925/19 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 394/2021

Processo n.º 925/19

3.ª Secção

Relator: Conselheira Maria José Rangel de Mesquita

Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, em que é recorrente A., S.A. e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, a primeira interpôs recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, sua atual versão (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada «LTC») da decisão do Tribunal Arbitral, de 4 de setembro de 2019, que julgou improcedente o pedido de anulação da decisão de indeferimento da reclamação da autoliquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (adiante designado «IRC») relativo ao ano de 2015, na parte em que se decidiu que o encargo suportado com a contribuição sobre o sector bancário (doravante designada «CSB») liquidada em 2015 não podia ser deduzido ao lucro tributável, nos termos previstos na alínea p) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC (cf. fls. 3-10).

A ora recorrente pugnou por que este preceito fosse julgado materialmente inconstitucional, por violação dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo rendimento real (artigos 13º e 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa), e consequentemente recusada a aplicação da norma, revendo-se o ato de liquidação de IRC em conformidade. O tribunal recorrido concluiu que a norma impugnada não padecia de qualquer dos vícios de inconstitucionalidade apontados e, consequentemente, julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral (cf., em especial, as fls. 5v-10, n.º II, 6 e ss.).

2. Desta decisão veio interposto o presente recurso, admitido pelo tribunal a quo (cf. fl. 17v), tendo as partes sido notificadas para produzir alegações, com a menção de que constitui objeto do recurso o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), na medida em que impede a dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, do encargo suportado com a contribuição sobre o sector bancário (cf. fl. 85).

3. A recorrente produziu alegações, que concluiu, abreviadamente, nos seguintes termos (cf. fls. 114-128):

«D. CONCLUSÕES

1º. A Recorrente colocou à apreciação do Tribunal Arbitral duas questões concernentes à conformidade constitucional da alínea p), do n.º 1, do artigo 23.º-A, do CIRC – que impõe a não dedutibilidade do gasto com a CSB no apuramento do lucro tributável daquele imposto – à luz princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, previstos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP;

2º. Julgou aquele Tribunal Arbitral, na decisão de que ora se recorre, que a aludida disposição normativa não é inconstitucional por violação dos aludidos princípios fundamentais, tendo julgado como improcedente a pretensão da Recorrente;

3º. Por não concordar com tal entendimento, a Recorrente interpôs o presente recurso de inconstitucionalidade da alínea p), do n.º 1, do artigo 23.º-A, do CIRC, passando a expor os fundamentos que alicerçam o entendimento de que a norma quid do presente recurso afronta os identificados princípios constitucionais, impondo a prolação de pronúncia jurisdicional distinta;

(…)

6º. De acordo com o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p), do CIRC os montantes suportados a título de CSB não são dedutíveis para efeitos de apuramento do lucro tributável em sede de IRC;

7º. Não obstante proibir o legislador ordinário a dedução dos gastos incorridos com a CSB, este consente na dedução de todas restantes contribuições bancárias assentes nos mesmos propósitos extrafiscais, nomeadamente: as contribuições iniciais, periódicas e especiais para o Fundo de Resolução e; as contribuições para o Fundo Único de Resolução;

8º. A exceção à regra geral de dedutibilidade dos gastos sub judice padece de inconstitucionalidade por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva, previstos nos artigos 104.º, n.º 2, e 13.º da CRP;

9º. A tributação pelo rendimento real traduz a idoneidade para suportar o tributo, sendo uma decorrência do princípio da capacidade contributiva, de acordo com o qual os contribuintes só podem ser tributados pela sua efetiva e real força económica;

(…)

12º. Nessa medida, o reconhecimento de todas as componentes do rendimento – incluindo as negativas – para o apuramento do IRC devido afigura-se, em regra, essencial para a concretização dos princípios constitucionais do rendimento real e da capacidade contributiva;

13º. Pelo que, as normas que obstem à dedução de gastos efetiva e legitimamente suportados pelo sujeito passivo padecerão, à partida, de inconstitucionalidade material por violação daqueles princípios;

14º. Uma vez que a CSB configura um gasto legalmente imposto de que depende o exercício da atividade bancária impõe-se constitucionalmente a sua relevação negativa no apuramento do lucro tributável dos sujeitos passivos (em linha, aliás, com o que sucede em relação às restantes contribuições bancárias para o Fundo de Resolução e Fundo Único de Resolução);

15º. A contrario sensu, ao proibir a dedução da CSB em sede de IRC, o legislador ordinário impõe a tributação de um custo que o sujeito passivo suportou no exercício e por força da sua atividade, sujeitando-se a imposto um rendimento superior ao efetivamente auferido;

16º. Em face do exposto conclui-se que o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p) do CIRC sujeita a tributação um rendimento empolado, à revelia dos princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva (cfr. artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP);

17º. A tal não obsta o facto de o 104.º, n.º 2, da CRP prever que a imposição fiscal deva fundamentalmente incidir sobre o rendimento real, não excluindo terminantemente a introdução de modulações excecionais que divirjam do mero apuramento declarativo-contabilístico do imposto;

18º. Isto porque tais modulações devem ser tendentes à tributação da real força económica do sujeito passivo ou à salvaguarda de outros valores constitucionalmente consagrados, sob pena de esvaziar aqueles princípios constitucionais de qualquer sentido útil;

19º. Nesse sentido encontra-se vedada a desconsideração como gasto da CSB caso inexista justificação adequada, razoável e proporcionada para tal (i.e. a eventual derrogação da dedutibilidade, para efeitos fiscais, do gasto com a CSB, depende de uma razão justificadora significativa, não podendo ainda exceder o necessário, adequado e proporcional à salvaguarda dessa razão);

20º. Contrariamente ao exposto na decisão arbitral recorrida, não se conjeturam motivos justificativos que validem a proibição de dedução da CSB, encontrando-se o regime ínsito no artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p), do CIRC ferido de inconstitucionalidade material por violação dos princípios da tributação segundo o lucro real e da capacidade contributiva vertidos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP;

21º. Um dos motivos justificativos abstratamente admissíveis reporta-se à dificuldade na quantificação aritmética do imposto (consentido a proibição de dedução em IRC da própria coleta do IRC);

22º. Todavia, sendo a CSB um tributo autónomo e independente do IRC – que nem incide sobre o lucro – tal motivação técnico-prática não se afigura plausível a justificar a disposição legal sub judice;

23º. Outro dos motivos reporta-se à proibição de dedutibilidade de despesas que indiciem promiscuidade entre as despesas do foro pessoal e empresarial do sujeito passivo, porquanto não se tratam de verdadeiros gastos incorridas em benefício do interesse societário

24º. Porém, sendo a CSB um tributo legalmente imposto que reverte a favor do Estado não existe qualquer benefício pessoal que algum sócio ou funcionário relacionado com instituição bancária possa obter com o incurso neste gasto, não permitindo esta justificação afastar constitucionalmente a imposição de dedutibilidade da CSB no apuramento do rendimento tributável em IRC;

25º. Um último motivo justificativo típico prende-se com o vetor moralista e sistémico da ordem jurídica, negando a dedução de gastos consequentes de comportamentos reprováveis sancionados pelo Estado (e.g. multas ou coimas);

26º. Porém, derivando a CSB tão-somente do regular exercício da atividade bancária não se divisa neste tributo qualquer comportamento ilícito que legitime a adoção, no caso em apreço, desta justificação;

27º. Conclui-se, assim, não existirem motivos justificativos que possibilitem a não dedutibilidade do gasto com a CSB em sede de IRC, padecendo o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p), do CIRC, na interpretação supra descrita, de inconstitucionalidade por preterição dos princípios da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva, previstos nos artigos 104.º, n.º 2, e 13.º da CRP;

(…)

32º. Em contradição com o princípio da igualdade, na alínea p) n.º 2 do artigo 23.º-A, do CIRC, o legislador ordinário previu a dedutibilidade fiscal de um custo da atividade do sujeito passivo, custo este que apenas incide sobre o sector bancário;

33º. Todavia, inexistindo um efetivo e real motivo para se impedir que a CSB seja considerada como custo fiscalmente dedutível, temos que tal norma traduz uma (proibida) arbitrariedade;

34º. Pelo que, o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p), do CIRC padece também de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade;

35º. A decisão arbitral recorrida parece de erro de julgamento porquanto sentenciou que o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p), do CIRC, não obstante impor a tributação inflacionada de instituições financeiras face à generalidade dos sujeitos passivos de IRC, não padece de inconstitucionalidade por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, previstos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP;

(…)

42º. Depreende ainda a Recorrente que, de acordo com o Tribunal Arbitral, a dedução da CSB sub judice corresponderia a repercutir em desfavor do Estado esse mesmo gasto;

(…)

45º. Resulta do enunciado que, por força do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p), do CIRC, as instituições bancárias custeiam duplamente a mesma prestação, demonstrando-se assim a lesão ao princípio fundamental da tributação pelo rendimento real (i.e. na prática, importando para o perímetro do IRC um gasto não-dedutível o sujeito passivo é obrigado [i] ao pagamento da CSB e [ii] ao pagamento de IRC sobre um “rendimento” inexistente de montante equivalente ao da contribuição);

46º. De onde se impõe a conclusão de que laborou em erro o Tribunal Arbitral ao julgar que a não dedutibilidade da CSB imposta pelo artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p), do CIRC evita repercutir em desfavor do Estado o gasto com a CSB – pelo contrário, a não dedução daquele gasto impõe ao sujeito passivo a dupla sujeição àquela contribuição, quer em sede da CSB, quer em sede de IRC;

47º. Ademais, fundou ainda o Tribunal Arbitral o seu juízo de não inconstitucionalidade na ideia de que a pretensa dedutibilidade desse gasto comprometeria a função compensatória da CSB – vertida na dotação do Fundo de Resolução de fundos para a prossecução da sua missão – o que evidencia, desde logo, uma confusão temática;

(…)

51º. Não provindo o financiamento do Fundo de Resolução das receitas de IRC – afetas às despesas gerais do Estado – não compreende a Recorrente como poderia a dedutibilidade deste gasto em sede de IRC comprometer a dotação de recursos daquela instituição;

52º. Com efeito, não foi colocada em crise a legalidade da liquidação da CSB suportada pela Recorrente, mas apenas o impedimento à dedutibilidade daquele montante para efeitos de apuramento do IRC (imposto este que não reverte a favor do Fundo de Resolução);

53º. Pelo que, o desfecho favorável do pleito em apreço em nada impactará os recursos disponíveis do Fundo de Resolução para fazer face a um eventual cenário de crise financeira nem, evidentemente, a função compensatória subjacente à contribuição;

54º. De onde se conclui que a dedução do gasto com a CSB suportada pelo sujeito passivo não compromete o fito de compensação de riscos sistémicos prosseguido pelo Fundo de Resolução, não sendo passível de validar a conformidade constitucional do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p), do CIRC com os princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva, previstos nos artigos 104.º, n.º 2, e 13.º da CRP;

55º. Acresce ao exposto que a decisão arbitral recorrida apenas faz uma referência en passant à alegada função moderadora da CSB como modo de fundamentar a proibição de dedutibilidade da mesma em sede de IRC;

(…)

62º. (…) [O] IRC não se afigura um tributo com qualquer vocação extrafiscal corretiva de comportamentos, residindo a sua existência e validade constitucionais (cfr. artigo 104.º, n.º 2, da CRP) na tributação indistinta e abrangente da generalidade dos lucros obtidos pelos sujeitos passivos;

(…)

66º. Acresce que, a existir algum contributo corretivo de comportamentos na CSB, esse contributo concretiza-se no próprio figurino deste tributo, em particular, nas suas normas de incidência e taxas. Aliás, não só a contribuição é o tributo adequado à prossecução de eventuais fitos modeladores de comportamentos – circunscrevendo o seu âmbito, especificamente, ao sector em que se perspetiva a correção de comportamentos e, a fortiori, de externalidades negativas – como, se assim não fosse, a própria CSB reputar-se-ia de inconstitucional por violação do princípio da equivalência (cfr. artigo 13.º da CRP). O aludido princípio da equivalência impõe que exista uma conexão entre a contribuição e as externalidades provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, no sentido de ser mais elevada a contribuição dos sujeitos que mais beneficiem ou que mais custos causem, efetiva ou expectavelmente;

(…)

71º. A admitir-se que a dedução da CSB em sede de IRC afetaria, de algum modo, a capacidade de prevenção estatal de riscos sistémicos do sector financeiro, não se compreenderia como admite o legislador a dedução de todas as restantes contribuições bancárias que visam precisamente o mesmo fito de proteção do sistema bancário e o financiamento do Fundo de Resolução e do Fundo Europeu de Resolução;

72º. Refere ainda o Tribunal Arbitral que a não dedutibilidade visa assegurar a aproximação da carga fiscal suportada pelo sector financeiro à de outros sectores económicos. Posto de outro modo, pressupondo o Tribunal Arbitral que o sector bancário é menos onerado tributariamente que outros sectores, entende que a CSB visa arrecadar receitas no sentido de colmatar essa alegada diferença de tributação. Está, portanto, em causa a ideia de que o nível dos impostos exigidos ao sector bancário estaria aquém do desejável, impondo-se um maior esforço fiscal, porventura para “nivelar” a carga fiscal ou atingir a verdadeira medida da capacidade contributiva dos contribuintes daquele sector;

73º. Sucede que tal entendimento denuncia uma contradição com o entendimento igualmente adotado na decisão arbitral recorrida – e supra contestado – de que a CSB visa assegurar uma função moderadora de comportamentos, para além da “função recaudatória” ora em análise;

(…)

86º. Ademais, não logra compreender a Recorrente como a aventada função de assegurar a aproximação da carga fiscal resultaria reforçada pela proibição constante do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p), do CIRC. Tal como já se deixou claro, as instituições bancárias suportam IRC nos termos gerais, não usufruindo de qualquer desagravamento quando confrontadas com a generalidade dos sujeitos passivos. Nessa medida, reputar-se-ia manifestamente contraditório querer assegurar a aproximação da carga fiscal suportada pelas instituições bancárias à das restantes empresas criando precisamente uma exceção discriminatória das primeiras em relação às segundas. Nunca se poderia afigurar adequada à pretensão em questão – de igualar a carga tributária de todos os sujeitos passivos – a opção legislativa vertida de artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p), do CIRC, a qual contribui para penalizar sujeitos passivos que atuem no sector bancário, ficando apenas estes impossibilitados de deduzir gastos indispensáveis à prossecução da sua atividade económica. Isto é, ou bem que o legislador pretende igualar a carga tributária dos sujeitos passivos (permitindo a todos a dedução dos gastos incorridos) ou bem que pretende penalizar determinados sujeitos passivos (proibindo a dedução de gastos incorridos somente quanto a estes, provocando uma tributação inflacionada e desigual);

87º. Em face de todo o exposto, conclui-se, relativamente ao artigo 23.º, n.º 1, alínea p, do CIRC, inexistirem motivos constitucionalmente atendíveis que legitimem a desconsideração do gasto ora em crise em sede de IRC e, consequentemente, a tributação de um rendimento inflacionado da Recorrente, devendo aquela norma ser julgada inconstitucional por violação dos artigos 104.º, n.º 2 e 13.º da CRP;

88º. O artigo 23.º, n.º 1, alínea p, do CIRC comporta ainda uma violação do princípio da igualdade fiscal, nas suas vertentes de generalidade e universalidade, previsto no artigo 13.º da CRP;

89º. Em primeiro lugar, cumpre salientar que o gasto a cuja dedução aquela norma obsta aplica-se a uma categoria específica de sujeitos passivos de IRC, quais sejam, as instituições de crédito, tal decorre do disposto no artigo 141.º da Lei que aprovou o Orçamento do Estado para 2011, bem como do previsto no artigo 2.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março;

90º. Por seu turno, o artigo 23.º, n.º 1, alínea p, do CIRC, apenas obsta à dedução deste gasto, afetando apenas, por conseguinte, as instituições bancárias que assumam a qualidade de sujeitos passivos de IRC;

91º. Nessa medida, ao enxertar num imposto geral – como seja o IRC – um obstáculo à dedução de um gasto aplicável tão-somente a um sector específico e previamente identificado – o sector bancário –, o artigo 23.º, n.º 1, alínea p, do CIRC consagra um tratamento discriminatório das empresas desse mesmo sector, porquanto aplicável a um sector específico e previamente identificado, sem que se entreveja qualquer motivo atendível para o efeito;

(…)

96º. Por tudo quanto se expôs, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue que a alínea p) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, ao impedir a dedução, para efeitos da determinação do lucro tributável, dos montantes suportados a título de CSB, padece de inconstitucionalidade por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, previstos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP, com as demais consequências legais.

Termos em que se requer a esse Douto Tribunal ad quem que julgue como integralmente procedente o recurso apresentado, julgando inconstitucional a alínea p), do n.º 1, do artigo 23.º-A, do CIRC e, concomitantemente, ditando a reforma da douta decisão arbitral em conformidade, tudo com as demais consequências legais.»

4. A recorrida apresentou contra-alegações, que concluiu nos seguintes termos (cf. fls. 165-196):

«A. A Recorrente é uma sociedade comercial com sede em território nacional.

B. Em 31 de Maio de 2016 procedeu a ora Recorrente, por referência ao ano de 2015, à submissão da declaração Modelo 22 n.º 2016 3255 C6426 04, no valor de €4.418.492,01, tendo pago, a título de CSB a quantia de €2.618.492,01.

C. Por considerar que tal contribuição não era devida, veio, em Maio de 2018, deduzir reclamação graciosa contra a referida autoliquidação, nos termos do artigo 131.º do CPPT, requerendo que, o valor de €2.618.492,01 pago a título de CSB seja considerado dedutível para o apuramento do lucro tributável de IRC.

D. Isto porque entende que esta figura tributária encontra-se ferida de inconstitucionalidade, em razão da violação do n.º 2 do artigo 104.º da CRP.

E. No seguimento do indeferimento parcial da Reclamação graciosa, apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral, peticionando a declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa e da autoliquidação de IRC relativa ao exercício de 2015.

F. Em primeira linha, cabe aqui notar que, a alínea p) do n.º 1 do art.º 23.º-A (antes, alínea o) do n.º 1 do art.º 45.º) do Código do IRC foi aditada pelo art.º 99.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31/12, justamente, a mesma lei que criou a Contribuição sobre o Sector Bancário (CSB).

G. Cabe começar por lembrar que a introdução no ordenamento jurídico nacional da CSB inscreve-se no contexto da crise financeira que eclodiu a partir de 2008, para a qual o sector bancário deu um forte contributo, que veio a exigir apoio público traduzido na mobilização de elevados recursos financeiros por parte dos Estados à custa dos contribuintes, situação que levou a recomendações de instituições internacionais – entre elas, União Europeia e FMI – sobre a adopção de instrumentos fiscais e não-fiscais sobre o sector financeiro.

H. Com efeito, a Comissão Europeia, tanto na sua Comunicação de Outubro de 2009 [Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu, ao Tribunal de Justiça Europeu e ao Banco Central Europeu, Um enquadramento da União Europeia para a gestão de crises transfronteiras na União Europeia, COM(2009)561 final, de 20.10.2009] como na Comunicação de Maio de 2010, realça que a mensagem política que saiu da reunião do G-20 realizada em Setembro de 2009 em Pittsburgh, com o forte apoio da UE [Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu, Fundos de resolução de crises nos bancos, Bruxelas, COM(2010) 254 final, 26.5.2010], “é que o dinheiro dos contribuintes não deve voltar a ser utilizado para cobrir as perdas do sector bancário. A Comissão Europeia está a trabalhar em pelo menos duas formas complementares para alcançar esse objectivo: i) reduzindo a probabilidade de falências no sector bancário através de uma supervisão macro e microeconómica mais rigorosa, de uma melhor governação empresarial e de normas regulamentares mais apertadas; e ii) garantindo que estejam disponíveis instrumentos apropriados, nomeadamente recursos suficientes, para a resolução ordenada e atempada das crises num banco quando ocorrer uma falência, não obstante a existência dessas medidas. A criação de fundos de resolução de crises a constituir por fontes do sector privado constitui parte importante dessa resposta.”

I. Em sequência, o CONSELHO EUROPEU, de 17 de Junho de 2010 (Doc. EUCO 13/10), no Ponto 16 das Conclusões explicita que: “O Conselho Europeu acorda em que os Estados-Membros devem introduzir sistemas de taxas e impostos sobre as instituições financeiras para garantir uma justa repartição dos encargos e criar incentivos para conter o risco sistémico. Essas taxas e impostos devem fazer parte de um quadro de resolução credível. É necessário prosseguir urgentemente os trabalhos sobre as suas características principais, devendo as questões relacionadas com as condições de concorrência equitativas bem como o impacto cumulativo das diversas medidas regulamentares ser criteriosamente avaliados. O Conselho Europeu convida o Conselho e a Comissão a levarem por diante esses trabalhos e a apresentarem o respectivo relatório em Outubro de 2010.”

J. Ao mesmo tempo, o Relatório elaborado pelo Fundo Monetário Internacional (FMI) por solicitação do G20 - A Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector (June 2010), em sintonia com a linha decisória do Conselho Europeu, dá nota que, a par das medidas de curto prazo, que diferentes países tinham introduzido com a criação de contribuições sobre as entidades do sector bancário, era chegado o momento de perspectivar medidas dirigidas para limitar e ajudar a fazer face aos custos de crises futuras.

K. Na esteira de outros países e seguindo as recomendações emanadas do Conselho Europeu, em Portugal foi criada a CSB, cujo regime foi aprovado pelo art.º 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31/12, tendo sido, sucessivamente, prorrogada a sua vigência pelo n.º 1 do art.º 182.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30/12, art.º 252.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31/12, art.º 226.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31/12, art.º 235.º da Lei n.º 82-B/2014, art.º 5.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30/12, e art.º 238.º da Lei n.º 42/2016, de 28/12.

L. As motivações iniciais que presidiram à criação da CSB estão expostas no Relatório que acompanhou a Proposta de Orçamento do Estado para 2011, que sublinha a criação de uma contribuição sobre o sector bancário na linha daquelas que foram já introduzidas noutros Estados Membros, com o propósito de aproximar a carga fiscal suportada pelo sector financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos, protegendo também, assim, os trabalhadores do sector e os mecanismos de segurança social.

M. Os recursos financeiros do Fundo de Resolução compreendem nos termos do n.º 1 do art.º 153.º-F: a) As receitas provenientes da contribuição sobre o sector bancário; b) Contribuições iniciais das instituições participantes; c) Contribuições periódicas das instituições participantes; d) Importâncias provenientes de empréstimos; e) Rendimentos da aplicação de recursos; f) Liberalidades; e g) Quaisquer outras receitas, rendimentos ou valores que provenham da sua actividade ou que por lei ou contrato lhe sejam atribuídos.

N. Ou seja, não só a receita da CSB constitui um recurso financeiro do Fundo de Resolução como ainda o Fundo pode contar, em situações excepcionais, com contribuições adicionais do Estado que, naturalmente provêm de dinheiro de todos os contribuintes.

O. A contribuição sobre o sector bancário visou internalizar as externalidades dos riscos do sistema bancário e contribuir para o financiamento da recuperação e resolução de bancos, atribuindo-lhe o legislador nacional, aquando da sua criação, o duplo propósito de “reforçar o esforço fiscal exigido ao sector financeiro e, bem assim, diminuir os riscos que lhe estão associados” constituindo a sua receita um recurso do Fundo de Resolução (alínea a), n.º 1, do art.º 153.º-F do RGICSF), ainda que a cobrança seja efectuada pela AT.

P. A previsão na alínea p) do n.º 1 do artigo 23.º-A (Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais), da CSB inscreve-se nos objectivos que presidiram à criação desta imposição, qual seja o de reforçar o esforço fiscal exigido ao sector financeiro e de prevenção do risco sistémico, porquanto a materialização dos riscos assumidos por uma instituição bancária é susceptível de gerar efeitos negativos em toda a sociedade, com o consequente dispêndio público.

Q. O Recorrente alega que, em 2015, para além da CSB, existiam em Portugal outras contribuições bancárias domésticas destinadas ao financiamento do Fundo de Resolução, todavia se o legislador não extraiu consequências da alegada «similitude» entre a CSB e as demais contribuições para o Fundo de Resolução e para o Fundo Único de Resolução, tal deveu-se certamente ao facto de, independentemente de algumas semelhanças ao nível da base de incidência e da prossecução de uma finalidade comum, não existir uma identidade entre o regime jurídico aplicável a uma e a outras.

R. Entende o Recorrente que a interpretação da alínea p) do n.º 1 do art.º 23.º-A do CIRC, no sentido de não ser fiscalmente dedutível a CSB suportada no respectivo exercício, padece de inconstitucionalidade material por violação dos princípios da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva, previstos no n.º 2 do art.º 104.º e art.º 13.º, da CRP, respectivamente, de onde decorre a ilegalidade parcial da autoliquidação de IRC do exercício de 2015.

S. O princípio da tributação pelo rendimento real enunciado no n.º 2 do art.º 104.º dispõe que “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.”

T. Ora, o n.º 2 do artigo 104.º não institui um critério absoluto e rigoroso de tributação das empresas segundo o rendimento/lucro real, apontando antes para uma aproximação tendencial entre a matéria coletável e os lucros efetivamente auferidos, sem excluir o recurso à exclusão de certos gastos, desde que não ofenda o princípio da igualdade e da justiça material.

U. Neste sentido, a jurisprudência do Tribunal Constitucional, encontra-se sintetizada no Acórdão n.º 753/14, do Tribunal Constitucional, onde se afirma que “ainda que, em tese geral, o princípio da capacidade contributiva implique que deva ser considerado como tributável apenas o rendimento líquido, com a consequente exclusão de todos os gastos necessários à produção ou obtenção do rendimento, o certo é que não pode deixar de reconhecer-se ao legislador - como admite a doutrina - «uma certa margem de liberdade para limitar a certo montante, ou mesmo excluir, certas deduções específicas, que, embora relativas a despesas necessárias à obtenção do correspondente rendimento, se revelem de difícil apuramento» (Casalta Nabais, ob. cit., pág. 521) [a obra em causa é O Dever Fundamental de Pagar Impostos]. O ponto é que tais limitações ou exclusões tenham um fundamento racional adequado e se apliquem à generalidade dos rendimentos em causa.

Trata-se de opções de política fiscal que assentam numa ideia de praticabilidade, que exige ao legislador a elaboração de leis cuja aplicação e execução seja eficaz e económica ou eficiente, e que conduzam a resultados consonantes com os objetivos pretendidos. Com essa finalidade, com que se pretende também assegurar os princípios materiais da igualdade e da justiça fiscal, é constitucionalmente justificável que o legislador possa recorrer não apenas às referidas presunções legais, mas também a técnicas de tipificação e de simplificação, que permitam disciplinar certos aspetos do direito dos impostos segundo critérios de normalidade, afastando as situações atípicas ou anormais (idem, págs. 622-623).»

V. Ora, à não dedutibilidade do gasto com a CSB subjazem razões de política fiscal em sentido amplo e extrafiscais, que se prendem com o reforço da tributação das entidades do sector bancário por forma a acautelar e prevenir crises futuras no sector bancário, obviando à utilização de recursos públicos, portanto, esta medida “não se mostra arbitrária, nem desprovida de fundamento razoável sem justificação objectiva e racional e, então, violadora do princípio da igualdade (Artigo 13.º da Constituição)” .

W. Como é fácil de verificar e contrariamente ao que advoga a Recorrente, a dedutibilidade da CSB teria um impacto negativo na matéria colectável do IRC, afectando negativamente as receitas deste imposto.

X. O sector em que operam os sujeitos passivos da CSB é o único que se encontra protegido pelo Estado de situações de colapso que redundem em insolvência ou liquidação, consequentemente, a opção legislativa relativamente a essa disposição do artigo 23.º-A, encontrará uma justificação extrafiscal no especial tratamento concedido e no encargo futuro que daí pode resultar para a generalidade dos contribuintes.

Y. Se, em abstracto, como afirma o Recorrente “A concretização dos princípios constitucionais do rendimento real e da capacidade contributiva implica o reconhecimento de que todas as componentes do rendimento, quer positivas, quer negativas, terão relevância tributária no âmbito do cálculo do lucro tributável”, a verdade é que o próprio legislador constitucional afastou essa ideia, na sua pureza, ao consagrar que a tributação das empresas deve incidir fundamentalmente no lucro real.

Z. É consabido que dentro da liberdade de conformação legislativa há que atender a outros princípios e objectivos, que, a final, justificam o elenco taxativo de gastos não dedutíveis previsto no n.º 1 do art.º 23.º-A do Código do IRC.

AA. Ao contrário do que afirma o Recorrente sobre a inexistência de “um efetivo e real motivo para se impedir que a CSB” seja considerada como custo fiscalmente dedutível, na realidade, o motivo existe, na medida em que o apoio financeiro do Estado pode ser solicitado, em caso de crise financeira, para cuja cobertura o Fundo de Resolução não disponha dos recursos necessários (cf., º 1 do artigo 153.º-J do RGICSF).

BB. Por outro lado, o princípio da igualdade é um dos princípios estruturantes do sistema constitucional português, encontrando consagração genérica no artº.13.º, da CRP. Por sua vez, a vinculação das autoridades administrativas ao princípio da igualdade encontra consagração no artº.266, nº.2, do diploma fundamental.

CC. As decisões mais recentes do Tribunal Constitucional, na vertente que aqui nos interessa, assinalam correctamente que, o princípio da igualdade obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, i.e., as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante.

DD. Neste sentido o princípio da igualdade concretiza-se e possui, assim, diversas dimensões, como sejam (i) a proibição do arbítrio, (ii) a proibição da discriminação e (iii) a obrigação de diferenciação.

EE. A Recorrente suscita a violação do princípio da igualdade na dimensão da previsão da não dedutibilidade de um custo que apenas incide sobre o sector bancário.

FF. A propósito desta dimensão, o juízo do Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 563/96, de 16 de Maio, caminha no seguinte sentido:

«O princípio da igualdade do cidadão perante a lei é acolhido pelo artigo 13º da CR que, no seu nº 1, dispõe, genericamente, terem todos os cidadãos a mesma dignidade social, sendo iguais perante a lei, especificando o nº 2, por sua vez, que "ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou

O princípio não impede que, tendo em conta a liberdade de conformação do legislador, se possam (se devam) estabelecer diferenciações de tratamento, "razoável, racional e objectivamente fundadas", sob pena de, assim não sucedendo, "estar o legislador a incorrer em arbítrio, por preterição do acatamento de soluções objectivamente justificadas por valores constitucionalmente relevantes", no ponderar do citado acórdão nº 335/94. Ponto é que haja fundamento material suficiente que neutralize o arbítrio e afaste a discriminação infundada (o que importa é que não se discrimine para discriminar, diz-nos J.C. Vieira de Andrade - Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976, Coimbra, 1987, pág. 299).»

GG. Ao contrário do que afirma a Recorrente e tendo em consideração a teleologia da CSB é cristalino e factualmente inelutável que, sendo protagonista do sistema financeiro, contribui como os demais para os riscos sistémicos que por todos nós são conhecidos e que a todos nós atingiram numa realidade recente e que redundou na criação do Fundo e dos seus meios de financiamento, i.e., a CSB.

HH. Efetivamente, o legislador definiu pressupostos materiais constitucionalmente válidos no que concerne à incidência quer objectiva, quer subjectiva para o pagamento desta contribuição e foi um contexto excepcional que obrigou a medidas extraordinárias

II. Destarte verifica-se que daqui não resultam diferenças injustificadas de tratamento entre sujeitos passivos, pois que são tratadas de forma diferente situações diferentes, e de forma igual situações iguais, em estrito cumprimento daquele princípio constitucional.

JJ. A este respeito bem andou a decisão arbitral ao decidir que o legislador fez incidir a contribuição para o sector bancário sobre um grupo definido de destinatários e com objectivos claramente definidos que só poderiam reflectir-se no âmbito da actividade bancária.(…) Não pode estabelecer-se, por isso, um qualquer termo de comparação entre a generalidade das entidades empresariais e as instituições de crédito que integram o âmbito específico de incidência subjectiva da contribuição sobre o sector bancário. E o que está em causa não é o princípio da dedutibilidade dos gastos incorridos pelo sujeito passivo a que se refere o artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, que é igualmente aplicável à Requerente, mas a não dedução de certos encargos, como os que se encontram descritos no artigo 23.º-A, n.º 1, e que no caso da contribuição sobre o sector bancário tem por base um fundamento material bastante.» destaques nossos

KK. Assim, a CSB, regulada na Portaria, é, inequivocamente, uma norma de carácter geral e abstrato, aplicável de forma indistinta ou distinta a todos os casos em que se preencham os respetivos pressupostos de facto e de direito, em conformidade e em concretização desses mesmos pressupostos.

LL. Contrariamente ao que defende a Recorrente, a admitir-se a dedutibilidade da CSB, estaríamos, isso sim, a duplamente onerar o Estado, lapidando o lucro tributável das instituições bancárias e ainda, nas situações previstas no n.º 1 do 153.º-J do RGICSF, contribuindo adicionalmente para o Fundo de Resolução.

Termos em que, pelas razões acima invocadas deve ser indeferido o presente recurso, com todas as consequências legais, mantendo-se a Decisão Arbitral recorrida.»

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

5. Constitui objeto do presente recurso o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (adiante designado «CIRC»), na medida em que impede a dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável, do encargo suportado com a contribuição sobre o sector bancário. O teor desta disposição, na redação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, já vigente à data a que se reporta o ato de autoliquidação impugnado, é o seguinte:

«Artigo 23.º-A

Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais

1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

(…)

p) A contribuição sobre o setor bancário;

(…).»

Esta disposição foi introduzida no CIRC pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (cf. o artigo 99.º), que criou a contribuição sobre o sector bancário (adiante designada «CSB»), aprovando o respetivo regime (cf. o artigo 141.º), e constava inicialmente da alínea o) do n.º 1 do artigo 45.º do CIRC – artigo que, até à alteração e republicação do CIRC pela Lei n.º 2/2014, continha o elenco de encargos não dedutíveis para efeitos fiscais.

Segundo o Relatório do Orçamento do Estado para 2011, a CSB foi inspirada por medidas congéneres, adotadas noutros Estados Membros da União Europeia, e criada «com o propósito de aproximar a carga fiscal suportada pelo sector financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos, protegendo também, assim, os trabalhadores do sector e os mecanismos de segurança social.» (disponível em https://www.dgo.gov.pt/, p. 73).

A respeito deste tributo, observou-se recentemente, no Acórdão n.º 268/2021, o seguinte (cf. II, D), 15):

« Ressalta, deste modo, um duplo propósito originário na criação do novo tributo: reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos, em linha com aqueles que haviam sido os objetivos traçados ao nível europeu, pela Comissão, na sequência da Cimeira de Pittsburgh [v. a Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu — Fundos de resolução de crises nos bancos, de 26.5.2010- COM/2010/254-final]– garantir que é o sector bancário que suporta os encargos que ele próprio gera («limitar os encargos para os contribuintes e minimizar – ou melhor ainda, eliminar – a futura dependência de fundos provenientes das contribuintes para salvar um determinado banco»); mobilizar os montantes necessários para cobrir os custos expectáveis dos fundos de resolução («que facilitem a resolução de crises nos bancos em dificuldades de formas que evitem o contágio e que permitam a liquidação de um banco de forma ordeira e num prazo que evite a venda urgente dos ativos (“princípio da previdência”)», «contribuir para o financiamento da resolução ordeira das dificuldades em que se encontra uma entidade financeira»); e criar incentivos à adoção de comportamentos adequados pelo sector da banca, reduzindo o risco de recurso aos mecanismos de resolução de crises («aplicação, também no sector financeiro, do chamado «princípio do poluidor-pagador»).»

Neste mesmo aresto, concluiu o Tribunal que o tributo sobre o sector bancário detém a natureza de uma contribuição financeira, salientando que o objetivo de prevenir ou mitigar o risco sistémico sobressai, tanto na motivação aduzida aos diplomas que posteriormente viriam a desenvolver o regime jurídico da CSB, como na configuração jurídica da contribuição (maxime, da sua base de incidência objetiva). Por sua vez, o propósito de exigir ao sector financeiro um especial esforço fiscal «parece assumir, neste quadro, um relevo subsidiário, na medida em que ao fazer o sector bancário contribuir de forma mais intensa, custeando os encargos que ele próprio gera, reduz-se proporcionalmente a participação dos contribuintes no esforço de consolidação das contas públicas.» (v. novamente o n.º II, D), 15, in fine).

São igualmente estes os objetivos que enquadram a opção legislativa em apreço no presente recurso, ab ovo parte integrante do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, embora dele não conste expressamente (no que, aliás, se diferencia do regime jurídico da contribuição extraordinária sobre o sector energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cujo artigo 12.º é de teor idêntico ao da alínea q) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, na sua redação atual). Cuidou, deste modo, o legislador de assegurar que a criação da CSB não seria, garantidamente, acompanhada da diminuição das receitas obtidas com a liquidação do IRC devido pelos respetivos sujeitos passivos, reforçando-se também por esta via a participação do sector financeiro no esforço de consolidação das contas públicas.

A mesma opção viria a ser adotada posteriormente, aquando da criação da contribuição extraordinária sobre o sector energético (v. o artigo 12.º do já mencionado Regime, criado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83.º-C/2013, de 31 de dezembro) e da contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica (criada pelo artigo 168.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro), a que respetivamente se referem as alíneas q) e s) do n.º 1 do artigo 23.º-A (na sua redação atual, tendo a alínea s) sido aditada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro).

6. Analisadas as alegações produzidas perante este Tribunal, rapidamente se observa que o debate sobre a disciplina legal da CSB (e sobre a sua conformidade com a Constituição) entretece tanto as alegações da recorrente como as contra-alegações da recorrida, contrapondo perspetivas – designadamente, sobre a possibilidade de reconduzir a CSB à categoria de contribuição financeira a favor de entidades públicas (na aceção do artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição) ou sobre a conformidade do respetivo regime com o princípio da equivalência – sobre as quais não cumpre a este Tribunal tomar posição no âmbito do presente recurso.

Assim, por exemplo, defende a recorrente que a disposição em apreço ofende o princípio da igualdade fiscal na sua dimensão de universalidade ou generalidade, «ao enxertar num imposto geral – como seja o IRC – um obstáculo à dedução de um gasto aplicável tão-somente a um sector específico e previamente identificado – o sector bancário –, o artigo 23.º, n.º 1, alínea p, do CIRC consagra um tratamento discriminatório das empresas desse mesmo sector, porquanto aplicável a um sector específico e previamente identificado, sem que se entreveja qualquer motivo atendível para o efeito» (cf. supra I, 2., conclusão 91.ª). Ora, a generalidade dos sujeitos passivos de IRC não se encontra impedida de deduzir o encargo suportado com a CSB por uma razão evidente: porque não está sujeita ao pagamento deste tributo. A incidência subjetiva do IRC (cf. o artigo 2.º do CIRC), não coincide com a incidência subjetiva da CSB (cf. o artigo 2.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010) – o que, claro está, não constitui qualquer ofensa ao princípio da igualdade, nas dimensões convocadas, atenta a diversidade dos tributos em questão. Por outro lado, é evidente que a alínea p) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC abrange todo o universo de sujeitos passivos obrigados ao pagamento desse tributo, em termos que não suscitam quaisquer dúvidas sobre a sua vocação para uma aplicação geral. Este argumento desvela, portanto, uma crítica dirigida ao próprio regime da CSB, na medida em que especificamente atinge as instituições obrigadas ao seu pagamento – razão pela qual não merece apreciação desenvolvida no âmbito do presente recurso.

Relembre-se que durante o processo e diante deste Tribunal foi suscitada, apenas, a inconstitucionalidade da supracitada disposição do CIRC em face dos princípios da tributação das empresas pelo lucro real, da igualdade e da capacidade contributiva (consagrados, respetivamente, nos artigos 104.º, nº 2, e 13.º da Constituição). Como tal, a apreciação de qualquer aspeto do regime jurídico da CSB só será pertinente se, e na medida em que, releve para a apreciação da norma que constitui o objeto do presente recurso.

Quanto a esta, alega o recorrente, em síntese, que contende com os princípios da tributação das empresas pelo lucro real, da igualdade e da capacidade contributiva, na medida em que obsta à consideração, para efeitos fiscais, de um custo efetiva e obrigatoriamente suportado pelos sujeitos passivos da CSB para obter rendimentos sujeitos a IRC, sem que para tal encontre qualquer fundamento razoável, coerente e atendível, à luz da Constituição. Considera, ainda, que da aplicação desta disposição resulta uma duplicação do encargo suportado pelos sujeitos passivos da CSB com este tributo, que ofende o princípio da igualdade na medida em que a norma onera apenas os devedores da contribuição e não a generalidade dos contribuintes.

A recorrida contrapõe que à norma que constitui objeto do recurso «subjazem razões de política fiscal em sentido amplo e extrafiscais, que se prendem com o reforço da tributação das entidades do sector bancário por forma a acautelar e prevenir crises futuras no sector bancário, obviando à utilização de recursos públicos», que fundamentam o tratamento diferenciado dos sujeitos sobre os quais incide a CSB, também em sede de IRC, e assim o conciliam com os princípios constitucionais invocados pela recorrente, correspondendo a uma opção que ao legislador cumpre adotar no exercício dos poderes de conformação que lhe são reconhecidos.

Vejamos.

7. Em matéria de tributação do rendimento das pessoas coletivas, tem sido reconhecida por este Tribunal a estreita relação entre os princípios constitucionais da tributação das empresas pelo lucro real e da capacidade contributiva, como medida de igualdade fiscal (consagrados, respetivamente, nos artigos 104.º, nº 2, e 13.º da Constituição – a este respeito, v., v.g., os Acórdãos n.º 127/2004, B, 6.5., n.º 197/2013, II, 6, e n.º 430/2016, II, 12.1). Tal como refere José Casalta Nabais, «embora inserido no específico recorte constitucional do nosso sistema fiscal» o princípio do rendimento real «mais não é do que uma concretização, uma explicitação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal.» (v. Direito Fiscal, 11.º Ed., Almedina, Coimbra, 2019, pp. 173-174).

Do recorte constitucional do rendimento real a que se refere o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição, é, assim, possível extrair com nitidez duas exigências dirigidas ao legislador: que faça depender a tributação das empresas de uma manifestação de capacidade contributiva que assegure um tratamento fiscal equitativo; e que privilegie (ou «fundamentalmente» eleja) como pressuposto e critério da tributação o rendimento real e o rendimento efetivo das empresas (v., a este respeito, os Acórdãos n.os 197/2013, II, 6, e 717/2017, II, 19).

Em conformidade com estas exigências, o Código do IRC – nos termos do qual, «[o] lucro tributável (…) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código» (artigo 17.º, n.º 1) – adere a um modelo de tributação do rendimento das pessoas coletivas incidente sobre o rendimento-acréscimo e sobre o rendimento líquido, apurado com base na contabilidade, mas necessariamente «corrigido» pelo direito fiscal (sobre este ponto, v. o Acórdão n.º 717/2017, II, 15). Por conseguinte, o rendimento real é, como tem sido constantemente reiterado pela jurisprudência deste Tribunal, um «conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável» (v., entre outros, os Acórdão n.os 127/2004, 162/2004, 85/2010, 451/2010, 42/2014 ou 430/2016).

Tal como se afirmou no Acórdão n.º 127/2004 (B, 6.5.):

« (…) [O] rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (cfr. art.º 17º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas) - o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de carácter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei.

Por outro lado, a injunção constitucional da tributação segundo o rendimento real não pode deixar de atender, necessariamente, aos princípios da praticabilidade e de operacionalidade do sistema, pelo que não pode deixar de se lhes reconhecer natureza constitucional, sob pena dos arquétipos legalmente construídos não conseguirem realizar, com a aproximação possível, o princípio da universalidade e da igualdade no pagamento de os impostos.

Um sistema inexequível ou um sistema que não permita o controlo dos rendimentos e da evasão fiscal, na medida aproximada à realidade existente, conduz em linha recta à distorção, na prática, do princípio da capacidade contributiva e da tributação segundo o rendimento real.»

A jurisprudência deste Tribunal vem, assim, reconhecendo que, se o princípio da tributação do rendimento real prima facie impõe a consideração de todas as componentes positivas e negativas dos resultados obtidos pelas empresas, tal como refletidos na contabilidade de determinado período – uma tal exigência há-de conviver com os mais diversos condicionamentos impostos, seja por razões técnicas e práticas, seja pela prevalência de outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional, cabendo ao legislador assumi-los e harmonizá-los no exercício dos poderes de conformação que a Constituição lhe atribui.

8. As regras que definem os custos ou perdas a considerar e a desconsiderar para efeitos de apuramento da matéria coletável constituem, na verdade, um claro exemplo da complexidade inerente à modelação do lucro tributável em IRC.

A regra que melhor exprime a vinculação ao princípio da tributação do rendimento real, aqui entendido como rendimento líquido, é a de que concorrem para a determinação do lucro tributável (tal como hoje dispõe o artigo 23.º do CIRC) «todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC», considerando-se aí abrangidos os gastos «de natureza fiscal e parafiscal» (cf. a alínea f) do n.º 2 do artigo 23.º do CIRC). No entanto, esse preceito coexiste com um elenco de encargos que, embora efetivos, não podem ser considerados para efeitos de apuramento do lucro tributável, pelas diversas razões.

A doutrina sempre foi advertindo que, a fim de serem compatíveis com as exigências decorrentes dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real, as hipóteses de indedutibilidade de gastos efetivos e documentados, «para além de uma expressa previsão legal (…), carecem, ainda, de uma específica e especial motivação intrínseca.» (assim, Tomás M.C. Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o Direito Fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396, Out.-Dez. de 1999, [pp. 9-177] p. 98), realçando-se que «a inclusão de uma despesa neste elenco taxativo de encargos não dedutíveis para efeitos fiscais tem de passar no teste da “motivação”, tem de ser visível e identificável o interesse fiscal específico que se visa acautelar.» (v. António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 302).

No mesmo sentido, afirmou o Tribunal no Acórdão n.º 753/2014 (cf. II, 8):

«(…) [A] não dedutibilidade de encargos para efeitos fiscais, que consta do artigo 42.º do CIRC, podendo representar potencialmente uma limitação ao princípio da tributação segundo o lucro real, encontra justificação em diversas ordens de razões, que poderão relacionar-se com a quantificação técnica do imposto ou com a dificuldade de inserção da despesa na esfera empresarial ou na atividade lucrativa (quanto a estes aspetos, SALDANHA SANCHES, ob. cit., págs. 393-394)

E ainda que, em tese geral, o princípio da capacidade contributiva implique que deva ser considerado como tributável apenas o rendimento líquido, com a consequente exclusão de todos os gastos necessários à produção ou obtenção do rendimento, o certo é que não pode deixar de reconhecer-se ao legislador – como admite a doutrina - «uma certa margem de liberdade para limitar a certo montante, ou mesmo excluir, certas deduções específicas, que, embora relativas a despesas necessárias à obtenção do correspondente rendimento, se revelem de difícil apuramento» (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 521). O ponto é que tais limitações ou exclusões tenham um fundamento racional adequado e se apliquem à generalidade dos rendimentos em causa.»

Num ensaio de sistematização das hipóteses inicialmente previstas no CIRC, em função da respetiva motivação, poderiam ser agrupados os encargos não dedutíveis: i) por razões de ordem técnica e prática, relacionadas com a quantificação do imposto e a periodização de exercícios (v.g., o próprio IRC e os demais impostos que incidam sobre o lucro); ii) por estarem relacionados com a prática de atos ilícitos ou a assunção imprudente de riscos (v.g., os encargos com multas, coimas e demais encargos resultantes da prática de infrações ou as indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável); iii) por revelarem um nexo duvidoso com a atividade empresarial ou constituírem um instrumento privilegiado de erosão da base tributável (em termos próximos, v. Tomás M.C. Castro Tavares, cit., pp. 98-109; ou J.L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Edição, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 393-394).

A evolução das disposições do Código do IRC sobre os encargos não dedutíveis, ao longo de mais de três décadas de vigência é, todavia, ilustrativa das prioridades assumidas em cada momento pelo legislador e não deixa de testemunhar o crescente protagonismo dos objetivos extrafiscais visados pelas regras de tributação do rendimento das pessoas coletivas (cf. o artigo 41.º, n.º 1, na redação vigente até à republicação pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho; o artigo 42.º, até à republicação pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho; e o artigo 45.º, até à republicação pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro). Com efeito, na versão original do Código constavam oito hipóteses deste elenco (v. o artigo 41.º), onde hoje figuram dezanove alíneas e outros tantos números (v. o artigo 23.º-A do CIRC, na sua redação atual, que após a reforma de 2014 passou a concentrar diversas hipóteses antes dispersas) – as quais não esgotam toda a matéria.

Se algumas das motivações tradicionalmente reconhecidas pela doutrina continuam a fornecer o necessário enquadramento a parte das exceções à regra da dedutibilidade dos encargos – tais como, v.g., os encargos com despesas «confidenciais» ou não documentadas; com despesas «ilícitas»; ou com o cada vez mais extenso rol de despesas situadas no limite entre a esfera empresarial e a esfera pessoal dos sócios – outras não podem já, em bom rigor, ser enquadradas em qualquer daqueles três grupos. Veja-se, por exemplo, a limitação imposta pelo artigo 67.º do Código do IRC à dedutibilidade dos gastos de financiamento (cf. o artigo 23.º, n.º 2, alínea c) do Código) – através da qual se visou mitigar o problema da poupança fiscal originada pelo endividamento (ou do «tratamento preferencial da dívida»), quando a dedutibilidade ilimitada dos juros não é mitigada por um «tratamento equivalente dos rendimentos do capital próprio» (v. o Relatório Final da Comissão para a Reforma do IRC, 2013, a p. 160). Trata-se de uma exceção motivada por objetivos de política económica com contornos extrafiscais, cujo propósito imediato é condicionar o comportamento dos sujeitos passivos através da desconsideração de custos efetivos, mas com vista a mitigar o risco inerente ao endividamento excessivo das empresas.

E enfim, da Constituição não se retira, como parece defender a recorrente, qualquer elenco taxativo de razões justificativas da desconsideração de custos no apuramento do lucro tributável. Exige-se, apenas, como este Tribunal tem afirmado, que estas hipóteses revistam um caráter excecional, objetivo, racionalmente fundado e genericamente aplicável aos rendimentos visados (cf., v.g., os Acórdãos n.º 142/2004, n.º 5, e 48/2020, n.º 6).

9. No que diz respeito aos encargos de natureza tributária não dedutíveis, o elenco constante do CIRC manteve-se relativamente estável durante toda a sua vigência. Na sua redação original, o artigo 41.º do CIRC impunha apenas a desconsideração dos montantes pagos a título de IRC, da contribuição autárquica (sujeita a um regime especial) e dos «impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar» (v., respetivamente, as alíneas a), b) e c) do n.º 1 do artigo 41.º). A redação da alínea a) foi subsequentemente alterada no sentido de «clarificar» que não apenas o IRC, mas também «quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros» (mormente, a derrama) não deveriam ser considerados gastos dedutíveis (v. o artigo 28.º da Lei n.º 10-B/1996, de 23 de março) e a disposição relativa à contribuição autárquica eliminada.

Só em 2010 viria a figurar nesse elenco um novo encargo não dedutível – precisamente a CSB, que ora nos ocupa – seguido, em 2014, da menção às «tributações autónomas» (inserida também na alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC) e à contribuição extraordinária sobre o sector energético (v. o artigo 3.º da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), e finalmente, em 2017, da menção à contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica (v. as alíneas p), q) e s) dos mesmos número e artigo, na redação atual do CIRC). Deixando de parte as tributações autónomas (cuja desconsideração encontrará fundamento nas particularidades deste imposto e das despesas sobre as quais incide – cf., a este respeito, o Acórdão n.º 197/2016, n.º 2), é evidente que os tributos incluídos no elenco do artigo 23.º-A do Código do IRC aparentam partilhar características que parecem desvelar a motivação intrínseca a este desvio à regra da dedutibilidade dos encargos fiscais e tributários. Referimo-nos, em primeiro lugar, ao caráter bilateral e paracomutativo sugerido pela designação de «contribuições» que lhes foi atribuída pelo legislador e, em segundo lugar, ao seu caráter aparentemente contingente ou extraordinário.

10. Relembre-se que as contribuições financeiras a favor de entidades públicas vêm sendo caracterizadas por este Tribunal como prestações coativas, devidas por um «grupo» homogéneo de sujeitos, como contrapartida de prestações administrativas apenas presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelos respetivos sujeitos passivos, que devem ser equitativamente repartidas segundo um critério de equivalência, em que a «correspondência entre o tributo e a prestação administrativa tanto pode ser aferida em função do custo que o sujeito passivo provoca (princípio da cobertura de custos) como em função do benefício que ele aproveita (princípio do benefício)» (v. o Acórdão n.º 344/2019, II,8; e o Acórdão n.º 268/2021, II, 14).

Estamos, pois, perante tributos paracomutativos, que pressupõem uma relação de bilateralidade genérica ou grupal e visam suportar os custos de prestações públicas de que os sujeitos passivos são presumíveis causadores ou beneficiários. Assim, quanto à sua finalidade, distinguem-se claramente dos impostos, pois como refere Sérgio Vasques, «ao pagarmos as taxas e as contribuições não custeamos os encargos gerais da comunidade, em cumprimento de um qualquer dever de solidariedade, mas custeamos antes prestações de que somos causadores ou beneficiários e cujo financiamento é justo, por conseguinte, que seja da nossa responsabilidade.» (Manual de Direito Fiscal, 2.ª Edição (Reimpressão), Almedina, Coimbra, 2019, p. 307). Especialmente a respeito da CSB, refere o mesmo Autor (in Sérgio Vasques, «A Contribuição Extraordinária Sobre o Sector Energético», Fiscalidade da Energia, Almedina, Coimbra, 2017, pp. 246-247):

«(…) Esta contribuição, criada no auge da crise económica e financeira, inspirou-se na experiência de outros estados europeus e assenta na ideia de que o sector bancário, pela posição que ocupa na economia, gera riscos sistémicos que a crise veio pôr a nu. A cobertura desses riscos e as medidas de reacção perante o colapso das instituições financeiras têm custos que não podem com justiça ser exigidos da generalidade dos contribuintes, servindo esta contribuição para exigi-los dos presumíveis beneficiários. A contribuição sobre o sector bancário opera, pois, à semelhança de um prémio de seguro, e por essa precisa razão a sua base de incidência é formada pelo passivo das instituições de crédito, indicador do risco que geram. Existe nisto, em suma, o mesmo fundo comutativo que encontramos em figuras mais recuadas como as contribuições para o Fundo de Garantia de Depósitos ou para o Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, criadas ainda nos anos 90.»

Simetricamente, as contribuições assumidamente extraordinárias sobre o sector energético e sobre a indústria farmacêutica, foram criadas num contexto (ou no rescaldo) de uma crise económico-financeira, com o intuito de gerar rapidamente receitas destinadas a afetar a fundos ou atividades de que os sujeitos passivos seriam, presumivelmente, os principais causadores ou beneficiários, e que se pretendia que fossem suportados pelos respetivos sujeitos passivos na sua plenitude, isto é, sem que tais custos tivessem qualquer repercussão nas receitas geradas pelo IRC, o que só se garantiria obstando à sua dedução ao lucro tributável (v. o Acórdão n.º 301/2021, II, 8).

Importa relembrar que, neste contexto, a redução do défice excessivo e a consolidação das contas públicas foram assumidas como prioritárias e justificaram a criação de múltiplos tributos de caráter (ao menos, idealmente) excecional, extraordinário ou transitório, através dos quais o legislador procurou atingir o que entendeu ser manifestações de capacidade contributiva acrescida segundo um princípio, expressa ou implicitamente invocado, de «equidade social na austeridade» (v., v.g., o Acórdãos n.º 590/2015, n.º 9).

Este Tribunal foi, como é sabido, chamado a pronunciar-se sobre diversas destas medidas, tendo reconhecido ao legislador a necessária liberdade de conformação para eleger os factos reveladores de uma especial capacidade económica a atingir, sem perder de vista o desígnio de promover uma «justa repartição» do esforço fiscal exigido pela consolidação orçamental a que a Constituição dá respaldo (cf., em especial, o n.º 1 do artigo 103.º).

Assim, por exemplo, a respeito dos limites impostos às deduções à coleta do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares («IRS») pela Lei do Orçamento do Estado para 2013, considerou o Tribunal (v. o Acórdão n.º 187/2013, II, 104):

«Não pode ignorar-se, em todo o caso, que as limitações às deduções à coleta operadas pela Lei do Orçamento do Estado de 2013 ocorrem num contexto de aumento generalizado da carga fiscal, em que um maior esforço de participação na satisfação dos encargos públicos é exigido a todas as categorias de contribuintes a partir de um rendimento mínimo tributável.

Neste condicionalismo, pode entender-se que a adoção de soluções legislativas mais exigentes em relação a titulares de rendimentos mais elevados, no que se refere à dedução de despesas com a satisfação de necessidades básicas, como as de saúde, educação ou habitação – que esses contribuintes, em princípio, sempre estarão em condições de suportar -, pode ainda manter-se dentro dos critérios da constituição fiscal.»

Também a respeito do designado Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (inicialmente inserido na Tabela Geral do Imposto do Selo) se afirmou, no Acórdão n.º 378/2018 (II, 13):

«13. (…) Nessa situação jurídica, tal como sucede com a propriedade de casas para habitação de tal valor, há uma razão constitucionalmente válida que justifica a tributação: a titularidade de bens cujo valor patrimonial tributário e afetação social normal são suscetíveis de revelar uma especial capacidade para suportar e participar no esforço de consolidação orçamental que o legislador, no exercício do seu poder de livre conformação, decidiu alargar aos titulares de determinados patrimónios imobiliários, por razões de maior equidade social, a que a Constituição é claramente sensível.

Não cabe ao Tribunal Constitucional equacionar a possibilidade (abstrata) de existirem situações ou hipóteses que, em atenção à natureza do sujeito visado ou ramo de atividade por este desenvolvido, poderiam justificar diferentes soluções tributárias, e, com base nisso, decidir pela inconstitucionalidade da solução adotada pelo legislador, quando, como é o caso, a sua inclusão no âmbito de incidência da norma tributária, a par de todas as outras hipóteses abrangidas, de variável configuração factual, não constitui solução arbitrária ou racionalmente infundada, por assentar em indícios seguros, embora não infalíveis, de especial ou acrescida capacidade contributiva, como ficou demonstrado.

Por isso, não se afigura que as razões invocadas pela decisão recorrida, com base em tais ponderações, possam determinar um juízo de inconstitucionalidade, por ofensa do princípio da igualdade tributária.»

Por último, não deixou também de se reconhecer que poderia ser justificada a subsistência de algumas medidas extraordinárias, mesmo após o mais rigoroso período de contenção orçamental. Assim, por exemplo, a propósito da derrama estadual, concluiu o Tribunal (v. o Acórdão n.º 430/2016, II, 10.2):

«Assim, do contexto (legislativo, económico e financeiro) do imposto em causa enunciado pelo legislador pode retirar-se a conclusão de se tratar, em grande medida, de um imposto contingente, procurando o Estado encontrar nesta «medida adicional» uma fonte de receitas destinada à necessária consolidação orçamental com vista à redução do défice excessivo e ao controlo do crescimento da dívida pública (indicando a derrama estadual como exemplo de uma medida de agravamento fiscal, vd. Susana Tavares da Silva, «Sustentabilidade e solidariedade em tempos de crise» in José Casalta Nabais e Susana Tavares da Silva (org.), Sustentabilidade Fiscal em Tempos de Crise, Coimbra, Almedina, 2011, pp. 61-91, p. 78, em especial, nota 36).

Não é de olvidar também, não obstante o termo de vigência do PAEF ocorrido em 2014 mencionado pelo legislador, que subsistem obrigações de consolidação orçamental a que o Estado português se encontra vinculado, por força das regras aplicáveis no quadro da União Económica e Monetária, em especial por força do disposto no artigo 136.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (…).»

Ora, neste contexto, fazer acompanhar encargos extraordinários da impossibilidade de os deduzir para efeitos de apuramento do rendimento líquido, torna mais previsível o aumento de receita resultante da adoção desses instrumentos.

11. Também a norma que constitui o objeto do presente recurso, tendo embora por efeito um real agravamento da carga fiscal e tributária suportada pelos sujeitos passivos da CSB, parece pressupor – o que não se mostra manifestamente irrazoável – que o sector bancário, pelas características da atividade que desenvolve, se mostra especialmente capaz de suportar, não só o encargo da CSB, como o imposto liquidado sobre o lucro tributável apurado sem a concorrência desse custo.

Estamos, em qualquer caso, perante uma medida de caráter extraordinário, cujo fundamento racional é discernível e que abrange a generalidade das entidades do sector, incidindo sobre os mesmos rendimentos, em termos que – especialmente no contexto em que foi adotada – são de considerar admissíveis à luz dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real.

Por último, é de salientar que a CSB, como supra se referiu, não visa apenas a obtenção de receitas, mas também condicionar o comportamento dos operadores económicos de modo a atenuar o risco sistémico. A eficácia da medida ficaria, pois, diminuída se de um lado o legislador encarecesse os comportamentos que visa prevenir através da sua tributação segundo o regime jurídico da CSB e, de outro, mitigasse esse efeito ao admitir a dedução deste encargo ao lucro tributável para efeitos do IRC.

Não se reconhece, por outro lado – e ao contrário do que afirma a recorrente – qualquer incongruência entre esta aspiração a modelar comportamentos e o propósito de aumentar a receita obtida por essa via, designadamente impedindo a sua dedução para efeitos de determinação do lucro tributável em IRC. Estamos, é certo, fora do domínio extrafiscalidade em sentido próprio – na medida em que concorrem para a delineação deste regime tributário objetivos «fiscais e extrafiscais», visando-se simultaneamente obter receita e a realização de objetivos de natureza distinta. No entanto, há que reconhecer a existência do que pode designar-se como extrafiscalidade concorrente, «em que justamente se assiste a um certo equilíbrio entre os objectivos fiscais e extrafiscais, cujo exemplo paradigmático nos é dado pelo direito fiscal ecológico», como esclarece Casalta Nabais (v. Direito Fiscal, pp. 398-399).

O mesmo sucede com a norma que constitui o objeto do presente recurso e que – a par da CSB – simultaneamente pretendeu inspirar prudência num momento particularmente crítico e assegurar que os operadores que gerassem um maior risco assumiriam especiais encargos por o ter gerado. Não se vislumbra, ainda, que a circunstância de o legislador não ter optado por admitir outra exceção à regra da dedutibilidade dos encargos fiscais e parafiscais – incluindo no elenco de encargos não dedutíveis os referentes às contribuições periódicas para o Fundo de Resolução (previstas no artigo 153.º-H do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, na sua redação atual) – configure uma incongruência suscetível de abalar a conclusão de que não merece censura, à luz dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, a norma que constitui o objeto do presente recurso.

Resta, em face do exposto, negar provimento ao recurso.

III – Decisão

12. Pelos fundamentos expostos, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), na medida em que impede a dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, do encargo suportado com a contribuição sobre o sector bancário; e, consequentemente,

b) Negar provimento ao recurso.

Custas devidas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta, nos termos do n.º 3 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os critérios previstos no n.º 1 do artigo 9.º do mesmo diploma e a e a prática deste Tribunal em casos semelhantes.

Lisboa, 7 de junho de 2021 - Maria José Rangel de Mesquita - Gonçalo Almeida Ribeiro - Joana Fernandes Costa - João Pedro Caupers

Atesto o voto de conformidade do Conselheiro Lino Rodrigues Ribeiro, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de março (aditado pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 de maio).

Maria José Rangel de Mesquita