cit., pp. 577 e ss).

Do mesmo modo, conforme sublinhado pelo Tribunal no Acórdão n.º 344/2019, a equivalência, enquanto expressão do princípio da proporcionalidade, exige que o quantitativo da prestação tributária deva corresponder ao custo ou benefício que se pretende compensar, sendo o tributo inválido se manifestamente excessivo face ao custo ou valor dos bens e serviços prestados ao sujeito passivo. Por isso, «só a provocação de custos comuns e o aproveitamento de benefícios comuns garantem a homogeneidade capaz de legitimar a sobretributação de um qualquer grupo social ou económico no confronto com o todo da coletividade, mostrando-se discriminatória uma contribuição cobrada na sua falta» (Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência ... cit., p. 528).

24. Analisando a CSB à luz destas considerações, verifica-se que, no plano da incidência subjetiva, a contribuição em apreço incide sobre um grupo delimitado de sujeitos, em termos precisos e homogéneos, que se caracteriza pela sua natureza de instituições de crédito. O tributo atinge, concretamente, todas as instituições de crédito (lato sensu) que integram e operam no sistema bancário nacional, independentemente da sua sede principal e efetiva se situar em território português (recorde-se que, nos termos do artigo 2.º do RJCSB, são sujeitos passivos da CSB não apenas as instituições de crédito com sede em Portugal, mas bem assim as filiais e sucursais de instituições de crédito que não tenham, respetivamente, sede em território português ou na União Europeia). Estas entidades, enquanto prestadoras de serviços financeiros de receção do público de depósitos ou outros fundos reembolsáveis e de concessão de crédito por conta própria, enfrentam, pela sua interconexão, um risco de contágio em caso de colapso financeiro de uma outra instituição de crédito parte do mesmo sistema. As instituições pagam, deste modo, a CSB como forma de se protegerem contra um eventual risco sistémico, na medida em que, na ausência de uma intervenção pública – designadamente do Banco de Portugal, no âmbito do sistema de resolução –, o desequilíbrio financeiro de uma delas poderia induzir o colapso financeiro das restantes instituições que integram o sistema. Trata-se aqui, nas palavras do legislador “de uma mutualização d[o] risco [sistémico]” (cfr. o Decreto-Lei n.º 24/2013).

Confirma-se, nestes termos, o preenchimento das três notas acima enunciadas, que indiciam a equivalência da relação jurídica subjacente ao tributo – um grupo homogéneo de entidades, diferenciável dos contribuintes como um todo; a responsabilidade cumulativa do grupo na estabilidade do sistema financeiro e a utilidade do mesmo grupo, em caso de crise e intervenção da autoridade de resolução.

Já no que respeita à incidência objetiva, destaca-se o facto de a CSB ter por base tributável elementos do passivo das instituições de crédito, que representam dívida para com terceiros (independentemente da sua forma ou modalidade), deduzidas certas responsabilidades incluídas no balanço, seja porque o legislador considera que não merecem proteção em sede de resolução (como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados), seja porque já beneficiam de outras formas de proteção (como é o caso dos depósitos cobertos pela garantia proporcionada pelo Fundo de Garantia de Depósitos ou pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, ou ainda dos instrumentos financeiros cujas posições em risco se compensem mutuamente back to back derivatives). A escolha do passivo como base de incidência resulta, conforme explicitado na Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu — Fundos de resolução de crises nos bancos, 26.5.2010 (COM/2010/254-final), do seguinte racional:

«Os passivos dos bancos aparentam ser os indicadores mais adequados dos montantes que poderão vir a ser necessários quando surgir a necessidade de resolver uma crise num banco. Os custos de resolução de uma crise num banco são mais suscetíveis de resultar da necessidade de apoiar determinados passivos (excluindo o capital próprio e os passivos segurados – ou seja, os depósitos).»

Em consonância, explicita-se no preâmbulo do Decreto n.º 24/2013 que a opção pelo passivo como base tributável se baseia na circunstância de os custos da adoção de medidas de resolução advirem designadamente da necessidade de apoiar o financiamento da eventual diferença que se verifique entre os passivos e os ativos transferidos para outra instituição de crédito ou, eventualmente, para um banco de transição. É, pois, da eventual insuficiência do valor efetivo, à data da aplicação da medida, dos ativos alienados ou transferidos face ao valor dos passivos a preservar, mediante aquela transferência, que emerge a necessidade de uma entrada de fundos para apoiar a aplicação de uma medida de resolução e, portanto, de uma adequada capitalização do Fundo de Resolução para fazer face, no futuro, a este tipo de necessidades.

Neste sentido, conforme reconhecido pelo tribunal a quo, o valor a pagar a título de CSB varia, para cada sujeito passivo, em função dos riscos sistémicos provocados pela sua atuação. Ou seja, incidindo sobre o valor do passivo apurado e aprovado e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados, conclui-se que a taxa a pagar por cada sujeito é diretamente proporcional à intensidade do risco sistémico que as suas opções de endividamento podem presumivelmente provocar, e à medida dos encargos públicos a empregar no âmbito do sistema de resolução, em face da dimensão da lesão resultante do eventual incumprimento das responsabilidades para com terceiros, depositantes ou titulares de produtos financeiros emitidos ou garantidos pela instituição de crédito (cfr. o artigo 4.º da Portaria CSB).

Sem prejuízo das inerentes dificuldades que a circunstância de se tratar in casu de uma prestação potencial e futura, cuja dimensão e valores envolvidos são, naturalmente, desconhecidos numa perspetiva ex ante, resulta, ainda assim, patente do exposto, que a estrutura da CSB atende, pela delimitação que se faz da base de incidência subjetiva e objetiva, aos custos que, em caso de desequilíbrio financeiro, o sujeito passivo presumivelmente provoca, e simetricamente ao benefício que este presumivelmente aproveitará através da adoção de medidas de apoio financiadas pelo Fundo de Resolução, ao qual está consignada a receita desta contribuição.

Mostra-se, por conseguinte, verificada a exigência de equivalência jurídica.

Já no que respeita ao benefício adveniente da mitigação do risco sistémico, para o sistema, considerado como um todo, o reconhecimento da equivalência de grupo assenta na, já formulada, ideia de uma mutualização do risco, operando a CSB, à semelhança de um prémio de seguro, sendo o passivo das instituições de crédito indicador do risco que geram.

Por estas razões é de concluir pela improcedência da alegada violação do princípio da equivalência quanto à norma extraída dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 3.º e 4.º do RJCSB.»

Ainda que o ato de liquidação do tributo impugnado nos autos se reporte ao primeiro ano de vigência do RJCSB, as demais normas que constituem o objeto do presente recurso detêm teor idêntico às do apreciado neste aresto, a cuja fundamentação se adere.

Resta, assim, concluir pela total improcedência das alegações da recorrente e negar provimento ao recurso.

[…]” (sublinhados acrescentados).

2.3. O sentido dos Acórdãos n.os 268/2021 e 505/2021 – que aqui se acolhe, quer quanto ao sentido decisório, quer quantos aos respetivos fundamentos – dá adequada resposta aos argumentos da recorrente quanto à natureza do tributo (conclusões 4.ª a 24.ª da recorrente; ponto 8. do Acórdão n.º 505/2021; pontos 14. a 17. do Acórdão n.º 268/2021) e à invocada violação dos princípios da legalidade (conclusões 60.ª a 91.ª da recorrente; ponto 10. do Acórdão n.º 505/2021; pontos 18. a 20.2. do Acórdão n.º 268/2021) e da igualdade e da equivalência (conclusões 92.ª a 117.ª da recorrente; ponto 10. do Acórdão n.º 505/2021; pontos 21. a 24. do Acórdão n.º 268/2021).

Não existe, nos presentes autos, face ao decidido nos acórdãos citados, qualquer diferença de facto ou novo argumento que imponha diversa ponderação, pelo que importa reafirmar a jurisprudência em causa.

Assim, os fundamentos supra repercutem-se em juízos de não inconstitucionalidade:

– da norma contida no artigos 3.º, alíneas a) e b), 4.º, n.º 1 e n.º 2 e 8.º do regime da CSB [na delimitação constante da conclusão 60.ª da recorrente];

– da norma contida nos artigos 4.º, n.º 1, alíneas a) a f), n.º 2, alíneas a) a c), e n.º 3, e 5.º, n.º 1 e n.º 2, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, alterada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março [na delimitação constante da conclusão 60.ª da recorrente];

– da norma contida nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 3.º, alíneas a) e b), e 4.º, n.º 1 e n.º 2, do regime da CSB [na delimitação constante das conclusões 92.ª e 108.ª da recorrente].

É esse juízo de não inconstitucionalidade que resta afirmar, com a consequente improcedência do recurso.

III – Decisão

3. Em face do exposto decide-se:

a) não julgar inconstitucionais as normas dos artigos 3.º, alíneas a) e b), 4.º, n.º 1 e n.º 2 e 8.º do regime da Contribuição sobre o Setor Bancário;

b) não julgar inconstitucionais as normas dos artigos 4.º, n.º 1, alíneas a) a f), n.º 2, alíneas a) a c), e n.º 3, e 5.º, n.º 1 e n.º 2, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, alterada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março;

c) não julgar inconstitucionais as normas dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 3.º, alíneas a) e b), e 4.º, n.º 1 e n.º 2,do regime da Contribuição sobre o Setor Bancário;

d) não conhecer do objeto do recurso quanto à inconstitucionalidade da norma contida no artigo 3.º, alíneas a) e b), do regime da Contribuição sobre o Setor Bancário; e, consequentemente,

e) negar provimento ao recurso, na parte em que dele se toma conhecimento.

3.1. Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 Unidades de Conta (artigos 6.º, n.º 1, e 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro).

Lisboa, 26 de outubro de 2021 - José Teles Pereira - Pedro Machete - José João Abrantes - João Pedro Caupers

O relator atesta o voto de conformidade ao presente acórdão da Conselheira Maria Benedita Urbano, que participa por meios telemáticos.

José Teles Pereira