1077/2019 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO N.º 196/2021

Processo n.º 1077/2019

2.ª Secção

Relator: Conselheiro Fernando Ventura

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. Nos presentes autos, pendentes no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), o MINISTÉRIO PÚBLICO interpôs o presente recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, doravante “LTC”), do acórdão daquele tribunal arbitral, proferido em 7 de outubro de 2019, pedindo a apreciação da norma constante do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016 (Orçamento do Estado para 2016), com referência ao artigo 3.º n.º 3 alínea h) do Código do Imposto de Selo (CIS) aprovado pelo DL n.º 150/99 e bem assim à verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), anexa ao Código do Imposto de Selo, estes com a redação introduzida pela Lei nº 7-A/2017 e pela Lei n.º 22/2017.

2. O A., S.A., requereu junto do CAAD, ao abrigo do disposto no artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, a constituição de tribunal arbitral e a consequente pronúncia arbitral, tendo em vista, entre outras pretensões, a declaração de ilegalidade e consequente anulação de ato tributário praticado pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), datado de 9 de janeiro de 2019, consubstanciado em liquidações de Imposto do Selo e respetivos juros compensatórios, correspondentes à correção relativa à taxa multilateral de intercâmbio e às comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM com cartões, todas referentes ao ano de 2015, no valor de € 1.423.541,16.

Por via do acórdão recorrido, o CAAD decidiu, no que ora releva, julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e anular parcialmente, quanto ao valor global de € 1.423.541,16, as liquidações de imposto de selo e respetivos juros compensatórios. Para tanto, considerou que «a verba 17.3.4., na redação vigente em 2015, não abrangia nem a TMI, nem as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários» e que «sendo assim, tem de se concluir que as alterações legislativas introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016 e pela Lei n.º 22/2017, atento o seu carácter inovador, não podiam ser aplicadas à situação em apreço, por força da proibição constitucional da retroatividade da criação de impostos», razão para recusar a aplicação dessa normação, com fundamento em inconstitucionalidade

«No caso em apreço, verifica-se uma situação em que a nova lei a que foi atribuída natureza interpretativa é verdadeiramente inovadora, pelo que aquele artigo 154.º da Lei n.º 7- A/2016 é materialmente inconstitucional, por ser incompaginável com a proibição de retroatividade que consta do artigo 103.º, n.º 3, da CRP, por estatuir uma aplicação retroativa da alteração que aquela Lei introduziu na verba 17.3.4 da TGIS.

Por isso, por força do disposto no artigo 204.º da CRP, que estabelece que «nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados», tem de ser recusada a aplicação daquele artigo 154.º, bem como da nova redação da verba 17.3.4 da TGIS»

3. Admitido o recurso e determinado neste Tribunal o seu prosseguimento, o Ministério Público apresentou alegações, nas quais pugna pelo provimento ao recurso e revogação da decisão arbitral recorrida, com a seguinte síntese conclusiva:

«1.ª) Vem interposto recurso, pelo Ministério Público, para si obrigatório, nos termos do disposto nos artigos 70.º, n.º 1, al. a), 72.º nº 1 a) e n.º 3, ambos da LOFPTC, do acórdão arbitral proferido no proc. n.º 362/2019-T (A., S.A. vs. Autoridade Tributária e Aduaneira), uma vez que “foi recusada, por inconstitucionalidade, a aplicação da norma constante do 154.º Lei n.º 7-A/2016 (Orçamento do Estado para 2016), com referência ao artº 3 nº 3 alínea h) do Código do Imposto do Selo (CIS) aprovado pelo DL nº 150/99 e bem assim à verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do (TGIS) , anexa ao Código do Imposto do Selo, estes com a redação introduzida pela Lei nº 7-A/2017 e pela Lei nº 22/2017”.

2.ª) Salvo melhor juízo do Tribunal, não será de apreciar da constitucionalidade da norma jurídica constante do artigo 3.º, n.ºs 1 e 3, alínea h), do CIS, bem como da norma jurídica constante do artigo 1.º da Lei n.º 22/2017, cit., que com aquela primeira foi conjugada na decisão arbitral, por não terem sido aplicadas nos actos tributários impugnados.

3.ª) O fundamento da lei interpretava radica na proteção das expetativas seguras e legítimas dos interessados, na medida em que “estes podiam contar com a solução fixada pela LN interpretativa” visto ela “consagrar um dos vários sentidos facilmente comportados pelo texto da LA”, e por tal via serão tuteladas considerações de “justiça relativa”, “certeza” e “razoabilidade”, tudo em ordem a um tratamento igual de casos iguais.

4.ª) Assim, na medida em que os seus destinatários “podiam contar com a solução fixada pela LN interpretativa”, visto ela “consagrar um dos vários sentidos facilmente comportados pelo texto da LA”, a LN deverá ser reputada como “lei interpretativa, no sentido e para os efeitos do artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil, O que será o caso, em particular, quando a “lei interpretativa” sufraga uma interpretação “declarativa” (ainda que “lata”) do texto da LA.

5.ª) Ora, na expressão legal “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros” poderão ser subsumidas, justamente por o serem, as TMI e as comissões cobradas sobre as operações efetuadas com cartões em caixas automáticas.

6.ª) Por outra parte, as “instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras”, emitentes dos cartões em causa, ao fazerem uso do serviço financeiro assim prestado pelas instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras” que são detentores do ponto ATM, são das mesmas “clientes”, nomeadamente para os presentes efeitos de incidência subjetiva e objetiva do imposto do selo.

7.ª) A solução jurídica perfilhada na LN opera no quadro das regras hermenêuticas prescritas na lei tributária, nomeadamente à luz de argumentos literais (“comissões por operações financeiras” e “clientes”) e da substância económica dos factos em causa (serviços financeiros prestados pelos titulares dos pontos ATM) ali consagrados (LGT, art. 11.º, n.ºs 1 e 3).

8.ª) Por conseguinte, a solução jurídica perfilhada na LN, ao aditar o enunciado “incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”, consagra uma “interpretação declarativa” das palavras “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros” da pretérita fórmula da verba 17.3.4 da TGIS, o que lhe confere um cariz interpretativo, em sentido próprio.

9.ª) Aliás, idêntica interpretação das palavras da verba 17.3.4 da TGIS já foi perfilhada em sede de decisões arbitrais, no douto acórdão de 7 de dezembro de 2017, proc. n.º 756/2016-T, no âmbito de controvérsias tributárias.

10.ª) Em conclusão, quanto à matéria de constitucionalidade, a decisão arbitral incorreu em erro de julgamento, por força de erro de interpretação quanto ao alcance, no caso em apreço, da “lei interpretativa” respeitante à incidência objetiva do imposto, nomeadamente à luz do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.»

4. A., S.A., apresentou contra-alegações, que encerrou nestes termos:

«1.ª O presente recurso é deduzido pelo Ministério Público ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea a), e do artigo 72.º, n.º 1, alínea a) e n.º 3, da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, com referência à decisão que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido pelo ora Recorrido contra o ato de liquidação de Imposto do Selo (IS) n.º 20196430000022, datado de 09.01.2019, consubstanciado na liquidação adicional de Imposto do Selo e respetivas liquidações de juros compensatórios n.º 2019 000007821, 2019 000007822, 2019 000007823, 2019 000007824, n.º 2019 000007825, n.º 2019 000007826 e n.º 2019 000007827 e n.º 2019 000007828 e seguintes, da mesma data, todas referentes ao ano de 2015;

2.ª Salvo o devido respeito, não se verificam os pressupostos previstos nos artigos 70.º, n.º 1, alínea a), e 72.º, n.º 1, alínea a) e n.º 3, da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, para admitir o presente recurso;

3.ª Com efeito, contrariamente ao que invoca o Ministério Público, o Tribunal Arbitral não recusou a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS na redação conferida pelo artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, em virtude do disposto no artigo 154.º da mesma Lei n.º 7-A/2016, com fundamento na sua inconstitucionalidade na medida em que a redação da verba 17.3.4 da TGIS não foi sequer utilizada como fundamentação do ato tributário contestado;

4.ª O Tribunal Arbitral limitou-se a apreciar as questões suscitadas pelas partes na composição do litígio, portanto a redação da verba 17.3.4 da TGIS que foi apreciada foi a que resultava da redação anterior à Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, pelo que não houve desaplicação do artigo 154.º da mesma Lei com fundamento em inconstitucionalidade;

5.ª De facto, compulsado o teor da decisão arbitral, constata-se que o Tribunal Arbitral decidiu não aplicar a verba 17.3.4 da TGIS (vigente no ano de 2015, na redação anterior à Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, e tal como considerada pela administração tributária no relatório de inspeção tributária que fundamentou o ato tributário em crise), por entender que as comissões e contraprestações cobradas entre entidades bancárias para repartirem entre si as despesas necessárias para suportar o funcionamento do sistema de pagamentos automáticos (TMI) não se encontravam abrangidas na previsão daquele preceito normativo;

6.ª Como resulta da decisão recorrida, "(...) a verba 17.3.4, na redação vigente em 2015, não abrangia nem a TML nem as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações com cartões bancários" (cf. p. 35 da decisão recorrida);

7.ª O próprio Ministério Público reconhece tal facto nas suas alegações de recurso, na parte em que refere que "(...) compulsado o teor do relatório que serviu de fundamentação da emissão da liquidação adicional de imposto do selo e respetivas liquidações de juros compensatórios, que o objeto do ato tributário não tem exata correspondência no objeto da decisão arbitral" (cf. p. 3 das alegações de recurso do Ministério Público), isto porque «(...) a tese do relatório que fundamenta os atos tributários impugnados está inequivocamente dedicada à interpretação e aplicação da norma jurídica expressa pela oração "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros ", vigente à data da ocorrência dos factos tributários (2015). A invocação dos artigos 153.º e 154.º como resulta das palavras do dito relatório, é apenas feita a título de reforço argumentativo, ou seja, as normas jurídicas constantes desses preceitos não são aplicadas à solução do caso vertente, que é resolvido somente com base na formulação da verba 17.3.4 da TGIS vigente à data da ocorrência dos factos tributários (2015)» (cf. p. 3 das alegações de recurso do Ministério Público; sublinhado nosso);

8.ª Sem prejuízo do exposto, é verdade que, em mero jeito de reforço argumentativo, e como argumento adicional no sentido decisório alcançado, o Tribunal Arbitral pronunciou-se no sentido de que "(...) tem de se concluir que as alterações legislativas introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016 e pela Lei n.º 22/2017, atento o seu caráter inovador, não podiam ser aplicadas à situação em apreço, por força da proibição constitucional da retroatividade da criação de impostos" (cf. p. 35 da decisão recorrida);

9.ª Todavia, a utilização do tempo verbal no pretérito imperfeito - "Podiam" - é indício de que não é aquela a exclusiva ratio decidendi, uma vez que o Tribunal não recusou a aplicação da norma em causa com fundamento em inconstitucionalidade, nem poderia visto que a verba 17.3.4 da TGIS na redação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, não foi colocada à sua apreciação porquanto não integrava a fundamentação do ato tributário objeto do pedido arbitral!

10.ª Razão pela qual, importa assim concluir, que não ocorreu no caso sub judice qualquer recusa de aplicação de norma com fundamento em inconstitucionalidade, que fundamente o presente recurso para o Tribunal Constitucional;

11.ª Pelo que não pode o presente recurso deixar de ser considerado inadmissível e julgado findo, com as demais consequências legais;

12.ª Sem prejuízo do acima exposto, e sem conceder quanto ao que supra se aduziu, caso se considere que o presente recurso é admissível, o que apenas por dever de patrocínio se equaciona, cumpre demonstrar que o artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, ao conferir caráter interpretativo à alteração promovida pelo artigo 153.º da mesma Lei à verba 17.3.4 da TGIS, incorre em inconstitucionalidade por violação do princípio constitucional da proibição da retroatividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, motivo pelo qual a decisão recorrida deverá manter-se;

13.ª Atenta a evolução legislativa da verba 17.3.4 da TGIS, a qual deverá ser interpretada em conjugação com os artigos 1.º, n.º 1, 2.º, n.º 1, alínea b) e 3.º, n.º 1, alíneas g) e h), do Código do Imposto do Selo, é evidente que da redação anterior da verba 17.3.4 não era possível retirar que as "taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões", na qual a administração tributária pretende enquadrar a TMI e as comissões interbancárias, estavam incluídas na expressão "outras comissões e contra prestações por serviços financeiros";

14.ª De facto, a taxa multilateral de intercâmbio e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM' s não se reconduzem a contraprestações de serviços financeiros;

15.ª No âmbito das operações de pagamento em TP A, a TMI é paga pelo adquirente ao banco emissor, pelo que consubstancia uma operação interbancária, e tem como justificação económica o reequilíbrio financeiro das posições de ambos os bancos neste esquema bancário e na assunção conjunta dos custos que lhe estão inerentes;

16.ª No âmbito de operações levadas a cabo junto de um AT ou CA, as comissões interbancárias são pagas pelo banco emitente ao banco detentor do cartão e são decorrentes de convenção interbancária de colaboração recíproca, uma vez que visam, mais uma vez, repartir custos, suportados por toda e qualquer instituição bancária, associados à tecnologia utilizada para pôr à disposição dos seus clientes operações automatizadas;

17.ª Assim, a taxa multilateral de intercâmbio e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's não eram suscetíveis de ser incluídas na verba 17.3.4 da TGIS;

18.ª Não se pode querer transmutar as verbas da TGIS para que, pelo simples facto de uma instituição de crédito intervir em determinado ato, facto ou contrato, tal ser sujeito a Imposto do Selo;

19.ª Não obstante, e sem conceder, importará analisar, por dever de patrocínio, a constitucionalidade da norma em apreço;

20.ª A verificação de uma prestação de serviços financeiros e a identificação da correspondente contraprestação são absolutamente determinantes para que seja aplicável a verba 17.3.4 da TGIS, pois são elementos essenciais daquele preceito normativo que não sofreram quaisquer alterações relevantes ao longo do tempo;

21.ª Ao que acresce que a norma de incidência ora visada não assenta num conceito congénere do conceito de rendimento-acréscimo uma vez que não se visa com a tributação em Imposto do Selo das mencionadas operações financeiras gerar uma duplicação da tributação dos respetivos proveitos das instituições de crédito, em paralelo como IRC;

22.ª Portanto, pelo simples facto de existir um rendimento auferido por determinada entidade não poderá pretender-se efetuar a sua tributação em sede de Imposto do Selo;

23.ª De referir ainda que a alteração legislativa promovida pela Lei n.º 22/2017, de 23 de maio, aditando a alínea h) ao n.º 3 do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo indicia o verdadeiro caráter - inovatório - da alteração à verba 17.3.4 da TGIS;

24.ª De facto, se o entendimento de que as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões já decorria da anterior verba 17.3.4 da TGIS - o que poderia legitimar o seu caráter interpretativo -, então, não seria necessário proceder a quaisquer alterações posteriores e adicionais referentes à interpretação e enquadramento daquela verba por referência a tais operações;

25.ª Concluindo-se que a TMI e as comissões interbancárias não estavam incluídas na redação da verba 17.3.4, é evidente que ao conferir caráter interpretativo à verba 17.3.4. da TGIS, na redação conferida pela mesma Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, através do artigo 154.º da mesma Lei, o legislador pretende aplicar aquela nova redação a factos anteriores à sua entrada em vigor;

26.ª Assim, não obstante o declarado caráter interpretativo da alteração legislativa em causa, estamos, na verdade, perante uma norma inovadora e não interpretativa;

27.ª Em face de todo o exposto, e considerando, por um lado, que a solução do direito anterior não era controvertida nem incerta, pois era manifesto que as taxas relativas a operações de pagamento com cartões não estavam incluídas na verba 17.3.4, e, por outro lado, que a solução definida pela nova lei não seria aquela a que o julgador ou intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei, é mandatório concluir-se pelo caráter inovatório da alteração efetuada;

28.ª Pelo que o pretenso caráter interpretativo conferido pelo artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, é violador do princípio da proibição de retroatividade da lei fiscal, consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da CRP;

29.ª Reforçando a conclusão alcançada - que inexistia qualquer necessidade de interpretação da verba 17.3.4 da TGIS, e que era uniforme que a TMI e as comissões interbancárias não estão (ou pelo menos não estavam, até à alteração legislativa promovida pela Lei n.º 7-A/20 16, de 30 de março) sujeitas a IS por falta de norma de incidência objetiva -, vide as decisões arbitrais proferidas nos processos n.º 171/2019-T, n.º 496/2017-T e n.º 431/2018-T que igualmente concluíram que a TMI e as comissões interbancárias não estavam incluídas na verba 17.3.4 da TGIS na redação anterior à Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março;

30.ª O artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, qualificando como interpretativa a redação da verba 17.3.4 da TGIS conferida pelo artigo 153.º da mesma Lei, com o propósito da sua aplicação a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, consubstancia, então, uma verdadeira norma retroativa, em violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP;

31.ª A jurisprudência do Tribunal Constitucional tem entendido que a retroatividade proibida pelo artigo 103.º, n.º 3, da CRP é a retroatividade própria ou autêntica, ou seja, que aquele preceito constitucional visa apenas proteger as situações que se traduzem na aplicação da lei nova a factos anteriores à sua entrada em vigor;

32.ª O momento relevante para a determinação do carácter retroativo da lei fiscal, à luz do preceituado no n.º 3 do artigo 103.º da CRP, é o momento da verificação do facto tributário, pelo que, será de considerar retroativa a lei que pretenda atribuir efeitos tributários a esse facto quando o mesmo já se consolidou anteriormente ao momento da sua entrada em vigor;

33.ª Ora, uma vez que no caso vertente, o pretenso facto tributário ocorreu no momento da cobrança de cada uma das comissões (cf. alínea h) do n.º 1 do artigo 5.º do Código do Imposto do Selo), é manifesto que terão ocorrido vários factos tributários entre 1 de janeiro de 2015 e 31 de dezembro de 2015;

34.ª A Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que alterou a verba 17.3.4 da TGIS, apenas entrou em vigor em 31. 03.2016, pelo que, no caso sub judice, estamos perante factos tributários ocorridos anteriormente à entrada em vigor da lei nova;

35.ª Relativamente a uma questão similar à que se encontra em apreciação nos presentes autos (inconstitucionalidade da norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal), vide a Decisão Sumária n.º 594/2019, o Acórdão n.º 92/2018, a Decisão Sumária n.º 665/2018, a Decisão Sumária n.º 404/2017 e o Acórdão n.º 644/2017;

36.ª Em todos os arestos estão em causa os efeitos produzidos pelas alterações promovidas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, e o seu pretenso caráter interpretativo;

37.ª Assim, tendo em consideração o entendimento do Tribunal Constitucional nos Acórdãos n.º 92/2018 e n.º 644/2017 e na Decisão Sumária n.º 40412017, bem como as todas as considerações supra tecidas pelo Requerido acerca do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal ínsito no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, é manifesto que a única conclusão possível na situação em apreço é a de que o referido artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte que confere caráter interpretativo à verba 17.3.4 da TGIS, alterada pelo artigo 153.º da mesma Lei, é materialmente inconstitucional, por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP;

38.ª Em face de tudo o exposto, é forçoso concluir que a redação da verba 17.3.4 da TGIS que sujeita a IS as taxas relativas a operações de pagamento com cartões, e na qual a administração tributária enquadrou a TMI e as comissões interbancárias auferidas pelo Recorrido, tem caráter inovatório, e, por conseguinte, o artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que lhe confere caráter interpretativo e que, com isso, pretende que tal verba 17.3.4 da TGIS seja aplicável a factos pretéritos padece de inconstitucionalidade por violação do artigo 103.º, n.º 3, da CRP, o qual comporta o princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, pelo que deverá o Tribunal Constitucional declarar tal inconstitucionalidade, e, bem assim, negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a decisão arbitral.»

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

A) Do conhecimento e delimitação do objeto do recurso

5. O presente recurso foi interposto ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, segundo a qual cabe recurso para o Tribunal Constitucional das decisões dos tribunais que recusem a aplicação de qualquer norma com fundamento em inconstitucionalidade.

Tem sido entendido pela jurisprudência do Tribunal Constitucional que esta via de recurso pressupõe que a decisão recorrida haja efetivamente recusado a aplicação de uma norma, relevante para a dirimição do caso, e que tal desaplicação normativa se funde num juízo de inconstitucionalidade. Trata-se de pressuposto que decorre do carácter ou função instrumental que se tem assinalado aos recursos de fiscalização concreta: só há interesse processual em apreciar a questão de constitucionalidade suscitada quando o eventual julgamento de inconstitucionalidade for suscetível de se poder repercutir, de forma útil e eficaz, na decisão recorrida, o que apenas sucederá, considerando a via de fiscalização concreta em causa, quando a norma cuja aplicação foi recusada com fundamento em inconstitucionalidade integrar o efetivo fundamento normativo da decisão recorrida, pois só neste caso a decisão a proferir por este Tribunal é suscetível de se projetar utilmente sobre a decisão de fundo.

Na contra-alegações que apresentou, pugnou a recorrida pela não verificação dos pressupostos de conhecimento do recurso, sustentando que «o Tribunal Arbitral não recusou a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS na redação conferida pelo artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, em virtude do disposto no artigo 154.º da mesma Lei n.º 7-A/2016, com fundamento na sua inconstitucionalidade, na medida em que a nova redação da verba 17.3.4 da TGIS não foi sequer utilizada como fundamentação do ato tributário contestado», surgindo as considerações de desconformidade constitucional «em mero jeito de reforço argumentativo».

Não lhe assiste razão.

Na verdade, atentando no percurso argumentativo desenvolvido, verificamos que o sentido do acórdão recorrido, no que ora releva – julgando procedente o pedido de anulação parcial do ato tributário –, teve por pressuposto a formulação de um juízo de desconformidade com a Constituição da norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que atribui natureza interpretativa à redação que o artigo 153.º da mesma Lei deu à verba 17.3.4 da TGIS, conforme, aliás, defendido pelo ora recorrente, recusando o tribunal a quo, expressamente, «a aplicação daquele artigo 154.º, bem como da nova redação da verba 17.3.4 da TGIS», tidos como convocáveis e aplicáveis ao caso. Com efeito, ao pronunciar-se sobre o invocado erro no enquadramento das comissões TMI e das comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações com cartões bancários na verba 17.3.4 da TGIS, como operado pela AT, o tribunal a quo começou por sublinhar, interpretando o ordenamento infraconstitucional, que, face à redação vigente em 2015 - ano do exercício em causa -, tais comissões não eram enquadráveis na referida verba 17.3.4 da TGIS, para, de seguida e em confronto, sustentar que a nova redação dada à referida verba pelo artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, é «verdadeiramente inovadora», razão pela qual a sua aplicabilidade a anos anteriores ao do seu início de vigência, conforme determinado pelo artigo 154.º da mesma Lei – na medida em que atribui natureza meramente interpretativa à nova redação, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 13.º, n.º 1 do Código Civil -, viola «a proibição de retroatividade que consta do artigo 103.º, n.º 3 da CRP». Com este fundamento, recusou a aplicação da norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, afastando, consequentemente, a aplicação no caso dos autos da nova redação dada à verba 17.3.4 da TGIS pelo artigo 153.º da mesma Lei.

Cumpre, assim, concluir pela verificação de efetiva recusa de aplicação, com fundamento em inconstitucionalidade, da norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que atribui natureza interpretativa à redação que o artigo 153.º da mesma Lei deu à verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto de Selo e, nessa medida, determina que nas «Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros» poderão ser subsumidas a taxa multilateral de intercâmbio e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações com cartões bancários, a qual constitui o objeto do presente recurso.

B) Do mérito do recurso

6. Dispõem os artigos 153.º e 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, (Orçamento do Estado para o ano de 2016):

«Artigo 153.º

Alteração à Tabela Geral do Imposto do Selo

A verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, anexa ao Código do Imposto do Selo, passa a ter a seguinte redação:

“17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões... 4%”.»

Artigo 154.º

Disposição interpretativa no âmbito do Código do Imposto do Selo

As redações dadas ao n.º 1, n.º 3 e alínea b) do n.º 5, todos do artigo 2.º, ao n.º 8 do artigo 4.º e ao n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo e à verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo têm carácter interpretativo.»

7. Nos termos referidos supra, a decisão recorrida entendeu que tal normação, na parte em que atribui natureza interpretativa à redação conferida à verna 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto de Selo, viola a proibição de criação de impostos com natureza retroativa, contida no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição.

No quadro da vasta jurisprudência do Tribunal sobre o sentido e alcance desse parâmetro de constitucionalidade, cumpre destacar o recente Acórdão nº 751/2020, proferido pelo Plenário em sede de generalização, sedimentando entendimento jurisprudencial com expressão nos Acórdãos n.ºs 267/2017, 644/2017 e 92/2018, reafirmado no Acórdão n.º 101/2021. Diz no aludido aresto do Plenário:

«10. A especificidade da lei interpretativa prende-se com a intenção e a força vinculante do próprio ato normativo: por contraposição à lei inovadora, aquela visa ou declara pretender fixar apenas o sentido correto de um ato normativo anterior. A mesma não pretende criar direito novo, antes tem como objetivo esclarecer o sentido “correto” do direito preexistente. «O órgão competente que cria uma lei (p. ex. a Assembleia da República) tem também a competência para a interpretar, modificar, suspender ou revogar» (cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1983, p. 176). Está em causa, afinal, uma manifestação da mesma competência legislativa que é fonte em sentido orgânico do ato interpretando (cfr. idem, ibidem). E, por ser de valor igual a este último, a lei interpretativa determina-lhe o sentido para todos os efeitos, independentemente da correção hermenêutica de tal interpretação. Por isso, a interpretação da lei fixada pelo próprio legislador – a chamada “interpretação autêntica” – «vale com a força inerente à nova manifestação de vontade» do respetivo autor (cfr. Autor cit., ibidem, p. 177). Daí a aludida consequência de a lei interpretativa se integrar na lei interpretada (cfr. o artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil).

Por isso mesmo, como se referiu no Acórdão n.º 267/2017, pode, de acordo com certa conceção, falar-se de uma retroatividade meramente formal inerente a toda a lei – tida por “verdadeiramente” ou “genuinamente” – interpretativa: há retroatividade, porque tal lei se aplica a factos e situações anteriores, e a mesma retroatividade é “formal”, visto que a lei, «vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da [lei anterior – cujo sentido e alcance não se podiam ter como certos –] com que os interessados podiam e deviam contar, não é suscetível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas» (cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1983, p. 246). Com efeito, «a retroação [das leis interpretativas] justifica-se, além do mais, por não envolver uma violação de quaisquer expectativas seguras e legítimas dos interessados. Estes podiam contar com a solução da [lei nova] interpretativa, visto ela corresponder a um dos vários sentidos atribuídos já pela doutrina e pela jurisprudência à [lei antiga]»: assim, é «de sua natureza interpretativa a lei que, sobre um ponto em que a regra de direito é incerta ou controvertida, vem consagrar uma solução que a jurisprudência, por si só, poderia ter adotado» (cfr. BAPTISTA MACHADO, Sobre a Aplicação no Tempo do novo Código Civil, Almedina, Coimbra, 1968, pp. 286-287).

Diferentemente, se a lei nova se pretende aplicar a factos e situações jurídicas anteriormente disciplinados por um direito certo, então este último é modificado, violando-se expectativas quanto à sua continuidade, e tal lei, na medida em que inove relativamente ao direito anterior – qualificando-se já não como lei interpretativa, mas sim como lei inovadora –, será substancial ou materialmente retroativa (cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito…, cit., p. 247).

Nesta perspetiva, e tendo em conta a ótica da tutela da confiança dos destinatários do direito, relevará, então, que a lei verdadeiramente interpretativa é apenas formalmente retroativa, uma vez que se limita a declarar o direito preexistente; ao passo que a lei autoqualificada como interpretativa mas que em boa verdade seja inovadora se deva considerar como material ou substancialmente retroativa, porquanto, ao modificar o direito preexistente, constitui direito novo.

Na verdade, pode suceder – e sucede com alguma frequência – que o legislador declare ou qualifique expressamente como “interpretativa” certa disposição de uma lei nova, mesmo quando essa disposição seja na realidade inovadora. Ora, uma lei que modifique o direito preexistente – o mesmo é dizer, que constitua direito novo – sob a capa de “lei interpretativa”, porque criadora de efeitos jurídicos novos para os respetivos destinatários, violará necessariamente uma eventual proibição de leis retroativas; porém, a lei genuinamente interpretativa, porque se limite a declarar o direito que já vigora e com o qual os respetivos destinatários podem contar, não violará tal proibição, do mesmo modo que toda e qualquer interpretação jurídica, incluindo a feita pelos tribunais, também não pode considerar-se como produtora de efeitos jurídicos novos que frustrem «expectativas seguras e legitimamente fundadas».

11. Sucede que, do ponto de vista do direito constitucional, e no que se refere à interpretação da lei, não pode abstrair-se das diferenças orgânicas e funcionais entre legislador e julgador. É a relevância das mesmas, já salientada nos mencionados Acórdãos n.ºs 267/2017 e 395/2017, que cumpre aqui recordar e reiterar.

A iurisdictio ou função de “dizer o direito” – de o declarar a partir das pertinentes fontes jurídico-formais – compete constitucionalmente aos tribunais (cfr. o artigo 202.º, n.º 1, da Constituição). Sendo certo que o tribunal não se identifica com o juiz, há, todavia, decisões e atos que só este último pode praticar (cfr. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. II, 4.ª ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2010, anot. I ao art. 202.º, p. 506). É nisto que se traduz a reserva de juiz relativamente ao exercício da função jurisdicional (reserva de jurisdição):

«Tribunal [tem neste artigo 202.º] um sentido jurídico-funcional – daí a epígrafe “função jurisdicional” – conexionada com um sentido inerente à função de jurisdictio e uma função jurídico-material (“jurisdictio” como atividade do juiz materialmente caracterizada). A atribuição da função jurisdicional aos tribunais, nos termos do n.º 1, radica no facto de as decisões dos tribunais serem imputadas, para efeitos externos, a um tribunal […] e não a um juiz. Isto não perturba o entendimento de que neste artigo (202.º-1) a Constituição estabelece uma reserva de jurisdição no sentido de que dentro dos tribunais só os juízes podem ser chamados a praticar atos materialmente jurisdicionais. O conceito constitucional de função jurisdicional pressupõe, portanto, a atribuição da função jurisdicional a determinadas entidades (magistrados) que atuam estritamente vinculados a certos princípios (independência, legalidade, imparcialidade).» (v. Autores cits., ibidem, anot. VI, p. 509).

Por outro lado, o n.º 2 do artigo 202.º identifica o conteúdo da função jurisdicional por referência a três diferentes áreas de intervenção: defesa dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos; repressão de violação da legalidade; dirimição de conflitos de interesses públicos e privados. Como se salientou por exemplo no Acórdão n.º 230/2013, «o entendimento comum é o de que a Constituição pretendeu, deste modo, instituir uma reserva de jurisdição, entendida como uma reserva de competência para o exercício da função jurisdicional em favor exclusivamente dos tribunais. Nesse sentido, poderá apenas discutir-se o âmbito de delimitação dessa reserva, quer por efeito das dificuldades que possa suscitar, em cada caso concreto, a distinção entre função administrativa e função jurisdicional, quer por via da maior ou menor latitude que se possa atribuir ao conceito […]».

Certo é que tal reserva não colide com o poder de o legislador, no exercício das suas competências próprias, alterar ou esclarecer o sentido de uma norma legal anterior e, por via disso, determinar uma eventual correção ou modificação da jurisprudência relativa a tal norma (assim, v. o Acórdão n.º 267/2017). O conceito de lei interpretativa acolhe precisamente tal possibilidade. Porém, ao fazê-lo, o legislador tem de agir no quadro da ordem constitucional, respeitando os limites constitucionais decorrentes do princípio da segurança jurídica e da tutela da confiança legítima relativamente à retroatividade substancial. Mais: a lei que a si própria se qualifica como interpretativa não deixa de ser uma manifestação da mesma competência legislativa que é fonte em sentido orgânico da lei interpretada.

Por isso mesmo, a atividade hermenêutica do legislador e dos juízes é essencialmente diferente, tornando-se necessário distinguir a interpretação legislativa da interpretação judicial, quer quanto ao seu fundamento, quer quanto ao seu processo (v. o Acórdão n.º 395/2017):

«Quanto ao primeiro aspeto, importa notar que, ao passo que a interpretação judicial tem por fundamento a autoridade jurisdicional dos tribunais – ou seja, a idoneidade destes para «dizerem o direito» ou «descobrirem o direito», nomeadamente o direito vertido nas leis –, a interpretação legislativa baseia-se na autoridade política do legislador, o mesmo é dizer, no facto de caber ao poder legislativo determinar o que é mais justo, conveniente ou oportuno para a comunidade. Quando um tribunal interpreta uma lei, nomeadamente uma lei ambígua, num certo sentido, o fundamento da decisão é a correção jurídica desse juízo; o tribunal afirma que determinado sentido é o sentido verdadeiro e originário da lei, de tal modo que as posições jurídicas – os direitos, os poderes, os deveres ou os ónus – por ele implicadas já se encontravam definidas no momento em que a lei entrou em vigor.

É claro que os tribunais cometem necessariamente erros de interpretação e que a interpretação das leis é muitas vezes objeto de controvérsia; é ainda certo que, em muitas situações, os juízes têm dúvidas, por vezes insanáveis, sobre o sentido a dar às leis que interpretam. Mas ao decidir um caso em que se coloca um problema de interpretação difícil e controverso, o tribunal atua, por necessidade funcional, no exercício de um poder estritamente jurisdicional – o de decidir qual o direito consagrado na lei. Já o legislador, não tendo qualquer competência jurisdicional, atua sempre com base na sua autoridade política, ou seja, com fundamento no seu título constitucional para decidir o que é melhor para a comunidade. Significa isto que, ao interpretar a lei num certo sentido, o legislador não se arroga a idoneidade de descobrir o direito nela vertido, mas o de fixar o sentido com que ela deve valer por razões de justiça, utilidade ou oportunidade sobre as quais só ele tem autoridade constitucional para decidir; os critérios da sua decisão são, por necessidade funcional, de natureza política e não jurídica.

Esta divergência de fundamento entre interpretação legislativa e judicial traduz-se – e aqui reside o segundo aspeto da distinção – nos diversos processos através das quais uma e a outra são geradas. Na verdade, o processo judicial e o legislativo são estruturados em função da natureza do poder que através deles se exerce. Em virtude da sua natureza jurisdicional, a interpretação judicial é realizada por tribunais compostos por juízes independentes e com formação técnica específica, no âmbito de pedidos de pronúncia sobre questões concretas relativas às situações jurídicas das partes, e através de decisões fundamentadas proferidas a partir de uma posição de imparcialidade. Já a interpretação legislativa, cujo fundamento é a autoridade política do legislador, reveste a forma de ato legislativo aprovado por um órgão com legitimidade democrática para tomar decisões políticas; o titular por excelência desse poder é a Assembleia da República, em que as leis são elaboradas, discutidas e aprovadas pelos representantes eleitos pelo povo para decidirem os destinos da comunidade.»

Deste modo, a exclusão ou imposição de uma ou mais interpretações de certa norma legal já realizadas – ou claramente admissíveis – por determinação de uma lei posterior limita o alcance da primeira: entre as múltiplas declarações do direito de que tal lei era passível, algumas deixaram ex vi legis de ser admissíveis e, na medida de tal limitação, ocorre uma modificação do direito que os tribunais “podem dizer” (v. o Acórdão n.º 267/2017). Daí que a interpretação ou esclarecimento formalmente consagrados pela lei nova não possam deixar de revestir uma natureza constitutiva e a retroatividade inerente à mesma lei revista igualmente um caráter material ou substancial (v., de novo, os Acórdãos n.ºs 267/2017 e 395/2017)

Significa isto que a interpretação legislativa, por ter a natureza própria do poder de que emana, e independentemente da intenção declarada ou implícita na lei que a consagra, tem sempre subjacente um juízo formulado segundo critérios político-legislativos. Objetivamente, isto é, pela sua própria natureza, a lei interpretativa fixa o sentido que o legislador entende politicamente mais vantajoso (cfr. o Acórdão n.º 395/2017). A eventual coincidência entre o sentido fixado por tal lei e aquele que seja apurado por via da interpretação judicial da lei interpretada não é impossível, mas também não é necessária. Todavia, o que aqui releva é que os resultados da interpretação legal e da interpretação judicial são expressões de atividades constitucionalmente distintas e que, por conseguinte, também se regem por diferentes parâmetros constitucionais.

12. Segundo esta perspetiva, fundada na diferença constitucional entre a função legislativa e a função jurisdicional, não pode aceitar-se a ideia de que uma lei “genuinamente interpretativa” – porque se limita a consagrar um dos sentidos possíveis da lei interpretada – não seja lesiva das «expectativas seguras e legitimamente fundadas» dos seus destinatários e, por isso mesmo, caso trate de matéria fiscal, a respetiva retroatividade – tida como meramente “formal” – nem sequer esteja abrangida pela proibição do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.

Como se entendeu no Acórdão n.º 395/2017:

«Sem dúvida que os cidadãos destinatários das leis, designadamente de leis com uma vocação ablativa, não devem ter qualquer expectativa de que estas sejam, ou possam vir a ser, interpretadas no sentido que lhes é mais favorável; não existe, nem sequer nos domínios penal ou fiscal, um qualquer «princípio da interpretação mais favorável» ao cidadão. Mas têm a expectativa legítima, na qualidade de destinatários da lei, de formarem uma convicção sobre o direito nela vertido e de agirem com base nessa convicção jurídica – assim como, na eventualidade de se verificar um litígio, de recorrerem aos tribunais para que estes apreciem, no uso da autoridade jurisdicional que exclusivamente lhes cabe, e no âmbito de um processo de partes com igualdade de armas, o mérito jurídico do seu ponto de vista no caso concreto. Por outras palavras, os destinatários das leis têm a expectativa legítima de que estas sejam objeto de uma interpretação jurídica, porque é nesses exatos termos — enquanto sujeitos de direito – que aquelas se lhes dirigem. Ao consagrarem um sentido por razões de ordem política — constitutivas e não declarativas de direito –, as leis interpretativas frustram essa expectativa legítima dos cidadãos na juridicidade, adversariabilidade e justiciabilidade da sua relação com a lei.

Não é outro, segundo se crê, o alcance das seguintes palavras que constam do Acórdão n.º 172/2000:

“[A] vinculação interpretativa que [as] leis [interpretativas] comportam, ao tornar-se critério jurídico exclusivo da aplicação do texto anterior da lei, modifica a relação do Estado, emitente de normas, com os seus destinatários. A exclusão pela lei interpretativa de outras interpretações propugnadas e já aplicadas noutros casos […] leva a que o Estado possa a posteriori impedir que o Direito que criou funcione através da sua lógica intrínseca comunicável aos destinatários das normas, permitindo que interfira na interpretação jurídica um poder imperativo e imediato que altera o quadro dos elementos relevantes da interpretação jurídica.”»

8. Posto isto, a dimensão normativa posta a controlo no presente recurso foi já apreciada pelo Tribunal, no Acórdão n.º 566/2020, concluindo pela infração da proibição de criação de impostos com natureza retroativa estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Depois de reafirmar a doutrina do Acórdão n.º 267/2017 sobre o parâmetro, pode ler-se no referido aresto:

«16. Segundo a decisão recorrida, apesar de o legislador classificar a norma em apreciação como meramente interpretativa, ela apresenta-se como sendo verdadeiramente inovadora. Assim, considerou que, ao definir a nova redação da verba 17.3.4., dada pelo artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016, como mera interpretação, através do artigo 154.º da mesma lei, o legislador está a impor retroativamente novos encargos fiscais. Em consequência, o tribunal a quo recusou a aplicação «daquele artigo 154.º, bem como da nova redação da verba 17.3.4.».

Concretamente, entendeu o Tribunal recorrido, no ponto 3.3.2. da decisão, que, face à redação vigente em 2014, as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas automáticas em operações com cartões bancários, não eram enquadráveis na verba da TGIS, atinente a “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”. Consequentemente, entendeu que que a norma a que foi atribuída natureza interpretativa pelo artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, é inovadora, pelo que as alterações introduzidas pelo artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016 à verba 17.3.4., não poderiam ser aplicadas ao caso em apreciação, por serem materialmente inconstitucionais, atendendo à proibição constitucional da retroatividade na área fiscal, constante do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.

Num primeiro momento a decisão recorrida salienta as diferenças de redação da verba 17.3.4 da TGIS vigente em 2014 e resultante da Lei n.º 7-A/2016, entendendo que, à face da redação vigente em 2014, as comissões em causa, cobradas entre entidades bancárias, não eram enquadráveis na verba 17.3.4. TGIS, porque então se fazia referência apenas a “operações financeiras” e a “outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”. Mais observou que o artigo 3.º, n.º 3, alínea g), do CIS estabelecia que o titular do interesse económico nas restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, era o cliente das mesmas. Só, posteriormente, pela Lei n.º 22/2017, de 23 de maio, seria introduzido o aditamento da alínea h) ao n.º 3 do artigo 3.º do CIS, estabelecendo que, se considera titular do interesse económico (i.e., fica com o encargo do imposto), «nas operações de pagamento baseadas em cartões, previstas na verba 17.3.4.da Tabela Geral do Imposto do Selo, as instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras a quem aquelas forem devidas».

Do conjunto destas normas inferiram os árbitros que as “operações financeiras” a que se reportava a verba 17.3.4. seriam aquelas que são praticadas entre aquelas instituições e os clientes, que são os titulares do interesse económico – o que, neste tipo de atos sujeitos a Imposto do Selo, constituía fundamento para imposição do encargo da tributação, nos termos do artigo 3.º.

Em consequência, entendeu o tribunal a quo que «não haveria fundamento para tributar as comissões e contraprestações cobradas entre entidades bancárias para repartirem entre si as despesas necessárias para suportar o funcionamento do sistema de pagamentos automáticos (TMI)» por se afigurar «manifesto que nesses pagamentos interbancários não havia qualquer relevância do interesse dos clientes. Por outro lado, no que concerne à utilização de cartões bancários, estava vedado às instituições de crédito, “cobrar quaisquer encargos diretos pela realização de operações bancárias em caixas automáticas” (artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 3/[2010], de 5 de janeiro)». Assim «se no que concerne às operações em caixas automáticas (multibanco), havia prestação de serviços financeiros aos clientes de instituições bancárias», certo é que «pela prestação destes serviços não poderia haver comissões ou contraprestações enquadráveis na verba 17.3.4.». Considerando, portanto, que a referida verba, na redação vigente em 2014, não abrangia a TMI nem as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações com cartões bancários, a decisão recorrida concluiu que as alterações legislativas introduzidas pelas Lei n.º 7-A/2016, no contexto da Lei n.º 22/2017, não podem ser aplicadas à situação em causa no processo por força da proibição constitucional da retroatividade da criação de impostos.

Desta forma, a decisão recorrida fundamentou, com base em argumentos de ordem literal, teleológica e sistemática o caráter inovador que atribuiu à norma agora sob fiscalização. Ora, inserindo-se este recurso no domínio da fiscalização concreta de constitucionalidade, a interpretação do direito infraconstitucional feita pelo tribunal recorrido é, em princípio, vinculativa para o Tribunal Constitucional, ao qual cabe julgar a conformidade ou desconformidade com a Constituição da norma cuja aplicação a decisão recorrida recusou (artigo 79.º-C da LTC).

É certo que o Tribunal Constitucional não está impedido de se afastar da interpretação acolhida pela decisão recorrida (cfr. o artigo 80.º, n.º 3, da LTC). No caso sub iudicio, contudo, não encontramos razões para duvidar do acerto da caracterização da norma que foi efetuada pelo tribunal a quo.

Na versão vigente em 2014, a verba 17.3.4 da TGIS fazia referência apenas a «operações financeiras» e a «outras comissões e contraprestações por serviços financeiros» o que por si só não impunha a conclusão de não incidência das taxas em referência da incidência do IS. Todavia, o artigo 3.º, n.º 3, alínea g), do CIS estabelecia que se considerava «titular do interesse económico (…) nas restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas». Esta redação permitia inferir, como o tribunal a quo fez, que as «operações financeiras» a que se reportava a verba 17.3.4 seriam aquelas que são praticadas entre estas e os clientes, por serem estes os titulares do interesse económico que constituía fundamento para imposição do encargo da tributação, nos termos do artigo 3.º. Assim sendo, parecia não existir justificação legal para abranger no âmbito de aplicação da verba as comissões e contraprestações cobradas entre entidades bancárias – sem envolver os seus clientes – para repartirem entre si as despesas necessárias para suportar o funcionamento do sistema de pagamentos automáticos (como é o caso da TMI).

Para além disso, resulta do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 3/2010, de 5 de janeiro, que, no que concerne à utilização de cartões bancários, estava vedado às instituições de crédito, «cobrar quaisquer encargos diretos pela realização de operações bancárias em caixas automáticas». Assim, apesar de haver prestação de serviços financeiros aos clientes de instituições bancárias nas operações em caixas automáticas (multibanco), o certo é que pela prestação destes não poderia haver comissões ou contraprestações enquadráveis na verba 17.3.4.

Nesse sentido se pronunciaram igualmente outros tribunais arbitrais no âmbito do CAAD (cfr. a decisão de 31 de outubro de 2019 no processo 171/2019-T, que replica a fundamentação proferida no acórdão aqui recorrido, bem como o acórdão de 24 de janeiro de 2019, proferido no processo n.º 431/2018-T, ambos disponíveis no URL: https://caad.org.pt/tributario/decisoes).

Em abono da sua tese o recorrente invoca a decisão arbitral proferida em 7 de dezembro de 2017 no proc. 756/2016-T do CAAD. Todavia, o objeto daquela decisão não incidiu sobre a TMI ou as comissões interbancárias, antes sobre a TSC, que tem outras características e suscita, por conseguinte, questões de interpretação também diferentes.

17. Não existem, assim, motivos para afastar a interpretação do tribunal a quo de que a verba 17.3.4., na redação vigente em 2014, não abrangia a TMI nem as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários. Consequentemente, sendo incontroverso o conteúdo inovatório gravoso para os contribuintes da norma – visto que tributa o que antes não era tributado –, a pretensão de a mesma se aplicar a anos fiscais anteriores ao do início da sua vigência mostra-se flagrantemente incompatível com a proibição constitucional de impostos retroativos.

Sendo assim, não havendo razão aparente para alterar a conclusão a que chegou o tribunal a quo, impõe-se julgar a inconstitucionalidade da norma constante do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, (Orçamento do Estado para o ano de 2016) na medida em que atribui natureza interpretativa à redação que o artigo 153.º da mesma Lei deu à verba 17.3.4 da TGIS, anexa ao CIS – e nessa medida determina que nas “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros” poderão ser subsumidas a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações com cartões bancários -, por força da proibição constitucional da retroatividade da criação de impostos (cfr. o artigo 103.º, n.º 3, da Constituição).»

9. Este entendimento, com o qual se concorda, mostra-se inteiramente transponível para o caso vertente, cumprindo concluir de igual modo pela prolação de julgamento positivo de inconstitucionalidade, com a improcedência do recurso.

III. Decisão

Pelo exposto, decide-se:

a) Julgar inconstitucional, por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroativa estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, a norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que atribui natureza interpretativa à redação que o artigo 153.º da mesma Lei deu à verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto de Selo, anexa ao Código do Imposto de Selo; e, em consequência,

b) Negar provimento ao recurso.

Sem custas.

Notifique.

Lisboa, 8 de abril de 2021 – Fernando Vaz Ventura – Mariana Canotilho – Pedro Machete

Tem voto de conformidade a Srª Conselheira Assunção Raimundo, que não assina por não se encontrar presente.

Fernando Vaz Ventura