64/20 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 463/2021

Processo n.º 64/20

3.ª Secção

Relator: Conselheiro Lino Rodrigues Ribeiro

Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório

Nos presentes autos, vindos do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, em que é recorrente A., SGPS, S.A., e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), a primeira interpôs recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, sua atual versão (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada «LTC») da decisão do Tribunal Arbitral, de 19 de dezembro de 2019, que julgou improcedente o pedido de declaração de ilegalidade e anulação dos atos de autoliquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (adiante designado «IRC») relativo aos exercícios de 2014 e 2015, na parte em que não se reconheceu o direito a deduzir os montantes suportados com a contribuição extraordinária sobre o setor energético.

Desta decisão foi interposto recurso de constitucionalidade, admitido pelo tribunal a quo, em que foi requerida a apreciação da inconstitucionalidade da alínea q) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC, defendendo a recorrente que este preceito «ao impedir a dedução, para efeitos da determinação do lucro tributável, dos montantes suportados a título de contribuição extraordinária sobre o setor energético, consubstancia uma violação dos princípios fundamentais da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, violação essa que ora se pretende que seja sentenciada pelo Tribunal Constitucional.»

2. As partes foram notificadas para alegar, nos termos previstos no artigo 79.º da LTC, tendo a recorrente apresentado, abreviadamente, as seguintes conclusões:

«D. CONCLUSÕES

1º A Recorrente colocou à apreciação do Tribunal Arbitral duas questões concernentes à conformidade constitucional dos artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE – que impõem a não dedutibilidade do gasto com a CESE no apuramento do lucro tributável daquele imposto – à luz princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, previstos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP;

2º Julgou aquele Tribunal Arbitral, na decisão de que ora se recorre, que as aludidas disposições normativas não eram inconstitucionais por violação dos aludidos princípios fundamentais, tendo julgado como improcedente a pretensão da Recorrente;

3º Por não concordar com tal entendimento, a Recorrente interpôs o presente recurso de inconstitucionalidade dos artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE, passando a expor os fundamentos que alicerçam o entendimento de que as normas quid do presente recurso afrontam os identificados princípios constitucionais, impondo a prolação de pronúncia jurisdicional distinta;

(…)

8º A tributação pelo rendimento real traduz a idoneidade para suportar o tributo, sendo uma decorrência do princípio da capacidade contributiva, de acordo com o qual os contribuintes só podem ser tributados pela sua efetiva e real força económica;

9º Tais princípios assentam na noção de que o quantitativo pecuniário para suportar os impostos apenas pode ser retirado de onde efetivamente exista, configurando um pressuposto constitucional necessário à licitude da obrigação tributária;

10º Assim, a obrigação tributária assentará na força económica do sujeito passivo – manifestada pela perceção efetiva e real de determinado rendimento – configurando a capacidade contributiva o limite mínimo lógico exigível ao poder de conformação do legislador fiscal;

11º Nessa medida, o reconhecimento de todas as componentes do rendimento – incluindo as negativas – para o apuramento do IRC devido afigura-se, em regra, essencial para a concretização dos princípios constitucionais do rendimento real e da capacidade contributiva;

12º Pelo que, as normas que obstem à dedução de gastos efetiva e legitimamente suportados pelo sujeito passivo padecerão, à partida, de inconstitucionalidade material por violação daqueles princípios;

13º Uma vez que a CESE configura um gasto legalmente imposto de que depende o regular exercício da atividade de produção de energia impõe-se constitucionalmente a sua relevação negativa no apuramento do lucro tributável;

14º A contrario sensu, proibindo-se a dedução da CESE em sede de IRC, tributa-se um gasto que o sujeito passivo efetivamente suportou no exercício da sua atividade, sujeitando-se a imposto um rendimento deturpado e superior ao realmente auferido;

15º Em face do exposto, conclui-se que ao impor-se a desconsideração do montante suportado a título de CESE, nos termos dos artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE, sujeita-se a tributação um rendimento empolado, à revelia dos princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva (cfr. artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP);

16º A tal não obsta o facto de o 104.º, n.º 2, da CRP prever que a imposição fiscal deva fundamentalmente incidir sobre o rendimento real, não excluindo terminantemente a introdução de modulações excecionais que divirjam do mero apuramento declarativo-contabilístico do imposto;

17º Isto porque tais modulações devem ser tendentes à tributação da real força económica do sujeito passivo ou à salvaguarda de outros valores constitucionalmente consagrados, sob pena de esvaziar aqueles princípios constitucionais de qualquer sentido útil;

18º Nesse sentido encontra-se vedada a desconsideração absoluta da CESE como gasto sem que exista justificação adequada, razoável e proporcionada para tal (i.e., a eventual derrogação da dedutibilidade fiscal do gasto com a CESE, depende de uma razão justificadora significativa, não podendo ainda exceder o necessário, adequado e proporcional à salvaguarda dessa razão);

19º Contrariamente ao que decorre da decisão arbitral recorrida, não se conjeturam motivos justificativos que validem a derrogação daqueles princípios constitucionais, encontrando-se o regime ínsito nos artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE, na interpretação que afasta a dedução em sede de IRC dos custos incorridos com a CESE, ferido de inconstitucionalidade material por violação dos princípios da tributação segundo o lucro real e da capacidade contributiva vertidos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP;

20º Um dos motivos justificativos abstratamente admissíveis reporta-se à dificuldade na quantificação aritmética do imposto (consentido a proibição de dedução em IRC da própria coleta do IRC);

21º Todavia, sendo a CES um tributo autónomo e independente do IRC – que nem incide sobre o lucro – tal motivação técnico-prática não se afigura plausível a justificar a disposição legal sub judice;

22º Outro dos motivos reporta-se à proibição de dedutibilidade de despesas que indiciem promiscuidade entre as despesas do foro pessoal e empresarial do sujeito passivo, porquanto não se tratam de verdadeiros gastos incorridas em benefício do interesse societário;

23º Porém, sendo a CESE um tributo legalmente imposto que reverte para o Estado – em concreto, para o FSSSE – não existe qualquer benefício pessoal que o sócio ou funcionário relacionado com o sujeito passivo possa obter com o incurso neste gasto fiscal, não permitindo esta justificação afastar constitucionalmente a dedutibilidade deste tributo no apuramento do rendimento tributável em IRC;

24º Um último motivo justificativo típico prende-se com o vetor moralista e sistémico da ordem jurídica, negando a dedução de gastos consequentes de comportamentos reprováveis sancionados pelo Estado (e.g. multas ou coimas);

25º Porém, derivando a CESE tão-somente do regular exercício da atividade de produção de energia, não se divisa neste tributo qualquer comportamento ilícito ou socialmente reprovável que legitime a adoção desta justificação no caso em apreço.

26º Conclui-se, assim, não existirem motivos justificativos que possibilitem a não dedutibilidade do gasto com a CESE em sede de IRC, padecendo os artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE, na interpretação supra descrita, de inconstitucionalidade por preterição dos princípios da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva, previstos nos artigos 104.º, n.º 2, e 13.º da CRP;

27º Acresce que, por via dos artigos 13.º e 104.º da CRP, o legislador constitucional consagrou o também o princípio geral da igualdade, que impõe uma conformação universal e uniforme do dever de pagar impostos e traduz uma verdadeira igualdade material, erigindo-se também como critério uniformizador deste a capacidade contributiva dos sujeitos passivos;

28º O princípio da igualdade impõe que a capacidade contributiva seja relevada pelo legislador aquando da definição da incidência objetiva dos tributos, atendas as seguintes manifestações de riqueza: (i) a angariada (rendimento); (ii) a possuída (património); e (iii) a despendida (consumo);

29º Em contradição com o princípio da igualdade, na alínea q) n.º 2 do artigo 23.º-A do CIRC e no artigo 12.º do regime que institui a CESE, o legislador previu a não dedutibilidade fiscal de um gasto da atividade do sujeito passivo, gasto este que apenas incide sobre o setor de produção de energia;

30º Todavia, inexiste um efetivo e real motivo para se impedir que a seja considerada como custo fiscalmente dedutível, temos que tais normas traduzem uma (proibida) arbitrariedade;

31º Pelo que, os artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE, padecem também de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade;

(…)

46º Em contraste com o exposto perfilha o Tribunal Arbitral a quo o entendimento de que a dedução da CESE frustraria a teleologia do tributo, uma vez que repercutiria na esfera do Estado o pagamento do gasto com a contribuição cuja oneração se deve circunscrever aos operadores do mercado energético (cfr. pp. 22 e 23 da decisão arbitral recorrida, sublinhado nosso);

47º Sumariamente, entende o Tribunal a quo que a relevação negativa em IRC das contribuições efetiva e obrigatoriamente suportadas para efeitos de desenvolvimento da atividade redundaria na transferência parcial para o Estado desse mesmo gasto;

48º Todavia, salvo o devido respeito, tal entendimento denuncia uma notória incompreensão da própria mecânica de apuramento do IRC;

49º Com efeito, alínea q), do n.º 1, dos artigos 23.º-A, do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE consagram o efeito oposto ao sentenciado: a proibição de dedução em sede de IRC do gasto com a CESE conduz à dupla valoração negativa da condição de sujeito passivo daquela contribuição;

50º A não dedução da CESE para apuramento do lucro tributável em sede de IRC – ao invés de colocar o Estado a financiar a contribuição que impende sobre o sujeito passivo – induz o sujeito passivo ao pagamento duplo da contribuição, ficando sujeito ao pagamento da própria CESE e, posteriormente, de IRC incidente sobre o gasto com a CESE;

(…)

52º Resulta do enunciado que ao proibir-se a dedução da CESE para apuramento do lucro tributável de IRC, as empresas de produção de energia elétrica custeiam duplamente a mesma prestação, o que resulta numa dupla tributação e denota uma lesão do princípio da tributação pelo rendimento real (i.e., ao importar para o perímetro do IRC um novo gasto não-dedutível o sujeito passivo encontra-se sujeito ao pagamento da CESE e ao pagamento de IRC sobre um “rendimento” inexistente de montante igual ao da contribuição não deduzida);

(…)

55º Ademais, funda ainda o Tribunal Arbitral o seu juízo na errónea noção de que a dedutibilidade do gasto com a CESE comprometeria a teleologia da CESE (cfr. p. 22 da decisão arbitral recorrida);

56º Tal fundamento parece evidenciar uma confusão temática;

(…)

59º A CESE impõe às entidades que operam nos setores da eletricidade, gás natural e petróleo o pagamento de uma contribuição anual a favor do SEN que incide, fundamentalmente, sobre o valor da potência instalada dos centros electroprodutores, encontrando-se concebida como um instrumento fiscal dirigido à geração de receita a consignar à absorção dos custos decorrentes das opções políticas adotadas no domínio electroprodutor e à redução do “défice tarifário”;

(…)

65º A CESE destinou-se, fundamentalmente, a neutralizar os sobrecustos decorrentes dos incentivos ou compensações conferidas aos agentes de produção de energia;

66º É precisamente aqui que reside a teleologia imanente da medida legislativa de criação do presente tributo: a CESE tem como fito a absorção dos custos financeiros e económico-sociais decorrentes das opções políticas adotadas no âmbito energético e a redução do stock de dívida tarifária;

(…)

72º Reconduzindo-se a teleologia da CESE a garantir a capitalização do FSSSE de modo a financiar as medidas de cariz social e ambiental, de eficiência energética e de redução da dívida tarifária, não compreende a Recorrente como sequer poderia a dedutibilidade deste gasto em sede de IRC comprometer a dotação de recursos daquela instituição e a função intrínseca da própria CESE;

73º Cumpre recordar que não foi colocada em crise no processo arbitral qualquer questão de legalidade da liquidação da CESE suportada pela Recorrente, não pretendendo a Recorrente obstar ao pagamento da contribuição legalmente devida;

74º Apenas se encontra em causa o impedimento à dedutibilidade daquele montante para efeitos de apuramento do IRC, imposto este que não reverte a favor do FSSSE;

75º Pelo que, o desfecho favorável do pleito em apreço em nada impactará o financiamento daquela entidade nem os recursos disponíveis do FSSEE para cumprir os desígnios a que a CESE se propõe;

(…)

78º Em face do exposto conclui-se inexistirem motivos constitucionalmente atendíveis que legitimem a desconsideração do gasto ora em crise, nos termos dos artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE e a tributação de um rendimento inflacionado da Recorrente, devendo aquelas normas ser julgadas inconstitucionais por violação dos artigos 104.º, n.º 2 e 13.º da CRP;

79º Mais se refira que o entendimento que fez vencimento na decisão arbitral recorrida sempre determinaria a inconstitucionalidade da própria CESE por violação do princípio da equivalência, em contradição com o decidido no acórdão n.º 7/2019 desse Douto Tribunal, proferido em 8 de janeiro de 2019 no processo n.º 141/16;

80º O princípio da equivalência impõe que exista uma conexão entre a contribuição e as externalidades provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, no sentido de ser mais elevada a contribuição dos sujeitos que, efetiva ou expectavelmente, mais beneficiem ou que mais custos causem;

81º A estrutura comutativa das contribuições implica que estas contemplem, per se, a compensação dos danos (ou reparação dos benefícios) potencial ou efetivamente provocadas (ou aproveitadas);

82º Intrínseco àquele princípio encontra-se a noção de que a função compensadora de benefícios aproveitados pelos produtores de energia deve esgotar-se na própria CESE, sendo a sua carga tributária modulada em função dos maiores (ou menores) benefícios potencialmente aproveitados;

83º Pelo que, admitindo-se o entendimento do Tribunal Arbitral, no sentido de reclamar para o apuramento do IRC uma dupla tributação parcial assente na mesma base de incidência objetiva da CESE – em aditamento à própria contribuição – sempre importaria concluir que a própria CESE é inconstitucional por violação do princípio da equivalência, na sua perspetiva económica;

84º Termos em que, se se conceder, em linha com o entendimento vertido na decisão arbitral recorrida, que as entidades produtoras de energia se encontram a custear duplamente tributos com o mesmo estribo, sempre a própria CESE padeceria de inconstitucionalidade, por violação do princípio da equivalência, nos termos do artigo 13.º da CRP;

(…)

86º Acresce que o entendimento adotado na decisão arbitral recorrida conduz ainda à conclusão de que as aludidas disposições legais comportam ainda uma violação do princípio da igualdade fiscal, nas suas vertentes de generalidade e universalidade, previsto no artigo 13.º da CRP;

(…)

90º Em primeiro lugar, o gasto a cuja dedução aquela norma obsta aplica-se a uma categoria específica de sujeitos passivos de IRC, quais sejam, entidades que produzem energia;

91º Por seu turno, os artigos 12.º do regime que institui a CESE e 23.º, n.º 1, alínea q, do CIRC, apenas obstam à dedução deste gasto, afetando apenas as entidades electroprodutoras que assumam a qualidade de sujeitos passivos de IRC;

92º Nessa medida, ao enxertar num imposto geral (IRC) um obstáculo à dedução de um gasto aplicável a um setor específico, aquelas disposições legais consagram um tratamento discriminatório das empresas desse mesmo setor sem que se entreveja qualquer motivo atendível para o efeito;

93º Ora, os artigos 23.º, n.º 1, alínea q, do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE geram uma situação de violação do princípio da igualdade, na sua vertente da universalidade, um vez que ao estabelecer a proibição de dedução de um gasto obrigatoriamente suportado para o exercício da atividade económica o legislador ordinário impõe um tratamento desfavorável das entidades electroprodutoras vis-à-vis a generalidade dos sujeitos passivos de IRC;

(…)

98º Conclui-se, portanto, que os artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE constituem uma entorse ao caráter universal e uniforme da tributação do rendimento líquido em IRC que o princípio da igualdade, nas suas vertentes de universalidade e generalidade, impõe, nos termos dos artigos 104.º, n.º 2 e 13.º da CRP;

99º Não se antevendo qualquer interesse prevalecente que deva determinar a preterição daquele princípio constitucional nos termos que aqui se expõem, conclui-se que tais disposições legais enfermam de inconstitucionalidade material por introduzir uma discriminação arbitrária penalizadora de um setor económico específico;

100º Em face de todo o exposto, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue que as identificadas disposições legais, ao impedirem a dedução, para efeitos da determinação do lucro tributável, dos montantes suportados a título de CESE, padecem de inconstitucionalidade por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, previstos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP, com as demais consequências legais.

(…)»

3. Decorrido o prazo, a recorrida não contra-alegou.

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

4. Constitui objeto do presente recurso a norma extraída do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (adiante designado «CIRC») e do artigo 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro), segundo a qual o encargo suportado com a contribuição extraordinária sobre o setor energético (adiante designada «CESE»), não constitui um encargo dedutível, para efeitos de determinação do lucro tributável.

Assinale-se que, no requerimento de interposição do presente recurso, a recorrente se refere apenas ao artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q) do CIRC, ao contrário do que sucedeu nas alegações apresentadas a este Tribunal, bem como no momento em que foi suscitada, diante do tribunal a quo, a questão de inconstitucionalidade que a recorrente pretende ver apreciada – momentos em que é incluída a referência aos dois preceitos legais no enunciado do objeto do recurso.

Considerando que, conforme reiteradamente afirmado por este Tribunal, o recorte inscrito no requerimento de interposição de recurso opera, em termos irremediáveis e definitivos, a delimitação do objeto de recurso, não são geralmente permitidas modificações substantivas ulteriores, sem prejuízo da possibilidade de restrição em sede de alegações de questão anteriormente colocada. Assim, a ampliação substancial do objeto do recurso em alegação, extravasando o sentido normativo definido no requerimento de interposição de recurso, não é admitida (cf., entre muitos outros, os Acórdãos n.º 286/2000, n.º 146/2006, n.º 400/2013, n.º 20/2019).

No entanto, no caso dos autos, a divergência entre os preceitos referidos no requerimento de interposição do recurso e nas alegações posteriormente produzidas deve ser relevada, porquanto não configura uma alteração substancial do objeto do recurso. Com efeito, o teor do artigo 12.º do regime da CESE é idêntico ao da alínea q) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC e a norma cuja inconstitucionalidade se pretende ver apreciada encontra respaldo em qualquer dos preceitos legais, ambos mencionados, aliás, na decisão recorrida.

Defende a recorrente que a norma extraída de tais preceitos contende com os princípios da capacidade contributiva e da tributação segundo o lucro real. Entende, ainda, que – na medida em que consagra um «obstáculo à dedução de um gasto aplicável a um setor específico» – as disposições contendem com o princípio da igualdade, na vertente da «universalidade» tendo aduzido, nas alegações apresentadas a este Tribunal, que «o entendimento que fez vencimento na decisão arbitral recorrida sempre determinaria a inconstitucionalidade da própria CESE por violação do princípio da equivalência» (cf. supra a conclusão n.º 79.º).

A respeito destas últimas alegações, cumpre reconhecer desde já que ambas evidenciam críticas de constitucionalidade dirigidas, não à norma que constitui o objeto do presente recurso, mas sim às regras de incidência consagradas no regime jurídico da CESE. Com efeito, tal como houve oportunidade de referir no Acórdão n.º 394/2021, a respeito da alínea p) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC (v. o n.º 6):

«(…) [A] generalidade dos sujeitos passivos de IRC não se encontra impedida de deduzir o encargo suportado com a CSB por uma razão evidente: porque não está sujeita ao pagamento deste tributo. A incidência subjetiva do IRC (cf. o artigo 2.º do CIRC), não coincide com a incidência subjetiva da CSB (cf. o artigo 2.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010) – o que, claro está, não constitui qualquer ofensa ao princípio da igualdade, nas dimensões convocadas, atenta a diversidade dos tributos em questão. Por outro lado, é evidente que a alínea p) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC abrange todo o universo de sujeitos passivos obrigados ao pagamento desse tributo, em termos que não suscitam quaisquer dúvidas sobre a sua vocação para uma aplicação geral. Este argumento desvela, portanto, uma crítica dirigida ao próprio regime da CSB, na medida em que especificamente atinge as instituições obrigadas ao seu pagamento – razão pela qual não merece apreciação desenvolvida no âmbito do presente recurso.»

Mutatis mutandis, o mesmo deve afirmar-se no presente caso, sendo forçoso concluir que as alegadas ofensas ao princípio da igualdade, na sua vertente de universalidade, e ao princípio da equivalência – na medida em que se dirigem preceitos e normas que não integram o objeto do presente recurso, tal como delimitado supra – não podem ser conhecidas por este Tribunal neste âmbito. Resta, pois, decidir se a norma que constitui o objeto do presente recurso contende com os princípios da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real, consagrados, respetivamente, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da Constituição.

5. Assim delimitada, a questão é idêntica àquela que foi recentemente apreciada por este Tribunal no Acórdão n.º 395/2021, em que se decidiu «não julgar inconstitucional a interpretação do artigo 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril) e do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro) no sentido de não ser dedutível, para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, o encargo suportado com a contribuição extraordinária sobre o setor energético», com os seguintes fundamentos:

«6. Constituem objeto do presente recurso o artigo 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril) e o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (adiante designado «CIRC»), na medida em que obstam à dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável, do encargo suportado com a contribuição extraordinária sobre o setor energético (adiante designada «CESE»).

Na redação vigente à data a que se reporta o ato de autoliquidação impugnado (dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), o teor daquela disposição era o seguinte:

“Artigo 23.º-A

Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais

1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

(…)

q) A contribuição extraordinária sobre o setor energético;

(…).”

A respeito deste tributo – que este Tribunal já considerou deter a natureza de uma contribuição financeira (cf., neste sentido, os Acórdãos n.º 7/2019, 597/2020 e 303/2021) – afirmou-se recentemente, no Acórdão n.º 301/2021, o seguinte (cf. II, 8):

“8. (…) Recorde-se que a Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético foi criada no singular contexto da execução do Programa de Ajustamento Económico e Financeiro, como atesta o Relatório do Orçamento do Estado para 2014, com um propósito claro: « (…) num esforço de cumprimento equitativo das metas orçamentais para 2014, será introduzida uma contribuição extraordinária sobre o setor energético e aumentada a contribuição sobre o sistema bancário. Estas medidas destinam-se não só a contribuir para a sustentabilidade sistémica destes setores mas também a repartir o esforço de ajustamento orçamental com as empresas de maior capacidade contributiva.» (v. Relatório do Orçamento do Estado para 2014, p. 33, disponível em https://www.dgo.gov.pt/politicaorcamental/).

A liquidação desta contribuição haveria, assim, de contribuir para a consolidação das contas públicas de duas formas: por um lado, as despesas com a adoção das medidas tidas por necessárias para assegurar a sustentabilidade do setor energético passariam a ser financiadas pelas receitas adicionais obtidas através da liquidação do tributo; por outro, as receitas do orçamento geral do Estado resultantes da liquidação do IRC não sofreriam qualquer diminuição consequente da liquidação do tributo, porque o encargo suportado pelos sujeitos passivos da CESE não poderia ser deduzido ao lucro tributável (v. a alínea q), do n.º 1, do artigo 23.º-A do Código do IRC).”

São igualmente estes os objetivos que enquadram a opção legislativa em apreço no presente recurso: cuidou o legislador de assegurar que a criação da CESE não seria, garantidamente, acompanhada da diminuição das receitas obtidas com a liquidação do IRC devido pelos respetivos sujeitos passivos, reforçando-se também por esta via a participação do setor energético no esforço de consolidação das contas públicas.

Opção semelhante já havia sido adotada aquando da criação da contribuição sobre o setor bancário (cujo regime foi aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro) e foi também aplicada à contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica (ainda que só alguns anos após a criação desta, pelo artigo 168.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro), a que respetivamente se referem as alíneas p) e s) do n.º 1 do artigo 23.º-A (na sua redação atual, tendo a alínea s) sido aditada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro).

7. Alega, no entanto, a recorrente que – tratando-se a CESE de um gasto imprescindível para o exercício da sua atividade – não pode deixar de ser considerado para efeitos de apuramento do lucro tributável em IRC, sob pena de ofender os princípios da tributação das empresas pelo lucro real, da igualdade e da capacidade contributiva (consagrados, respetivamente, nos artigos 104.º, nº 2, e 13.º da Constituição). Defende a recorrente que não existe qualquer fundamento razoável, coerente e atendível, para conceder à CESE um tratamento diferenciado daquele que é concedido a outros tributos e contribuições parafiscais, salientando ainda que os devedores da CESE foram objeto de um tratamento discriminatório face aos devedores da contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica (que só a partir de 2017 se viram impedidos de deduzir esse encargo ao lucro tributável). Por conseguinte, conclui a recorrente que a norma que constitui o objeto do presente recurso cria uma ablação patrimonial materialmente ilegítima, que restringe o direito de propriedade privada em violação do princípio da proporcionalidade.

A recorrida começa por alegar que as questões atinentes à violação do direito de propriedade e do princípio da proporcionalidade não foram prévia e adequadamente suscitadas perante o tribunal a quo, pelo que não devem ser conhecidas por este Tribunal. Quanto ao mais, contrapõe que «a solução normativa de não dedutibilidade da CESE constitui uma decorrência natural da sua configuração como um tributo: (i) com um âmbito de incidência delimitado a um especial conjunto de sujeitos passivos – operadores económicos do setor elétrico e do gás natural; (ii) cuja receita é consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE) (…) (iii) em que foi assegurado que os seus efeitos não se repercutem no resto da economia, ou seja, “não a impondo à generalidade dos contribuintes, e procurando a acomodação da contribuição ao custo/benefício presumidos” (cf. Acórdão do TC n.º 7/2019).» Assinala que o princípio da tributação pelo rendimento real não elimina toda a margem de conformação legislativa e que neste caso «o propósito do legislador foi claramente o de afastar a imposição do encargo com a CESE à generalidade dos contribuintes, desiderato que só poderia ser efetivamente alcançado completando a proibição da repercussão com a não dedutibilidade do correspondente gasto ao lucro tributável do IRC.» (cf. as conclusões X e Y, citadas supra em I, 4). Entende, pois, que a norma não contende com o princípio da igualdade, conferindo aos sujeitos passivos da CESE um tratamento idêntico àquele a que estão sujeitos os devedores de tributos afins, salientando que «não é relevante» a demora na inclusão da contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica no elenco de encargos não dedutíveis, «na justa medida em que veio a ser sanada (pela Lei n.º 114/2017, de 29/12)» (cf. as conclusões BBB a DDD, transcritas ibidem).

Vejamos.

8. Em matéria de tributação do rendimento das pessoas coletivas, tem sido reconhecida por este Tribunal a estreita relação entre os princípios constitucionais da tributação das empresas pelo lucro real e da capacidade contributiva, como medida de igualdade fiscal (consagrados, respetivamente, nos artigos 104.º, nº 2, e 13.º da Constituição – a este respeito, v., v.g., os Acórdãos n.º 127/2004, B, 6.5., n.º 197/2013, II, 6, e n.º 430/2016, II, 12.1). Tal como refere José Casalta Nabais, «embora inserido no específico recorte constitucional do nosso sistema fiscal» o princípio do rendimento real «mais não é do que uma concretização, uma explicitação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal.» (v. Direito Fiscal, 11.º Ed., Almedina, Coimbra, 2019, pp. 173-174).

Do recorte constitucional do rendimento real a que se refere o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição, é, assim, possível extrair com nitidez duas exigências dirigidas ao legislador: que faça depender a tributação das empresas de uma manifestação de capacidade contributiva que assegure um tratamento fiscal equitativo; e que privilegie (ou «fundamentalmente» eleja) como pressuposto e critério da tributação o rendimento real e o rendimento efetivo das empresas (v., a este respeito, os Acórdãos n.os 197/2013, II, 6, e 717/2017, II, 19).

Em conformidade com estas exigências, o Código do IRC – nos termos do qual, «[o] lucro tributável (…) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código» (artigo 17.º, n.º 1) – adere a um modelo de tributação do rendimento das pessoas coletivas incidente sobre o rendimento-acréscimo e sobre o rendimento líquido, apurado com base na contabilidade, mas necessariamente «corrigido» pelo direito fiscal (sobre este ponto, v. o Acórdão n.º 717/2017, II, 15). Por conseguinte, o rendimento real é, como tem sido constantemente reiterado pela jurisprudência deste Tribunal, um «conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável» (v., entre outros, os Acórdão n.os 127/2004, 162/2004, 85/2010, 451/2010, 42/2014 ou 430/2016).

Tal como se afirmou no Acórdão n.º 127/2004 (B, 6.5.):

“(…) [O] rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (cfr. art.º 17º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas) - o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de caráter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei.

Por outro lado, a injunção constitucional da tributação segundo o rendimento real não pode deixar de atender, necessariamente, aos princípios da praticabilidade e de operacionalidade do sistema, pelo que não pode deixar de se lhes reconhecer natureza constitucional, sob pena dos arquétipos legalmente construídos não conseguirem realizar, com a aproximação possível, o princípio da universalidade e da igualdade no pagamento de os impostos.

Um sistema inexequível ou um sistema que não permita o controlo dos rendimentos e da evasão fiscal, na medida aproximada à realidade existente, conduz em linha reta à distorção, na prática, do princípio da capacidade contributiva e da tributação segundo o rendimento real.”

A jurisprudência deste Tribunal vem, assim, reconhecendo que, se o princípio da tributação do rendimento real prima facie impõe a consideração de todas as componentes positivas e negativas dos resultados obtidos pelas empresas, tal como refletidos na contabilidade de determinado período – uma tal exigência há de conviver com os mais diversos condicionamentos impostos, seja por razões técnicas e práticas, seja pela prevalência de outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional, cabendo ao legislador assumi-los e harmonizá-los no exercício dos poderes de conformação que a Constituição lhe atribui.

9. As regras que definem os custos ou perdas a considerar e a desconsiderar para efeitos de apuramento da matéria coletável constituem, na verdade, um claro exemplo da complexidade inerente à modelação do lucro tributável em IRC.

A regra que melhor exprime a vinculação ao princípio da tributação do rendimento real, aqui entendido como rendimento líquido, é a de que concorrem para a determinação do lucro tributável (tal como hoje dispõe o artigo 23.º do CIRC) «todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC», considerando-se aí abrangidos os gastos «de natureza fiscal e parafiscal» (cf. a alínea f) do n.º 2 do artigo 23.º do CIRC). No entanto, esse preceito coexiste com um elenco de encargos que, embora efetivos, não podem ser considerados para efeitos de apuramento do lucro tributável, pelas diversas razões.

A doutrina sempre foi advertindo que, a fim de serem compatíveis com as exigências decorrentes dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real, as hipóteses de indedutibilidade de gastos efetivos e documentados, «para além de uma expressa previsão legal (…), carecem, ainda, de uma específica e especial motivação intrínseca.» (assim, Tomás M.C. Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o Direito Fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396, Out.-Dez. de 1999, [pp. 9-177] p.98), realçando-se que «a inclusão de uma despesa neste elenco taxativo de encargos não dedutíveis para efeitos fiscais tem de passar no teste da “motivação”, tem de ser visível e identificável o interesse fiscal específico que se visa acautelar.» (v. António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 302).

No mesmo sentido, afirmou o Tribunal no Acórdão n.º 753/2014 (cf. II, 8):

“(…) [A] não dedutibilidade de encargos para efeitos fiscais, que consta do artigo 42.º do CIRC, podendo representar potencialmente uma limitação ao princípio da tributação segundo o lucro real, encontra justificação em diversas ordens de razões, que poderão relacionar-se com a quantificação técnica do imposto ou com a dificuldade de inserção da despesa na esfera empresarial ou na atividade lucrativa (quanto a estes aspetos, SALDANHA SANCHES, ob. cit., págs. 393-394)

E ainda que, em tese geral, o princípio da capacidade contributiva implique que deva ser considerado como tributável apenas o rendimento líquido, com a consequente exclusão de todos os gastos necessários à produção ou obtenção do rendimento, o certo é que não pode deixar de reconhecer-se ao legislador – como admite a doutrina - «uma certa margem de liberdade para limitar a certo montante, ou mesmo excluir, certas deduções específicas, que, embora relativas a despesas necessárias à obtenção do correspondente rendimento, se revelem de difícil apuramento» (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 521). O ponto é que tais limitações ou exclusões tenham um fundamento racional adequado e se apliquem à generalidade dos rendimentos em causa.”

Num ensaio de sistematização das hipóteses inicialmente previstas no CIRC, em função da respetiva motivação, poderiam ser agrupados os encargos não dedutíveis: i) por razões de ordem técnica e prática, relacionadas com a quantificação do imposto e a periodização de exercícios (v.g., o próprio IRC e os demais impostos que incidam sobre o lucro); ii) por estarem relacionados com a prática de atos ilícitos ou a assunção imprudente de riscos (v.g., os encargos com multas, coimas e demais encargos resultantes da prática de infrações ou as indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável); iii) por revelarem um nexo duvidoso com a atividade empresarial ou constituírem um instrumento privilegiado de erosão da base tributável (em termos próximos, v. Tomás M.C. Castro Tavares, cit., pp. 98-109; ou J.L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Edição, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 393-394).

A evolução das disposições do Código do IRC sobre os encargos não dedutíveis, ao longo de mais de três décadas de vigência é, todavia, ilustrativa das prioridades assumidas em cada momento pelo legislador e não deixa de testemunhar o crescente protagonismo dos objetivos extrafiscais visados pelas regras de tributação do rendimento das pessoas coletivas (cf. o artigo 41.º, n.º 1, na redação vigente até à republicação pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho; o artigo 42.º, até à republicação pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho; e o artigo 45.º, até à republicação pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro). Com efeito, na versão original do Código constavam oito hipóteses deste elenco (v. o artigo 41.º), onde hoje figuram dezanove alíneas e outros tantos números (v. o artigo 23.º-A do CIRC, na sua redação atual, que após a reforma de 2014 passou a concentrar diversas hipóteses antes dispersas) – as quais não esgotam toda a matéria.

Se algumas das motivações tradicionalmente reconhecidas pela doutrina continuam a fornecer o necessário enquadramento a parte das exceções à regra da dedutibilidade dos encargos – tais como, v.g., os encargos com despesas «confidenciais» ou não documentadas; com despesas «ilícitas»; ou com o cada vez mais extenso rol de despesas situadas no limite entre a esfera empresarial e a esfera pessoal dos sócios – outras não podem já, em bom rigor, ser enquadradas em qualquer daqueles três grupos. Mas, na verdade, da Constituição não se retira qualquer elenco taxativo de razões justificativas da desconsideração de custos no apuramento do lucro tributável. Exige-se, apenas, como este Tribunal tem afirmado, que estas hipóteses revistam um caráter excecional, objetivo, racionalmente fundado e genericamente aplicável aos rendimentos visados (cf., v.g., os Acórdãos n.º 142/2004, n.º 5, e 48/2020, n.º 6).

10. No que diz respeito aos encargos de natureza tributária não dedutíveis, o elenco constante do CIRC manteve-se relativamente estável durante toda a sua vigência. Na sua redação original, o artigo 41.º do CIRC impunha apenas a desconsideração dos montantes pagos a título de IRC, da contribuição autárquica (sujeita a um regime especial) e dos «impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar» (v., respetivamente, as alíneas a), b) e c) do n.º 1 do artigo 41.º). A redação da alínea a) foi subsequentemente alterada no sentido de «clarificar» que não apenas o IRC, mas também «quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros» (mormente, a derrama) não deveriam ser considerados gastos dedutíveis (v. o artigo 28.º da Lei n.º 10-B/1996, de 23 de março) e a disposição relativa à contribuição autárquica eliminada.

Só em 2010 viria a figurar nesse elenco um novo encargo não dedutível: a contribuição sobre o setor bancário (cujo regime foi aprovado, como supra se referiu, pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro). Em 2014, foi incluída a menção às «tributações autónomas» (inserida também na alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC) e à contribuição extraordinária sobre o setor energético (v. o artigo 3.º da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), e finalmente, em 2017, também a contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica viria a figurar do elenco (v. as alíneas p), q) e s) dos mesmos número e artigo, na redação atual do CIRC). Deixando de parte as tributações autónomas (cuja desconsideração encontrará fundamento nas particularidades deste imposto e das despesas sobre as quais incide – cf., a este respeito, o Acórdão n.º 197/2016, n.º 2), é evidente que os tributos incluídos no elenco do artigo 23.º-A do Código do IRC aparentam partilhar características que parecem desvelar a motivação intrínseca a este desvio à regra da dedutibilidade dos encargos fiscais e tributários. Referimo-nos, em primeiro lugar, ao caráter bilateral e paracomutativo sugerido pela designação de «contribuições» que lhes foi atribuída pelo legislador e, em segundo lugar, ao seu caráter aparentemente contingente ou extraordinário.

11. Relembre-se que as contribuições financeiras a favor de entidades públicas vêm sendo caracterizadas por este Tribunal como prestações coativas, devidas por um «grupo» homogéneo de sujeitos, como contrapartida de prestações administrativas apenas presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelos respetivos sujeitos passivos, que devem ser equitativamente repartidas segundo um critério de equivalência, em que a «correspondência entre o tributo e a prestação administrativa tanto pode ser aferida em função do custo que o sujeito passivo provoca (princípio da cobertura de custos) como em função do benefício que ele aproveita (princípio do benefício)» (v. o Acórdão n.º 344/2019, II,8; e o Acórdão n.º 268/2021, II, 14).

Estamos, pois, perante tributos paracomutativos, que pressupõem uma relação de bilateralidade genérica ou grupal e visam suportar os custos de prestações públicas de que os sujeitos passivos são presumíveis causadores ou beneficiários. Assim, quanto à sua finalidade, distinguem-se claramente dos impostos, pois como refere Sérgio Vasques, «ao pagarmos as taxas e as contribuições não custeamos os encargos gerais da comunidade, em cumprimento de um qualquer dever de solidariedade, mas custeamos antes prestações de que somos causadores ou beneficiários e cujo financiamento é justo, por conseguinte, que seja da nossa responsabilidade.» (Manual de Direito Fiscal, 2.ª Edição (Reimpressão), Almedina, Coimbra, 2019, p. 307). Como tal – ainda que este Autor defenda que a CESE reveste a natureza de um imposto sobre o património e não de uma verdadeira contribuição financeira – admite que uma solução como aquela que constitui o objeto do presente recurso «poderá talvez admitir-se quando estejam em causa genuínas contribuições, assentes numa lógica de troca e movidas por razões estranhas à mera angariação de receita.» (in Sérgio Vasques, «A Contribuição Extraordinária Sobre o Setor Energético», Fiscalidade da Energia, Almedina, Coimbra, 2017, p. 264).

Realmente, as contribuições extraordinárias sobre o setor bancário, o setor energético e a indústria farmacêutica, foram criadas num contexto (ou no rescaldo) de uma crise económico-financeira, com o intuito de gerar rapidamente receitas destinadas a afetar a fundos ou atividades de que os sujeitos passivos seriam, presumivelmente, os principais causadores ou beneficiários, e que se pretendia que fossem suportados pelos respetivos sujeitos passivos na sua plenitude, isto é, sem que tais custos tivessem qualquer repercussão nas receitas geradas pelo IRC, o que só se garantiria obstando à sua dedução ao lucro tributável (v. o Acórdão n.º 301/2021, II, 8).

Importa relembrar que, neste contexto, a redução do défice excessivo e a consolidação das contas públicas foram assumidas como prioritárias e justificaram a criação de múltiplos tributos de caráter (ao menos, idealmente) excecional, extraordinário ou transitório, através dos quais o legislador procurou atingir o que entendeu ser manifestações de capacidade contributiva acrescida segundo um princípio, expressa ou implicitamente invocado, de «equidade social na austeridade» (v., v.g., o Acórdãos n.º 590/2015, n.º 9).

Este Tribunal foi, como é sabido, chamado a pronunciar-se sobre diversas destas medidas, tendo reconhecido ao legislador a necessária liberdade de conformação para eleger os factos reveladores de uma especial capacidade económica a atingir, sem perder de vista o desígnio de promover uma «justa repartição» do esforço fiscal exigido pela consolidação orçamental a que a Constituição dá respaldo (cf., em especial, o n.º 1 do artigo 103.º).

Assim, por exemplo, a respeito dos limites impostos às deduções à coleta do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares («IRS») pela Lei do Orçamento do Estado para 2013, considerou o Tribunal (v. o Acórdão n.º 187/2013, II, 104):

“Não pode ignorar-se, em todo o caso, que as limitações às deduções à coleta operadas pela Lei do Orçamento do Estado de 2013 ocorrem num contexto de aumento generalizado da carga fiscal, em que um maior esforço de participação na satisfação dos encargos públicos é exigido a todas as categorias de contribuintes a partir de um rendimento mínimo tributável.

Neste condicionalismo, pode entender-se que a adoção de soluções legislativas mais exigentes em relação a titulares de rendimentos mais elevados, no que se refere à dedução de despesas com a satisfação de necessidades básicas, como as de saúde, educação ou habitação – que esses contribuintes, em princípio, sempre estarão em condições de suportar -, pode ainda manter-se dentro dos critérios da constituição fiscal.”

Também a respeito do designado Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (inicialmente inserido na Tabela Geral do Imposto do Selo) se afirmou, no Acórdão n.º 378/2018 (II, 13):

“13. (…) Nessa situação jurídica, tal como sucede com a propriedade de casas para habitação de tal valor, há uma razão constitucionalmente válida que justifica a tributação: a titularidade de bens cujo valor patrimonial tributário e afetação social normal são suscetíveis de revelar uma especial capacidade para suportar e participar no esforço de consolidação orçamental que o legislador, no exercício do seu poder de livre conformação, decidiu alargar aos titulares de determinados patrimónios imobiliários, por razões de maior equidade social, a que a Constituição é claramente sensível.

Não cabe ao Tribunal Constitucional equacionar a possibilidade (abstrata) de existirem situações ou hipóteses que, em atenção à natureza do sujeito visado ou ramo de atividade por este desenvolvido, poderiam justificar diferentes soluções tributárias, e, com base nisso, decidir pela inconstitucionalidade da solução adotada pelo legislador, quando, como é o caso, a sua inclusão no âmbito de incidência da norma tributária, a par de todas as outras hipóteses abrangidas, de variável configuração factual, não constitui solução arbitrária ou racionalmente infundada, por assentar em indícios seguros, embora não infalíveis, de especial ou acrescida capacidade contributiva, como ficou demonstrado.

Por isso, não se afigura que as razões invocadas pela decisão recorrida, com base em tais ponderações, possam determinar um juízo de inconstitucionalidade, por ofensa do princípio da igualdade tributária.”

Por último, não deixou também de se reconhecer que poderia ser justificada a subsistência de algumas medidas extraordinárias, mesmo após o mais rigoroso período de contenção orçamental. Assim, por exemplo, a propósito da derrama estadual, concluiu o Tribunal (v. o Acórdão n.º 430/2016, II, 10.2):

“Assim, do contexto (legislativo, económico e financeiro) do imposto em causa enunciado pelo legislador pode retirar-se a conclusão de se tratar, em grande medida, de um imposto contingente, procurando o Estado encontrar nesta «medida adicional» uma fonte de receitas destinada à necessária consolidação orçamental com vista à redução do défice excessivo e ao controlo do crescimento da dívida pública (indicando a derrama estadual como exemplo de uma medida de agravamento fiscal, vd. Susana Tavares da Silva, «Sustentabilidade e solidariedade em tempos de crise» in José Casalta Nabais e Susana Tavares da Silva (org.), Sustentabilidade Fiscal em Tempos de Crise, Coimbra, Almedina, 2011, pp. 61-91, p. 78, em especial, nota 36).

Não é de olvidar também, não obstante o termo de vigência do PAEF ocorrido em 2014 mencionado pelo legislador, que subsistem obrigações de consolidação orçamental a que o Estado português se encontra vinculado, por força das regras aplicáveis no quadro da União Económica e Monetária, em especial por força do disposto no artigo 136.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (…).”

Ora, neste contexto, fazer acompanhar encargos extraordinários da impossibilidade de os deduzir para efeitos de apuramento do rendimento líquido, torna mais previsível o aumento de receita resultante da adoção desses instrumentos.

12. Também a norma que constitui o objeto do presente recurso, tendo embora por efeito um real agravamento da carga fiscal e tributária suportada pelos sujeitos passivos da CESE, parece pressupor – o que não se mostra manifestamente irrazoável – que o setor energético, pelas características da atividade que desenvolve, se mostra especialmente capaz de suportar, não só o encargo da CESE, como o imposto liquidado sobre o lucro tributável apurado sem a concorrência desse custo.

Estamos, em qualquer caso, perante uma medida de caráter extraordinário, cujo fundamento racional é discernível no exercício a que se reporta a contribuição e que abrange a generalidade das entidades do setor, incidindo sobre os mesmos rendimentos, em termos que são de considerar admissíveis à luz dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real. E esta conclusão não é infirmada pela circunstância de o legislador não ter incluído no elenco dos encargos não dedutíveis outras taxas, contribuições ou impostos, criados com outros propósitos e em diferentes contextos. Como se referiu supra, estas hipóteses devem, à luz dos princípios da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, ser excecionais e devidamente fundamentadas – pelo que a inclusão de uma exceção à regra da dedutibilidade dos encargos efetivamente suportados pelos sujeitos passivos do IRC evidentemente não impõe a sua generalização, sob pena de violação do princípio da igualdade.

Decaem também, por último, as alegadas ofensas ao direito de propriedade privada e ao princípio da proporcionalidade – que segundo a recorrida não deveriam ser conhecidas por este Tribunal, por não terem sido suscitadas diante do tribunal a quo. Na verdade, a recorrente faz decorrer estes vícios, direta e imediatamente, da falta de «legitimação material» imputada à norma que constitui o objeto do presente recurso, que pressupõe a impossibilidade de a conciliar com os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento. Não se mostra assim verdadeiramente possível discernir esta questão de constitucionalidade das que foram previamente tratadas, decaindo também neste ponto a pretensão da recorrente.

Resta, em face do exposto, negar provimento ao recurso.»

Sendo plenamente transponível para o caso dos autos a fundamentação do Acórdão n.º 395/2021, a que se adere, resta concluir que não merece censura a decisão recorrida.

III – Decisão

6. Em face do exposto, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional a interpretação do artigo 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro) e do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro) no sentido de não ser dedutível, para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, o encargo suportado com a contribuição extraordinária sobre o setor energético;

e, consequentemente,

b) Negar provimento ao recurso.

Custas devidas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta, nos termos do n.º 3 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os critérios previstos no n.º 1 do artigo 9.º do mesmo diploma e a prática deste Tribunal em casos semelhantes.

Lisboa, 24 de junho de 2021 - Lino Rodrigues Ribeiro

Atesto o voto de conformidade do Conselheiro Presidente João Pedro Caupers e dos Conselheiros Joana Fernandes Costa, Maria José Rangel de Mesquita e Gonçalo Almeida Ribeiro, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de março (aditado pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 de maio).

Lino Rodrigues Ribeiro