172/20 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO N.º 603/2020

Processo n.º 172/20

2.ª Secção

Relator: Conselheiro Pedro Machete

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional:

I. Relatório

1. A., S.A., recorrida nos presentes autos, em que é recorrente a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), requereu junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), a constituição de tribunal arbitral para apreciação da legalidade da liquidação adicional de IRC n.º 2017, referente ao exercício de 2014, na parte referente à não dedutibilidade de derrama municipal a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional.

Por acórdão de 2 de novembro de 2018, o tribunal arbitral julgou procedente o pedido quanto à dedutibilidade em causa e decidiu anular a liquidação impugnada, bem como o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a mesma.

Inconformada, a AT deduziu impugnação desta decisão perante o Tribunal Central Administrativo Sul, invocando omissão de pronúncia, em virtude de entender que o tribunal então recorrido não se pronunciara nem sobre uma exceção oportunamente deduzida nem sobre a questão da constitucionalidade da interpretação segundo a qual a derrama municipal, à semelhança da derrama estadual, integra o cálculo da “fração do IRC” prevista na alínea b) do nº 1 do artigo 91.º do Código do IRC, independentemente de os rendimentos serem obtidos em países com os quais Portugal tenha celebrado uma convenção para eliminar a dupla tributação (CDT). Por acórdão de 13 de dezembro de 2019, o Tribunal Central Administrativo Sul julgou procedente a impugnação e declarou nula a decisão arbitral por esta não se ter pronunciado sobre tais questões.

Baixando os autos ao CAAD, o tribunal arbitral proferiu nova decisão, em 14 de janeiro de 2020, que manteve a procedência do pedido arbitral quanto à dedutibilidade da derrama municipal do crédito de imposto por dupla tributação internacional (fls. 3-7; também disponível a partir da ligação https://caad.org.pt/tributario/decisoes/, Processo n.º 42/2018-T).

2. De novo irresignada, a AT interpôs recurso para este Tribunal, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (LTC), visando a apreciação da constitucionalidade do artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, quando interpretado no sentido de que a derrama municipal, à semelhança da derrama estadual, integra o cálculo da “fração do IRC” para efeitos de eliminação da dupla tributação internacional, independentemente de os rendimentos serem obtidos em países com os quais Portugal tenha celebrado uma CDT, por considerar tal norma incompatível com o «principio da legalidade e da igualdade, cfr. arts. 13º da CRP, 3º, 202º e 203º da mesma CRP e da legalidade e da igualdade, cfr. 266º, nº 2 da CRP no seu corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários.».

Subidos os autos e admitido o recurso, foram as partes notificadas para apresentarem alegações.

2.1. No final das suas alegações, a recorrente formulou as seguintes conclusões:

«A) Foi o presente recurso interposto, pela ora recorrente, AT - Autoridade Tributária e Aduaneira, do Acórdão Arbitral proferido em 14/01/20, no âmbito do Proc. n° 42/2018-T, o qual considerou não existir qualquer inconstitucionalidade na interpretação por si efectuada do previsto na al. b) do art. 91° do CIRC tendo concluído que não ocorria violação do princípio da igualdade, porquanto, na sua óptica, estava a dispensar o mesmo tratamento a residentes e só na situação contrária, se os tratasse de forma diferente, se equacionaria a violação de tal princípio; e nem da legalidade, porque ao interpretar a lei, não a está derrogar ou a criar uma nova lei, mas apenas a exercer a competência judicial que lhe é cometida sendo que, também, o princípio da indisponibilidade dos créditos tributários só vincula a AT e não os Tribunais.

B) Pretende a recorrente, pois, face ao deliberado pelo Tribunal Arbitral, que no âmbito do presente recurso seja efectuada a fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade, julgando-se inconstitucional o art. 91° n° 1 al. b) do Código do CIRC, na redacção à data aplicável, quando interpretado no sentido de que a derrama municipal, à semelhança da derrama estadual, integra o cálculo da "fracção do IRC" prevista na alínea b) do n° 1 do artigo 91.° do Código do IRC, para efeitos de eliminação da dupla tributação internacional, independentemente de os rendimentos serem obtidos em países com os quais Portugal celebrou, ou não, CDT, porquanto tal é violador do princípio da igualdade, cfr. arts. 13° da CRP, 3o, 202° e 203° da mesma CRP e da legalidade, cfr. 266°, n° 2 da CRP, bem como, do princípio da igualdade e da legalidade no seu corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários.

C) Antes de mais, a liquidação do IRC prevista no n.° 1 do artigo 90.° do CIRC, à qual são efectuadas as deduções, não inclui a liquidação da derrama municipal por a mesma não ser considerada coleta de IRC.

D) Já no caso da derrama estadual, os seus pressupostos são bem distintos dos da derrama municipal, pois esta constitui uma receita do Estado, adicional e acessória do IRC. Como imposto acessório do IRC, a derrama estadual segue o mesmo regime do imposto principal ou imposto base em tudo que não se encontre expressamente excluído.

E) Neste sentido, o montante apurado no âmbito da derrama estadual deve ser considerado para efeitos do cálculo da fracção a que se refere a alínea b) do número 1 do artigo 91,° do CIRC, ou seja, adicionando-se o valor da derrama estadual, quando exista, proporcionalmente aos rendimentos líquidos auferidos fora do território nacional.

F) Sendo assim, as deduções determinadas pelo n.° 2 do mesmo artigo, nomeadamente no que concerne ao crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, são apenas deduções à coleta do IRC, não incluindo a derrama municipal.

G) Contudo, quando estejam em causa rendimentos abrangidos por CDT, o valor correspondente à dupla tributação jurídica internacional é deduzido à soma resultante do IRC liquidado segundo as normas do CIRC com o montante da derrama municipal liquidada nos termos da legislação respectiva.

H) Assim, tendo em conta que o princípio da igualdade não impede que, tendo em conta a liberdade de conformação do legislador se possam estabelecer diferenciações de tratamento, "razoável, racional e objectivamente fundadas", sob pena de, assim não sucedendo, "estar o legisladora incorrerem arbítrio, por preterição do acatamento de soluções objectivamente justificadas por valores constitucionalmente relevantes", cfr. o Acórdão n° 335/94, ao interpretar-se a alínea b) do n° 1 do artigo 910 do Código do IRC de modo a que nela seja incluída a derrama municipal à semelhança do que (só) sucede caso exista CDT, estamos a abrir a porta a um tratamento semelhante de situações diferentes que reclamam tratamento diferente.

I) É que, não é igual nem reclama um tratamento igual a situação de um sujeito passivo residente que se encontra abrangido por uma CDT celebrada por Portugal e outro Estado Contratante, no qual foram obtidos os rendimentos, da situação de um sujeito passivo residente que tem rendimentos obtidos noutro Estado com o qual Portugal não celebrou uma CDT.

J) Trata-se, claramente, segundo a interpretação que foi acolhida pelo Tribunal arbitral referente à alínea b) do n° 1 do art. 91° do Código do IRC de proceder a um tratamento igual ao que (só) é dispensado, num quadro de reciprocidade entre Estados e ao abrigo de princípios do direito internacional, aos residentes de Estados com os quais existe uma CDT celebrada quanto à tributação do rendimento.

K) Ora, esse diferente tratamento entre estas duas situações diferentes é justificada e objectivamente fundada, uma vez que tendo a derrama municipal uma natureza diferente da derrama estadual, só num quadro de reciprocidade e de limitação de soberania fiscal se aceita poder concorrer para a dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional, atribuindo-se a estes sujeitos passivos essa possibilidade num quadro de reciprocidade e na medida dessa mesma reciprocidade entre Estados contratantes.

L) É que, perante a existência de uma convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento, os Estados Contratantes abdicam de direitos de tributação com o propósito de criar um quadro fiscal favorável à circulação de pessoas e capitais e de facilitar a vida e a actuação das pessoas e operadores económicos residentes em ambos os Estados, e aos contribuintes é dada a possibilidade de optar pelo regime mais favorável - o que decorre da lei interna ou das normas convencionais.

M) Assim, quando se vincula ao cumprimento dos compromissos assumidos numa convenção para evitar a dupla tributação, o Estado Português coloca-se numa posição em que aceita uma eventual redução da receita dos impostos abrangidos, onde se inclui a derrama municipal, na medida em que as convenções celebradas por Portugal aplicam-se aos impostos sobre o rendimento que tenham por sujeito ativo o Estado, uma subdivisão política ou administrativa ou uma autarquia local (art.0 2.° n.° 1), sendo mencionada expressamente, no mesmo artigo, a derrama municipal (e, nas mais recentes, a derrama estadual).

N) Logo, subsistem razões, para distinguir, no quadro do n.° 1 do artigo 91.° do Código do IRC, a derrama estadual e a derrama municipal, bem como para não confundir o regime da lei interna com o regime convencional.

O) E nem se diga que está em causa dispensar um tratamento igual a residentes, uma vez que, o tratamento desigual de situações diferentes é reclamado por razões objectivamente fundadas.

P) Posto isto, é forçoso concluir que o Tribunal Arbitral na decisão prolatada no âmbito do Proc. 42/2018-T, procedeu em desconformidade com o princípio da igualdade, pois reclamou, na interpretação que fez da norma, um tratamento igual a situações de facto diferentes e que reclamavam um tratamento diferente.

Q) Como refere o Prof.0 Manuel Pires no seu voto de vencido à decisão de 02/11/18, prolatada no âmbito do presente processo (1a decisão arbitral), quanto às razões objectivamente fundadas que justificam o tratamento desigual de situações de facto desiguais, e com o qual concordamos em absoluto:

Extrapolar-se a mesma solução para as normas unilaterais com o objetivo da elminação das duplas tributações dá lugar ao quod erat demonstrandum. Acresce implicar esta orientação desconsiderar resultarem as soluções convencionais de vantagens obtidas e cedências aceites, isto é, do equilíbrio encontrado, o que torna inaceitável a sua aplicação em contextos diferentes, isto é, às ditas normas unilaterais, o law in action rejeita-a, seria uma aplicação mutatis mutandis da cláusula da nação mais favorecida, totalmente de rejeitar, não havendo, portanto, lugar a qualquer discriminação (as situações são diferentes e o intérprete não pode assumir a posição do judge made treaties). É que, no âmbito das duplas tributações, como, aliás, em muitos quadros, existem visões próprias que têm de ser apreendidas, que não podem ser desconsideradas, visto imporem-se. Aliás, inexiste princípio que rejeite a se a dupla tributação. Também a tributação no país exportador do capital - igualdade de tributação, neste pais, dos rendimentos gerados externa e internamente ( CEN ) - (elemento teleológico ) não determina a inclusão da derrama municipal na "fracção do IRC ", visto essa igualdade ter a extensão que esse país estabeleça (por exemplo, para a política do CEN ser adoptada na plenitude, ter-se-ia de acolher, para eliminar a dupla tributação, o método da imputação ou crédito total, o que nunca sucede, em Portugal e nos outros países, visto adoptar-se o método da imputação normal ou crédito ordinário, segundo o qual não se deduz a totalidade do imposto estrangeiro, quando é mais elevado do que o doméstico, não se atingindo, assim, a igualdade do imposto entre os rendimentos externos e internos no Estado da exportação do capital). Igualmente, justifica-se a tributação, na derrama municipal, em virtude do elemento de conexão residência, a par do elemento de conexão fonte, dado, e é apenas um dos muitos fundamentos, a localização da residência ser factor para a produção do rendimento.

E, como conclui, ainda no voto de vencido prolatado em 14/01/20, relativo à segunda decisão arbitral ora recorrida:

Consequentemente, a posição contrária maioritária que conduziu à decisão implica tratar de modo igual situações desiguais ou, de outro modo, completando a enunciação do princípio da igualdade, não tratar de modo desigual situações desiguais na medida dessa desigualdade.

R) Donde, a interpretação que o Tribunal arbitral ora recorrido fez da alínea b) do n° 1 do artigo 91.° do Código do IRC é violadora do princípio da igualdade, por ter tratado de forma igual situações desiguais, dispensando o mesmo tratamento a residentes que obtenham rendimentos fora do território nacional independentemente de Portugal ter, ou não, celebrado com esses Estados Convenção para Eliminar a Dupla Tributação, sendo que o diferente tratamento é objectivamente fundado nas Convenções celebradas pelo Estado português que só no quadro das mesmas admite limitar a sua soberania fiscal e incluir a derrama municipal no cálculo da fracção de IRC, para efeitos de eliminação da dupla tributação jurídica internacional, que não é um princípio que se imponha por si mas que, uma vez que envolve soberanias fiscais distintas, carece de negociação entre Estados tendo em vista delimitar o âmbito e a medida de perda de cada soberania, sempre num quadro de reciprocidade.

Por outro lado:

S) O n.° 2 do artigo 103.° da Constituição estabelece que os "impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes". Do preceito constitucional decorrem comandos que têm por destinatário o legislador, mas também o intérprete. De facto tal reserva de lei implica, para este, o respeito pelos limites expressos constantes, designadamente, das normas tributárias. Não é conforme à CRP, pois, uma interpretação que contrarie o quadro legal das situações sujeitas a imposto, por exemplo, se isso implicar que seja tributada uma realidade que se encontra claramente fora da zona de abrangência da norma de incidência, assim como não é conforme à CRP uma interpretação que implique que seja abrangida na lei uma situação claramente fora dela.

T) Ora, in casu, o Tribunal Arbitral recorrido interpretou a al. b) do n° 1 do art. 91° do CIRC, num sentido incompatível com os próprios critérios interpretativos, dado que estes, pela sua letra, mas sobretudo pelo seu espírito, reclamam o resultado inverso. A dimensão normativa encontrada pelo Tribunal Arbitral viola, pois, o princípio da tipicidade tributária.

U) Efetivamente, a solução legislativa consagrada pelo legislador do Código do IRC, está balizada pelo respeito da autonomia financeira dos municípios e pelas regras de cálculo da derrama municipal constantes do artigo 18.° da Lei n.° 73/2013, tendo sido salvaguardado, quer no n.° 2 do artigo 90.°, quer no n.° 1 do artigo 910 do mesmo Código que a receita do IRC apenas pode ser amputada por deduções concedidas, seja a título de eliminação da tributação jurídica internacional, seja de benefícios fiscais ou deduções de outra natureza.

V) Assim, ao estabelecer um sentido normativo que não tem acolhimento na norma legislativa que pretensamente é interpretada, está-se, a final, a derrogá-la e a criar norma jurídica inovatória inválida.

W) Admitir-se, como o faz o Acórdão arbitral recorrido, que a derrama municipal entre para o cômputo da fracção do IRC, com base na fórmula apresentada na alínea b) do n.° 1 do artigo 91.° do Código do IRC, quando inexiste uma convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e o Estado da fonte dos rendimentos, não tem suporte na lei nem se coaduna com o regime de autonomia financeira das autarquias consagrado no art. 238° da CRP.

X) Mais, além de constituir uma violação do estatuído naqueles normativos legais, teria como consequência que, não prevendo a Lei de Finanças Locais uma redução, a este título, da receita da derrama, a parte da dedução do imposto pago no estrangeiro correspondentente à derrama municipal teria forçosamente de ser imputada à receita do IRC, efeito que o legislador não desejou e nem resulta da lei.

Por outro lado, ainda,

Y) A interpretação feita pelo tribunal recorrido é também violadora do princípio da legalidade, cf. artigos 3.°, n.° 2, 202.° e 203.° da CRP e ainda o artigo 266.°, n.° 2, da CRP, designadamente, no seu corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários ínsito no artigo 30.°, n.° 2 da LGT .

Z) A indisponibilidade dos créditos tributários impõe-se à própria AT e a todos os particulares e não pode ser afastada por vontade das partes ou de terceiros, sendo decorrência directa dos fundamentais princípios da legalidade e igualdade tributárias, os quais encontram guarida nos artigos 266.°, 13.°, 103.° e 104.°, todos da CRP, sendo assim aplicáveis ao processo sub judice.

AA) Por conseguinte, face a uma interpretação da expressão "fracção do IRC" constante da alínea b) do n° 1 do artigo 91.° do Código do IRC, que nela inclua a derrama municipal, estar-se-á a violar também o princípio da indisponibilidade do crédito tributário, e consequentemente, os princípios da legalidade e da igualdade tributária.»

2.2. A recorrida contra-alegou, concluindo do seguinte modo:

«i. As questões decidendas

a. A redação da alínea b) do n.° 1 do artigo 91° do Código do IRC é inconstitucional na interpretação segundo a qual a derrama municipal integra o cálculo da "fração do IRC", para efeitos de eliminar ou atenuar a dupla tributação jurídica internacional, independentemente de os rendimentos serem obtidos em países com os quais Portugal não celebrou uma CDT, porquanto viola o princípio da igualdade (artigo 13° da CRP)?

b. A redação da alínea b) do n.° 1 do artigo 91° do Código do IRC é inconstitucional na interpretação segundo a qual a derrama municipal integra o cálculo da "fração do IRC", para efeitos de eliminar ou atenuar a dupla tributação jurídica internacional, independentemente de os rendimentos serem obtidos em países com os quais Portugal não celebrou uma CDT, porquanto viola o princípio da legalidade fiscal (artigo 103, n.° 2, da CRP) e viola o princípio da legalidade administrativa, no seu corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos (artigo 266°, n.° 2, da CRP)?

ii. A alegada violação do princípio da igualdade

c. Para efeitos do princípio da igualdade fiscal, o critério que deve nortear o teste da (in)constitucionalidade é a capacidade contributiva, entendida esta como a "efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado pelo legislador;

d. O critério do princípio da não discriminação tributária no Direito Fiscal Internacional assenta, também, na capacidade contributiva, isto é, no facto de se tributar de forma mais gravosa dois contribuintes que se encontrem em igualdade de circunstâncias;

e. Num caso como o presente, os estabelecimentos estáveis aqui em apreço não são os sujeitos passivos de IRC;

f. O sujeito passivo de IRC é a sociedade matriz que é titular desses estabelecimentos estáveis, ou seja, a A.;

g. Assim, não podemos verdadeiramente falar de discriminação entre sujeitos passivos, porque só há um sujeito passivo aqui em causa;

h. Sem prescindir,

i. Caso se aplique a mesma regra - a dedução da derrama municipal no crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional - a dois sujeitos passivos, na hipótese aqui gizada, não existe qualquer tratamento fiscal desfavorável em relação a qualquer um dos sujeitos passivos;

j. Neste caso, não estamos perante situações diferentes, pois, ambos os sujeitos passivos são entidades residentes que exercem a atividade económica no estrangeiro da mesma forma, através de estabelecimento estável;

k. E, portanto, sob a perspetiva económica, que é a verdadeiramente relevante para o efeito de ajuizar se a igualdade tributária é ou não atingida, os sujeitos passivos estão na mesma situação;

l. Foi, aliás, intenção do legislador nacional considerar similar a situação de obtenção de um rendimento num país com o qual Portugal celebrou uma CDT e a situação de obtenção de um rendimento num país com o qual Portugal não celebrou uma CDT;

m. As entidades residentes que obtenham rendimentos no estrangeiro, independentemente de tais rendimentos serem obtidos num país com o qual Portugal celebrou uma CDT, têm direito ao crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, nos termos do n.° 1 do artigo 91° do Código do IRC;

n. Em relação ao cálculo da fração do IRC, constante da alínea a) do n.° 1 do artigo 91° do Código do IRC, o legislador nacional não estabeleceu diferenças, na sequência das várias alterações legislativas que sobrevieram;

o. Mas já estabeleceu expressamente uma diferença quanto ao cálculo do imposto pago no estrangeiro quando os rendimentos foram obtidos em países com os quais celebrou uma CDT;

p. Sem prescindir,

q. Se analisarmos comparativamente a situação verificamos que nenhum dos sujeitos passivos em presença paga mais imposto do que o outro ou é sujeito a qualquer gravame a que o outro esteja sujeito;

r. Deste modo, podemos concluir que, no caso concreto, a interpretação sufragada pela decisão arbitral em apreço não conduz a qualquer tratamento fiscal mais desfavorável ou oneroso para qualquer um dos sujeitos passivos em equação;

s. Sem prescindir,

t. Tendo o legislador nacional, a partir de 1994, adotado como politica fiscal externa a eliminação ou atenuação da dupla tributação jurídica internacional através do método da imputação ordinária, em ordem a respeitar o princípio da justiça fiscal e a real capacidade contributiva do seu residente, tal desiderato só poderá ser atingido se se considerar na fração do IRC a derrama municipal, porquanto, como se viu, esta constitui um imposto acessório do IRC, na modalidade de adicionamento;

u. Caso contrário, estar-se-ia a tributar no Estado da Residência o que já foi tributado no Estado da Fonte, em desrespeito da real capacidade económica do contribuinte e em violação do princípio da justiça e da igualdade fiscal;

v. Deste modo, podemos concluir que a interpretação sufragada pela decisão arbitral em apreço é a única que vai ao encontro da intenção do legislador nacional, no âmbito da sua política fiscal externa, e que respeita o princípio da justiça fiscal, da igualdade fiscal e da capacidade contributiva

iii. A alegada violação do princípio da legalidade fiscal

w. Face aos termos em que a Recorrente colocou a sua questão e fundamentação subjacente, o alegado princípio constitucional que poderia eventualmente estar aqui em causa, o que não se aceita e sem prescindir, seria o princípio da autonomia do poder local previsto no artigo 238° da CRP, e não o princípio da legalidade fiscal;

x. A questão aqui suscitada peia Recorrente, nos termos e com o alcance que a Recorrente agora imprimiu, é extemporânea e, portanto, não pode ser conhecida pelo Tribunal Constitucional;

y. Deste modo, podemos concluir que o recurso deve ser recusado, nos termos dos artigos 70°, 75°-A e 76°, todos da Lei n.° 28/82, de 15 de novembro;

z. Sem prescindir,

aa. A derrama assume-se atualmente como um imposto municipal, expressão, portanto, da autonomia financeira de que gozam as autarquias locais e concretamente os municípios, nos termos do n.° 4 do artigo 238° e do artigo 254°, ambos da CRP;

bb. Os municípios não dispõem dos poderes tributários para gerir totalmente a derrama municipal, sobretudo porque esta está intimamente ligada ao IRC e constitui também um imposto sobre o rendimento;

cc. E, como tal, está sujeita à política fiscal externa do legislador ordinário

dd. O facto de a derrama municipal ser «atingida» pelas decisões que o legislador ordinário toma ao nível do IRC e que poderão afetar a (receita da) derrama municipal não constitui, portanto, qualquer violação do princípio da autonomia do poder local;

ee. Deste modo, podemos concluir que não se verifica qualquer violação do princípio da autonomia (financeira) local, previsto no artigo 238° da CRP;

iv. A alegada violação do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, corolário do princípio da legalidade administrativa

ff. O princípio da indisponibilidade dos créditos tributários vincula apenas a AT e não os Tribunais;

gg. Caso não se verifiquem as alegadas anteriores inconstitucionalidades suscitadas pela Recorrente, não se compreende de que forma é que o princípio da indisponibilidade dos créditos poderia funcionar per si como fundamento autónomo de alegada inconstitucionalidade;

hh. Não podemos verdadeiramente estar a falar de violação do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, porquanto o legislador ordinário pode dispor dos mesmos, desde que respeitados, como o foram no presente caso, os princípios da igualdade e da legalidade fiscal;

ii. Deste modo, só nos resta concluir que a interpretação sufragada pela decisão arbitral aqui em apreço não viola o princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, corolário do princípio da legalidade administrativa (artigo 266°, n.° 2, da CRP) e, ainda, dos princípios da igualdade (artigo 13° da CRP) e da legalidade fiscal (artigo 103°, n.° 2, da CRP).»

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

3. A questão de constitucionalidade objeto do presente recurso respeita ao artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, na redação dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro. Este preceito integra a disciplina das deduções à coleta de IRC previstas no artigo 90.º, n.º 2, alínea a), do mesmo diploma, com fundamento num crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional. É o seguinte o teor do citado artigo 91.º:

«1 — A dedução a que se refere a alínea a) do n.º 2 do artigo 90.º é apenas aplicável quando na matéria coletável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro e corresponde à menor das seguintes importâncias:

a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;

b) Fração do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, acrescidos da correção prevista no n.º 1 do artigo 68.º, líquidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção.

2 — Quando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução a efetuar nos termos do número anterior não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção.

3 — A dedução prevista no n.º 1 determina-se por país considerando a totalidade dos rendimentos provenientes de cada país, com exceção dos rendimentos imputáveis a estabelecimento estável de entidades residentes situados fora do território português cuja dedução é calculada isoladamente.

4 — Sem prejuízo da limitação prevista no número anterior, sempre que não seja possível efetuar a dedução a que se refere o n.º 1, por insuficiência de coleta no período de tributação em que os rendimentos obtidos no estrangeiro foram incluídos na matéria coletável, o remanescente pode ser deduzido à coleta dos cinco períodos de tributação seguintes, com o limite previsto na alínea b) do n.º 1 que corresponder aos rendimentos obtidos no país em causa incluídos na matéria coletável e depois da dedução prevista nos números anteriores.»

No entender da recorrente, a norma do mencionado artigo 91.º, n.º 1, alínea b), segundo a qual a derrama municipal, à semelhança da derrama estadual, integra o cálculo da “fração do IRC”, aí prevista, para efeitos de eliminação da dupla tributação internacional, independentemente de os rendimentos serem obtidos em países com os quais Portugal tenha celebrado uma CDT, é inconstitucional por violação dos princípios da igualdade, da legalidade e, também, da igualdade e da legalidade no seu corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários.

4. Atentos os poderes de cognição deste Tribunal, está em causa apenas cotejar a norma aplicada pela decisão recorrida com a Constituição (cfr. o artigo 79.º-C da LTC). O maior ou menor acerto do entendimento do direito infraconstitucional perfilhado pelo tribunal a quo não tem aqui de (voltar a) ser analisado, nomeadamente no que se refere à natureza jurídica da derrama municipal como adicionamento e à sua comparação com a derrama estadual (cfr., em especial, as conclusões C) a F) das alegações da recorrente). Com efeito, a decisão ora recorrida manteve, quanto a este particular – isto é: quanto ao sentido a imputar aos dados normativos infraconstitucionais –, o entendimento já sufragado no acórdão arbitral proferido nestes autos em 2 de novembro de 2018 relativamente ao objeto material do presente recurso. Neste aresto pode ler-se:

«[A] derrama [municipal] continua a caracterizar-se como um imposto acessório, na medida em que apenas é devida quando seja exigível, em concreto, a prestação tributária principal, subsistindo nessa mesma medida uma relação de dependência entre o imposto municipal e o imposto estadual.

Daí [– ou seja, da diferença significativa resultante das mais recentes leis de finanças locais consistente em a derrama ter passado a incidir não sobre a coleta (isto é, sobre o imposto de IRC já liquidado), mas sobre o lucro tributável (isto é, sobre o rendimento que constitui a base do imposto), passando, desse modo, a dever entender-se, do ponto de vista jurídico-financeiro, como um adicionamento ao IRC em vez de um adicional –] não pode concluir-se – contrariamente ao que é afirmado pela Administração Tributária – que as deduções ao montante apurado de IRC, nos termos do disposto no artigo 90.º, n.º 2, do Código de IRC, em que se inclui o crédito por dupla tributação internacional, deva ser reportado à coleta de IRC com exclusão do adicionamento que deriva da derrama municipal. Uma tal interpretação não pode fundar-se, como vimos, na suposta autonomia da derrama municipal, visto que esta se reporta a alguns elementos estruturantes do imposto mas não o descaracteriza como um imposto acessório, que continua a reger-se pelas regras próprias do IRC no que se refere à base de incidência subjetiva e objetiva, à determinação da matéria coletável e à liquidação. E não há sequer que distinguir, nesse ponto, entre a derrama municipal e a derrama estadual, visto que ambas participam da característica comum de tributos que acrescem ao imposto principal, não podendo estabelecer-se um critério distintivo quanto ao âmbito aplicativo do artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC apenas com base na titularidade da receita tributária.» (cfr. o respetivo n.º 7; sobre a evolução em causa e a sua relação com a reforma fiscal de 1988, v., por exemplo, o n.º 5 do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 275/98).

O que importa agora em sede de fiscalização concreta da constitucionalidade é averiguar se este entendimento segundo o qual na expressão “fração do IRC” constante da alínea b) do artigo 91.º, n.º 1, do Código do IRC, se inclui, ao lado da coleta do IRC enquanto imposto principal, também as coletas da derrama estadual e da derrama municipal, ambos impostos acessórios, infringe alguma regra ou princípio constitucional.

5. O artigo 91.º do Código do IRC regula a aplicação do método escolhido pelo legislador para, no âmbito deste imposto, eliminar a dupla tributação que pode incidir sobre os respetivos sujeitos passivos que desenvolvam a sua atividade económica (também) no estrangeiro.

Segundo uma lógica de neutralidade na exportação de capitais (capital export neutrality), considera o legislador português que o tratamento fiscal dos sujeitos passivos que obtenham rendimentos noutros Estado deve ser similar ao aplicável àqueles cujos rendimentos sejam obtidos exclusivamente em Portugal (cfr. o acórdão de 2 de dezembro de 2018). Ou seja, e conforme se salienta na doutrina, pretende-se que a tributação nacional – no caso vertente, o IRC – não influencie a decisão do sujeito passivo de investir em Portugal ou no estrangeiro, devendo, tanto quanto possível, ser pago o mesmo montante total de imposto (incluindo o imposto nacional e o imposto estrangeiro), independentemente de o rendimento ser percebido a partir de fontes domésticas ou de fontes estrangeiras (cfr. Paula Rosado Pereira in João Ricardo Catarino e Vasco Branco Guimarães (Coord.), Lições de Fiscalidade, vol. II, Almedina, Coimbra, 2015, p. 212). A neutralidade na exportação de capitais tem «a vantagem de incentivar a tomada de decisões de investimento baseadas fundamentalmente em razões económicas e comerciais, contribuindo para reduzir a evasão fiscal e a concorrência fiscal internacional» (cfr. idem, ibidem, p. 213). A mesma visa, por isso, assegurar a igualdade fiscal entre sujeitos passivos residentes no mesmo Estado, independentemente do Estado onde aqueles sujeitos tenham decidido realizar os respetivos investimentos.

O método do crédito de imposto regulado no citado artigo 91.º do Código do IRC corresponde justamente a uma das soluções possíveis em vista da consecução da mencionada neutralidade: «o Estado da residência tributa o rendimento global do sujeito passivo, incluindo os rendimentos de fonte estrangeira, mas permite a dedução, ao respetivo imposto, de importância equivalente ao imposto pago no Estado da fonte» (v., de novo, Paula Rosado Pereira, ob. cit., p. 239).

Como se assinala no referido acórdão de 2 de dezembro de 2018, o crédito de imposto por dupla tributação (jurídica) internacional começou por ser conferido apenas aos rendimentos oriundos de países com os quais Portugal tivesse uma CDT em vigor (segundo a redação originária do artigo 73.º [– correspondente ao atual artigo 91.º –] do Código do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro: a «dedução a que se refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 71.º [– correspondente ao atual artigo 90.º –] é apenas aplicável quando resultar de convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal»). Porém, mais tarde, «o legislador decidiu que Portugal, enquanto país de residência, passaria a atribuir unilateralmente (ou seja, independentemente da existência de uma CDT) um crédito de imposto por dupla tributação internacional». Agora, o artigo 91.º, n.º 1, refere que a dedução em causa «é apenas aplicável quando na matéria coletável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro» (prevendo o n.º 2 uma regra específica para os casos em que exista CDT). Ou seja, o alargamento do âmbito de aplicação subjetiva do crédito de imposto por dupla tributação (jurídica) internacional resultou de uma opção de política fiscal do legislador português enformada pelo princípio da neutralidade na exportação que coexiste (e se articula) com a celebração de CDT. Uma coisa não exclui a outra e ambas encontram-se ordenadas à prossecução de um objetivo comum.

6. Sobre o princípio da igualdade em matéria fiscal, tem este Tribunal seguido a doutrina sintetizada no Acórdão n.º 590/2015 (n.º 12):

«O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização “na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos” (TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edi­ção, pág. 261). E tal critério, como sublinha CASALTA NABAIS, encontra-se no princípio da capacidade contributiva: “Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157).

Assim o tem afirmado o Tribunal Constitucional, de que é exemplo o Acórdão n.º 84/2003:

“O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação», entendendo-se esse critério como sendo aquele em que «a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (…) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício). (…) Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (…)”.

Este Tribunal tem, todavia, salientado que o princípio da capacidade contributiva não dispensa o concurso de outros princípios constitucionais. Como se referiu no Acórdão n.º 711/2006, «é claro que o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal». E prossegue: «Averiguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (…) - como proibição do arbítrio».

Em suma, na síntese do Acórdão n.º 695/2014, “o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional”.»

In casu, a recorrente alega que a violação do princípio da igualdade decorre de um tratamento igual de situações, que, por serem diferentes, exigiriam um tratamento jurídico também ele desigual.

A diferença em causa residiria na existência, ou não, de uma CDT aplicável. Com efeito, para a recorrente, só existindo uma CDT, deve a derrama municipal ser considerada como parte da “fração do IRC” em causa (cfr. as conclusões I) a M) e O) e P) das suas alegações), porquanto em tal circunstância o Estado terá aceitado – para mais, sob condição de reciprocidade de tratamento – «uma eventual redução da receita dos impostos abrangidos, onde se inclui a derrama municipal, na medida em que as convenções celebradas por Portugal [se aplicam] aos impostos sobre o rendimento que tenham por sujeito ativo o Estado, uma subdivisão política ou administrativa ou uma autarquia local» (cfr. ibidem, a conclusão M). E, assim sendo, o tratamento igual de situações de facto diferentes – uma vez que, na ausência de uma CDT, a derrama municipal também foi considerada como integrante da “fração de IRC” – redunda na violação do princípio da igualdade (cfr. ibidem, as conclusões P) e R).

A verdade, porém, é que, na ótica do critério normativo ora sindicado, nem a consideração da derrama municipal para efeitos de determinação do crédito de imposto ao abrigo do n.º 1, alínea b), do artigo 91.º do Código do IRC se encontra associada à existência de qualquer CDT, nem a existência de uma CDT deixa de constituir fator de diferenciação relativamente à tributação de sujeitos passivos que se encontrem nas mesmas circunstâncias, isto é, que percebam rendimentos no estrangeiro (cfr. o n.º 2 do mesmo preceito).

Quanto ao primeiro aspeto, o ponto decisivo é o de que, para efeitos da norma sindicada, a derrama municipal, quando lançada pelo município (cfr. o artigo 18.º do regime jurídico estabelecido pela Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro), é entendida como um adicionamento ao IRC, razão por que a sua coleta, tal como a da derrama estadual prevista no artigo 87.º-A do Código do IRC, se soma necessariamente à coleta daquele imposto. Consequentemente, em termos de capacidade contributiva e de tributação em sede de IRC, a situação dos sujeitos passivos deste imposto é, à partida, constante, independentemente do local de origem do respetivo lucro tributável.

Isso mesmo é confirmado pela comparação entre os dois grupos de sujeitos considerados pela recorrente: os sujeitos passivos da derrama municipal com rendimentos obtidos em países com os quais Portugal não celebrou uma CDT (grupo alvo) e os sujeitos passivos da derrama municipal com rendimentos obtidos em países com os quais Portugal celebrou uma CDT (par comparativo).

Como este Tribunal tem entendido para efeitos de controlo do princípio da igualdade, estando em causa um determinado tratamento jurídico de situações, o critério que preside à qualificação das mesmas como iguais ou desiguais é determinado diretamente pela ratio do tratamento jurídico que se lhes pretende dar, isto é, é funcionalizado pelo fim a atingir com o referido tratamento jurídico (cfr. o Acórdão n.º 232/2003, transcrevendo as palavras de Maria da Glória Garcia, “Princípio da igualdade: fórmula vazia ou fórmula 'carregada' de sentido?”). In casu, e conforme referido, o objetivo prosseguido pelo artigo 91.º, n.º 1, do Código do IRC é igualizar, segundo a lógica do princípio da neutralidade na exportação, e por via da atribuição de um crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, o imposto a pagar pelos sujeitos passivos de IRC cujos rendimentos têm a sua fonte localizada apenas em Portugal e aqueles contribuintes de IRC que também percebem rendimentos com origem num país terceiro (cfr. supra o n.º 5). Nessa perspetiva, a existência de uma CDT entre Portugal e o outro Estado onde se localiza a fonte dos rendimentos é irrelevante, pois em face do único tertium comparationis a considerar atenta a mencionada ratio – isto é: a qualidade ou característica que é comum às situações a comparar e que, no caso, corresponde à perceção de rendimentos com fonte no estrangeiro – as situações do grupo alvo e do par comparativo não se distinguem. Por isso mesmo, têm de ser tratadas de modo igual. De resto, é o que resulta da aludida eliminação da referência a que a dedução relativa à dupla tributação fosse «apenas aplicável quando resultar de convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal», conforme inicialmente previsto no antigo artigo 73.º do Código do IRC, na sua redação originária. Com efeito, neste domínio da dupla tributação o direito interno português em matéria de IRC adotou regras de harmonização fiscal que devem ser aplicadas independentemente do direito convencional.

Daí subscrever-se a conclusão do acórdão recorrido:

«[A] desconsideração desse elemento distintivo [– a inexistência de uma CDT – não] gera, por si só, a violação do princípio da igualdade na modalidade de proibição da discriminação, visto que […] a proibição de discriminação apenas visa impedir situações de desigualdade com base em fatores discriminatórios ilegítimos, quando o que está aqui em causa não é uma diferença de tratamento jurídico entre contribuintes, mas a aplicação de um tratamento igualitário entre contribuintes.

Ou seja, a interpretação adotada pelo tribunal não opera uma qualquer discriminação entre os contribuintes, e o que careceria de ser justificado, do ponto de vista da igualdade tributária, seria a solução inversa, pela qual os sujeitos passivos que obtivessem rendimentos noutros Estados ficariam abrangidos por um regime fiscal diferenciado consoante tivesse sido celebrado ou não com esse outro Estado uma Convenção para Evitar a Dupla Tributação» (itálicos acrescentados).

No que respeita à derrama municipal, a situação, nomeadamente em termos de capacidade contributiva, dos contribuintes de IRC que percebem rendimentos no estrangeiro e em Portugal não é diferente consoante exista ou não uma CDT nem é diferente da de qualquer outro contribuinte de IRC que só tenha rendimentos com fonte em Portugal. Por isso, justifica-se plenamente que a norma em causa do artigo 91.º, n.º 1, do Código do IRC procure, tanto quanto possível, igualizá-las. As diferenças entre o grupo alvo e o par comparativo identificados pela recorrente só se podem justificar a partir da própria existência de uma CDT e do respetivo conteúdo. E é precisamente isso que resulta da solução consagrada no artigo 91.º, n.º 2, daquele Código: «[q]uando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução a efetuar nos termos do número anterior não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção.».

7. Segundo a recorrente, a norma em apreciação também violaria o princípio da legalidade, na vertente da tipicidade fiscal, já que a mesma seria incompatível com a letra e o espírito do disposto na lei:: admitir-se «que a derrama municipal entre para o cômputo da fracção do IRC, com base na fórmula apresentada na alínea b) do n.° 1 do artigo 91.° do Código do IRC, quando inexiste uma convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e o Estado da fonte dos rendimentos, não tem suporte na lei nem se coaduna com o regime de autonomia financeira das autarquias consagrado no art. 238° da CRP» (cfr. as conclusões S), T) e W) das suas alegações).

No que se refere ao princípio em análise, afirmou o Tribunal Constitucional a seguinte doutrina no seu Acórdão n.º 516/2020, que agora se reitera:

«[9.] A bem dos direitos fundamentais em matéria fiscal, a Constituição exige a previsibilidade de tais elementos, quais sejam, taxa ou alíquota do imposto, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes. Nestes termos, o princípio da legalidade fiscal implica a existência de uma regra de reserva de lei, em três vertentes (normas fiscais que criam impostos; normas de incidência; e normas de garantias dos contribuintes), que implica que o imposto deve “ser desenhado na lei de forma suficientemente determinada, sem margem para desenvolvimento regulamentar nem para discricionariedade administrativa quanto aos seus elementos essenciais” (J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4.ª Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pg. 1091).

Em rigor, a imposição constitucional de conhecimento prévio, pelos contribuintes, das características elementares dos tributos, que se lhes impõem - como forma de suportar o funcionamento do Estado na consecução das suas funções democraticamente designadas, em prol da realização de tarefas fundamentais consagradas na CRP -, representa a subordinação do estrito interesse das finanças públicas, per se, ao escrutínio, debate público e vontade geral expressa pelos titulares parlamentares do mandato político democrático (v.g., “no taxation without representation”). Por isso, compete, em primeira linha, ao legislador garantir, com a clareza, a transparência e o controlo inerentes a um Estado (fiscal) de direito, que a obrigação tributária obedece aos critérios de validade, de forma e de conteúdo constitucionalmente desenhados, para que seja possível a cobrança de impostos. Sem prejuízo da abertura autorizada a outras modalidades, a lei é, por excelência, o instrumento mais capaz de assim salvaguardar.

Com efeito, a ideia subjacente à legalidade tributária, numa perspetiva material, expressa-se, antes de mais, no princípio da tipicidade da lei fiscal, que implica que a obrigação legal-tributária tem de ser determinada de forma suficiente quer quanto à sua incidência, quer no seu quantum. Assim, para produzir efeitos, o tipo normativo fiscal delimita, abstratamente, a natureza e a medida do acontecimento económico-social a que pretende atribuir relevância fiscal, consagrando-o como facto tributário, com significado jurídico. Não basta, pois, uma previsão genérica de princípios ou bases gerais, suscetíveis a arbitrariedades; é indispensável abordar, especificamente, a “disciplina normativa destes aspetos” (José Casalta Nabais, O dever fundamental de pagar impostos, Almedina, 2009, p. 368).

Desta forma, fica claro que a finalidade do comando constitucional de garantia da legalidade fiscal é, por um lado, acautelar a estabilidade e a segurança da legítima expetativa que contribuintes depositam no Estado quanto à imposição de obrigações jurídicas com repercussões na sua capacidade patrimonial; e, ao mesmo tempo, afastar o risco de usurpação da legitimidade democrática inserta nas instâncias de representação política por parte de outros órgãos do Estado, investidos de atribuições de igual dignidade e relevo, porém com distintos graus de legitimação democrática e responsabilização pública (accountability) que não se coadunam, em princípio, com o estabelecimento de institutos tributários, pelas razões explicadas. Isto mesmo tem repetidamente afirmado o Tribunal Constitucional; recorde-se, por exemplo, o disposto no Acórdão n.º 545/2015: “a exigência de reserva de lei em matéria tributária, que tem origem no princípio da autotributação dos impostos e fundamento justificativo na garantia dos direitos fundamentais dos contribuintes, abrange necessariamente os chamados elementos essenciais dos impostos. Com efeito, o princípio da legalidade fiscal está expressamente consagrado na Constituição na vertente de reserva material de lei formal: no artigo 168.º, n.º 1, alínea i), que reserva à exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, legislar sobre a criação de impostos e sistema fiscal (princípio da reserva de lei formal); e no artigo 103.º, n.º 2, que estabelece que os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (princípio da reserva material)”.

Em suma, a caraterização de certo facto como tributariamente relevante e do cálculo do montante de imposto, se algum, sobre ele refletido estão reservados à tipicidade da lei fiscal, em razão da necessidade de se observar o critério da máxima especificação possível, com vista a determinar o cumprimento da obrigação futura, salvaguardando-a de uma eventual transfiguração aleatória por parte dos intérpretes e aplicadores da norma, que seria incompatível com a Constituição da República Portuguesa.

10. Todavia, e uma vez que não é possível a determinabilidade antecipada de toda e qualquer situação que se enquadre nas hipóteses de sujeição à tributação, o postulado da praticabilidade tem, de alguma maneira, relativizado a exigência de uma tipicidade absoluta, em benefício da concreta igualdade fiscal. Conforme explica Ana Paula Dourado, “a enumeração taxativa conduzirá a uma maior imprecisão, no sentido em que certos rendimentos semelhantes ao ‘paradigma’, ao ‘tipo’ objeto da lei, ficam de fora, e conduzem a um tratamento diferente de situações semelhantes. Neste caso, a lei não cumpre a sua função de verdadeiro critério orientador do intérprete e de garante de um Estado de Direito” (Ana Paula Dourado, O princípio da legalidade fiscal: tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação, Almedina, 2007, p. 149). Além disso, e como recorda Sérgio Vasques (Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2.ª Edição, Almedina, 2018, p. 363) “as normas tributárias raramente têm uma só leitura, portanto, e é comum que a letra da lei fiscal nos ofereça várias interpretações possíveis, entre as quais há que decidir lançando mão dos demais elementos de interpretação”.

Por esse motivo, a ideia de praticabilidade, ou concordância prática entre as várias normas e princípios jurídico-fiscais, entre si e em relação à realidade fáctica a que devem aplicar-se, convoca o aplicador das normas para uma tarefa de conciliação interpretativa, de forma a imprimir coerência sistémica ao regime tributário. Consequentemente, a atividade hermenêutica dos tribunais – sempre que se defrontem com conflitos ou dúvidas de natureza normativa no que respeita aos elementos essenciais de um imposto – orienta-se para a busca de um equilíbrio entre segurança, plausibilidade e lógica sistemática das normas e institutos jurídicos mobilizáveis no caso concreto. Esta tem sido, também, a posição do Tribunal Constitucional, em vasta jurisprudência (cfr., a título de exemplo, os Acórdãos n.º 233/94, 756/95, 127/04, 500/09 e 855/14) que admite a necessidade de um espaço aberto à interpretação, em nome da conciliação da ideia de legalidade com outros princípios constitucionalmente relevantes, no plano fiscal. Nas palavras do Acórdão n.º 127/04, “o princípio da igualdade tributária reclama que os conceitos tenham a abertura ou plasticidade semântica suficiente para poder abarcar as realidades que expressam a capacidade tributária elegida, os níveis de riqueza ou de rendimento tributando, e que esse objetivo possa ser realizado não só no plano abstrato da previsão dos tipos tributários, mas também no plano da sua aplicação concreta, em que se situam o combate à evasão e a praticabilidade do sistema”. Nos termos do Acórdão n.º 756/95, é esta plasticidade que permite “a adaptação ao constante aparecimento de novas situações que, substancialmente iguais a outras já tributadas, não estejam ainda formalmente descritas com precisão” e que procura, também, evitar a fuga aos impostos. Desse balanço resulta uma margem de valoração legítima que não equivale, em absoluto, ao exercício de um poder público arbitrário.

Na verdade, pelo contrário, é a referida possibilidade de adaptação que permite a satisfação da finalidade de justiça tributária desejada pelo Estado (José Luís Saldanha Sanches, Os limites do planeamento fiscal: substância e forma no direito fiscal português, comunitário e internacional, Coimbra Editora, 2006, pp. 32-34). Tal racionalização sistémica é elemento essencial, em sede de tutela jurisdicional, quando os contribuintes se veem confrontados com uma cobrança tributária que entendem não ser devida por não estar preenchida a exigência de previsibilidade nos termos suficientemente densificados que o princípio da legalidade fiscal reclama.

Contudo, nem sempre se verifica uma relação direta e clara entre uma alegada ofensa à legalidade tributária e a referida plasticidade. Mantendo-se os critérios paramétricos antes aprofundados, pode acontecer, também, que se questione a eventualidade de uma distorção significativa dos elementos essenciais dos impostos, em termos passíveis de afetar a mencionada previsibilidade.»

Nos presentes autos, entende a recorrente que o standard de legitimidade da margem de valoração do sentido normativo dos elementos essenciais da tributação (maxime, do escopo das deduções à coleta com fundamento na dupla tributação jurídica internacional), em termos sistemicamente coerentes, foi ultrapassado, infringindo o disposto na Constituição.

Mas sem razão.

As explicações dadas no acórdão de 2 de novembro de 2018 no sentido de fundamentar a interpretação normativa do artigo 91.º, n.º 1, alínea b), ora sindicada, justificam plenamente a inexistência, in casu, de uma distorção ou transfiguração aleatória, constitucionalmente vedada, da derrama municipal em virtude da respetiva consideração para efeitos de cálculo do crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional.

No citado acórdão, o tribunal a quo afirmou o seguinte:

«Temos, em primeiro lugar, que a derrama municipal é um imposto acessório do IRC (atualmente, um adicionamento), incidindo sobre o lucro dos sujeitos passivos deste imposto. Assim sendo, o texto da lei (“fração” do IRC) é suscetível de abranger a derrama municipal (desde logo, por aplicação do princípio accessorium sequitur principale), ou seja, não exclui (função negativa do elemento gramatical) a interpretação sufragada pela Requerente [ora recorrida].

Importará agora tentar na evolução do texto da norma (elemento histórico da interpretação), ou seja, na utilização, pelo legislador, da expressão “fração do IRC”.

Há que começar por assinalar que esta expressão permanece inalterada no texto legal desde a primitiva redação do CIRC. O que assume particular relevo interpretativo porquanto, inicialmente, o crédito de imposto por dupla tributação internacional apenas era conferido aos rendimentos oriundos de países com os quais Portugal tivesse em vigor uma CDT.

Ou seja, na redação inicial da norma, a expressão “fração de imposto” tinha, necessariamente e em todos os casos, que ser interpretada em conformidade com os textos convencionais, os quais, no seu n.º 2 (impostos visados), independentemente da formulação em concreto utilizada, abrangem a derrama municipal.

Quando, mais tarde, o legislador decidiu que Portugal, enquanto país da residência, passaria a atribuir, unilateralmente (ou seja, independentemente da existência de uma CDT) um crédito de imposto por dupla tributação internacional, não alterou a expressão “fração do IRC”. Ou seja, a análise da evolução do elemento literal não permite, em momento algum, surpreender uma vontade legislativa de distinguir entre a efetivação (as coletas às quais pode ser deduzido) do crédito de imposto nas situações em que existe uma CDT e aquelas em que não existe (em que a concessão de tal crédito é unilateral, resultante da lei interna).

O elemento teleológico da interpretação também não aponta no sentido defendido pela Requerida [ora recorrente]. A decisão de Portugal passar a conceder, unilateralmente (i. e., na ausência de uma CDT que o imponha), aos seus residentes com rendimentos oriundos do estrangeiro, um crédito em razão do imposto pago nos países da fonte dá expressão ao chamado princípio da neutralidade na exportação: “os sujeitos passivos que obtenham rendimentos noutros estados devem ficar abrangidos por um tratamento fiscal similar ao aplicável àqueles cujos rendimentos sejam obtidos exclusivamente no estado de residência” . Está, pois, em causa uma igualdade entre residentes, que não deve resultar limitada por interpretações restritivas da lei, por interpretações que restrinjam a possibilidade efetiva de dedução de um tal crédito.

Por último, haverá que considerar o elemento sistemático da interpretação que se traduz em apurar qual a interpretação que se afigura mais coerente com o sistema jurídico em que a norma se insere, considerado no seu todo. Ora não há dúvida que as obrigações assumidas por Portugal, nomeadamente no quadro da OMC quer, em especial, no Acordo sobre a Promoção e a Proteção Recíproca de Investimentos celebrado com Angola (país onde, como provado, se situa o principal estabelecimento estável da Requerente no estrangeiro) - as quais vão no sentido da eliminação de restrições à livre concorrência internacional em matéria de investimento - resultarão mais cabalmente cumpridas se, no plano fiscal, se evitarem diferenciações entre os residentes que invistam no exterior, consoante o país onde tais investimentos aconteçam. Ou seja, mesmo que se possa entender que tais compromissos internacionais não vinculam diretamente o legislador fiscal, o intérprete não poderá deixar de os ter presentes, em nome da unidade do sistema jurídico, considerado no seu todo. A interpretação que assegura a coerência do sistema jurídico é, certamente, a que corresponde “à solução legal mais acertada” que é suposto ter sido acolhida pelo legislador (n.º 3 do art.º 9.º do Código Civil).

Finalmente, e ainda no quadro do elemento racional/teleológico da interpretação, não se poderá deixar de se ponderar o absurdo que consiste em pretender manter intacta a coleta da derrama municipal em situações em que tal conduziria a uma dupla tributação internacional do rendimento. Diríamos mesmo que, racionalmente, seria esta a coleta relativamente à qual deveria ser efetivada, em primeiro lugar, a dedução correspondente ao crédito por dupla tributação internacional. Na realidade, a derrama municipal visa dotar as autarquias de recursos financeiros próprios, obtidos através de impostos incidentes sobre aqueles que realizam atividades lucrativas na área de determinado município. Assim sendo, indo além da questão concreta em análise, parece destituído de fundamento razoável exigir o pagamento de um tal imposto relativamente a atividades exercidas fora do território nacional. O que, por maioria de razão, reforça o nosso entendimento de que o pagamento deste tributo deve ser “eliminado” por dedução de créditos por dupla tributação internacional sempre que a coleta de IRC, stritcto sensu, não se mostre suficiente para os absorver na totalidade, como acontece no presente caso.

Assim é que, na expressão “fração do IRC” constante da então al. b) do n.º 1 do art.º 41.º (hoje, art.º 91.º) se deve incluir a coleta da derrama municipal. O mesmo é dizer que o crédito por dupla tributação internacional pode ser deduzido à fração da coleta de tal imposto originado por rendimentos obtidos no estrangeiro.»

Nestes termos, a interpretação normativa ora sindicada não distorce nem transfigura os elementos essenciais do imposto em causa ao arrepio da imposição constitucional consubstanciada no princípio da legalidade fiscal. Ao não contrariar a configuração dos correspondentes elementos essenciais, tal dimensão de dedutibilidade não só não fere o sentido constitucional da legalidade fiscal, como parece ser justificada com base na coerência do próprio instituto do crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional e as finalidades que, com a sua consagração, o legislador legitimamente visa prosseguir.

No presente caso, nem sequer é necessário convocar a legitimidade (constitucional) de uma interpretação corretiva, à semelhança que se fez no Acórdão n.º 516/2020 com referência ao Acórdão n.º 182/2020:

«[D]o mesmo modo que se entende que o princípio da legalidade não exige ao legislador que configure as normas fiscais de modo a possibilitar um cálculo exato e antecipado dos impostos a pagar, também não pode — nem é desejável — que dele se extraiam para o intérprete mais constrangimentos metodológicos do que aqueles que, em cada momento, se têm como válidos e aptos a suportar a interpretação da lei fiscal. […A] interpretação corretiva da lei fiscal não é, em si mesma ou em toda a sua extensão, necessária e automaticamente incompatível com o princípio da legalidade tributária”, sendo, por isso, “inequívoco que a violação de tal princípio não ocorrerá nas hipóteses em que a interpretação corretiva da lei tenha servido apenas para afastar ou excluir o sentido que mais imediatamente decorreria da relevância gramatical do enunciado em benefício daquele que, apesar de corresponder a uma utilização menos imediata dos elementos linguísticos em causa, o texto da lei não exclui de forma categórica ou inequívoca».

É que, como bem se salientou no acórdão ora recorrido, «o texto da lei (“fração” do IRC) é suscetível de abranger a derrama municipal (desde logo, por aplicação do princípio accessorium sequitur principale), ou seja, não exclui (função negativa do elemento gramatical) a interpretação sufragada pela Requerente», ora recorrida.

Há, assim, boas razões para entender que a interpretação normativa em apreciação não ofende o invocado parâmetro do princípio da legalidade fiscal.

8. A alegada violação do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários (cfr. as conclusões Y) e Z) das alegações da recorrente) fica, deste modo, prejudicada.

O referido princípio encontra-se consagrado no artigo 30.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária:

«O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária.»

Trata-se de um princípio que decorre do princípio da legalidade tributária (artigo 103.º da Constituição) e que visa evitar que a Administração, sem permissão do legislador, proceda à renúncia total ou parcial dos créditos tributários. Daí a insistência, na decisão recorrida, de que tal princípio se dirige à Administração e não aos tribunais.

É certo que, conforme nota alguma doutrina, «a indisponibilidade dos créditos tributários tem sido, por vezes, invocada em Portugal e em outros países para vedar o acesso à arbitragem em matérias tributárias»; no entanto, «quem o faz não tem razão por diversos motivos [desde logo] atinentes à própria natureza da arbitragem que não põe em causa a indisponibilidade dos créditos tributários. Com efeito, se julgar por um juiz togado os créditos tributários não põe em causa a indisponibilidade destes, não se vê como o julgamento, segundo os mesmos parâmetros de legalidade, por juízes não togados, pode pôr em causa a indisponibilidade dos créditos tributários. E a arbitragem é só isso.» (cfr. Diogo Leite Campos, A indisponibilidade dos créditos tributários e arbitragem, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano 2, n.º 1 – Primavera, p. 64.).

Daí também a perplexidade expressa no acórdão recorrido e que este Tribunal partilha, subscrevendo a conclusão alcançada naquela decisão:

«[A] invocada violação do princípio da legalidade e do princípio da indisponibilidade do crédito tributário é dificilmente compreensível.

Os tribunais arbitrais são uma das categorias de tribunais expressamente consagrada na Constituição (artigo 209.º, n.º 2), e, como tem sido reconhecido pela jurisprudência constitucional, ainda que não sejam órgãos estaduais nem se enquadrem na definição de órgãos de soberania, “nem por isso podem deixar de ser qualificados como tribunais para outros efeitos constitucionais” (acórdãos n.ºs 230/86, 52/92 e 250/96). E enquanto categoria de tribunais constitucionalmente consagrada, eles estão sujeitos aos mesmos limites que impendem sobre os tribunais estaduais, as suas decisões têm natureza jurisdicional, e os árbitros estão submetidos a um estatuto similar ao dos tribunais judiciais, sendo-lhes aplicáveis as exigências constitucionais de independência e imparcialidade como forma de assegurar a confiança na jurisdição arbitral.

Deste modo, o tribunal arbitral, quando define o direito aplicável para apreciar um litígio que lhe é submetido, está a exercer a sua função jurisdicional. E, nesse caso, ao adoptar uma certa interpretação normativa em vista à resolução do caso concreto, não está a derrogar a lei ou a criar uma nova lei ou a sobrepor-se ao princípio da legalidade, mas justamente a exercer a competência judicial que lhe está cometida.

Por outro lado, como se deixou exposto, o princípio da indisponibilidade dos créditos tributários vincula a Administração Tributária e não os tribunais.

Se a decisão judicial julga procedente o pedido arbitral e anula o ato de liquidação impugnado, a perda do correspondente crédito tributário por parte da Administração é um efeito necessário do julgado, sendo que a decisão arbitral vincula a Administração e esta fica obrigada a restabelecer a situação que existiria se o ato tributário não tivesse sido praticado (artigo 24.º, n.º 1, do RJAT), sem que isso represente – como é óbvio – uma qualquer violação do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, mas antes uma consequência da decisão jurisdicional que dirimiu o conflito.

Não está, por isso, em causa - como se torna evidente - uma qualquer violação de princípios constitucionais».

9. Finalmente, importa fazer uma referência ao princípio da autonomia financeira dos municípios, mencionado pela recorrente como tópico hermenêutico contrário à interpretação normativa acolhida pelo tribunal a quo (cfr. as conclusões U) e W) das respetivas alegações).

Porém é, desde logo, a própria recorrente quem não deixa de reconhecer que «quando estejam em causa rendimentos abrangidos por CDT, o valor correspondente à dupla tributação jurídica internacional é deduzido à soma resultante do IRC liquidado segundo as normas do CIRC com o montante da derrama municipal liquidada nos termos da legislação respectiva» (v., ibidem, a conclusão G); cfr. igualmente as conclusões H), J) e L). Ou seja, «quando se vincula ao cumprimento dos compromissos assumidos numa convenção para evitar a dupla tributação, o Estado Português coloca-se numa posição em que aceita uma eventual redução da receita dos impostos abrangidos, onde se inclui a derrama municipal, na medida em que as convenções celebradas por Portugal aplicam-se aos impostos sobre o rendimento que tenham por sujeito ativo o Estado, uma subdivisão política ou administrativa ou uma autarquia local (art.0 2.° n.° 1), sendo mencionada expressamente, no mesm artigo, a derrama municipal (e, nas mais recentes, a derrama estadual)» (assim, ibidem, a conclusão M).

A verdade é que a ideia de que os municípios sejam os sujeitos ativos da relação jurídico-fiscal correspondente à derrama municipal nem sequer é pacífica; o que é certo é que os municípios têm direito à receita correspondente à derrama municipal lançada nos termos do artigo 18.º do Regime Financeiro das Autarquias Locais e das Entidades Intermunicipais, constante da Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro (cfr. o respetivo artigo 14.º, alínea c). Na verdade, a derrama municipal, embora lançada pelos municípios, não é por estes liquidada nem cobrada: o que resulta do citado artigo 18.º é que «o produto da derrama paga é transferido para os municípios até ao último dia útil do mês seguinte ao do respetivo apuramento pela AT» (cfr. também o artigo 17.º do mesmo diploma). E, como observa Casalta Nabais, «[e]m rigor, a titularidade das receitas fiscais não se integra na relação jurídica fiscal, antes constitui uma relação de crédito de direito financeiro, constituída a jusante daquela entre a entidade pública que tem a seu cargo a administração dos impostos e o titular constitucional ou legal dessas receitas» (v. Autor cit., Direito Fiscal, 9.ª ed., Almedina, Coimbra, 2016, p. 242, nota 184). Ou seja, enquanto imposto de receita municipal, a derrama municipal, porque administrado pela Administração fiscal do Estado, tem este último como credor da relação jurídico-fiscal correspondente (v. idem, ibidem, p. 243).

Mais importante ainda, do ponto de vista da autonomia financeira dos municípios, é a caracterização da derrama municipal como imposto acessório do IRC, e não apenas dele dependente: a sua existência pressupões a efetiva sujeição ao imposto principal (cfr. o 18.º, n.º 1, do citado Regime Financeiro das Autarquias Locais e das Entidades Intermunicipais; cfr., quanto à evolução a este respeito daquele regime jurídico, além do já mencionado Acórdão n.º 275/98, n.º 5, também a apreciação crítica deste aspeto feita por Casalta Nabais, ob. cit., pp. 77 e 78).

De todo o modo, e conforme referido, a interpretação dos dados normativos infraconstitucionais – no que ora releva, a caracterização da derrama municipal prevista naquele artigo 18.º como um adicionamento ao IRC – constitui o ponto de partida da apreciação da constitucionalidade a realizar por este Tribunal em sede de fiscalização concreta (cfr. supra o n.º 4), sendo certo, para mais, que o objeto material do presente recurso se cinge ao artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC. Nesta perspetiva, a integração da coleta da derrama municipal na “fração do IRC” ora em apreciação é uma consequência necessária da sua caracterização como adicionamento àquele imposto, a que, de resto, e como aludido, nem sequer a argumentação da recorrente, designadamente a propósito das situações em que exista CDT, escapa.

Daí a pertinência e o acerto do seguinte entendimento expresso no acórdão de 2 de novembro de 2018:

«Certo é que a derrama conserva a natureza de um imposto autónomo em relação ao IRC no sentido em que todos os seus elementos essenciais ou constam da lei (sujeito ativo, margem de taxas) ou dependem da iniciativa da autarquia local (facultatividade de tributação, definição da taxas concretamente aplicáveis), enquadrando-se no âmbito dos poderes tributários das autarquias que são reconhecidos constitucionalmente (artigo 238.º, n.º 4).

Mas essa autonomia, quer no plano normativo, quer no plano da relação tributária concreta, já ocorria quando a derrama era tida como um adicional ao IRC. No mais, a derrama continua a caracterizar-se como um imposto acessório, na medida em que apenas é devida quando seja exigível, em concreto, a prestação tributária principal, subsistindo nessa mesma medida uma relação de dependência [– por assim dizer, existencial, e não meramente técnica –] entre o imposto municipal e o imposto estadual.

[…]

[A] dedução de um crédito por dupla tributação internacional na coleta da derrama municipal, no ponto em que esta se entenda como constituindo fração de IRC, em nada interfere com a autonomia financeira dos municípios. A opção legislativa prende-se com considerações de política fiscal que respeitam exclusivamente a um imposto estadual e que, podendo determinar a redução do montante do imposto a pagar pelo sujeito passivo, não afeta nem restringe a receita que é legalmente atribuída às autarquias locais nem limita os poderes de gestão que se enquadram no poder autonómico.» (itálicos acrescentados)

Com efeito, nos termos dos artigos 14, alínea c), e 18.º do Regime Financeiro das Autarquias Locais e das Entidades Intermunicipais, o produto da cobrança das derramas municipais que o Estado deve entregar aos municípios, a título de receita municipal, é, desde logo, pré-determinado pelo montante de imposto legalmente devido ao Estado pelos sujeitos passivos de IRC, o qual resulta não apenas da aplicação da taxa pertinente ao lucro tributável (incluindo a taxa concreta fixada por cada município), mas também das deduções legalmente devidas (cfr. o artigo 90.º do Código do IRC). Esta é uma condição necessária, pois só assim se garante que, nos termos da presente configuração legal da derrama municipal, todo o lucro tributável a ela sujeito se encontre também sujeito ao IRC, de modo a que a coleta da primeira corresponda, na proporção fixada por cada município nos limites da lei, à coleta do segundo.

III. Decisão

Pelo exposto, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional a norma do artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, na redação dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, segundo a qual a derrama municipal, à semelhança da derrama estadual, integra o cálculo da “fração do IRC”, aí prevista, para efeitos de eliminação da dupla tributação internacional, independentemente de os rendimentos serem obtidos em países com os quais Portugal tenha celebrado uma convenção para eliminar a dupla tributação;

E, em consequência,

b) Negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) UC, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. o artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma).

Lisboa, 11 de novembro de 2020 – Pedro Machete – Fernando Vaz Ventura – Assunção Raimundo

O Relator atesta o voto de conformidade ao presente acórdão da Senhora Conselheira Mariana Canotilho e do Senhor Presidente, Conselheiro Manuel da Costa Andrade

Pedro Machete