3/21 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO N.º 210/2021

Processo n.º 3/21

3.ª Secção

Relator: Conselheira Maria José Rangel de Mesquita

Acordam, em conferência, na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é reclamante A., S.A. e reclamada a AT - Autoridade Tributária e Aduaneira o primeiro interpôs recurso para o Tribunal Constitucional (cf. fls. 26-27 com verso) e, não tendo o mesmo sido admitido por decisão do Presidente do Tribunal Arbitral (cf. fls. 28-verso e 29), vem apresentar reclamação ao abrigo da conjugação do n.º 4 do artigo 76.º e do artigo 77.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, adiante denominada pela sigla «LTC»).

2. O requerimento de interposição de recurso para este Tribunal tem o seguinte teor (cf. fls. 26-27 verso):

«A., S.A., anteriormente designado A1, S.A., pessoa colectiva n.° ……, com sede em Rua ….,…, 1269-073, notificada, na sua qualidade de Requerente, da Decisão Arbitral proferida no âmbito do processo n.º 887/2019-T. que correu termos no Tribunal Arbitral constituído neste Centro de Arbitragem Administrativa, vem, ao abrigo do nº 1 do artigo 25.° do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (que consagra o Regime Jurídico da Arbitragem Tributária - RJAT), em conjugação com o regime dos artigos 6.°, 70.°, n.ºs 1, alínea b), e 2, 71.°, n.º 1, 72.°, n.ºs 1, alínea b), e 2, 75.°, n.º 1, 75.°-A, n.ºs 1 e 2, e 76.°, n.º 1, todos da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro (Lei do Tribunal Constitucional - LTC), interpor recurso daquela Decisão para o Tribunal Constitucional - sem prescindir da impugnação da decisão arbitral que será apresentada oportunamente junto do Tribunal Central Administrativo Sul ao abrigo do artigo 27.° e ss do RJAT (e para salvaguardar a eventualidade de este Tribunal ou o Tribunal Constitucional entenderam que a impugnação da decisão arbitral não tem efeito suspensivo relativamente àquela) -, uma vez que a mesma aplicou uma norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada durante o processo, nos termos do n.º 1, in fine, do artigo 25.° do RJAT e da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.° da LTC.

1. As normas objecto do presente recurso são as constantes do n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do Imposto do Valor Acrescentado.

2. Consideram-se violados os princípios constitucionais da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da Constituição da República Portuguesa - CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, o princípio da legalidade tributária (103.°, n.º 2 da CRP), da reserva de lei da Assembleia da República [165.°, n.º 1, alínea i) da CRP], do princípio da legalidade da actuação da administração (artigos 266.º, n.º 2, da CRP), e do princípio da não retroactividade da lei fiscal (artigo 103.°, n.º 3 da CRP).

3. As questões de inconstitucionalidade objecto do presente recurso foram suscitadas pela Recorrente, designadamente nos artigos 191.º e 291.° do pedido de pronúncia arbitral e nas páginas 4,14,15,18,21, 23 e 24 a 29 das alegações escritas apresentadas em 28.09.2020.

4. Não obstante o disposto no artigo 25.º, n.º 4, do RJAT, o presente recurso é apresentado neste Centro de Arbitragem Administrativa em conformidade com o decidido pelo Tribunal Constitucional, nos seus Acórdãos n.º 281/2014, de 25 de Março de 2014, e n.º 262/2015, de 6 de Maio. Nestes arestos entendeu-se que o citado preceito se encontra em contradição com o disposto nos artigos 75.º, n.º 1, 75.º-A, n.º 5, e 76.º, n.º 1, da Lei do Tribunal Constitucional. Assim, revestindo esta última natureza reforçada, por se tratar de uma lei orgânica, a contradição entre a solução normativa fixada pelo n.º 1 do artigo 25.º do RJAT e o artigo 76.°, n° 1, da LTC, resolve-se a favor deste último, em função da manifesta "ilegalidade “próprio sensu” da primeira, pelo que se impõe a desaplicação da norma extraída do n.º 1 do artigo 25.° do RJAT e a consequente aplicação do regime processual previsto na Lei do Tribunal Constitucional.

Importa ainda referir que apesar de o artigo 23.° do RJAT prever a dissolução do tribunal arbitral com a notificação da decisão, e consequente esgotamento do respectivo poder jurisdicional, deverá entender-se que o mesmo tribunal se reconstitui para efeitos de admissão do presente recurso, ou, em alternativa, que a dissolução do tribunal arbitral só ocorre após o decurso do prazo de 10 dias previsto na lei para interposição do recurso de constitucionalidade, devendo o mencionado artigo 23.° ser interpretado em conformidade sob pena de ilegalidade por violação do disposto no artigo 76.° da LTC.

5. Assim sendo, não é igualmente aplicável o n.º 5 do artigo 25.º do RJAT, uma vez que a necessidade de comunicar ao Centro de Arbitragem Administrativa a interposição do recurso é inutilizada pela obrigação de aí proceder à própria apresentação do respectivo requerimento.

6. Para além disso, mais se informa que já se requereu ao Centro de Arbitragem Administrativa certidão digital do processo arbitral em apreço, pelo que se requer que a referida certidão acompanhe o presente requerimento na subida dos autos ao Tribunal Constitucional.

7. A Recorrente é parte legítima e está em tempo, pelo que deverá ser admitido o presente recurso, com efeito suspensivo e subida nos próprios autos, nos termos previstos nos artigos 78.º da LTC e 26.° do RJAT.

Nestes termos, e por estar em tempo e ser parte legítima, requer a V. Exas se dignem admitir o presente recurso da Decisão Arbitral proferida no processo n.º 887/2019-T, tendo por objecto as questões de inconstitucionalidade supramencionadas, o qual tem efeito suspensivo e sobe nos próprios autos, nos termos previstos nos artigos 78.º, n.º 3, da LTC, seguindo-se os demais termos, com as devidas consequências legais.».

3. O CAAD, em 2 de dezembro de 2020, proferiu despacho de não admissão do recurso interposto para este Tribunal, com os seguintes fundamentos (cf. fls. 28-29 verso):

«O A., S.A., Requerente no presente processo arbitral, veio interpor recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto no artigo 70.°. n.º 1, alínea b), da LTC, tendo por objecto as normas dos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA:

No processo arbitral, na fase de alegações, a Requerente havia suscitado a inconstitucionalidade das normas dos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, na interpretação segundo a qual permitem à Autoridade Tributária, à margem do processo legislativo, restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, por violação do principio da separação dos poderes, da reserva de lei da Assembleia da República, do princípio da tipicidade e dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.

Na decisão arbitral, o tribunal, abordando a questão que constituía o objecto do pedido, limitou-se a reconhecer, adoptando a orientação do acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, que a norma do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA procedeu à transposição para o direito interno do artigo 17.°. n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, assim afastando a ilegalidade que era imputada aos actos de liquidação impugnados. E não formulou a interpretação normativa a que a Requerente imputa, nas suas alegações, os vícios de inconstitucionalidade.

Nesse sentido, o tribunal, por considerar não ter adoptado uma tal interpretação normativa, decidiu não conhecer da suposta violação de princípios constitucionais.

Não tendo o tribunal apreciado as questões de constitucionalidade, é claro que o recurso para o Tribunal Constitucional não tem qualquer utilidade, visto que, mesmo que o Tribunal viesse a pronunciar-se sobre o mérito do recurso, essa decisão não poderia projectar-se na decisão recorrida de modo a alterar a solução jurídica adoptada no caso concreto. Isto é, a interpretação normativa que a Requerente pretende que seja objecto de recurso de constitucionalidade não constitui ratio decidendi da decisão de improcedência do pedido arbitral.

Como o Tribunal Constitucional tem afirmado reiteradamente, o recurso de constitucionalidade tem carácter instrumental, só havendo interesse processual em apreciar a questão de constitucionalidade suscitada quando o julgamento de inconstitucionalidade possa reflectir-se, de algum modo, no julgado (cfr., entre muitos outros, os acórdãos n.ºs 197/97, 490/99, 562/00 e 570/01).

Não sendo esse o caso, o recurso não pode ser admitido.».

4. A recorrente reclamou da decisão de não admissão do recurso interposto para este Tribunal, ao abrigo do artigo 76.º, n.º 4, da LTC, nos seguintes termos (fls. 33-49 com verso):

«A., S.A., anteriormente designado A1, S.A., pessoa coletiva n.º ……., com sede na Rua …,…, 1269-073, (doravante ‘A. ou ‘Reclamante’), tendo sido notificado, a 2 de Dezembro de 2020, do despacho arbitral de não admissão do recurso por si interposto, em 2 de Novembro de para o Tribunal Constitucional, do acórdão arbitral proferido no processo n.º 887/2019-T datado de 12 de Outubro de 2020, vem, pela presente, e ao abrigo do regime que decorre da conjugação do n.º 4 do artigo 76.º e do artigo 77.º da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro (Lei Orgânica do Tribunal Constitucional – ‘LTC’), deduzir

Reclamação do despacho de não admissão do recurso

que deverá ser remetida ao TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, para julgamento em conferência, nos termos do disposto nos artigos 77.º, n.º 1 e 78.º-A, n.º 3, ambos da LTC, instruída com certidão do processo arbitral (já requerida),

O que faz nos termos e com os seguintes fundamentos,

Venerandos Senhores

Juízes Conselheiros do Tribunal Constitucional

I. Enquadramento

A) A factualidade e a questão jurídica subjacente aos autos

1- Os actos tributários objecto do pedido arbitral que correu termos sob o n.º 887/2019-T junto do Tribunal Arbitral constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) respeitam à decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada pela ora Reclamante contra as liquidações adicionais do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referentes ao ano de 2005 emitidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) na sequência de uma acção inspectiva (cfr. artigo 7.º da p.i. e Relatório de Inspecção junto como documento n.º 3 da p.i.).

2- Para melhor compreensão do litígio subjacente aos autos, a Reclamante começará por sintetizar a este Tribunal os factos relevantes e a questão jurídica subjacente.

3- A Reclamante é uma instituição de crédito e, para efeitos de IVA, é um sujeito passivo misto, porquanto pratica:

a. operações sujeitas a IVA – nas quais se incluem as relativas ao leasing de veículos automóveis e Aluguer de Longa Duração (ALD);

b. operações isentas de IVA – designadamente a concessão de financiamentos ao consumo (contratos de concessão de crédito propriamente ditos).

4- Nos termos das disposições do Código do IVA à data em vigor (e que, na presente data, são substancialmente idênticas), nas operações de leasing e a ALD, a Reclamante liquida IVA aos seus clientes nas rendas (e sobre o valores destas) que lhes cobra no âmbito dos contratos que celebra: é o que resulta da alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do Código do IVA segundo o qual «o valor tributável é: h) para as operações resultantes de um contrato de locação financeira, o valor da renda recebida ou a receber do locatário”.

5- Por sua vez, nos contratos de concessão de crédito, a Reclamante não liquida IVA aos seus clientes uma vez que estas operações são, nos termos n.º 27 do artigo 9.º do Código do IVA, isentos deste imposto. 1[1 «Estão isentas de imposto: 27 As operações seguintes: a) A concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efectuada por quem os concedeu».]

6- Sendo a Reclamante um sujeito passivo misto, porque pratica operações tributáveis e isentas de IVA a jusante, a questão que se coloca nestes autos diz respeito à dedução do IVA incorrido (a montante) nos seus inputs no que contende com os custos comuns da sua actividade (custos estes utilizados quer para a realização de operações, a jusante, tributáveis em IVA, quer para operações isentas deste imposto).

7- Simplificando: a questão prende-se com saber qual é a percentagem do IVA que pode deduzir (que lhe foi liquidado pelos seus fornecedores/prestadores de serviços) e que diz respeito aos custos comuns necessários para praticar as operações de leasing e ALD (cujas rendas são sujeitas e não isentas de IVA) e as operações de concessão de crédito (isentas de IVA).

8- No que aos sujeitos passivos mistos concerne, o direito à dedução está regulado no artigo 23.º do Código do IVA. À data dos actos tributários (2005), dispunha aquele preceito legal que:

«“1. Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas nas percentagens correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução.

2. Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação.

3. A administração fiscal pode obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

a) Quando o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas;

b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.

4. A percentagem de dedução referida no n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador , o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar à dedução nos termos do artigo 19.º e n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento”. 2[2 Na sua redacção actual, os preceitos legais, no seu conteúdo e no que releva na situação vertente, não divergem daquele:

“1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:

a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afeto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afetação parcial é determinado nos termos do n.º 2;

b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afeto à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução.

2 - Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.

3 - A administração fiscal pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

a) Quando o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas;

b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.

4 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento.]

9- À luz do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA (actual alínea b) do n.º 1 do mesmo preceito legal), uma vez que a Reclamante é um sujeito passivo misto, apenas poderá deduzir o IVA dos seus inputs (a montante) «nas percentagens correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução».

10- Essa percentagem de dedução, que de designa de pro rata do IVA dedutível, é fixada no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA: no numerador insere-se o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução; no denominador insere-se o montante anual o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica.

11- Considera a Reclamante que, por força do n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, no cálculo da percentagem de dedução do pro rata (no seu numerador e denominador), para apuramento do IVA dedutível no que aos custos comuns contende, deve ser incluído o valor das amortizações financeiras (rendas do leasing e do ALD), uma vez que são sujeitas a IVA nos termos do artigo 16.º, n.º 2, alínea h) do Código do IVA, relacionadas com os contratos de LSG e ALD, inclusivamente as rendas dos contratos securitizados, assim como o valor das alienações e abates relacionados com tais contratos, porque também estas operações são sujeitas e não isentas de IVA (por simplicidade de exposição, doravante designadas abreviadamente “as rendas”).

12- Esta factualidade, aqui resumida, foi dada como provada pelo Tribunal a quo (vide factos A a HH do acórdão arbitral de 12 de Outubro de 2020 – p. 7 a 11).

13- A AT, na acção inspectiva ao ano de 2005, diverge do entendimento da Reclamante (o de que no apuramento do pro rata, no numerador e denominador, deve ser incluído o valor das rendas sujeitas a IVA), e considera apenas os juros e outros encargos dos contratos de leasing e ALD é que podem ser considerados para efeitos do cálculo do pro rata, diminuindo, em consequência, a percentagem do pro rata da Reclamante (por força da exclusão daquele cálculo das operações sujeitas a IVA – as rendas) – vide factos provados II a RR – p. 11 a 16 do acórdão arbitral de 12 de Outubro de 2020).

Este entendimento da AT só muito posteriormente a 2005 veio a ser materializada na Informação n.º 1763, da Direção de Serviços de IVA, datada de 2008-09-08 e no Ofício-Circulado n.º 30108, de 2009-01-30 3[3 Disponível em: http://www.taxfile.pt/file_bank/news0609_11_1.pdf ]

14- Nos termos deste último Ofício-Circulado, a AT dispôs o seguinte:

«Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD.

Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do nº. 4 do artigo 23º do CIVA» (realces nosso).

15- A este propósito, considera a AT que a imposição a estes sujeitos passivos mistos de um coeficiente de imputação específico, no que à percentagem do pro rata dos custos comuns, está legitimada ao abrigo do n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA. O mesmo entende, como veremos, o Tribunal a quo.

16- Importa dar nota que estando em causa matéria do IVA, como é sabido imposto de matriz comunitária, o direito nacional deve obediência ao direito comunitário. Sobre esta matéria, a Reclamante invocou que o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA não constitui a transposição, para o ordenamento jurídico interno, do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, da Sexta Directiva. Não é essa a questão que aqui cumpre abordar.

17- Porquanto, a Reclamante, quer na petição inicial, quer nas suas alegações escritas, invocou e alicerçou ainda outros fundamentos, o de que o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA seriam, então, inconstitucionais, por violar um conjunto de princípios constitucionais, caso se entendesse que de acordo com aqueles preceitos a AT estaria legitimada a regular o direito à dedução dos sujeitos passivos à margem da lei e em matéria de reserva de lei (ie., sem mais a pugnar por esse entendimento em sede inspectiva ou a regular por instrução administrativa com carácter geral e abstracto e eficácia externa o direito à dedução em moldes distintos dos previstos na lei).

18- Em especial, a Reclamante, não se esquecendo que estão em causa actos tributários de 2005, em alegações (apresentas em 28.09.2020, p. 2-4), expôs o seguinte:

(…) conhece a Requerente uma outra corrente jurisprudencial que veio já defender que o n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA permitiu à AT afastar o método do pro rata, tal como definido no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, quanto aos bens de utilização mista na actividade de locação financeira/ALD.

PORÉM, de acordo com essa corrente jurisprudencial, a AT veio a usar a prerrogativa conferida pelo n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA através do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009.

Referimo-nos, nomeadamente, ao acórdão arbitral proferido no processo n.º 11/2019-T, de 18/11/2019, de acordo com o qual 4[4 Acórdão arbitral este subscrito pelo mesmo Presidente do Colectivo de Árbitros constituído nestes autos.]:

…“O coeficiente específico que permite calcular a percentagem de dedução apenas com base no montante anual de juros veio a ser introduzido pelo Ofício Circulado n.º 30108, de 30 da janeiro de 2009, pelo qual, a Administração Tributária, tendo concluído, relativamente às instituições de crédito que desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing ou de ALD, que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA pode conduzir a “distorções significativas na tributação” determinou, no uso da faculdade prevista no artigo 23.º, n.º 3, que esses sujeitos passivos passassem a utilizar a afectação real.

Como se deixou entrever, a disposição do artigo 23.º, n.º 3, do Código do IVA, ao abrigo da qual veio a ser emitido o Ofício Circulado n.º 30108, permite à Administração Tributária afastar o método pro rata, em relação a bens ou serviços de utilização mista, quando a aplicação desse critério de imputação possa conduzir a distorções significativas na tributação, caso em que poderá impor o método da afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades” (realce nosso).

POSTO ISTO:

Na situação vertente, os actos tributários respeitam ao ano de 2005, ou seja, a uma data MUITO ANTERIOR à da emissão do Ofício-Circulado n.º 30108 que só foi emitido em 30 de Janeiro de 2009.

ASSIM, e sem prejuízo das ilegalidades que infra se denunciarão e que devem, sem mais, conduzir à procedência do pedido, sempre se dirá que o acto tributário, à luz da corrente jurisprudencial referida, é ilegal porque, à data (em 2005), a AT ainda não tinha então “usado” a alegada prerrogativa prevista no n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA (que aquela corrente jurisprudencial entende como lícita à luz do direito).

Outro entendimento – o de que em momento anterior ao da emissão do dito Ofício-Circulado a AT poderia mitigar o pro rata – sempre estará ferido de ilegalidade e inconstitucionalidade, encerrando, por conseguinte, uma crassa violação da retroactividade da lei fiscal em violação do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa. Com efeito, ao se entender como se entendeu naquele aresto (o de que a AT, por Ofício, pôde mitigar o pro rata), é facto incontornável, que à data dos factos tributários, não existia esse Ofício (nem a informação vinculativa que o precedeu), pelo que não pode ser convocado um expediente não contemporâneo daqueles factos tributários».

19- Por outro lado, a Reclamante invocou ainda naquelas alegações (p. 23 a 29) que:

«Com efeito, caso não se entenda pela ilegalidade dos actos tributários à luz do que se expôs até aqui, e como aventado no acórdão arbitral acabado de referenciar, sempre se dirá que uma interpretação segundo a qual o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA permitem à AT (à margem de qualquer processo legislativo estabelecido na CRP) restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização) é MATERIAL e FORMALMENTE INCONSTITUCIONAL por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [165.º, n.º 1, alínea i) da CRP], o que expressamente se invoca para todos os efeitos legais.

E, não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista, a AT não a pode aplicar, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua actuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n. 1, do Código do Procedimento Administrativo, pelo que uma interpretação segundo a qual o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA lhe confere, à AT, tal possibilidade, também é violadora do princípio da legalidade da actuação da AT (artigos 266.º, n.º 2, da CRP)».

20- Como se indicou no requerimento de interposição do recurso para o Tribunal Constitucional (apresentado em 02.11.2020), as questões de inconstitucionalidade foram suscitadas designadamente nos artigos 191.º e 291.º do pedido de pronúncia arbitral e nas páginas 4, 14, 15, 18, 21, 23 e 24 a 29 das alegações escritas apresentadas em 28.09.2020.

21- No acórdão arbitral recorrido, proferido em 12 de Outubro de 2020 (notificado em 20 do mês mesmo), julgou-se totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral, não obstante o voto de vencido (que se louva até pela notoriedade em matéria de IVA de quem o subscreveu) da Exma. Prof. Doutora Clotilde Celorico Palma.

22- Quanto à questão de se saber se o pro rata da Reclamante para determinar o IVA dedutível dos seus custos comuns deve ou não considerar as rendas, no numerador e no denominador, o Tribunal a quo apoiou-se na jurisprudência do STA (mais precisamente no Acórdão 4 de Março de 2015, no âmbito do Processo n.º 1017/12 e outros mencionados no acórdão arbitral), e sufragou o seguinte:

«Para assim concluir, o acórdão de uniformização de jurisprudência, na parte que mais interessa considerar, refere o seguinte.

Como já se esclareceu no acórdão proferido por este STA a 3 de Junho de 2015 no âmbito do Processo n.º 0970/13, ao interpretar as normas supra referidas o TJUE tomou em consideração que “na interpretação de uma disposição de direito da União, importa ter em conta não apenas os respectivos termos mas também o seu contexto e os objectivos prosseguidos pela regulamentação em que está integrada (acórdão SGAE, C-306/05, EU:C:2006:764, n. 34). E que no caso em apreço, o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva dispõe que um Estado-Membro pode autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução do IVA com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços e pode prever um regime de dedução que tenha em conta a afectação especial da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços em causa. Sendo que, na inexistência de qualquer outra indicação na Sexta Directiva quanto às regras que podem ser utilizadas nesta situação, incumbe aos Estados-Membros estabelecê-las (v. parágrafos 21 a 24)”.

Neste contexto, não só se verifica que o artigo 19.º n.º 1 da Sexta Directiva (intitulado “Cálculo do pro rata de dedução”) remete unicamente para o pro rata previsto no artigo 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, desta Directiva, como se verifica que, “embora o segundo parágrafo do artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Directiva preveja que essa regra de cálculo se aplica a todos os bens e serviços de utilização mista adquiridos por um sujeito passivo, o terceiro parágrafo desse artigo 17.º, n.º 5, que também inclui a disposição que figura na alínea c), começa com a conjunção adversativa «todavia», que implica a existência de derrogações à referida regra (acórdão Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, n.º 23). - parágrafos 25 e 26.

Ora, nesta perspectiva a norma do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços»”.

Como tal, ao abrigo da legislação europeia transposta para o artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA, o legislador nacional pode estabelecer condições especiais para o cálculo pro rata do imposto sempre que se verifiquem distorções significativas na tributação, o que determina, no caso dos autos, que para o cálculo do pro rata apenas sejam considerados os juros, ou seja, apenas seja considerada a parte da remuneração do locador incluída na renda e que é, afinal, o valor que traduz o seu interesse financeiro» (realces nosso).

23- Resulta, pois, inequívoco deste excerto do acórdão arbitral recorrido que foi entendido que o n.º 2 do artigo 23.º do CIVA permite à AT estabelecer condições especiais para o cálculo pro rata do IVA, o que determina, no caso dos autos, que para o cálculo do pro rata apenas sejam considerados os juros.

24- E como já se adiantou, essa possibilidade de estabelecer condições especiais foi exercida pela AT através do Ofício-Circulado n.º 30108, o que também é reconhecido pelo acórdão arbitral quando exarou (p. 20 do acórdão arbitral de 12.10.2020) que:

«Por outro lado, o coeficiente específico de dedução que permite calcular a percentagem de dedução apenas com base no montante anual de juros foi somente introduzido pelo Ofício Circulado n.º 30108, de 30 da janeiro de 2009, pelo qual, a Administração Fiscal, tendo concluído, relativamente às instituições de crédito que desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing ou de ALD, que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, determinou, no uso da faculdade prevista no artigo 23.º, n.º 3, que esses sujeitos passivos passassem a utilizar a afectação real.

Segundo os pontos 8 e 9 do Ofício Circulado, a afectação real poderá fazer-se das duas seguintes formas: (a) se for possível, faz-se a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades; (b) se não for possível aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD» (realce nossos).

25- Quanto às questões de inconstitucionalidade suscitadas pela aqui Reclamante, no acórdão arbitral lê-se, quanto ao princípio da retroactividade (103.º, n.º 3 da CRP), que: «Ora, a impugnação judicial deduzida no Tribunal Tributário de Lisboa contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e os actos de liquidação adicional de IVA – que constitui o documento n.º 1 junto ao pedido arbitral - não contém qualquer referência à falada violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal, pelo que a invocação desse novo fundamento representa uma ampliação da causa de pedir que não é admitida nos processos de impugnação judicial cometidos aos tribunais arbitrais» (p. 24-25 do acórdão recorrido).

26- Quanto às demais, o Tribunal a quo refere que: “Ainda que, à luz do que dispõe o artigo 72.º, n.º 2, da LTC, nada obste que a Requerente suscite questão de constitucionalidade nas alegações, o ponto é que o tribunal, para decidir a questão de direito que vinha colocada no pedido arbitral, não adoptou a interpretação normativa que se reputa como sendo inconstitucional. (…) Certo é que a Requerente igualmente refere que a Autoridade Tributária não se encontraria habilitada a aplicar ou a impor a aplicação de um coeficiente de dedução diverso do método pro rata. Mas uma tal consideração, em todo o contexto em que se desenvolve a peça processual, é feita na perspectiva de que não chegou a ocorrer a transposição para o direito interno da referida disposição da Directiva. Ora, o tribunal, abordando a questão que constituía o objecto do pedido, limita-se a reconhecer, adoptando a orientação do acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, que a norma do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA procedeu à transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, assim afastando a ilegalidade que era imputada aos actos de liquidação impugnados. E não formulou a interpretação normativa a que a Requerente imputa, nas suas alegações, os vícios de constitucionalidade” (p. 25-26 do acórdão recorrido).

B)

Do despacho arbitral reclamado de não admissão do recurso

A) Da fundamentação do despacho reclamado

27- Segundo o despacho reclamado de 2 de Dezembro 2020 que não admitiu o recurso interposto para o Tribunal Constitucional, «Na decisão arbitral, o tribunal, abordando a questão que constituía o objecto do pedido, limitou-se a reconhecer, adoptando a orientação do acórdão de uniformização de jurisprudência do STA; que a norma do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA procedeu à transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, assim afastando a ilegalidade que era imputada aos actos de liquidação impugnados. E não formulou a interpretação normativa a que a Requerente imputa, nas suas alegações, os vícios de inconstitucionalidade.» (realces nossos).

28- Mais se retira do despacho que «Não tendo o tribunal apreciado as questões de constitucionalidade, é claro que o recurso para o Tribunal Constitucional não tem qualquer utilidade, visto que, […] essa decisão não poderia projectar-se na decisão recorrida de modo a alterar a solução jurídica adoptada no caso concreto». (realces nossos).

29- Conclui, notando que «a interpretação normativa que a Requerente pretende que seja objecto de recurso de constitucionalidade não constitui ratio decidendi da decisão de improcedência do pedido arbitral», não podendo o recurso ser admitido. (realces nossos).

30- Como admite o Tribunal a quo na sua decisão arbitral de 12 de Outubro de 2020, a questão que o mesmo foi chamado a dirimir passa por «saber se, na aplicação do método pro rata de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista, devem ser considerados no numerador e no denominador da fracção de cálculo o valor total da renda e não apenas a parte correspondente aos juros que constitui o proveito ou rendimento do locador» (realces nossos – p. 16 do acórdão arbitral).

31- O Tribunal reconhece, de igual modo, que o coeficiente específico de dedução que aqui se discute (e nos termos do qual será de incluir no numerador e denominador daquela fração, apenas e tão só, a parte correspondente a juros, enquanto proveito ou rendimento do locador) «foi somente introduzido pelo Ofício Circulado n.º 30108» da AT, de 30 de Janeiro de 2009, ou seja, posteriormente aos factos tributários que são de 2005 (p. 20 do acórdão).

32- Ou seja, e implicitamente, está aqui em causa um entendimento restritivo do direito à dedução do IVA, que resulta, não da lei (em particular, do artigo n.º 4 do 23.º do CIVA), mas sim de uma inspecção tributaria e de um Ofício-Circulado (posterior) da autoria da Administração Fiscal.

33- Esclareça-se: percorrido o Código do IVA ou qualquer outra Lei ou Decreto-Lei, em lado algum se encontra estipulado o coeficiente específico de dedução que mitiga (diminui) o pro rata dos sujeitos passivos mistos que praticam as operações de leasing/ALD e de concessão de crédito nos termos do qual apenas se deve considerar os juros no numerador e no denominador; esse coeficiente consta, tão só e apenas, do Ofício Circulado n.º 30108 e do entendimento administrativo anterior.

34- Entendeu, pois, o Tribunal a quo através desse Ofício, a AT «determinou, no uso da faculdade prevista no artigo 23.º, n.º 3, que esses sujeitos passivos passassem a utilizar a afectação real [que] se não for possível aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou ALD» (p. 20 do acórdão recorrido).

35- Ora, a questão basilar e prévia na qual assenta a controvérsia entre as partes é, precisamente, a de aferir se «a Autoridade Tributária dispõe da possibilidade, no âmbito da aplicação do método do pro rata a um sujeito passivo que exerce actividades de locação financeira, de considerar apenas os juros para efeitos do cálculo de dedução».

36- Ou seja, há aqui que determinar se a AT poderia, à luz do princípio da legalidade, no seu subprincípio de precedência de lei (artigo 103.º, n.º 2 da CRP), da reserva de lei (artigo 165.º, n.º 1, al. i) da CRP), do princípio da fixação constitucional das formas de lei (artigo 112.º, n.º 5 da CRP), e do princípio da legalidade da actuação da administração (artigo 266., n.º 2º da CRP), à margem do processo legislativo, sem mais (como o fez na inspecção) ter adoptado um critério de determinação do IVA dedutível distinto do que é definido na lei (n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA) ou ter adoptado um Ofício que, com eficácia externa, interpreta, integra ou, inclusive, modifica os preceitos do artigo 23.º do Código do IVA, em especial, o seu n.º 4 (in casu, ao que acresce o ter sido retroactivamente posto que o Ofício é posterior a 2005).

37- A resposta a essa questão - caso positiva – pressupõe que a norma que resulta dos n.os 2 e 3 do CIVA seja interpretada no sentido de autorizar a AT a adoptar um acto que lhe permite modificar a regra geral (e não excepcionada na Lei) quanto ao cálculo do IVA dedutível dos sujeitos passivos mistos como a Reclamante, ou um acto (o Ofício) que com eficácia externa, interpreta, integra e/ou modifica os preceitos do artigo 23.º do CIVA.

38- Isto posto, à luz de um iter lógico coerente, ao Tribunal impunha-se, antes de tudo o mais, que determinasse se a norma resultante dos n.os 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA, da qual, como o próprio Tribunal o reconhece, a AT retira a legitimidade e a base legal para a actuação da AT na inspecção (e afastar a regra geral e não excepcionada da dedução do IVA tal como se deve calcular nos termos do n.º 4 do artigo 23.º) ou a aprovação daquele seu Ofício, deve ser interpretada no sentido de que efectivamente consente – ainda que sem a impor – aquela actuação da AT.

39- Posteriormente, e caso fosse positiva a resposta a esta primeira interrogação, haveria que aferir se a norma, tal como interpretada e assim aplicada, se revela conforme, verbi gratia constitucional, à luz do princípios constitucionais da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, o princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP), da reserva de lei da Assembleia da República [165.º, n.º 1, alínea i) da CRP], do princípio da legalidade da actuação da administração (artigos 266.º, n.º 2, da CRP), e do princípio da não retroactividade da lei fiscal (artigo 103.º, n.º 3 da CRP)., todos estes invocados pela Reclamante, no seu requerimento de interposição de recurso.

40- E isto porque, para efeitos de chegar a uma conclusão quanto à legalidade dos actos tributários impugnados, o Tribunal a quo haveria necessariamente de ter dado resposta positiva às duas interrogações supra formuladas.

41- Acontece, porém, que - segundo o Tribunal a quo -, o facto de este haver concluído que a norma cuja interpretação normativa é sindicada, transpôs efectivamente a disposição de uma Directiva comunitária, obstaria à admissão do recurso interposto pela Reclamante.

42- Em particular, porquanto alegadamente se limitou a reconhecer «que a norma do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA procedeu à transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, assim afastando a ilegalidade que era imputada aos actos de liquidação impugnados […]»,

43- O Tribunal entende que «não formulou a interpretação normativa a que a Requerente imputa, nas suas alegações, os vícios de constitucionalidade» (realces nossos).

44- Motivo por que «Não tendo o tribunal adoptado uma tal interpretação normativa, é claro que não tem de conhecer da suposta violação de princípios constitucionais».

45- Ora, salvo o devido respeito e sob pena de uma clamorosa injustiça, o iter lógico no qual o Tribunal assenta o seu sentido decisório encerra erro manifesto.

Vejamos,

B) Do mérito do despacho reclamado

46- Nos termos da CRP, de entre as decisões de que cabe recurso, figuram aquelas que apliquem norma cuja inconstitucionalidade ou ilegalidade haja sido suscitada durante o processo, havendo essa mesma norma de figurar entre os fundamentos normativos da decisão (cf. alínea b) do n.º 1 e alínea d) do n.º 2 do artigo 280.º da CRP, conjugado com a jurisprudência do Tribunal Constitucional).

47- Considera-se que «a admissibilidade deste tipo de recurso, depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos específicos:

a) que a decisão recorrida tenha aplicado norma arguida de inconstitucional durante o processo;

b) que tenha sido o recorrente a suscitar essa inconstitucionalidade durante o processo (art. 280.º, n.º 4, da CRP e art. 72.º, n.º 2 da LTC);

c) que a decisão recorrida não seja passível de recurso ordinário, seja por já haverem sido esgotados todos os que, no caso, cabiam (regra da exaustão dos meios ordinários de recurso), seja por a lei o não prever (art. 70.º, n.º 2 da LTC) – salvo os destinados a uniformização de jurisprudência)» 5[5 Guilherme da Fonseca / Inês Domingos, Breviário de Direito Processual Constitucional – Recurso de Constitucionalidade, 2.ª ed., Coimbra: Coimbra Editora, p. 43](realces nossos)

48- In casu, a Reclamante invocou, em sede de alegações, a inconstitucionalidade da norma resultante da leitura dos n.os 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA, quando interpretada no sentido de permitir à AT (à margem de qualquer processo legislativo estabelecido na CRP) restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (nomeadamente excluindo do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução), por violação dos princípios da separação de poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do n.º 5 do artigo 112.º da CRP, do princípio da legalidade tributária (n.º 2 do artigo 103.º da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (165.º, n.º 1, alínea i) da CRP), do princípio da legalidade da actuação da administração (artigos 266.º, n.º 2, da CRP), e do princípio da não retroactividade da lei fiscal (artigo 103.º, n.º 3 da CRP).

49- Essa mesma alegação é confirmada, quer pelo acórdão arbitral, quer pelo despacho arbitral que não admitiu o recurso, não existindo divergência quanto a este ponto.

50- Aliás, cumpre notá-lo, é apenas um o pressuposto que o Tribunal entende não estar preenchido, e à luz do qual considera inadmissível o recurso interposto pela Reclamante.

51- Com efeito, o Tribunal assenta a sua decisão de não admissão do recurso da Reclamante apenas e tão-só no facto de «a interpretação normativa que a Requerente pretende que seja objecto de recurso de constitucionalidade não constitui[r] ratio decidendi da decisão de improcedência do pedido arbitral», não havendo interesse processual ou utilidade em apreciar a questão de constitucionalidade suscitada.

52- Motivo por que será sobre o preenchimento desse pressuposto que a Reclamante ora se pronunciará em maior detalhe.

Mas antes, ex nihilo nihil fit

53- O direito de interpor recurso de decisões que apliquem norma cuja inconstitucionalidade tenha sido invocada é configurado como direito de natureza análoga à dos direitos, liberdades e garantias 6[6 Jorge Miranda, Manual de Direito Constitucional – Parte VI – Inconstitucionalidade e Garantia da Constituição, Coimbra: Coimbra Editora, p. 249], ficando sujeito ao carácter restritivo das restrições a direitos fundamentais, e devendo ser interpretado à luz de um princípio de favor libertatis, quando inexistam motivos que determinem a admissibilidade do recurso.

54- A Reclamante tem legitimidade e interpôs o recurso em tempo.

55- In casu, e ao contrário do sustentado no despacho arbitral, a questão de inconstitucionalidade é relevante, e o Tribunal aplicou – teve de aplicar! - a norma cuja inconstitucionalidade a Reclamante invocou.

56- Por outras palavras, ao contrário do entendimento vertido no despacho arbitral, a norma foi aplicada ao caso, como ratio decidendi.

Vejamos,

57- Como resulta da jurisprudência constante do Tribunal Constitucional, «a aplicação da norma ou a desaplicação por inconstitucionalidade não tem que ser expressa, podendo ser implícita» 7[7,.J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª ed., Coimbra: Almedina, p. 987].

58- Além do mais, o não conhecimento por parte de um Tribunal, da inconstitucionalidade de uma norma, quando podia e devia fazê-lo, equivale, segundo o Tribunal Constitucional, à aplicação implícita da mesma, para estes efeitos 8[8 Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 318/90, de 12 de Dezembro de 1990, disponível em www.tribunalconstitucional.p ].

59- In casu, resulta manifesto da decisão arbitral que o Tribunal se absteve expressamente de conhecer da violação dos princípios constitucionais, invocada pela Reclamante, alegando a tal não estar obrigado.

60- No entendimento do Tribunal, este não adoptou a interpretação normativa a que a Reclamante imputava os vícios de constitucionalidade.

Mas, erradamente…

61- O Tribunal Constitucional vem-se pronunciado, invariavelmente, sobre o preenchimento do requisito da aplicação da norma, em hipóteses nas quais, ainda que não de forma expressa, a aquela [aplicação] se pode retirar, com toda a certeza, da decisão proferida a final.

62- Assim, no Acórdão n.º 406/87 9[9 Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 406/87, de 7 de Outubro de 1987, disponível em www.tribunalconstitucional.pt], o Tribunal Constitucional sublinhou que:

«[…] muito embora a não haja invocado, a verdade é que o Supremo não pode ter deixado de aplicar a norma em causa, na parte em que foi rotulada de inconstitucional, embora tal aplicação tenha sido apenas implícita.

[…]

Ora, ao manter a prisão preventiva há mais de dois anos e meio, o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, embora implicitamente, teve por aplicável a norma que permite que a prisão preventiva se prolongue até três anos, pois, em caso contrário, tê-lo-ia mandado devolver à liberdade.

É bem verdade que o Supremo Tribunal de Justiça não abordou directa e explicitamente a referida questão de inconstitucionalidade, que, aliás, perante ele não fora correctamente formulada. Mas não se pode deixar de reconhecer que só a aplicação — embora implícita — da norma acusada de inconstitucional podia conduzir à conclusão a que se chegou na decisão recorrida.» (realces nossos).

63- No mesmo sentido, no Acórdão n.º 119/90 10[10 Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 119/90, de 18 de Abril de 1990, disponível em www.tribunalconstitucional.pt,]o Tribunal Constitucional voltou a recordar que:

«Como é sabido, os recursos interpostos de decisões negativas de inconstitucionalidade (decisões de rejeição, na terminologia italiana) pressupõem que na decisão a sindicar em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade se haja operado, explicita ou implicitamente a aplicação de uma norma cuja conformidade constitucional tenha sido suscitada durante o processo, recusando-se desse modo o vício de inconstitucionalidade que lhe era assacado.

Desde há muito que este Tribunal vem perfilhando semelhante entendimento (cfr. por todos os acórdãos n.ºs 167/87 e 125/86, Diário da República, II série, de, respectivamente, 5 de Agosto de 1987 e 9 de Agosto de 1986), o único aliás compatível com a estrutura e natureza dos recursos de constitucionalidade e com a sua última razão de ser.

Na situação concreta em apreço tem-se por irrecusável que o quadro de previsão e estatuição contido na norma do artigo 30.º, n.º 1, do Código das Expropriações, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 845/76, de 11 de Dezembro, serviu de suporte implícito ao esquema argumentativo e decisório do acórdão recorrido, como bem se extrai da comparação entre a moldura factual estabelecida no processo e as consequências "jurídico-legais" que dela se extraíram (neste sentido, aliás, se orientou com inteiro rigor a douta declaração de voto produzida naquele aresto).

E assim sendo, não se verifica qualquer obstáculo ao conhecimento do objecto do recurso.» (realces nossos)

64- Mais recentemente, em 25 de Novembro de 2020, o Tribunal Constitucional proferiu Acórdão 11[11 Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 668/2020, de 25 de Novembro de 2020, disponível em www.tribunalconstitucional.pt,] no qual, sumarizando o status quo da jurisprudência constitucional até ao momento, discorre, nos seguintes termos:

«Ainda que se considere que o STA não procedeu à aplicação expressa das normas do artigo 161.º, n.ºs 1 e 2, do CPTA - o que apenas por mera hipótese de raciocínio se admite - adianta-se ainda que o Tribunal Constitucional tem pacífica e uniformemente entendido que “há aplicação de norma, para efeitos da alínea b) do n.º 1 do artigo 70º da Lei nº 28/82, não só nos casos de aplicação expressa, como também nos casos da aplicação implícita”.

(Ac. TC 406/87, de 7 de outubro, Proc. 82/87; Acs. TC 9/06, de 5 de janeiro, Proc. 480/05; 454/03, de 14 de outubro, Proc. 458/03; 445/99 de 8 de julho, Proc. 37/99; 11/99, de 12 de janeiro, Proc. 271/97; 1081/96, de 23 de outubro, Proc. 438/96; 226/94, de 8 de março, Proc. 47/93; 161/91, de 4 de abril, Proc. 720/00; 47/90, de 21 de fevereiro, Proc. 87/89, Proc. 178/95; 33/96, de 17 de janeiro, Proc. 189/92; 235/93, de 13 de março, Proc. 611/92; 69/92, de 24 de fevereiro, Proc. 219/91 20/91, de 5 de fevereiro).

E, conforme tem decidido esse Venerando Tribunal, verifica-se aplicação normativa implícita sempre que:

a) O Tribunal a quo possa e deva conhecer da questão de constitucionalidade invocada durante o processo (v. Acs. TC 318/90, de 12 de dezembro, Proc. 291/89, Cons. Alves Correia, e de 14 de julho, Proc. 310/87, Cons. Cardoso da Costa).

b) O acórdão, pese embora não fazer qualquer alusão à norma, não poderia deixar de a ter aplicado, já que não poderia ter logicamente decidido ou decidido de uma determinada maneira, sem proceder à sua convocação como fundamento da decisão (v. Acs. TC 466/91 de 17 de dezembro, Proc. 161/91, Cons. Ribeiro Mendes, 451/89, de 21 de junho, Proc. 287/87, Cons. Nunes de Almeida);

c) A aplicação da norma se deduza necessariamente da decisão recorrida (Ac TC 9/06, de 5 de janeiro, Proc. 480/05. Cons. Maria dos Prazeres Beleza) ou é «extraível de um raciocínio lógico utilizado na decisão» (v. Ac. TC 231/91, de 23 de maio, Proc. 164/91, Cons. Bravo Serra).

No caso sub judice é manifesto que, ainda que se considera que não houve aplicação expressa, sempre se tem que concluir que ocorreu aplicação implícita da norma em causa.» (realces nossos)

65- À luz da jurisprudência citada supra, retira-se que o «que importa decisivamente não são os termos literais ou verbais usados pela decisão recorrida – a expressa invocação, como fundamento jurídico do decidido, dos preceitos legais que constituem “fonte” da norma cuja constitucionalidade vinha questionada pelo recorrente – mas, numa “visão substancial das coisas”, que a solução de direito ínsita na decisão do pleito não possa, de um ponto de vista lógico-jurídico, ter deixado de passar pela consideração das normas ou sentidos normativos – isto é, dos regimes jurídicos – indicados pelo recorrente como padecendo de alegada inconstitucionalidade (cfr., Acórdãos n.os 481/94, 637/94, 235/93 e 60/95)» 12[12 Carlos Lopes do Rego, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Coimbra: Almedina, p. 111] (realces nossos).

É a esta luz que cumpre apreciar o presente caso,

66- Segundo o Tribunal a quo, o recurso interposto pela Reclamante não pode ser admitido, dado ter por núcleo essencial a alegação de que a AT se não encontra habilitada a aplicar ou a impor a aplicação de um coeficiente de dedução diverso do método pro rata.

67- Segundo o Tribunal, considerando que a alegação da Reclamante é «feita na perspectiva de que não chegou a ocorrer a transposição para o direito interno da referida disposição da Directiva»,

68- E atento o facto de o Tribunal ter entendido que «na linha da jurisprudência do STA […] a norma do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA procedeu à transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva», tendo daí retirado a sua conclusão, no sentido da não ilegalidade dos atos de liquidação impugnados,

69- Então seria de concluir que, ao afastar a ilegalidade imputada àqueles actos, o Tribunal não formulou a interpretação normativa a que a Requerente imputou os vícios de constitucionalidade.

Andou mal o Tribunal.

i. Da irrelevância da transposição da norma da Diretiva pelo artigo 23.º do CIVA

70- Uma leitura atenta das alegações finais escritas da Reclamante (e da jurisprudência arbitral referenciada desde logo na petição inicial), junto daquele Tribunal Arbitral, demonstra que os fundamentos e os vícios assacados aos actos tributários impugnados se autonomizam da questão contendente com a verdadeira natureza do artigo 23.º do CIVA, enquanto norma de transposição (ou não).

71- É abstraindo dessa querela que a Reclamante avança os fundamentos nos quais considera assentar (e dos quais retira) a ilegalidade dos actos tributários (p. 23 das alegações escritas da Reclamante de 28.09.2020):

«a) Quer porque, convocando a jurisprudência do TJUE, como se convocou no Acórdão Arbitral proferido no processo n.º 854/2019-T, “tendo em vista a finalidade da tributação em IVA, se deve considerar que os clientes da Requerente que recorrem a contratos de locação financeira e aluguer de longa duração não o fazem sobretudo determinados pela função de financiamento e gestão dos contratos, mas sim pela função de poder beneficiar do gozo da coisa locada”;

b) Quer porque, “a falta da sua previsão em diploma legislativo nacional, em matéria em que não é directamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, sempre seria um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, à face do qual não é constitucionalmente admissível que seja reconhecido a actos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos» (artigo 112.º, n.º 5, da CRP), para mais em matéria sujeita ao princípio da legalidade fiscal, em que se está perante matéria inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), da CRP]”»

72- Assim, cumpre notar que, não obstante mantenha e principie as suas alegações por expor, precisamente, o seu entendimento quanto à não transposição do parágrafo terceiro do n.º 5 do artigo 17.º da Diretiva pelo n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, a verdade é que a argumentação da Reclamante se autonomiza material e substancialmente dessa questão.

73- Ao apontar os referidos vícios de inconstitucionalidade, a Reclamante não faz assentar a sua alegação no facto de a norma nacional haver ou não transposto a Directiva.

74- Aquilo que a Reclamante pretende demonstrar é que nunca a norma nacional poderia ser interpretada - como o é pela AT e pelo Tribunal a quo - no sentido de permitir à Administração Fiscal à margem da lei (e em matéria de impostos, como é a dedução do IVA, a sua regulação apenas é possível por Lei ou Decreto-lei autorizado dada a reserva de lei nesta matéria) definir - de modo restritivo - as relações entre o Estado e o contribuinte e aprovar um acto que, com eficácia externa, as definia, restringindo.

75- Nas palavras de Gomes Canotilho,

«Perante o perigo desta inversão de competências, com violação do princípio democrático e do princípio do Estado de direito, há que salientar: (1) uma remissão não pode ser feita em condições mais benévolas do que aquelas que vigoram para as próprias alterações legislativas (cfr. art. 165.º/2); (2) a remissão não pode permitir a definição das relações entre o Estado e os cidadãos através de regulamentos e, muito menos, através de actos “pararegulamentares” (comandos administrativos, instruções, circulares, despachos interpretativos) administrativos, transformando estes em fontes de normação primária (cfr. art. 165.º/2); (3) a remissão para actos regulamentares ou comandos administrativos só pode ter efeitos meramente internos». 13[13 J.J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª ed., Coimbra: Almedina, p. 736.]

76- Assim, e abstraindo da natureza de uma determinada norma, como norma de transposição ou não, a verdade é que, nos termos do n.º 5 do artigo 112.º da CRP «Nenhuma lei pode criar outras categorias de actos legislativos ou conferir a actos de outra natureza o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos».

77- E, portanto, a qualificação de uma determinada norma como norma de transposição ou, por outras palavras, a resposta à questão de saber se a jurisprudência resultante do caso Banco Mais (invocada pelo Tribunal a quo) reúne a vinculatividade ou – sublinhe-se – a correcção e completude necessárias para que se possa aplicar automaticamente ao caso vertente, são dúvidas cuja controvérsia não elimina nem afasta a questão sobre a qual o Tribunal foi chamado a pronunciar-se neste caso,

78- São as seguintes:

A norma que se retira da leitura conjugada dos n.os 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA (tal como interpretada pelo Tribunal a quo), no sentido de permitir à AT, impor condições especiais no que ao iva dedutível diz respeito, afastando a regra prevista legislativamente no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA é conforme os supra referidos princípios constitucionais?

Nesta questão também se inclui:

A norma que se retira da leitura conjugada dos n.os 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA (tal como interpretada pelo Tribunal a quo), no sentido de permitir à Autoridade Tributária adoptar o Ofício Circulado n.º 30108 é conforme com o n.º 5 do artigo 112.º da CRP?

Mais:

A sê-lo, é ainda conforme com o princípio da não retroactividade da lei fiscal quando o ofício-circulado é de 2009 e os factos tributários são de 2005?

79- Repare-se que, quer se entenda que a norma em apreço transpôs a disposição de uma Directiva, quer se considere (como é entendimento da Reclamante) que não houve lugar a essa transposição, aquilo que se sindica permanece idêntico – e passa por saber se a possibilidade então conferida à AT não viciará a norma assim interpretada de inconstitucionalidade.

80- Ou seja, e portanto, não é o facto de o Tribunal a quo haver concluído no sentido de que o n.º 2 do artigo 23.º do CIVA transpôs a norma de uma Directiva que permitirá afastar a norma interpretada de um controlo de constitucionalidade.

81- Ainda sobre este ponto, acresce sublinhar que não só o referido parágrafo terceiro do n.º 5 do artigo 17.º da Directiva em causa não reveste as características necessárias para que o mesmo fosse de molde a revestir efeito directo no caso vertente, como há aqui que sublinhar que, ainda que fosse esse o caso, o referido efeito sempre estaria vedado à luz do princípio da proibição do efeito vertical descendente 14 [14 Nos termos da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, «uma disposição diretamente aplicável de uma diretiva não pode, por si só, criar obrigações na esfera jurídica de um particular. Não pode, portanto, ser invocada por outra pessoa, seja pública ou privada, em detrimento daquele particular. Esta é uma das razões pelas quais o Tribunal de Justiça excluiu a possibilidade de um particular invocar uma disposição diretamente aplicável de uma diretiva contra outro particular («efeito direto horizontal») ou de uma autoridade pública a invocar contra um particular («efeito direto vertical descendente»)» - cf. Conclusões do Advogado-Geral, Dooel Uvoz-Izvoz Skopje Link Logistic N&N contra Budapest Rendőrfőkapitánya, no processo C-384/17, §98].

82- Neste mesmo sentido, e como sublinhado pelo Tribunal Constitucional, no seu acórdão n.º 75/2013 15[15 Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 75/2013, de 31 de Janeiro de 2013, disponível em www.tribunalconstitucional.pt.],

«A circunstância de os decreto[s]-leis em causa procederem a uma mera transposição de ato legislativo da União Europeia que, nessa qualidade, vincula o Estado português não desonera o Governo da República de acautelar o estrito cumprimento das regras constitucionais de distribuição de competência legislativa. Apesar de tal transposição poder ocorrer mediante “lei”, “decreto-lei” ou “decreto legislativo regional” (artigo 112º, n.º 8, da CRP), tal não significa que haja uma liberdade incondicionada de opção pela forma de ato legislativo, antes se impondo aos órgãos constitucionais com competência legislativa a adoção do ato adequado, segundo as normas constitucionais de distribuição de competência. Tal já foi, aliás, afirmado por este Tribunal, a propósito da transposição de diretivas pelas assembleias legislativas das Regiões (cfr. Acórdão n.º 423/2008, disponível in www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/). Em suma, a verificação de um dever internacional de adequação do ordenamento jurídico português a normas de fonte europeia não desonera o Governo da República de acatar o sistema constitucional de distribuição de competências legislativas.

Além disso, deve referir-se que a “diretiva” em causa – para além de não ser portadora de “aplicabilidade direta”, pois depende, precisamente, de ato nacional de transposição – nem sequer permite que dela seja extraída qualquer norma “clara, precisa e incondicional”, de modo a que se pudesse concluir que a mesma dispõe de “efeito direto”. Com efeito, não foi a Diretiva 2000/53/CE que fixou os concretos prazos de tratamento de veículos em fim de vida, tendo apenas determinado, no artigo 6º, n.º 3, in fine, que “[a]s operações de tratamento de despoluição dos veículos em fim de vida referidas no ponto 3 do anexo I devem ser efetuadas com a maior brevidade possível”. A norma em causa carece, portanto, de “precisão” – ou seja, de uma especificação intensa dos elementos constitutivos da norma –, pelo que não pode negar-se que a situação jurídica é diretamente regida por um instrumento legislativo de fonte nacional e não de fonte europeia». (realces nossos).

83- Ou seja, e sublinhamos: independentemente da resposta a dar à questão de saber se a norma nacional transpôs ou não a Directiva, a verdade é que a interpretação normativa cuja inconstitucionalidade a Reclamante invocou deve poder ser escrutinada,

84- Não podendo o recurso interposto pela Reclamante resultar recusado, apenas porque o Tribunal a quo se limita a aderir à jurisprudência, nos termos da qual a norma cuja interpretação normativa é sindicada transpôs a disposição de um acto de Direito Derivado da União Europeia.

Com efeito,

85- É entendimento unânime que «n.º 5 do artigo 112.º reforça o princípio da tipicidade dos actos legislativos e consequente proibição de actos legislativos apócrifos ou concorrenciais, com a mesma força e valor de lei» (realces nossos).

86- Como sublinhado pelo Tribunal Constitucional 16[16 Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 221/2011, de 3 de Maio de 2011, disponível em www.tribunalconstitucional.pt.]

«A alteração de um acto legislativo por um acto que não assume também a natureza de acto legislativo é proibida constitucionalmente. De facto, a Constituição assume o papel de “norma primária sobre a produção jurídica”, o que implica três importantes funções: a identificação das fontes de direito do ordenamento jurídico português, o estabelecimento de critérios de validade e eficácia de cada uma das fontes, e a determinação de competência das entidades que revelam normas de direito positivo (J.J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, Almedina, Coimbra, p. 605). Jorge Miranda fala, neste contexto, de uma autêntica “reserva de Constituição no domínio das competências legislativas, das formas e da força de lei” (Manual de Direito Constitucional, Tomo V, 3ª Edição, Coimbra Editora, 2004, p. 197). Como refere este último autor, se é certo que “a Constituição permite ao legislador escolher o tempo e as circunstâncias da sua intervenção e determinar ou densificar o seu conteúdo, desde que respeitados os fins, os valores e os critérios constitucionais (…) já no plano orgânico-formal é completa a vinculação, sob um tríplice aspecto: o dos órgãos, o das formas, e o da força jurídica”.

O artigo 112.º da Constituição concretiza alguns dos princípios que enformam essa “reserva de Constituição”, alguns deles verdadeiros princípios inerentes ao Estado de Direito democrático: o princípio da hierarquia das fontes, o princípio da competência e o princípio da tipicidade das leis. Trata-se, nas palavras de J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, de uma “norma concretizadora de vinculação constitucional do legislador quanto à produção normativa” (Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. II, 4ª Edição, 2010, p. 52).» (realces nossos).

87- Em face do exposto, e atento o objectivo fundamental do preceito – que «foi o de combater a prática da interpretação autêntica das leis através de actos normativos não legislativos, como os regulamentos, ou (o que ainda era mais grave e cada vez mais frequente) de puros actos administrativos, como os despachos, as directivas ou as instruções, mesmo quando previamente sancionadas na própria lei interpretada» 17[17 Antunes Varela, Revista de Legislação e de Jurisprudência, n.os 3813 e 3814, de 1 de Abril e de 1 de Maio de 1992] - cumpre concluir que a interpretação normativa sindicada pela Reclamante, ao consentir a aprovação de um Ofício Circular que, com eficácia externa, interpreta, integra ou, inclusive, modifica a lei, com repercussões negativas no direito da Reclamante à dedução de IVA, e em matérias abrangidas por reserva de lei da Assembleia da República, É INCONSTITUCIONAL.

88- O Tribunal entendeu, contudo - e como já aqui se sublinhou - que, uma vez dirimida a questão da transposição da Directiva pela norma do Código do IVA, e em sentido positivo, restaria concluir que nada haveria a assacar aos actos tributários impugnados.

89- Essa sua conclusão não assenta nem pressupôs, em seu ver, (n)a interpretação normativa que a Reclamante reputa de inconstitucional.

Ignotum per ignotius,

90- Mas esta interpretação não pode colher.

ii. Da aplicação implícita da interpretação normativa sindicada como pressuposto lógico da decisão

91- E não pode, precisamente porque a decisão a que o Tribunal chegou, a final, nomeadamente no sentido da legalidade dos actos tributários impugnados pela Reclamante, pressupõe a aplicação do artigo 23.º do CIVA (em particular dos seus n.os 2 e 3), do qual o Tribunal retira a possibilidade de a AT estabelecer, com carácter geral, condições diferentes de dedução do IVA (ao seu critério e sem estarem legislativamente – em Lei ou Decreto-Lei autorizado – previstas) e ainda a aprovação, pela Administração Fiscal, de um Ofício-Circulado, como aquele que a AT adoptou, e que restringe o direito da Reclamante à dedução do IVA (além do mais, posterior aos factos tributários que são de 2005 e o dito Ofício é de 2009).

92- In casu, a aplicação da norma cuja inconstitucionalidade a Reclamante invocou é pressuposto lógico da conclusão do Tribunal, no sentido da legalidade dos actos tributários impugnados.

93- E isto porque não se vê como possa o Tribunal concluir no sentido da legalidade dos actos tributários impugnados, senão por aplicação e interpretação da norma que resulta dos n.os 2 e 3 do Código do IVA, nomeadamente, no sentido de permitir à AT regular o pro rata (o previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA), como também o de aprovar um Ofício-Circulado com o teor daquele que efectivamente aprovou.

94- Não fosse assim, e havendo a AT adoptado nos actos impugnados um critério distinto do previsto na lei para calcular o pro rata e um Ofício-Circulado com esse teor, então sempre teria o Tribunal de reconhecer a ilegalidade dos actos tributários, porquanto resultantes de uma conduta da Administração, que, substituindo-se à lei viola o princípio da reserva de lei (em matéria de impostos como estipula o artigo 165.º, n.º 1, al. i) da CRP), enquanto elemento basilar do Estado de Direito.

95- Em conclusão, pode afirmar-se, nesta sede, que não só inexiste qualquer outro parâmetro normativo que pudesse ter sido interpretado e aplicado, enquanto fundamento de sustentação do acórdão arbitral,

96- Como o próprio Tribunal acaba por confirmar que a interpretação normativa sindicada pela Reclamante está, verdadeiramente, pressuposta na sua decisão final, quando, ao longo da decisão arbitral, se refere, directa e expressamente, ao «poder concedido à Administração Fiscal pelo artigo 23.º, n.º 3».

97- De facto, aquela expressão frásica é por demais demonstrativa de como o Tribunal faz assentar a sua decisão na interpretação normativa sindicada, isto é, no sentido de que a norma atribui à AT a possibilidade de adoptar um acto, dotado de eficácia externa, e com o poder de interpretar e integrar o preceito legal (o n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA)..

98- Aqui chegados, se é certo que o Tribunal assenta – expressamente - a sua conclusão final, no facto de «na linha da jurisprudência do STA, [haver] que reconhecer que a norma do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA procedeu à transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, pelo que os actos de liquidação impugnados não enfermam da ilegalidade que lhes é imputada»,

99- Urge sublinhar que não é o carácter de norma de transposição que determina a (i)legalidade de um preceito legal.

100- Por outras palavras, um juízo sobre a (i)legalidade de um determinado acto tributário não varia, nem fica prejudicado, pelo facto de a norma na qual assenta e da qual depende a sua validade, haver ou não transposto um acto de Direito Derivado de Direito da União Europeia (transposição que, como a Reclamante por sucessivas vezes já procurou demonstrar, não ocorreu, ou, pelo menos, não autoriza a AT a adoptar o acto que adoptou).

101- Mas o mesmo juízo já terá, obviamente, de pressupor uma análise prévia quanto à legalidade da própria norma-fundamento, acompanhada das devidas e legais consequências, em particular, da sua (des)aplicação ao caso concreto.

102- No caso vertente, o Tribunal decidiu, precisamente, aplicar a norma cuja inconstitucionalidade foi invocada pela Reclamante – a norma que se retira dos n.os 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA, interpretada no sentido de conferir à AT a possibilidade de no cálculo do pro rata de um sujeito passivo misto (que exerça actividades de leasing e de concessão de crédito), são de considerar apenas no numerador e no denominador dos juros para efeitos do cálculo da percentagem de dedução.

103- Foi, portanto, apenas por considerar que a norma que resulta dos n.os 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA legitima a actuação da AT que o Tribunal concluiu, a final, pela legalidade dos actos tributários, sem que a questão da transposição ou não de Direito Derivado da União Europeia possa ou pudesse influir na conclusão a que chegou.

Portanto,

iii. Da utilidade do recurso

104- Quer a norma, assim interpretada, houvesse sido considerada inconstitucional e, em consequência, desaplicada pelo Tribunal, quer, em alternativa, venha a ser julgada inconstitucional pelo Tribunal Constitucional, dúvidas não restam de que esse julgamento influenciará «a decisão final da questão de fundo do processo» 18[18 Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 366/96, de 26 de Março de 1996, disponível em www.tribunalconstitucional.pt.], não podendo assacar-se qualquer inutilidade a este recurso.

105- Com efeito, para que, segundo o Tribunal Constitucional, uma decisão proferida em processo de fiscalização concreta da constitucionalidade de normas possa revestir efeito útil, bastará que a mesma implique «a reforma da decisão recorrida ou a sua confirmação quanto à questão da constitucionalidade (artigo 80.º da LTC)» 19[19 Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 441/2012, de 26 de Setembro de 2012, disponível em www.tribunalconstitucional.pt.].

106- Revertendo ao caso concreto, atenta a possibilidade de o Tribunal Constitucional vir a julgar inconstitucional a norma que resulta da leitura conjugada dos n.os 2 e 3 do CIVA, seja no sentido de a julgar pura e simplesmente inconstitucional, seja considerando que «a interpretação dada pelo tribunal recorrido no sentido da constitucionalidade da norma é insustentável (como o serão os sentidos razoáveis e possíveis da norma)» 20[20 Guilherme da Fonseca / Inês Domingos, Breviário de Direito Processual Constitucional – Recurso de Constitucionalidade, 2.ª ed., Coimbra: Coimbra Editora, p. 97], a consequência será uma - a decisão do Tribunal Constitucional fará caso julgado no processo.

107- Em consequência, «a norma julgada inconstitucional pelo TC não pode[rá] ser aplicada nem no processo recorrido nem por qualquer outro tribunal que venha a conhecer dele em fase de recurso» 21 [21 GUILHERME DA FONSECA / INÊS DOMINGOS, Breviário de Direito Processual Constitucional – Recurso de Constitucionalidade, 2.ª ed., Coimbra: Coimbra Editora, p. 97. (cfr. LTC, art. 80.º/1) ou «uma vez interpretada a norma, o TC ordena[rá] que ela seja aplicada no processo com a interpretação que é conforme aos preceitos constitucionais» 22[ 22 Guilherme da Fonseca / Inês Domingos, Breviário de Direito Processual Constitucional – Recurso de Constitucionalidade, 2.ª ed., Coimbra: Coimbra Editora, p. 97].

108- Ora, sendo a consequência de um juízo positivo de inconstitucionalidade, a impossibilidade de a norma sindicada ser aplicada pelo Tribunal no processo recorrido, então ao Tribunal a quo impor-se-á que conclua que a AT actuou, sem que a tal estivesse habilitada, por lei prévia.

109- O que equivale também a dizer que aquela actuou, em violação do princípio da legalidade da administração, em particular, da precedência de lei, ficando o Tribunal, portanto, obrigado a reconhecer a ilegalidade dos actos tributários impugnados.

110- Do exposto resulta que também nesta sede há que afastar o entendimento vertido no despacho arbitral, nos termos do qual não há, aqui, «interesse processual em apreciar a questão de constitucionalidade» porquanto não poder a mesma «reflectir-se, de algum modo, no julgado».

Assim,

111- Resulta de tudo o que foi supra analisado que, salvo o devido respeito, se encontram verificados todos os pressupostos de que depende a admissibilidade do recurso interposto pela Reclamante.

112- Face ao conteúdo do despacho arbitral, cumpre sublinhar:

(i) a irrelevância da natureza da norma cuja interpretação normativa é sindicada (de transposição ou não),

(ii) o facto de a interpretação normativa sindicada ser pressuposto lógico da decisão a que o Tribunal chega, a final, e, bem assim,

(iii) a existência de uma utilidade evidente associada à apreciação da questão pelo Tribunal Constitucional.

113- À luz do exposto, e porquanto sustenta que «não formulou a interpretação normativa a que a Requerente imputa, nas suas alegações, os vícios de constitucionalidade», recusando, em consequência, admitir o recurso interposto pela Reclamante, o Tribunal errou, não havendo procedido a uma interpretação correcta dos normativos aplicáveis, nem a uma apreciação fundada da factualidade constante dos presentes autos.

Termos em que devem V. Exas. julgar procedente a presente reclamação e, consequentemente, admitir o recurso interposto nos autos pela Reclamante, com todas as demais consequências legais.»

5. O representante do Ministério Público pronunciou-se no sentido do indeferimento da reclamação, nos seguintes termos (cf. fls. 55-60):

«1. Nos presentes autos, o A. S.A. veio requerer a constituição de tribunal arbitral, para apreciar a legalidade de actos tributários consubstanciados na decisão de indeferimento expresso de reclamação graciosa apresentada e, bem assim, sobre actos de liquidação do IVA e de juros compensatórios referentes ao período 2005-2012.

2. Constituído o tribunal arbitral, foi por este prolatado Acórdão, em 12 de Outubro 2020 (cfr. fls. 3-22 dos autos), que decidiu, embora com um voto de vencido de uma das árbitras, julgar totalmente improcedente o pedido arbitral e não conhecer da violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal e da questão de constitucionalidade normativa invocada em alegações.

3. Inconformado, veio o A. S. A. interpor recurso para este Tribunal Constitucional (cfr. fls. 26-27 dos autos) sem, porém, «… prescindir da impugnação da decisão arbitral que será apresentada oportunamente junto do Tribunal Central Administrativo Sul ao abrigo do artigo 27º e segs. do RJAT …».

4. O Presidente do Tribunal Arbitral não admitiu, porém, o recurso, por despacho de 2 de Dezembro de 2020 (cfr. fls. 28-29 dos autos), com base na seguinte fundamentação:

“No processo arbitral, na fase de alegações, a Requerente havia suscitado a inconstitucionalidade das normas dos nºs 2 e 3 do artigo 23º do Código do IVA, na interpretação segundo a qual permitem à Autoridade Tributária, à margem do processo legislativo, restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, por violação do princípio da separação dos poderes, da reserva de lei da Assembleia da República, do princípio da tipicidade e dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.

Na decisão arbitral, o tribunal, abordando a questão que constituía o objecto do pedido, limitou-se a reconhecer, adoptando a orientação do acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, que a norma do artigo 23º, nº 2, do CIVA procedeu à transposição para o direito interno do artigo 17º, nº 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, assim afastando a ilegalidade que era imputada aos actos de liquidação impugnados. E não formulou a interpretação normativa a que a Requerente imputa, nas suas alegações, os vícios de inconstitucionalidade.

Nesse sentido, o tribunal, por considerar não ter adoptado uma tal interpretação normativa, decidiu não conhecer da suposta violação de princípios constitucionais.

Não tendo o tribunal apreciado as questões de constitucionalidade, é claro que o recurso para o Tribunal Constitucional não tem qualquer utilidade, visto que, mesmo que o Tribunal viesse a pronunciar-se sobre o mérito do recurso, essa decisão não poderia projectar-se na decisão recorrida de modo a alterar a solução jurídica adoptada no caso concreto. Isto é, a interpretação normativa que a Requerente pretende que seja objecto de recurso de constitucionalidade não constitui ratio decidendi da decisão de improcedência do pedido arbitral.

Como o Tribunal Constitucional tem afirmado reiteradamente, o recurso de constitucionalidade tem carácter instrumental, só havendo interesse processual em apreciar a questão de constitucionalidade suscitada quando o julgamento de inconstitucionalidade possa reflectir-se, de algum modo, no julgado (cfr., entre muitos outros, os acórdãos nºs 197/97, 490/99, 562/00 e 570/01).

Não sendo esse o caso, o recurso não pode ser admitido.

Termos em que se decide não admitir o recurso para o Tribunal Constitucional.”

5. É deste despacho que vem interposta a presente reclamação por não admissão de recurso perante o Tribunal Constitucional (cfr. fls. 33-49 dos autos).

6. Julga-se, porém, que não assiste razão à ora reclamante, e sim ao Senhor Presidente do Tribunal Arbitral, pelas razões por este invocadas, sendo, aliás, de questionar se, em face do referido supra, no nº 3 deste parecer, a transcrever informação prestada pela Requerente, estaremos perante uma decisão definitiva, susceptível de impugnação perante este Tribunal Constitucional.

Trata-se, de qualquer modo, de jurisprudência assente deste Tribunal Constitucional, o carácter instrumental do recurso de constitucionalidade e a necessidade de a decisão neste proferida apresentar utilidade para a questão jurídica em apreciação (cfr., por exemplo, mais recentemente, os Acórdãos 565/16, 20/18, 724/19, 495/20, 606/20, bem como as Decisões Sumárias 794/15, 678/16, 697/16, 698/16, 764/18, 269/19, 566/20).

7. Como referido, por exemplo, no Acórdão 498/96 deste Tribunal Constitucional:

“Acresce também, que o Tribunal Constitucional tem vindo a formular como exigência da admissibilidade dos recursos de constitucionalidade o requisito de que a decisão desta questão possa influenciar a decisão final da questão de fundo do processo.

Efectivamente, o recurso de constitucionalidade tem uma função meramente instrumental, aferindo-se a sua utilidade no concreto processo de que emerge, de tal forma que o interesse no conhecimento de tal recurso há-de depender da repercussão da respectiva decisão na decisão final a proferir na causa.

Não visando os recursos dirimir questões meramente teóricas ou académicas, a irrelevância ou inutilidade do recurso de constitucionalidade sobre a decisão de mérito torna-o uma mera questão académica sem qualquer interesse processual, pelo que a averiguação deste interesse representa uma condição da admissibilidade do próprio recurso.”

Ora, esta posição foi amplamente sufragada por decisões posteriores (cfr. designadamente os Acórdãos 20/18, 667/19, 671/19, 74/20, 195/20, 494/20, bem como as Decisões Sumárias 64/16, 65/16, 598/16, 697/16, 668/18, 764/18, 504/19, 508/19, 703/19, 731/19, 100/20, 141/20, 489/20, 495/20, 700/20).

8. A interpretação normativa suscitada pela ora reclamante, no seu recurso de constitucionalidade, não integrou realmente a ratio decidendi da decisão de improcedência do pedido arbitral, pelo que não se crê de admitir o recurso de constitucionalidade interposto.

Com efeito, a decisão arbitral abordou, desde logo, a questão da alegadamente incorrecta transposição da Directiva IVA em apreciação, confirmando que a mesma questão já tinha sido decidida pelo TJUE em reenvio prejudicial suscitado pelo Supremo Tribunal Administrativo, o que levou este a prolatar o acórdão de uniformização de jurisprudência, de 4 de Março de 2020 (cfr. fls. 10 verso – 14 frente dos autos).

Considerou, no entanto, a decisão arbitral, que esta questão nem sequer se aplicava nos presentes autos, uma vez que a Requerente não alegou, para justificar a apreciação da questão jurídica que submeteu ao tribunal arbitral, «quaisquer factos que permitam ao tribunal apurar, em sede de matéria de facto, se os custos gerais são preponderantemente determinados pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira ou pela alineação dos bens locados».

Por outro lado, segundo a decisão arbitral, «a questão de direito que vem colocada obteve já resposta do acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, em termos a que o tribunal arbitral não pode deixar de aderir, ao consignar que a norma do artigo 23º, nº 2, do CIVA efectuou a transposição para o direito interno do artigo 17º, nº 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva».

9. A questão da pretensa violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal também foi abordada pela decisão arbitral, que considerou que «a invocação desse novo fundamento representa uma ampliação da causa de pedir que não é admitida nos processos de impugnação judicial cometidos aos tribunais arbitrais» (cfr. fls. 14 verso – 15 frente dos autos).

10. Finalmente, quanto à questão de inconstitucionalidade suscitada, o tribunal arbitral também não deixou de salientar que a Requerente apenas colocou no pedido arbitral, como única questão de direito a dirimir, a não transposição para o direito interno de uma disposição da Sexta Directiva (cfr. fls. 15 frente e verso dos autos).

A este propósito, refere a decisão arbitral, com argumentação com a qual se concorda:

“Ora, o tribunal, abordando a questão que constituía o objecto do pedido, limita-se a reconhecer, adoptando a orientação do acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, que a norma do artigo 23º, nº 2, do CIVA procedeu à transposição para o direito interno do artigo 17º, nº 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, assim afastando a ilegalidade que era imputada aos actos de liquidação impugnados. E não formulou a interpretação normativa a que a Requerente imputa, nas suas alegações, os vícios de constitucionalidade.

Não tendo o tribunal adoptado uma tal interpretação normativa, é claro que não tem de conhecer da suposta violação de princípios constitucionais.”

11. Resta, pois, concluir que a presente reclamação por não admissão de recurso não deverá merecer provimento por parte deste Tribunal Constitucional.».

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

6. A verificação da observância dos pressupostos processuais do recurso de fiscalização concreta, cumpre, em primeira linha, ao Tribunal recorrido (artigo 76.º, n.º 1, da LTC), tendo o despacho de não admissão do recurso interposto para o Tribunal Constitucional, ora reclamado, sido proferido pelo Presidente do Tribunal Arbitral em 2/12/2020 (cf. despacho supra transcrito em I, 3).

E são as regras sobre esses pressupostos processuais que determinam a decisão ora reclamada.

Cumpre recordar que nos termos do artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa, e do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da LTC, cabe recurso para este Tribunal das decisões dos tribunais «Que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo». Segundo jurisprudência constante do Tribunal Constitucional, a admissibilidade do recurso apresentado nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC depende da verificação, cumulativa, dos seguintes requisitos: ter havido previamente lugar ao esgotamento dos recursos ordinários (artigo 70.º, n.º 2, da LTC); tratar-se de uma questão de inconstitucionalidade normativa; a questão de inconstitucionalidade normativa haver sido suscitada «durante o processo», «de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer» (artigo 72.º, n.º 2, da LTC); e a decisão recorrida ter feito aplicação, como sua ratio decidendi, das dimensões normativas arguidas de inconstitucionalidade pelo recorrente (vide, entre outros, os Acórdãos deste Tribunal n.ºs 618/98 e 710/04).

O recurso interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, como in casu, implica, assim, que a decisão recorrida tenha aplicado a norma (ou interpretação normativa) cuja inconstitucionalidade se pretende ver sindicada (e tenha sido previamente suscitada) como razão determinante do decidido.

É este requisito processual que o Tribunal a quo tem por não verificado no caso dos autos (cf. despacho de não admissão do recurso para o Tribunal Constitucional de 2/12/2020, reclamado):

«No processo arbitral, na fase de alegações, a Requerente havia suscitado a inconstitucionalidade das normas dos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, na interpretação segundo a qual permitem à Autoridade Tributária, à margem do processo legislativo, restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, por violação do principio da separação dos poderes, da reserva de lei da Assembleia da República, do princípio da tipicidade e dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.

Na decisão arbitral, o tribunal, abordando a questão que constituía o objecto do pedido, limitou-se a reconhecer, adoptando a orientação do acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, que a norma do artigo 23.°. n.º 2, do CIVA procedeu à transposição para o direito interno do artigo 17.°. n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c) da Sexta Directiva, assim afastando a ilegalidade que era imputada aos actos de liquidação impugnados. E não formulou a interpretação normativa a que a Requerente imputa, nas suas alegações, os vícios de inconstitucionalidade.

Nesse sentido, o tribunal, por considerar não ter adoptado uma tal interpretação normativa, decidiu não conhecer da suposta violação de princípios constitucionais.

Não tendo o tribunal apreciado as questões de constitucionalidade, é claro que o recurso para o Tribunal Constitucional não tem qualquer utilidade, visto que, mesmo que o Tribunal viesse a pronunciar-se sobre o mérito do recurso, essa decisão não poderia projectar-se na decisão recorrida de modo a alterar a solução jurídica adoptada no caso concreto. Isto é, a interpretação normativa que a Requerente pretende que seja objecto de recurso de constitucionalidade não constitui ratio decidendi da decisão de improcedência do pedido arbitral.»

7. A reclamante discorda da decisão de rejeição do recurso por si interposto, com fundamento na falta de preenchimento do pressuposto essencial de admissibilidade do recurso relativo à ratio decidendi.

Cumpre, assim, verificar se, como pretendido pela reclamante, a decisão judicial recorrida aplicou efetivamente a «norma» (dimensão normativa) derivada da interpretação do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado que a recorrente erigiu a objeto do recurso interposto para o Tribunal Constitucional, como razão determinante do indeferimento da pretensão da requerente, ora reclamante.

Do teor do requerimento de interposição do recurso de constitucionalidade resulta que a recorrente pretende ver apreciadas pelo Tribunal Constitucional questões de constitucionalidade reportadas ao artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do Código do Imposto do Valor Acrescentado (doravante, CIVA), que, deste modo, enuncia, remetendo para as peças processuais em que teria procedido à respetiva suscitação junto do CAAD:

«1. As normas objecto do presente recurso são as constantes do n.° 2 e 3 do artigo 23.° do Código do Imposto do Valor Acrescentado.

2. Consideram-se violados os princípios constitucionais da separação dos poderes (artigos 2.° e 111.° da Constituição da República Portuguesa - CRP), do artigo 112.°, n.° 5, da CRP, o princípio da legalidade tributária (103.°, n.° 2 da CRP), da reserva de lei da Assembleia da República [165.°, n.° 1, alínea i) da CRP], do princípio da legalidade da actuação da administração (artigos 266,°, n.° 2, da CRP), e do princípio da não retroactividade da lei fiscal (artigo 103.°, n.° 3 da CRP).

3. As questões de inconstitucionalidade objecto do presente recurso foram suscitadas pela Recorrente, designadamente nos artigos 191.° e 291.° do pedido de pronúncia arbitral e nas páginas 4,14,15,18,21, 23 e 24 a 29 das alegações escritas apresentadas em 28.09.2020.»

7.1 Quanto à invocação da violação do princípio da retroatividade fiscal, verifica-se que é feita pela ora recorrente na primeira parte das respetivas alegações de recurso («A.»), que versa sobre: «A Ilegalidade dos Actos Tributários por Respeitarem a um Período de Tributação Anterior à Emissão do Ofício Circulado n.º 30108».

A este respeito, invocou a ora reclamante:

«Na situação vertente, os actos tributários respeitam ao ano de 2005, ou seja, a uma data MUITO ANTERIOR à da emissão do Ofício-Circulado n.° 30108 que só foi emitido em 30 de Janeiro de 2009.

ASSIM, e sem prejuízo das ilegalidades que infra se denunciarão e que devem, sem mais, conduzir à procedência do pedido, sempre se dirá que o acto tributário, à luz da corrente jurisprudencial referida, é ilegal porque, à data (em 2005), a AT ainda não tinha então "usado" a alegada prerrogativa prevista no n.° 3 do artigo 23.° do Código do IVA (que aquela corrente jurisprudencial entende como lícita à luz do direito).

Outro entendimento - o de que em momento anterior ao da emissão do dito Ofício- Circulado a AT poderia mitigar o pro rata - sempre estará ferido de ilegalidade e inconstitucionalidade, encerrando, por conseguinte, uma crassa violação da retroactividade da lei fiscal em violação do n.° 3 do artigo 103.° da Constituição da República Portuguesa. Com efeito, ao se entender como se entendeu naquele aresto (o de que a AT, por Ofício, pôde mitigar o pro rata), é facto incontornável, que à data dos factos tributários, não existia esse Ofício (nem a informação vinculativa que o precedeu), pelo que não pode ser convocado um expediente não contemporâneo daqueles factos tributários.»

7.2 Já quanto à invocação da violação dos «princípios constitucionais da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da Constituição da República Portuguesa - CRP), do artigo 112.°, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.°, n.° 2 da CRP), da reserva de lei da Assembleia da República [165.°, n.º 1, alínea i), da CRP], do princípio da legalidade da actuação da administração (artigos 266,°, n.º 2, da CRP)», a mesma é feita em sede das alegações de recurso para o CAAD:

«C. A INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL E MATERIAL DO N.° 2 E 3 DO ARTIGO 23.° DO CÓDIGO DO IVA

Com efeito, caso não se entenda pela ilegalidade dos actos tributários à luz do que se expôs até aqui, e como aventado no acórdão arbitral acabado de referenciar, sempre se dirá que uma interpretação segundo a qual o n.° 2 e 3 do artigo 23.° do Código do IVA permitem à AT (à margem de qualquer processo legislativo estabelecido na CRP) restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização) é MATERIAL e FORMALMENTE INCONSTITUCIONAL por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.° e 111.0 da CRP), do artigo 112.°, n.° 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.°, n.° 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [165.°, n.° 1, alínea i) da CRP], o que expressamente se invoca para todos os efeitos legais.

E, não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista, a AT não a pode aplicar, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua actuação (artigos 266.°, n.° 2, da CRP e 55.° da LGT) e explicitado no artigo 3.°, n. 1, do Código do Procedimento Administrativo, pelo que uma interpretação segundo a qual o n.° 2 e 3 do artigo 23.° do Código do IVA lhe confere, à AT, tal possibilidade, também é violadora do princípio da legalidade da actuação da AT (artigos 266.°, n.° 2, da CRP).

EXPLICANDO:

Como não se desconhece, o princípio da legalidade tributária, previsto no n.° 2 do artigo 103.° da Constituição da República Portuguesa (CRP), impõe que "os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes".

Este princípio foi ainda transposto para a lei ordinária, mais precisamente, para o n.° 1 do artigo 8.° da LGT: "estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária a incidência, a taxa, os benefícios fiscais, as garantias dos contribuintes, a definição dos crimes fiscais e o regime geral das contra-ordenações fiscais

Ora, a definição (através de restrição in casu) do âmbito do direito à dedução do IVA carece de aprovação através de Lei da Assembleia da República ou por Decreto-Lei Autorizado do Governo (artigo 165.°, n.° 1, i) da CRP), não podendo ser delimitado ao livre arbítrio da AT nem por Ofício-Circulado (que não é lei e nem sequer emana de um órgão de soberania com poderes legislativos e que, em qualquer caso, na situação vertente, é posterior ao período de tributação implicado - os actos tributários respeitam ao ano de 2005 e o ofício foi emanado em 30 de Janeiro de 2009). Porquanto, segundo o artigo 165.°, n.° 1, i) da CRP "é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas

Acresce que, segundo o n.° 5 do artigo 112.° da CRP, "nenhuma lei pode criar outras categorias de actos legislativos ou conferir a actos de outra natureza o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos'". Por força deste normativo constitucional, proíbe-se que uma lei permita a criação de uma sub-categoria de "actos legislativos" na ordem jurídica nacional e ainda que tal acto possa, em subversão da hierarquia das fontes do direito, com eficácia externa e geral, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer preceito legal.

Uma interpretação segundo a qual os n.° 2 e 3 do artigo 23.° do Código do IVA permitem à AT, livremente como o fez na inspecção (introduzindo um coeficiente de dedução não previsto na lei) ou por Ofício-Circulado (como o fez posteriormente) com carácter geral e eficácia externa, modelar o pro rata previsto no n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA, é manifestamente violadora do disposto no n.° 5 do artigo 112.° da CRP e do princípio da tipicidade da lei.

Por outro lado, o artigo 2.° da CRP eleva constitucionalmente o Estado de Direito Democrático dispondo que "a República Portuguesa é um Estado de direito democrático, baseado na soberania popular, no pluralismo de expressão e organização política democráticas, no respeito e na garantia de efectivação dos direitos e liberdades fundamentais e na separação e interdependência de poderes, visando a realização da democracia económica, social e cultural e o aprofundamento da democracia participativa. E o artigo 111.º da CRP consagra ainda o princípio da separação dos poderes e interdependência: "7 - Os órgãos de soberania devem observar a separação e a interdependência estabelecidas na Constituição. 2 - Nenhum órgão de soberania, de região autónoma ou de poder local pode delegar os seus poderes noutros órgãos, a não ser nos casos e nos termos expressamente previstos na Constituição e na lei".

Mais: a administração tributária está vinculada ao princípio da legalidade, não podendo, por tal, impor aos contribuintes instruções internas; apenas lhes pode exigir o cumprimento da lei em matéria de impostos e de normas de incidência como é o direito à dedução do IVA (cfr. artigos 266.°, n.° 2, da CRP e 55.° da LGT).

Da leitura do artigo 23.° do Código do IVA, mais precisamente os respectivos n.° 2 e 3, concluiu-se que a lei consente que, no caso de opção pelo método da afectação real, a administração possa impor ao sujeito passivo "condições especiais" (apesar de não definidas), mas que não consistem em alteração ao pro rata de dedução.

De facto, a letra da lei é inequívoca assim como a sua leitura:

"Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20. °, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:

a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afecto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.° 1 do artigo 2. °, o imposto não dedutível em resultado dessa afectação parcial é determinado nos termos do n.0 2;

b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.° 1 do artigo 2. ° parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução

"2 - Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.

3 - A administração fiscal pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

a) Quando o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas;

b) Quando a aplicação do processo referido no n.° 1 conduza a distorções significativas na

tributação

ORA:

No entender da Requerente, a leitura da lei não deixa dúvidas:

a) O n.° 2 do artigo 23.° do Código do IVA apenas permite ao sujeito passivo, em alternativa, efectuar a dedução do IVA segundo a afectação real e, quando opte pela afectação real, permite que a AT lhe imponha, casuisticamente, condições especiais ou determine a cessação do procedimento de afectação real se o mesmo provocar "distorções significativas na tributação

b) O n.° 3 do artigo 23.° do Código do IVA apenas permite à AT, também casuisticamente, obrigar o sujeito passivo a proceder "segundo a afectação real" (ie, segundo o n.° 2 do artigo 23.° do Código do IVA) quando o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas ou quando a aplicação do processo referido no n.° 1 conduza a distorções significativas na tributação.

Da análise dos preceitos em apreço, obrigar a proceder "segundo a afectação real" não confere poderes legislativos à AT para mitigar, por à margem da lei ou por Ofício, o pro rata tal como definido no n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA, mas tão só, como a literalidade da norma indica, lhe permite exigir ao sujeito passivo "efectuar a dedução segundo a afectação real" ou obrigá-lo a cessar esse procedimento de afectação real.

Aqui chegados, em lado algum se encontra uma norma no Código do IVA que exclua, com carácter geral e abstracto, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização dos contratos de leasing/ALD e das indemnizações/abates.

Assim, os princípios constitucionais da legalidade tributária (103.°, n.° 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [165.°, n.° 1, alínea i) da CRP] não permitem que, sem mais ou até por Ofício-Circulado, se venha legislar em matéria de impostos, in casu, em matéria de dedução do IVA, pelo que é material e formalmente inconstitucional qualquer interpretação segundo a qual os n.° 2 e 3 do artigo 23.° do Código do IVA permitem à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP) definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização).

Por outro lado, o princípio ínsito no n.° 5 do artigo 112.° da CRP não permite que a lei crie uma sub-categoria de "actos legislativos" na ordem jurídica nacional e ainda que tal acto possa, em subversão da hierarquia das fontes do direito, com eficácia externa e geral, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer preceito legal, pelo que encontra-se violado aquele preceito constitucional numa interpretação dos n.° 2 e 3 do artigo 23.° do Código segundo a qual estes preceitos habilitam a AT, sem mais ou por Ofício-Circulado, a regular o direito à dedução, mitigando o pro rata previsto no n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA como supra se explicou, com carácter geral, abstracto e com eficácia externa, em especial, quando respeita a matéria do campo da legalidade da lei fiscal (artigo 103.°, n.° 2 da CRP) e da reserva legislativa da Assembleia da República (artigo 165.°, n.° 1, alínea i) da CRP).

Também os princípios da separação dos poderes (artigos 2° e 111.º da CRP) não permitem uma interpretação dos n.° 2 e 3 do artigo 23.° do Código do IVA segundo a qual a AT poderá legislar ou modificar, sem mais ou por Ofício Circulado, em matéria de dedução do IVA, mitigando o pro rata previsto no n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA como supra se explicou, uma vez que tal poder apenas é conferido ao poder legislativo (Assembleia da República do Governo devidamente autorizado nos termos do artigo l65.°, n.° 1, alínea i) da CRP).

Por último, nos termos do n.° 2 do artigo 266.° da CRP, "os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas junções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé", preceito este igualmente violado numa interpretação segundo a qual os n.° 2 e 3 do artigo 23.° do Código do IVA conferem, à AT, a possibilidade de mitigar o pro rata previsto no n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA, porquanto, como se viu, nada na letra da lei permite tal interpretação nem se encontra na letra da lei tal previsão.»

7.3 No que releva, assim ponderou e decidiu o CAAD (cf. acórdão de 12/10/2020, recorrido, fls. 3 a 22-verso dos presentes autos, fls. 10-verso a 16):

«III- DO DIREITO

A Requerente é uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Gerai das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras que realiza operações de financiamento e concessão de crédito, que se encontram isentas de IVA e não permitem o direito à dedução de imposto, e operações de locação financeira, que estão sujeitas e não isentas de IVA e conferem direito à dedução, sendo assim caracterizada para esse efeito como um sujeito passivo misto.

No caso das operações de locação financeira a contraprestação concretiza-se nas rendas que o locatário se obriga a pagar pela cedência dos bens locados e que integram uma parte correspondente a juros e outra a amortização financeira ou do capital.

A questão que vem colocada é a de saber se, na aplicação do método pro rata de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista, devem ser considerados no numerador e no denominador da fracção de cálculo o valor total da renda e não apenas a parte correspondente aos juros que constitui o proveito ou rendimento do locador.

A questão foi analisada pelo TJUE em reenvio prejudicial suscitado, em caso similar, pelo Supremo Tribunal Administrativo em que se concluiu que o artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva (a que corresponde o artigo 173.2, n.2 2, alínea c), da Directiva 2006/112/CE) deve ser interpretado no sentido de que: não se opõe a que um Estado-Membro obrigue um banco que exerce atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços, de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dós seus contratos de locação financeira; que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos (acórdão de 10 de julho de 2014, Processo nº C-183/13).

A Requerente sustenta, todavia, que a exclusão da componente.da amortização do capital no cálculo do pro rata não encontra suporte na letra e no espírito do artigo 23.º, n.º 1, alínea b), e n.º 4 do Código do IVA, nem nas disposições dos artigos 173.º a 175,.º da Directiva IVA. O que equivale a dizer que as referidas normas- de direito europeu não foram objecto de transposição para o direito interno português, e, especificamente, não foram transpostas através do artigo 23.º do CIVA, pelo que cabe aferir se a Autoridade Tributária dispõe da possibilidade, no âmbito da aplicação do método do pro rata a um sujeito passivo que exerce actividades de locação financeira, de considerar apenas os juros para efeitos do cálculo de dedução.

É esta a questão que cabe dilucidar.

O direito à dedução do imposto, disciplinado nos artigos 167.9 a 192,- da Directiva IVA e, no direito interno, nos artigos. 19.- a 25,9 do Código do IVA, consiste essencialmente no direito de um sujeito passivo deduzir ao imposto incidente sobre uma certa operação tributável o imposto em que tenha incorrido na aquisição de bens. ou serviços que se destinem à realização dessa operação,.

Segundo a regra geral constante do artigo 168.º da Directiva, o IVA incorrido nas aquisições feitas por um sujeito passivo é dedutível na integralidade sempre que os bens ou serviços sejam utilizados "para os fins das suas operações tributadas". Esse corresponde a um método de dedução de imputação directa, havendo de estabelecer-se para esse efeito um nexo directo entre uma dada operação activa e uma dada operação passiva.

Não sendo possível estabelecer esse nexo directo, como sucede quando as despesas com aquisições de bens ou serviços respeitam simultaneamente a operações tributadas e operações isentas de imposto - caso em que estaremos perante custos mistos ou custos promíscuos - o direito à dedução encontra-se limitado nos termos do artigo 173.º da Directiva.

Esse preceito consagra em primeira linha o método pro rata, pelo qual relativamente a bens e serviços utilizados por um sujeito passivo para efectuar tanto operações com direito à dedução, como operações sem direito à dedução, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporciona! ao montante respeitante à primeira categoria de operações e, por conseguinte, apenas em relação a operações que originam o direito à dedução.

Entende-se neste contexto que o método pro rata assenta na presunção de que os custos mistos são utilizados nas-operações que conferem direito à dedução na razão directa do valor que essas operações representam face ao volume total de negócios da empresa. É essa a regra de cálculo que se encontra vertida no artigo 174.2 da Directiva: "o pro rata de dedução resulta de uma fracção que inclui os seguintes montantes - (a) no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução em conformidade.com os artigos 168.° e 169.°; (b) no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas nó numerador e às operações que não confiram direito a dedução.

A presunção baseada na percentagem do valor das operações com direito a dedução em relação ao volume total de negócios é, todavia, afastada pelo critério da afectação real consignado na a línea, c) do n.º 2 do artigo 173° da Directiva, que permite que os estados membros autorizem ou imponham que a dedução do IVA seja efectuada com base, não no volume de negócios, mas na efectiva utilização dos bens ou serviços.

A norma dispõe nestes termos:

2. Os Estados-Membros podem tomar as medidas seguintes:

(...)

c) Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços;

(...)

Haverá assim de conçluir-se que a Directiva IVA contempla três distintos métodos de cálculo da dedução. O método regra de imputação directa, que é aplicável aos custos directos, ou seja, aos custos associados a operações que conferem direito à dedução, e, relativamente aos custos mistos, que estão indistintamente associados a operações que conferem ou não conferem o direito de dedução, o método pro rata e, a título de excepção, o método de afectação real.

Não pode deixar de reconhecer-se, por outro lado, que a Directiva, através do referido artigo 173.2, n.2 2, alínea c), confere aos estados alguma margem de liberdade de. conformação quanto à definição do critério de afectação real.

No direito interno, relativamente ao método de dedução aplicável a. bens de utilização mista, releva o artigo 23.° do Código do IVA, que, na parte que mais interessa considerar, é do seguinte teor: (<1. Quando o sujeito, passivo, no exercício da sua atividade, efetue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deem lugar a dedução.

2. Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação.

3. A administração fiscal pode obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

a) Quando o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas;

b) Quando a aplicação do processo referido no n.° 1 conduza a distorções significativas na tributação.

4. A percentagem de dedução específica referida no n.° 1 resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19.° e n.º 1 do artigo 20,° e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas peio sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do âmbito do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento.

Parece não haver dúvidas que o artigo 23.º, n.º 1, alínea b), consagra o método pro rata para a dedução do IVA para sujeitos; passivos mistos, estabelecendo no n.º 4 o cálculo da, percentagem de dedução. Por outro lado, nos termos do n.º 2, pode o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afectação real de. todos ou parte dos bens e serviços utilizados, o que corresponde à aplicação de um método de dedução alternativo baseado na afectação real em função da efectiva utilização dos bens. Para esta última hipótese, esse n.º 2 prevê igualmente que a Administração possa impor condições especiais ao método de afectação real - quando o sujeito passivo tenha optado por esse método de dedução - e fazer cessar o procedimento quando se verifiquem distorções significativas na tributação. E nos termos da alínea b) do n.º3, a Administração pode também obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o método de afectação real quando a aplicação do método pro rata possa conduzir a distorções significativas na tributação,

Por outro lado, o coeficiente específico de dedução que permite calcular a percentagem de dedução apenas com base no montante anual de juras foi somente introduzido pelo Ofício Circulado n.º 30108, de 30 da janeiro de 2009, pelo qual, a Administração Fiscal, tendo concluído, relativamente às instituições de crédito que desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing ou de ALD, que o apuramento do. IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CiVA pode conduzir a "distorções significativas na tributação", determinou, no uso dá faculdade prevista no artigo 23.s, n.2 3, que esses.sujeitos passivos passassem a utilizar a afectação real.

Segundo os pontos 8 e 9 do Ofício Circulado, a afectação real poderá fazer-se das duas seguintes formas: (a) se for possível, faz-se a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades; (b) se não for possível aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e Outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD.

Como é salientado pela Requerente, a jurisprudência do CAAD, inaugurada pelo acórdão arbitral proferido no Processo n,º 309/2017, e seguida por diversas outras decisões arbitrais, aponta no sentido da ilegalidade dos actos tributários que aplicam o critério especifico de dedução adoptado pelo ofícío-circulado n.º 30103, por violação do disposto no artigo 23.º, n,s 2 e 3, alínea b), do Código do (VA, com base, essencialmente nos seguintes considerandos.

Embora a norma de direito europeu admita que, na aplicação do método de afectação real, seja apenas considerada uma parte dos bens de uso misto utilizados, e não a sua totalidade, o certo é que na transposição efectuada pelo legislador nacional apenas se prevê a "afectação real de todos ou parte dos bens. é serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e: serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito".

Ora, é claro que que não, é com base no valor parcial da renda (correspondente: aos juros) que é possível determinar, com. objectividade, as despesas comuns que estão afectas à actividade de locação financeira que conferem o direito à dedução.

Sendo assim, haverá de concluir-se que o poder concedido à Administração Fiscal pelo artigo 23.S,. rt.fi 3, não inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem de dedução. Tanto mais que, como determina o artigo 16.º n.º 1, alínea H), o valor tributável nas. operações resultantes de um contrato de locação financeira é o valor da renda recebida ou a receber do locatário, e na fórmula legalmente prevista para calcular a percentagem de dedução deve intervir o valor de negócios total (artigo 23.º, n.º 4).

Admite-se, assim, que o Código do IVA efectuou a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro pàrágrâfò, alínea c), da Sexta Directiva para o direito interno mas não permite sustentar a aplicação de um coeficiente de imputação específico que tenha por base a dedução do montante anual correspondente aos juros associados à actividade de locação financeira.

No entanto, este entendimento não tem sido seguido pelo Supremo Tribunal Administrativo.

No acórdão de 4 de Março de 2015, no âmbito do Processo n.º 1017/12, em que foi formulado o pedido de reenvio prejudicial que originou a pronúncia pelo TJUE no caso Banco Mais, o STA conclui do seguinte modo: "o Tribunal de Justiça da União Europeia, no processo C-1S3/13; esclareceu que, se houver elementos que: permitam concluir que as operações que conferem direito à dedução de imposto, representam uma, parte mais que proporcional dos custos comuns originados pelos bens e serviços de utilização mista - como aconteceria se ã utilização desses bens e serviços de utilização mista fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos de locação financeira (actividade que não confere direito à dedução do Imposto sobre o valor acrescentado) a significar que «esses custos comuns» se reportavam essencialmente às operações bancárias isentas, - é possível calcular o pro rata da forma excluindo do numerador e do denominadora parte das rendas que corresponde a amortização financeira.

Essa orientação foi depois seguida nos Acórdãos da Secção de 4 de Março de 2015 (Processo n.º 081/13), 3 de Junho de 2015 (Processo n.º 0970/13), 17 de Junho de 2015 (Processo n.º 01874/13),27 de Janeiro de 2016 (Processo n.º 0331/14) e 15 de Novembro de 2017 (Processo n.º 0485/17) e confirmada no recente acórdão para uniformização de jurisprudência de 4 de Março de 2020 (Processo n.º 7/19), fundado na contradição existente, quanto à mesma questão fundamental de direito, entre decisão arbitral (decisão recorrida) e o citado acórdão do STA de 15 de Novembro de 2017 (acórdão fundamento).

Para assim concluir, o acórdão de uniformização de jurisprudência, na parte que mais interessa considerar, refere o seguinte.

Como já se esclareceu no acórdão proferido por este STA a 3 de Junho de 2015 no âmbito do Processo n.º 0970/13, ao interpretar as normas supra referidas o TJUE tomou em consideração que "na interpretação de uma disposição de direito da União, importa ter em conta não apenas, os respectivos termos mas também o seu contexto e os objectivos prosseguidos pela regulamentação, em que está integrada (acórdão SGAE, C- 306/05, EU:C2006:764, n. 34). E que no caso em apreço, o artigo 17,º, n.º 5, terceiro, parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva dispõe que um Estado-Membro pode autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução do IVA com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços e pode prever um regime de dedução que tenha em conta a afectação especial da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços em causa. Sendo que, na inexistência de qualquer .outra indicação na Sexta Directiva quanto às regras que podem ser utilizadas nesta situação, incumbe aos Estados-Membros estabelecê-las (v. parágrafos 21 a 24)".

Neste contexto, não só se verifica que o artigo 19.º n.º 1 da Sexta Directiva (intitulado "Cálculo do pro rata de dedução") remete unicamente para o pro rata previsto no artigo 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, desta Directiva, como se verifica que, "embora o segundo parágrafo do artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Directiva preveja que essa regra de cálculo se aplica a todos os bens e serviços de utilização mista adquiridos por um sujeito passivo, o terceiro parágrafo desse artigo 17.º, n,º 5, que também inclui a disposição que figura na alínea c), começa com a conjunção adversativa «todavia», que implica a existência de derrogações à referida regra (acórdão Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, n.º 23) - parágrafos 25 e 26.

Ora, nesta perspectiva a norma do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância a regra de determinação do direito a dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando: ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços»",

Como tal, ao abrigo da legislação europeia transposta para o artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA, o legislador nacional pode estabelecer condições especiais para o cálculo pro rata do imposto sempre que se verifiquem distorções significativas na tributação, o que determina, no caso dos autos, que: para o cálculo do pro rata apenas sejam considerados os juros, ou seja, apenas seja considerada a parte da remuneração do locador incluída na renda e que é, afinal, o valor que traduz o seu interesse financeiro, importa, por outro lado, ter presente que o método específico de imputação do pro rata, implicando que apenas possa ser deduzida, no âmbito dos contratos de locação financeira, a parte das rendas pagas pelos clientes que corresponde aos juros, na linha o acórdão Banco Mais, apenas opera quando a utilização dos bens e serviços comuns seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos. E nesse sentido o STA em diversos casos, como sucedeu no acórdão de uniformização de jurisprudência, tem vindo a devolver o processo aos tribunais de instância para efeito de ampliação da matéria de facto em vista a apurar se a utilização de bens e serviços mistos "é sobretudo determinada" pelas operações de financiamento e gestão dos contratos de locação financeira, ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos.

A questão, todavia, não se coloca no presente processo.

De facto, a Requerente enuncia como questão essencial a decidir a de saber se através do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do Código do IVA ocorreu a transposição para o direito interno da regra da determinação do direito à dedução enunciada no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva. E não alegou quaisquer factos que permitam ao tribunal apurar, em sede de matéria de facto, se os custos gerais são preponderantemente determinados pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira ou pela alienação dos bens locados.

Ora, a questão de direito que vem colocada obteve já resposta do acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, em termos a que o tribunal arbitral não pode deixar de aderir, ao consignar que. a norma do artigo 23.º, n.º 2, do ClVA efectuou a transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva.

Assim sendo, na linha da jurisprudência do STA, há que reconhecer que a norma do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA procedeu à transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, pelo que os actos de liquidação impugnados não enfermam da ilegalidade que lhes é imputada'.

ilegalidade dos actos tributários impugnados por respeitarem a um período de tributação anterior ao ofício-circulado n.º 30108

Em alegações, a Requerente invoca inovatoriamente a ilegalidade dos actos tributários impugnados por respeitarem a um período de tributação anterior ao ofício-circulado n.º 30108, considerando assim verificar-se a violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal.

A este propósito, cabe referir que o presente pedido arbitral foi deduzido ao abrigo do regime de migração de processos previsto no artigo 11.º do Decreto-Leí n.º 81/2018, de 15 de Outubro, pelo qual os sujeitos passivos poderiam, até 31 de dezembro de 2019, submeter aos tribunais arbitrais tributários, dentro das respetivas competências, as pretensões que tenham formulado em processos de, impugnação judicial que se encontrem pendentes de decisão em primeira instância nos tribunais tributários, e que nestes tenham dado entrada até 31 de dezembro de 2016 (n.º 1).

Resulta ainda do n.º 2 desse artigo que "as pretensões a submeter aos tribunais arbitrais devem coincidir com o pedido e a causa de pedir do processo a extinguir, apenas se admitindo a redução do pedido".

Ora, a impugnação judicial deduzida no Tribunal Tributário de Lisboa contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e os actos de liquidação adicional de IVA - que constitui o documento n.º 1 junto ao pedido arbitral - não contém qualquer referência à falada violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal, pelo que a invocação desse novo fundamento representa uma ampliação da causa de pedir que não é admitida nos processos de impugnação judicial cometidos aos tribunais arbitrais.

Não é possível conhecer, por conseguinte, do novo vício de ilegalidade aduzido nas alegações.

Questão de inconstitucionalidade

Em alegações, a Requerente suscita ainda a inconstitucionalidade das normas dos nºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, na interpretação segundo a qual permitem à Autoridade Tributária, à margem do processo legislativo, restringir o direito ã dedução do IVA dos contribuintes, por violação do princípio da separação dos poderes, da reserva de lei da Assembleia da República, do princípio da tipicidade e dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.

Ainda que, à luz do que dispõe o artigo 72.º, nº 2, da LTC, nada obste que a Requerente suscite questão de constitucionalidade nas alegações, o ponto é que o tribunal, para decidir a questão de direito que vinha colocada no pedido arbitral, não adoptou a interpretação normativa que se reputa como sendo inconstitucional.

Com efeito, no pedido arbitral a Requerente coloca como única questão de direito a dirimir a não transposição para o direito interno do artigo 17,º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c) da Sexta Directiva, A esse respeito, alega que não é verdade que a disposição constante do n.º 2 do art.º 23.º do Código do IVA (conjugado com o n.º 3) reproduza em substância, a regra da determinação do direito à dedução enunciada no artigo 17., n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, acrescentando que o legislador nacional não usou da faculdade que o TJUE entende estar à disposição dos Estados membros de limitar os valores a inserir.

Certo é que a Requerente igualmente refere que a Autoridade Tributária não se encontraria habilitada a aplicar ou a impor a aplicação de um coeficiente de dedução diverso do método pro rata. Mas uma tal consideração, em todo o contexto em que se desenvolve a peça processual, é feita na perspectiva de que não chegou a ocorrer a transposição para o direito interno da referida disposição da Directiva.

Ora, o tribunal, abordando a questão que constituía o objecto do pedido, limita-se a reconhecer, adoptando a orientação do acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, que a norma do artigo 23.2, n.º 2, do CIVA procedeu à transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5,. terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, assim afastando a ilegalidade que era imputada, aos actos de liquidação impugnados. E não formulou a interpretação normativa a que a Requerente imputa, nas suas alegações, os vícios de constitucionalidade.

Não tendo o tribunal adoptado uma tal interpretação normativa, é claro que não tem de conhecer da suposta violação de princípios constitucionais.»

8. Vejamos quanto às questões de constitucionalidade que a recorrente pretende ver apreciadas, correspondentes, essencialmente, à invocação da violação do princípio da retroatividade fiscal e à invocação da violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.° e 111.º da CRP), do artigo 112.°, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.°, n.º 2, da CRP) da reserva de lei da Assembleia da República (165.°, n.º 1, alínea i), da CRP), (tal como enunciadas nas alegações de recurso para o CAAD):

A) «ASSIM, e sem prejuízo das ilegalidades que infra se denunciarão e que devem, sem mais, conduzir à procedência do pedido, sempre se dirá que o acto tributário, à luz da corrente jurisprudencial referida, é ilegal porque, à data (em 2005), a AT ainda não tinha então "usado" a alegada prerrogativa prevista no n.° 3 do artigo 23.° do Código do IVA (que aquela corrente jurisprudencial entende como lícita à luz do direito).

Outro entendimento - o de que em momento anterior ao da emissão do dito Ofício- Circulado a AT poderia mitigar o pro rata - sempre estará ferido de ilegalidade e inconstitucionalidade, encerrando, por conseguinte, uma crassa violação da retroactividade da lei fiscal em violação do n.° 3 do artigo 103.° da Constituição da República Portuguesa»; e

B) «Com efeito, caso não se entenda pela ilegalidade dos actos tributários à luz do que se expôs até aqui, e como aventado no acórdão arbitral acabado de referenciar, sempre se dirá que uma interpretação segundo a qual o n.° 2 e 3 do artigo 23.° do Código do IVA permitem à AT (à margem de qualquer processo legislativo estabelecido na CRP) restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização) é MATERIAL e FORMALMENTE INCONSTITUCIONAL por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.° e 111.0 da CRP), do artigo 112.°, n.° 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.°, n.° 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [165.°, n.° 1, alínea i) da CRP], o que expressamente se invoca para todos os efeitos legais.

E, não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista, a AT não a pode aplicar, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua actuação (artigos 266.°, n.° 2, da CRP e 55.° da LGT) e explicitado no artigo 3.°, n. 1, do Código do Procedimento Administrativo, pelo que uma interpretação segundo a qual o n.° 2 e 3 do artigo 23.° do Código do IVA lhe confere, à AT, tal possibilidade, também é violadora do princípio da legalidade da actuação da AT (artigos 266.°, n.° 2, da CRP).»

9. Quanto à primeira questão, concluiu o Acórdão recorrido não caber o conhecimento do novo vício imputado pela requerente, ora recorrente, por constituir uma ampliação da causa de pedir.

Com efeito, resulta da fundamentação constante do acórdão recorrido que o Tribunal a quo não conheceu (nem, consequentemente decidiu) a questão da alegada aplicação retroativa do ofício circulado da Autoridade Tributária, termos em que, de forma evidente, não se pode concluir que tenha sufragado qualquer entendimento retirado das normas contidas no artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA no sentido de habilitar a impugnada (por ilegal) aplicação retroativa. Em bom rigor, a questão colocada pela requerente ao CAAD, já em sede de alegações, não enuncia sequer a dimensão normativa reportada àquelas normas legais que a requerente pretenderia ver sindicada, sendo configurada como uma questão de ilegalidade e inconstitucionalidade da atuação da Autoridade Tributária. Em todo o caso, a questão não foi conhecida pelo acórdão recorrido, pelo que a alegada interpretação impugnada pela recorrente («outro entendimento») não foi, pois, aplicada na decisão recorrida, o que torna inútil — e por isso processualmente inadmissível — o conhecimento desta parte do objeto do presente recurso.

10. Quanto à segunda questão, quer o Acórdão recorrido, quer a decisão de não admissão do recurso de constitucionalidade expressamente afirmam não ter havido lugar à aplicação da interpretação normativa do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA que a recorrente prende ver apreciada pelo Tribunal Constitucional, nem ter sido a mesma determinante do então decidido, concluindo a decisão ora reclamada pela falta de verificação do pressuposto de admissibilidade de recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade relativo à ratio decidendi.

10.1 Da análise da presente reclamação retira-se que, apesar de contestar o entendimento seguido na decisão reclamada, a reclamante não aduz qualquer argumento suscetível de impor a inversão do juízo que ali se alcançou.

Na verdade, a reclamante não contesta que o Tribunal recorrido concluiu, de facto, que:

«Em alegações, a Requerente suscita ainda a inconstitucionalidade das normas dos nºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, na interpretação segundo a qual permitem à Autoridade Tributária, à margem do processo legislativo, restringir o direito ã dedução do IVA dos contribuintes, por violação do princípio da separação dos poderes, da reserva de lei da Assembleia da República, do princípio da tipicidade e dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.

Ainda que, à luz do que dispõe o artigo 72.º, nº 2, da LTC, nada obste que a Requerente suscite questão de constitucionalidade nas alegações, o ponto é que o tribunal, para decidir a questão de direito que vinha colocada no pedido arbitral, não adoptou a interpretação normativa que se reputa como sendo inconstitucional.

Com efeito, no pedido arbitral a Requerente coloca como única questão de direito a dirimir a não transposição para o direito interno do artigo 17,º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c) da Sexta Directiva, A esse respeito, alega que não é verdade que a disposição constante do n.º 2 do art.º 23.º do Código do IVA (conjugado com o n.º 3) reproduza em substância, a regra da determinação do direito à dedução enunciada no artigo 17., n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, acrescentando que o legislador nacional não usou da faculdade que o TJUE entende estar à disposição dos Estados membros de limitar os valores a inserir.

Certo é que a Requerente igualmente refere que a Autoridade Tributária não se encontraria habilitada a aplicar ou a impor a aplicação de um coeficiente de dedução diverso do método pro rata. Mas uma tal consideração, em todo o contexto em que se desenvolve a peça processual, é feita na perspectiva de que não chegou a ocorrer a transposição para o direito interno da referida disposição da Directiva.

Ora, o tribunal, abordando a questão que constituía o objecto do pedido, limita-se a reconhecer, adoptando a orientação do acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, que a norma do artigo 23.2, n.º 2, do CIVA procedeu à transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5,. terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, assim afastando a ilegalidade que era imputada, aos actos de liquidação impugnados. E não formulou a interpretação normativa a que a Requerente imputa, nas suas alegações, os vícios de constitucionalidade.

Não tendo o tribunal adoptado uma tal interpretação normativa, é claro que não tem de conhecer da suposta violação de princípios constitucionais.»

Aquilo que a recorrente contesta é o acerto dessa conclusão.

Desde logo, cumpre assinalar que não cabe ao Tribunal Constitucional tomar posição sobre a correção do juízo formulado pelo Tribunal recorrido. O entendimento adotado pelo Tribunal recorrido impõe-se aqui como um dado a que o Tribunal Constitucional está obrigado a atender para verificar se a interpretação que integra o objeto do recurso foi ou não efetivamente acolhida por aquele.

E, nesta sequência, pode verificar-se que a dimensão interpretativa enunciada pela recorrente como objeto do recurso de constitucionalidade – tal como colocada junto das instâncias –, ou seja, a questão de saber se «uma interpretação segundo a qual o n.° 2 e 3 do artigo 23.° do Código do IVA permitem à AT (à margem de qualquer processo legislativo estabelecido na CRP) restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização) é MATERIAL e FORMALMENTE INCONSTITUCIONAL por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.° e 111.0 da CRP), do artigo 112.°, n.° 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.°, n.° 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [165.°, n.° 1, alínea i) da CRP]», não foi efetivamente sufragada pela decisão arbitral recorrida.

Com efeito, não procede a argumentação aduzida na reclamação quanto à invocada «aplicação implícita da interpretação normativa sindicada como pressuposto lógico da decisão», nem a afirmação de que da análise da decisão recorrida se pode retirar que «foi apenas por considerar que a norma que resulta dos n.os 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA legitima a actuação da AT que o Tribunal concluiu, a final, pela legalidade dos actos tributários, sem que a questão da transposição ou não de Direito Derivado da União Europeia possa ou pudesse influir na conclusão a que chegou», autonomizando as questões.

Ambas as conclusões são infirmadas pela leitura da decisão recorrida.

Na verdade, a premissa de que parte a recorrente, quer na formulação do pedido arbitral, quer na enunciação da questão de constitucionalidade, é a de que a interpretação das normas legais em causa habilita a Autoridade Tributária a adotar uma regra quanto ao cálculo da dedução do IVA «à margem de qualquer processo legislativo estabelecido na CRP». Essa premissa não encontra correspondência na fundamentação do acórdão recorrido – o qual, prevalecendo-se da jurisprudência exarada no Tribunal de Justiça da União Europeia e no Supremo Tribunal de Justiça, havia concluído:

«Ora, nesta perspectiva a norma do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância a regra de determinação do direito a dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando: ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços»",

Como tal, ao abrigo da legislação europeia transposta para o artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA, o legislador nacional pode estabelecer condições especiais para o cálculo pro rata do imposto sempre que se verifiquem distorções significativas na tributação, o que determina, no caso dos autos, que: para o cálculo do pro rata apenas sejam considerados os juros, ou seja, apenas seja considerada a parte da remuneração do locador incluída na renda e que é, afinal, o valor que traduz o seu interesse financeiro, importa, por outro lado, ter presente que o método específico de imputação do pro rata, implicando que apenas possa ser deduzida, no âmbito dos contratos de locação financeira, a parte das rendas pagas pelos clientes que corresponde aos juros, na linha o acórdão Banco Mais, apenas opera quando a utilização dos bens e serviços comuns seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos. E nesse sentido o STA em diversos casos, como sucedeu no acórdão de uniformização de jurisprudência, tem vindo a devolver o processo aos tribunais de instância para efeito de ampliação da matéria de facto em vista a apurar se a utilização de bens e serviços mistos "é sobretudo determinada" pelas operações de financiamento e gestão dos contratos de locação financeira, ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos.

A questão, todavia, não se coloca no presente processo.

De facto, a Requerente enuncia como questão essencial a decidir a de saber se através do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do Código do IVA ocorreu a transposição para o direito interno da regra da determinação do direito à dedução enunciada no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva. E não alegou quaisquer factos que permitam ao tribunal apurar, em sede de matéria de facto, se os custos gerais são preponderantemente determinados pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira ou pela alienação dos bens locados.

Ora, a questão de direito que vem colocada obteve já resposta do acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, em termos a que o tribunal arbitral não pode deixar de aderir, ao consignar que. a norma do artigo 23.º, n.º 2, do ClVA efectuou a transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva.

Assim sendo, na linha da jurisprudência do STA, há que reconhecer que a norma do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA procedeu à transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, pelo que os actos de liquidação impugnados não enfermam da ilegalidade que lhes é imputada.»

Deste modo, não se trata, como afirma a reclamante, de uma situação em que «o Tribunal decidiu, precisamente, aplicar a norma cuja inconstitucionalidade foi invocada pela Reclamante – a norma que se retira dos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA, interpretada no sentido de conferir à AT a possibilidade de no cálculo do pro rata de um sujeito passivo misto (que exerça actividades de leasing e de concessão de crédito), são de considerar apenas no numerador e no denominador dos juros para efeitos do cálculo da percentagem de dedução.» A «norma cuja inconstitucionalidade foi invocada pela Reclamante» assenta no pressuposto – não corroborado pela decisão recorrida – de se mostrar habilitado o impugnado procedimento da Autoridade Tributária «à margem de qualquer processo legislativo estabelecido na CRP», tendo em conta a argumentação expendida pela requerente do pedido de pronúncia arbitral no sentido da falta de correspondência entre o direito nacional e as normas da diretiva da União Europeia a transpor, o que constitui, aliás, o fundamento do pedido de pronúncia arbitral, ponderado e (desfavoravelmente) decidido na decisão recorrida.

10.2 Assim sendo, a presente reclamação não infirma as conclusões alcançadas na decisão agora reclamada.

Convém frisar que o Tribunal Constitucional apenas pode conhecer de normas jurídicas que tenham constituído razão determinante da decisão desfavorável ao recorrente (artigo 79.º-C da LTC). Cabe, portanto, aos recorrentes delinear o objeto do recurso de modo que a norma ou interpretação normativa cuja constitucionalidade pretendem ver apreciada corresponda, integral e fidedignamente, à que foi efetivamente aplicada pela decisão alvo de recurso, tendo constituído a sua ratio decidendi, i.e., tem de haver exata correspondência entre a norma imputada de inconstitucional pelos recorrentes e aquela que fundamentou a decisão recorrida.

Assim não ocorrendo, no caso dos autos, improcede a reclamação apresentada.

11. Pelo exposto, é de manter a decisão do Presidente do Tribunal Arbitral reclamada que não admite o recurso interposto para o Tribunal Constitucional.

III – Decisão

12. Pelos fundamentos expostos, decide-se indeferir a presente reclamação.

Custas devidas pela reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 UC, nos termos do artigo 7.º e do n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, e tendo em conta a prática deste Tribunal em casos semelhantes.

Lisboa, 14 de abril de 2021 – Maria José Rangel de Mesquita – João Pedro Caupers

Atesto o voto de conformidade do Conselheiro Lino Rodrigues Ribeiro, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de março (aditado pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 de maio).

Maria José Rangel de Mesquita