278/18 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO N.º 475/2020

Processo n.º 278/18

3.ª Secção

Relator: Conselheira Maria José Rangel de Mesquita

Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, em que é recorrente A. , S.A. e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, a primeira interpôs recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, sua atual versão (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada «LTC») da decisão de julgar improcedente o pedido de anulação da liquidação de Imposto do Selo, que incidiu sobre um contrato de constituição de hipoteca celebrado em 2016, a título de garantia de um contrato de financiamento celebrado em 2013 (cf. fls. 84 a 93).

2. O requerimento de interposição do recurso, na parte que releva para apreciação da questão, tem o seguinte teor (cf. fls. 16-17 com verso):

« 1. A norma objecto do presente recurso é a constante da Verba 10 da Tabela Geral do Imposto do Selo, anexa ao Código do Imposto do Selo, aprovados pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, sucessivamente alterada, de acordo com a qual incide Imposto do Selo sobre "Garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente - sobre o respectivo valor, em função do prazo, considerando-se sempre como nova operação a prorrogação do prazo do contrato:

10.1 - Garantias de prazo inferior a um ano -por cada mês ou fracção: 0,04;

10.2 - Garantias de prazo igualou superior a um ano: 0,5;

10.3 - Garantias sem prazo ou de prazo igualou superior a cinco anos: 0,6".

2. Considera-se violado o princípio constitucional da capacidade contributiva emanado do princípio da igualdade ínsito no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa e ainda o princípio constitucional da legalidade tributária e do seu corolário da tipicidade quanto às normas de incidência tributária, ínsitos no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa.

Com efeito, quanto à invocada violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto corolário do princípio da igualdade (13.º da Constituição da República Portuguesa), aquando da substituição de uma garantia acessória de um contrato de financiamento especialmente tributado em Imposto do Selo, não é revelada uma diferente capacidade contributiva para suportar o imposto, e a diferenciação entre a constituição de uma garantia - que não é tributada em Imposto do Selo - e a sua mera substituição - tributada em Imposto do Selo - não é proporcional e é desadequada a satisfazer o fim visado pela norma (ie., evitar a dupla tributação económica em Imposto do Selo).

Quanto à invocada violação do princípio constitucional da legalidade tributária e do seu corolário da tipicidade (n.º 2 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa), as normas de incidência tributária têm de ser pré-determinadas no seu conteúdo, devendo os elementos integrantes da mesma estar formulados de modo preciso e determinado. No caso em apreço, a tipificação da norma de incidência objectiva prevista na Verba 10 da Tabela Geral do Imposto do Selo determina a tributação em sede deste Imposto apenas quando estamos perante a constituição de novas garantias, mas não quando estamos perante a substituição de garantias anteriormente prestadas e cujo contrato de financiamento principal foi especialmente tributado em Imposto do Selo.

3. As questões de inconstitucionalidade objecto do presente recurso foram suscitadas pela Recorrente, designadamente nos artigos 114.° a 118.º o do pedido de pronúncia arbitral, nas páginas 43 e 44 das alegações finais e ainda nas conclusões n.º 28ª e 29ª também das alegações finais.

(…)

Nestes termos, e por estar em tempo e ser parte legítima, requer a V. Exas se dignem admitir o presente recurso da Decisão Arbitral proferida no processo n.º 464/2017-T, tendo por objecto as questões de inconstitucionalidade supramencionadas, o qual tem efeito suspensivo e sobe nos próprios auto, nos termos previstos no artigo 78.º, n.º 3, da LTC, seguindo-se os demais termos, com as devidas consequências legais.»

3. O recurso foi admitido por despacho do Tribunal a quo, de 21 de março de 2018 (cf. fls. 18-19).

4. Neste Tribunal, a Relatora notificou as partes para alegar, mediante despacho com o seguinte teor (cf. fl. 104):

«1. Sendo o recurso interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (LTC) e tendo conta a não coincidência exata do enunciado, pela recorrente, da dimensão normativa que se pretende ver sindicada por este Tribunal constante, por um lado, do requerimento de interposição de recurso (cfr. 2), que delimita o objeto do recurso e, por outro lado, das alegações perante o tribunal arbitral que proferiu a decisão arbitral ora recorrida (cfr. IV, Conclusões, n.º 29), notifiquem-se as partes para alegar, no prazo de 30 (trinta) dias, nos termos dos artigos 78.º-A, n.º 5, e 79.°, n.º 2, da LTC:

- considerando como objeto do recurso a dimensão normativa enunciada no referido n.º 29 (1.ª parte) das Conclusões das alegações, segundo a qual «a Verba 10 da TGIS, [ao] sujeita[r] a IS a substituição de garantias, (i) quando é motivada exclusivamente pelo perecimento das garantias anteriormente prestadas e (ii) é destinada unicamente a garantir as mesmas obrigações [anteriormente] garantidas»; e

- advertindo-se as partes para, no mesmo prazo, se pronunciarem, querendo, sobre a possibilidade de não se conhecer do objeto do recurso por não se encontrar preenchido o pressuposto relativo à ratio decidendi.».

5. A recorrente apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos (cf. fls.155-160):

«A. No despacho proferido pelo Tribunal Constitucional, a fls. 104, é suscitada a possibilidade de um juízo de não admissão do objecto do recurso por o tribunal recorrido não ter aplicado as dimensões normativas cuja inconstitucionalidade foi invocada pela Recorrente.

B. Quanto à primeira questão de (in)constitucionalidade, cuja apreciação se leva ao conhecimento do Tribunal Constitucional, a mesma reporta-se à inconstitucionalidade, por violação do princípio da legalidade tributária e do seu corolário da tipicidade quanto às normas de incidência tributária, vertido no n.º 2 do artigo 103.º da CRP, e da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP, da Verba 10 da TGIS, interpretada e aplicada no sentido segundo o qual a substituição de garantias (i) quando é motivada exclusivamente pelo perecimento das garantias anteriormente prestadas e (ii) é destinada unicamente a garantir as mesmas obrigações anteriormente garantidas, deve ser tributada em IS.

C. A Recorrente considera que a questão assim enunciada, na formulação cuja apreciação se requer ao Tribunal Constitucional, foi efectivamente aplicada na decisão recorrida pelo Tribunal a quo, e foi suscitada tempestivamente e de modo processualmente adequado.

D. Decorre da leitura do acórdão recorrido que o Tribunal a quo aplicou, efectivamente, a Verba 10 da TGIS, na dimensão interpretativa de que nos ocupamos quando dispôs que: “quando é motivada exclusivamente pelo perecimento das garantias anteriormente prestadas e é destinada unicamente a garantir as mesmas obrigações anteriormente garantidas” (cfr. pág. 15 do acórdão recorrido).

E. Atente-se que o Tribunal a quo, no acórdão recorrido, afirma ter conhecido a questão de (in)constitucionalidade cuja apreciação foi suscitada junto do próprio Tribunal na já descrita dimensão normativa: “[…] não se vê qualquer ilegalidade ou inconstitucionalidade na verba 10. da TGIS, à face do artigo 103.º, n.º 2, da CRP e dos princípios da legalidade tributária e da tipicidade das normas que criam impostos” (cfr. pág. 15 do acórdão recorrido).

F. A Recorrente suscitou a inconstitucionalidade da Verba 10 da TGIS tempestivamente e de forma processualmente idónea (cfr. artigos 113.º a 118.º do pedido de pronúncia arbitral, pág 44 e conclusão n.º 29 das alegações escritas).

G. A segunda questão de (in)constitucionalidade que importa ser apreciada por este douto Tribunal Constitucional identifica-se com a inconstitucionalidade material, por violação do princípio da capacidade contributiva enquanto corolário do princípio da igualdade (13.º da CRP), da Verba 10 da TGIS, quando interpretada e aplicada no sentido de que é sujeita a IS a substituição de uma garantia acessória de um contrato de financiamento especialmente tributado em IS quando essa substituição (i) é motivada exclusivamente pelo perecimento das garantias anteriormente prestadas e (ii) é destinada unicamente a garantir as mesmas obrigações anteriormente garantidas.

H. Também neste caso é notório e manifesto que o Tribunal a quo aplicou, efectivamente, a Verba 10 da TGIS, na dimensão interpretativa de que nos ocupamos: “As situações em que as garantias são prestadas simultaneamente com um contrato de financiamento não são idênticas àquelas em que as garantias são prestadas posteriormente de forma autónoma, designadamente vários anos depois” (cfr. pág. 17 do acórdão recorrido).

I. Atente-se que o Tribunal a quo, no acórdão recorrido, afirma ter conhecido a questão de (in)constitucionalidade cuja apreciação foi suscitada junto do próprio Tribunal na já descrita dimensão normativa: “[…] Afigura-se, assim, que há fundamento para distinguir legislativamente entre as situações em que as garantias são prestadas simultaneamente com um contrato de financiamento e aquelas em que as garantias são prestadas em momento diferente” (cfr. pág. 17 do acórdão recorrido).

J. A Recorrente suscitou a inconstitucionalidade da Verba 10 da TGIS, por violação do artigo 13.º da CRP, tempestivamente e de forma processualmente idónea (cfr. pág 44 e conclusão n.º 29 das alegações escritas).

K. Pese embora a Recorrente ter aludido, na conclusão n.º 29 da suas alegações escritas, ao princípio da proporcionalidade, foi expressamente referido o artigo 13.º da CRP o qual consagra o princípio constitucional da igualdade e do qual é emanado o princípio da capacidade contributiva, tendo Tribunal a quo, face à invocação da violação do artigo 13.º da CRP, expressamente conhecido a questão de (in)constitucionalidade no sentido e alcance da dimensão normativa suscitada pela Recorrente, existindo uma plena coincidência entre a norma cuja inconstitucionalidade é suscitada pelo recorrente e a norma aplicada pelo tribunal recorrido.

L. Sendo conhecido o objecto do presente recurso, como se espera, e quanto à primeira questão de inconstitucionalidade suscitada – violação dos princípios constitucionais da legalidade fiscal e da tipicidade previstos no n.º 2 do artigo 103.º da CRP –, a Recorrente discorda do entendimento do Tribunal a quo e entende que, à luz dos princípios constitucionais citados, a Verba 10 da TGIS, aplicada no sentido de que sujeita a IS a substituição de garantias, nos termos supra expostos, está ferida de inconstitucionalidade, uma vez que a substituição de garantias não se encontra tipificada na referida norma de incidência tributária.

M. À luz do teor da norma de incidência objectiva contida na Verba 10 da TGIS, está colocada em causa a previsibilidade e determinabilidade do encargo fiscal quando estamos perante a mera substituição de garantias, por as anteriores garantias terem perecido, e quando a substituição visa garantir as mesmas garantias, o que implica a sua inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade tributária e da tipicidade.

N. Com efeito, a Verba 10 da TGIS, na redacção que lhe foi dada pelo legislador, apenas determina a sujeição a IS das "garantias", não mencionando qualquer outro conceito que possa ser entendido como também abrangendo a substituição de garantias, pelo que a definição do tipo tributário na situação sub judice é, pois, incompleta e imprevisível, e viola o princípio da determinabilidade que às normas de incidência tributária é exigido constitucionalmente.

O. No que contende com a segunda questão de inconstitucionalidade suscitada - violação do princípio da capacidade contributiva decorrente do princípio da igualdade previsto no artigo 13.° da CRP -, a Recorrente considera que à luz da devida conformação constitucional do princípio da igualdade e da capacidade contributiva, deve ser entendido que, aquando da substituição de uma garantia acessória de um contrato de financiamento especialmente tributado em IS, quando motivada exclusivamente pelo perecimento das garantias anteriormente prestadas e destinada unicamente a garantir as mesmas obrigações anteriormente garantidas, não é revelada uma diferente capacidade contributiva para suportar o imposto, e a diferenciação entre a constituição de uma garantia - que não é tributada em Imposto do Selo - e a sua mera substituição - tributada em Imposto do Selo - não é proporcional e é desadequada a satisfazer o fim visado pela norma (ie., evitar a dupla tributação económica em Imposto do Selo).

P. Com efeito, diferentemente do que entendeu o Tribunal a quo, aquando da substituição de uma garantia, que pereceu, e porque se está a garantir precisamente as mesmas obrigações que vinham sido garantidas pela garantia perecida, não se manifesta uma diferente capacidade contributiva que justifique a tributação em IS.

Q. A Verba 10 da TGIS, ao determinar a não sujeição a IS as garantias das obrigações "quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida", visa afastar a dupla tributação económica posto que apenas existe uma capacidade contributiva no momento em que ocorre a celebração (simultânea) do contrato de financiamento e do contrato de garantia.

R. Porém, esse desígnio - afastamento da dupla tributação económica - é, à luz do princípio da capacidade contributiva, constitucionalmente imposto quando em momento posterior o contribuinte se viu na necessidade de substituir a garantia anteriormente prestada (entretanto perecida) por uma outra garantia que continue a garantir as mesmas obrigações principais (o financiamento que foi tributado em IS).

S. Ou seja, a mera substituição de uma garantia por outra não revela uma diferente capacidade contributiva: o financiamento (anteriormente tributado) é o mesmo, as obrigações garantidas são as mesmas.

T. A luz dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, perante situação iguais, o tratamento fiscal deve ser o mesmo, sendo a interpretação consagrada no acórdão recorrido arbitrária e viola frontalmente tais princípios porquanto trata de forma diferente situações iguais.

U. A aplicação da norma no sentido perfilhado no acórdão recorrido falece totalmente a efectiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico seleccionado para objecto do imposto.

Termos em que deve o presente recurso ser conhecido e julgado procedente, com a declaração de inconstitucionalidade da verba 10 da TGIS, na interpretação que lhe é dada pelo douto Acórdão recorrido, conforme explanado supra, revogando-se em consequência a decisão recorrida, a qual deverá ser reformada em conformidade com o decidido quanto à questão de constitucionalidade, com todas as consequências legais.»

6. Decorrido o prazo, a recorrida não apresentou contra-alegações (cf. fl. 163).

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

A. Delimitação e conhecimento do objeto do recurso

7. No âmbito do presente recurso, foi suscitada a inconstitucionalidade da norma constante da Verba n.º 10 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), anexa ao Código do Imposto do Selo (CIS), aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, na redação vigente à data (dada pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto), quando interpretada no sentido de incluir no seu âmbito a «substituição de garantias, (i) quando é motivada exclusivamente pelo perecimento das garantias anteriormente prestadas e (ii) é destinada unicamente a garantir as mesmas obrigações anteriormente garantidas» (cf., supra, I, 4).

A Verba n.º 10 da TGIS (cuja redação se mantém inalterada desde a republicação do CIS pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro) tem o seguinte teor:

«10. Garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente - sobre o respectivo valor, em função do prazo, considerando-se sempre como nova operação a prorrogação do prazo do contrato:

10.1-Garantias de prazo inferior a um ano - por cada mês ou fracção………………………………0,04%

10.2-Garantias de prazo igual ou superior a um ano………………………………0,5%

10.3 - Garantias sem prazo ou de prazo igual ou superior a cinco anos……………………………...0,6%»

Por seu lado, o n.º 1 do artigo 1.º do CIS prevê que «[o] imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens». Da leitura conjugada destes preceitos decorre, pois, que a constituição de garantias não está sujeita a imposto do selo, sempre que estejam reunidos três pressupostos: i) «as garantias sejam materialmente acessórias»; ii) «de contratos especialmente tributados na presente Tabela» [a TGIS]; e iii) «sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente».

Ora, ao apreciar a questão de inconstitucionalidade suscitada durante o processo, o tribunal recorrido reconheceu que «[r]elativamente às garantias constituídas em 2016, verifica-se a acessoriedade material em relação ao contrato de financiamento» (cf. fl. 90-verso), tendo dado como provado que «[a] constituição daquelas hipotecas não resultou da necessidade de garantir qualquer obrigação nova que entretanto surgiu, mas sim garantir as obrigações que já emergiam dos contratos garantidos celebrados em 2013 e que se encontravam garantidas pelos penhores financeiros que, por força da respectiva dissolução e partilha do Fundo …, pereceram (…)» (cf. fl. 87-verso, alínea y) dos factos provados).

O tribunal a quo acentuou, porém, a circunstância de as garantias tributadas em 2016 não terem sido constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, para concluir «que não se verifica um dos requisitos previstos na parte final da verba 10. da TGIS para a não tributação das garantias, pelo que a liquidação impugnada encontra nela fundamento». Sublinhando, ainda, que essas garantias foram «prestadas posteriormente e de forma autónoma», entendeu «h[aver] fundamento para distinguir legislativamente entre as situações em que as garantias são prestadas simultaneamente com um contrato de financiamento e aquelas em que as garantias são prestadas em momento diferente.» (cf. fls. 90-verso a 92).

8. Consequentemente, as partes foram notificadas para apresentar alegações quanto à possibilidade de não se conhecer o objeto do presente recurso, por a interpretação normativa impugnada não coincidir com a ratio decidendi da decisão recorrida (cf supra, I,4).

A recorrente pugnou pelo conhecimento da questão, alegando que no caso dos autos, quando o tribunal a quo afirma que «há fundamento para distinguir legislativamente entre as situações em que as garantias são prestadas simultaneamente com um contrato de financiamento e aquelas em que as garantias são prestadas em momento diferente» demonstra estar a aplicar a interpretação normativa cuja inconstitucionalidade foi suscitada durante o processo (cf. fl.137).

Afigura-se, todavia, evidente que a recorrente não suscitou, de modo explícito e direto, a inconstitucionalidade do requisito da simultaneidade da constituição das garantias, mobilizado como principal argumento de direito infraconstitucional para sustentar a decisão recorrida. É, além disso, duvidoso que, ao salientar a autonomia entre a constituição da nova garantia hipotecária e o contrato de penhor financeiro primeiramente celebrado, o tribunal recorrido tenha aderido plenamente à interpretação segundo a qual, no caso concretamente apreçado, se está perante uma mera substituição «exclusivamente motivada» pelo perecimento das garantias anteriormente prestadas, como sustenta a recorrente.

Contudo, admite-se que estes argumentos tenham servido ao tribunal a quo apenas como fundamento do juízo sobre a questão de inconstitucionalidade suscitada nos autos, não indiciando a adoção de uma interpretação normativa verdadeiramente distinta daquela que a recorrente pretende ver sindicada.

Decide-se, por isso, conhecer do objeto do recurso, embora precisando que este é constituído pela Verba n.º 10 da TGIS, quando interpretada no sentido de se aplicar às garantias materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na mesma Tabela que, embora constituídas em momento posterior, se destinam a substituir as garantias constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, entretanto perecidas.

B. Do Mérito do recurso

9. Alega a recorrente que a norma que constitui o objeto do presente recurso contende com o princípio da legalidade fiscal, na sua dimensão de reserva de lei em sentido material ou garantia de tipicidade, bem como com o princípio da igualdade (respetivamente consagrados no n.º 2 do artigo 103.º e no artigo 13.º da Constituição).

No que respeita à violação do princípio da legalidade fiscal, argumenta a recorrente, em síntese, que «a Verba 10 da TGIS, na redacção que lhe foi dada pelo legislador, apenas determina a sujeição a IS das “garantias”, não mencionando qualquer outro conceito que possa ser entendido como também abrangendo a substituição de garantias, pelo que a definição do tipo tributário na situação sub judice é, pois, incompleta e imprevisível, e viola o princípio da determinabilidade que às normas de incidência tributária é exigido constitucionalmente» (cf., supra, conclusão N., transcrita em I,5).

Em segundo lugar, defende que «[a] Verba 10 da TGIS, ao determinar a não sujeição a IS [d]as garantias das obrigações “quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida”, visa afastar a dupla tributação económica posto que apenas existe uma capacidade contributiva no momento em que ocorre a celebração (simultânea) do contrato de financiamento e do contrato de garantia» – propósito que considera ser «constitucionalmente imposto quando em momento posterior o contribuinte se viu na necessidade de substituir a garantia anteriormente prestada (entretanto perecida) por uma outra garantia que continue a garantir as mesmas obrigações principais (o financiamento que foi tributado em IS).»

Por conseguinte, uma vez que «a mera substituição de uma garantia por outra não revela uma diferente capacidade contributiva: o financiamento (anteriormente tributado) é o mesmo, as obrigações garantidas são as mesmas», a norma ofende, segundo a recorrente, o princípio da igualdade (cf., supra, conclusões P. e ss., transcritas em I,5).

Vejamos.

10. A inclusão de certas garantias das obrigações no elenco de «atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas», sobre os quais incide o imposto do selo, remonta já à Tabela aprovada pelo Decreto n.º 21916, de 28 de novembro de 1932, embora desta constassem apenas a fiança (artigo 94) e a hipoteca (artigo 99). Já então se encontravam excluídas da incidência do imposto as «garantias acessórias de qualquer contrato especialmente taxado nesta tabela».

Essa Tabela foi substituída pela Tabela anexa à Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, através da qual se iniciou uma profunda reforma do «imposto mais antigo do sistema fiscal», como se lhe referiu a Exposição de Motivos da Proposta de Lei n.º 250/VII (v. o Diário da Assembleia da República, II Série A, n.º 45/VII/4, de 18 de março de 1999, fls. 1211-1221, disponível em http://debates.parlamento.pt/). Nesse contexto, esclareceu-se também:

«Iniciou-se há algum tempo, em Portugal, um processo de simplificação das regras fundamentais de liquidação e cobrança do imposto do selo e de eliminação das manifestações da incidência mais flagrantemente desajustadas com as realidades actuais (…). Estavam, no entanto, ainda por fazer uma extensa remodelação da filosofia do imposto (…) e a reflexão do papel que uma tributação deste estilo pode e deve desempenhar num moderno sistema fiscal, que teria de ter em conta a significativa receita que o selo proporciona aos cofres do Estado, os reduzidos custos da sua arrecadação e sua articulação com a tributação directa em geral e os restantes tipos de tributação indirecta.

Resultado dessa reflexão foi a ideia fundamental de o imposto do selo dever continuar a ocupar um significativo papel no sistema fiscal, não como tributação de sobreposição, mas, sim, como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abrangidas na incidência de quaisquer outros impostos. É uma função residual nem por isso menos relevante, tendo em conta as inevitáveis lacunas da tributação do rendimento e do consumo.

(…) A nova tabela reduz substancialmente as verbas da Tabela Geral, altera a formulação da grande maioria das verbas não eliminadas e põe termo à acumulação de taxas num mesmo acto ou documento.

A nova tabela reflecte e sistematiza a tendência para a alteração, embora necessariamente gradual, de uma das ancestrais características do imposto do selo, que é ser um imposto sobre documentos. Na falta de outro modelo mais apropriado e moderno de tributação, o imposto do selo deve recair sobre as operações que, constituindo a revelação de rendimento ou riqueza, por qualquer motivo não sejam abrangidas por qualquer outro tipo de tributação indirecta (…).»

Os propósitos assim assumidos pelo legislador encontram-se bem refletidos na proposta de alteração da verba relativa às garantias das obrigações (v., na Proposta de Lei, o n.º 11 da Tabela), que viria a constar do n.º 10 da Tabela aprovada pela Lei n.º 150/99. Esta disposição passou a referir-se genericamente às «garantias das obrigações», submetendo-as, independentemente da sua «natureza ou forma», a taxas variáveis em função do prazo pelo qual são concedidas.

Neste aspeto, a tributação das garantias parece ter-se afeiçoado ao «novo modelo adoptado para a tributação do crédito» pela Lei n.º 150/99, o qual, ainda segundo a Exposição de Motivos da supracitada Proposta, pretendia ser «um modelo mais racional, desagravador, sobretudo, do crédito em geral e do de curto prazo em especial, que atalha também comportamentos evasivos que eventualmente hoje se verifiquem nesta área da tributação através da prorrogação sucessiva e ilimitada dos contratos de abertura de crédito.» Às garantias constituídas por prazo inferior a um ano, por prazo superior a um ano mas inferior a cinco, e por prazo superior a cinco anos, passaram a aplicar-se taxas diferentes e crescentes, tal como sucedeu com a utilização de crédito concedido, por prazos determináveis e idênticos, no termos previstos na Verba n.º 17.1 da TGIS. Em ambas as disposições, com vista a reprimir comportamentos evasivos, estabeleceu-se também que a prorrogação do prazo seria, em regra, considerada «uma nova operação».

Por último, manteve-se na redação da Verba n.º 10 a exclusão das garantias acessórias de contratos especialmente tributados na TGIS. Mas, o legislador optou por clarificar que ficam excluídas apenas as garantias «materialmente acessórias» dos contratos especialmente tributados, constituídas ao mesmo tempo que estes, ainda que através de outros títulos ou instrumentos. Tal como explica Bruno Santiago, «[a] intenção do legislador é clara e compreensível: evitar situações de dupla tributação sempre indesejáveis e que onerariam excessivamente as operações. No entanto, para acautelar possíveis abusos por parte dos contribuintes, esta excepção foi rodeada de requisitos apertados: i) a necessidade de uma acessoriedade material e não meramente formal; e ii) a constituição da garantia na mesma data que a obrigação garantida.» (v. Santiago, Bruno, “As garantias das obrigações e o imposto do selo”, Estudos em Memória do Prof. Doutor J.L. Saldanha Sanches, Vol. IV, Coimbra Editora, Coimbra, 2011, p. 130).

11. Já a fim de evitar a acumulação de taxas num mesmo acto ou documento, a Lei n.º 150/99 veio adotar (no artigo 12.º, n.os 2 e 3) a regra segundo a qual, na hipótese de um ato ou documento estar sujeito a diferentes taxas de imposto previstas na TGIS, é devida apenas «a maior» (v. os n.os 2 e 3 do artigo 22.º do CIS, na sua redação atual).

A Verba n.º 10 fornece, por sua vez, solução para o problema da potencial concorrência de factos geradores do dever de pagar imposto do selo em operações que – ainda que constem de diferentes atos, documentos ou instrumentos – apresentam uma conexão material e temporal, excluindo do seu âmbito as garantias constituídas em simultâneo com contratos especialmente tributados na tabela. O legislador estabeleceu, deste modo, um desagravamento fiscal que apresenta as características próprias de uma situação de não sujeição tributária (ou de um desagravamento fiscal em sentido estrito), e não de um benefício fiscal (v. o artigo 2.º e o n.º 2 do artigo 4.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais).

Com efeito, enquanto os benefícios fiscais configuram regimes excecionais, em que a prossecução de certos interesses públicos de índole extrafiscal pode justificar que se reserve um tratamento desigual a idênticas manifestações de capacidade contributiva; as disposições que tipificam situações de não sujeição tributária caracterizam-se por deter um caráter estrutural e tendencialmente congruente com o regime-regra de tributação, já que obedecem a razões de «natureza intrinsecamente fiscal» (a expressão é de Saldanha Sanches, J.L., in Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 452 – a este respeito, v., entre outros, os Acórdãos n.os 188/2003, 855/2014, 717/2017 e 309/2018).

Não se vê que a exclusão das garantias materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na tabela prossiga qualquer finalidade de natureza extrafiscal, antes visando evitar que o obrigado à prestação da garantia, que é o titular do interesse económico visado (cf. a alínea e) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS), se veja obrigado a suportar a acumulação dos encargos com o imposto do selo exigido por operações substancialmente conexas. Seja como for, encontramo-nos sempre no domínio reservado pela Constituição ao legislador democrático, ao qual compete «determina[r] a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes», tal como prescrito no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição. Assim, a validade da norma em apreço pode ser aferida à luz do princípio da tipicidade, tanto na medida em que seleciona e descreve os factos geradores do imposto, como na medida em que delimita negativamente a sua incidência objetiva.

É o que cumpre apreciar de seguida.

12. No que respeita à violação do princípio da tipicidade, a questão de constitucionalidade suscitada parece cingir-se, prima facie, à referência genérica constante da Verba n.º 10 às «garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma» – a qual, segundo a recorrente, não permite antecipar que o imposto incidirá sobre aquelas garantias que sejam dadas em substituição das anteriormente constituídas, entretanto perecidas.

Ora, a redação da Verba n.º 10 da TGIS não esconde, como referem Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, «o propósito de estabelecer uma norma de incidência de “tipo aberto”, incidindo o imposto sobre quaisquer contratos que representem em substância garantias das obrigações, independentemente de o contrato em causa constituir ou não um contrato tipificado.» Fundamental é garantir, como ressalvam os mesmos autores, que «o estabelecimento do tipo aberto não prejudica a aplicação cabal do princípio da legalidade para efeitos fiscais, pelo que apenas se podem subsumir na norma realidades que, mesmo não constando da enumeração exemplificativa da verba, representem em substância garantias das obrigações.» (in Imposto do Selo – Operações financeiras e de garantia, Almedina, Coimbra, 2019, p.100).

A Verba n.º 10 vem sendo interpretada, em articulação com o artigo 1.º, n.º 1, do CIS, no sentido de se aplicar apenas às garantias especiais das obrigações (cf. os artigos 623.º e seguintes do Código Civil), que sejam constituídas «por negócio jurídico, ainda que unilateral», qualquer que seja a forma que revistam (v. Santiago, Bruno, op. e loc. cit., pp. 122-126). Ainda que aqueles preceitos mobilizem conceitos amplos ou indeterminados, mostra-se possível, em face do seu teor verbal, antecipar que o imposto incidirá sobre as garantias das obrigações a que a Verba n.º 10 se refere e a todos os instrumentos jurídicos que cumpram idêntica função, desde que para ela concorra de algum modo a «vontade do titular do bem» (Bruno Santiago, ibidem, p. 123).

A disposição não faz, é certo, qualquer referência, nem estabelece qualquer diferenciação, entre as várias motivações ou vicissitudes – sejam relacionadas com as garantias ou com as obrigações garantidas – que podem estar na origem dos factos potencialmente abrangidos pela Verba n.º 10. Mas tanto bastará para afirmar, como defende a recorrente, que a disposição legal em apreço não se encontra formulada de modo a permitir antecipar que a substituição de garantias por outras, voluntariamente constituídas em momento posterior, recairá no seu âmbito de incidência?

13. Em face do texto e do contexto (v., em especial, o artigo 1.º, n.º 1 e o artigo 5.º do CIS), não se vê que o argumento da recorrente possa proceder. Pelo contrário, poderá dizer-se como no Acórdão n.º 756/1995, que:

«A resposta a esta interrogação pressupõe o caracterizar da articulação — constitucionalmente viável — entre o emprego, neste tipo de normas, de conceitos indeterminados e aquilo que a jurisprudência constitucional alemã definiu como «princípio da determinabilidade» (Bestimmenheitsgrundsatz), referindo-se à exigência destas normas construírem a respectiva previsão «assegurando um mínimo de clareza e de transparência do tipo» e que «permita a calculabilidade e a previsibilidade da obrigação fiscal» (J. L. Saldanha Sanches, A Segurança Jurídica no Estado Social de Direito, Ciência e Técnica Fiscal, n.os 310/312, p. 299).

A justificação de qualquer destas realidades (conceitos amplos/exigências de determinabilidade) não deixa de ser possível face a regras ou princípios constitucionalmente relevantes: se a determinabilidade se acolhe na defesa dos contribuintes contra o arbítrio da Administração Fiscal, que subjaz aos artigos n.os 2 e 3 do artigo 106.º, o emprego de conceitos amplos e por vezes indeterminados — os únicos que garantem a plasticidade que possibilite a adaptação ao constante aparecimento de novas situações que, substancialmente iguais a outras já tributadas, não estejam ainda formalmente descritas com precisão — não deixa, o emprego desse tipo de conceitos, de se poder louvar no cumprimento do mandato de igualdade em sentido material, não permitindo o aparecimento constante de refúgios de evitação fiscal.

Só a harmonização entre estas duas realidades, potencialmente conflituantes, é susceptível de fornecer soluções equilibradas que, sacrificando o menos possível dos valores subjacentes a cada uma, garanta o essencial desses valores.

Esta harmonização vem sendo prosseguida, nomeadamente no plano das jurisdições constitucionais, excluindo as cláusulas gerais que operem como que uma transferência da «criação da obrigação fiscal» para a «discricionariedade da administração», mas não inviabilizando liminarmente certas «cláusulas gerais», «conceitos jurídicos indeterminados», «conceitos tipológicos» (Typusbegriffe), «tipos discricionários» (Ermessentatbestände), e certos conceitos que atribuem à administração uma margem de valoração, os chamados «preceitos poder» (Kaan-Vorschrift).

Todas estas figuras, guardadas certas margens de segurança, flexibilizam o sistema tornando-o apto a abranger, através da interpretação, «circunstâncias novas, porventura imprevisíveis ao tempo da formulação da lei» (J. L. Saldanha Sanches, ob. cit., pp. 297 e 299-300).»

Este Tribunal tem, com efeito, constantemente entendido que a garantia de tipicidade que emana do princípio da legalidade fiscal é compatível com o recurso, pelo legislador, ao uso de conceitos indeterminados, de técnicas de tipificação, ou à configuração de tipos abertos, sobretudo quando motivados por razões de igualdade e praticabilidade, «desde que os dados legais contenham uma densificação tal que possam ser tidos pelos destinatários da norma como elementos suficientes para determinar os pressupostos de actuação da Administração e que simultaneamente habilitem os tribunais a proceder ao controlo da adequação e proporcionalidade da actividade administrativa assim desenvolvida.» (v. o Acórdão n.º 233/1994 e, entre muitos outros, os Acórdãos n.º 756/95, 127/2004, 252/2005, 500/2009, 753/2014 ou 211/2017).

À luz deste entendimento, é de reconhecer que os termos amplos em que se encontra redigida a Verba n.º 10 da TGIS lhe conferem, é bom de ver, uma plasticidade que de outro modo não teria e que viabiliza uma aplicação coerente e eficiente da norma, tanto às operações mais simples, como a operações mais complexas ou dotadas de maior grau de sofisticação.

O caso dos autos é, neste aspeto, bem ilustrativo: estava em causa a substituição de penhores financeiros sobre unidades de participação de um fundo imobiliário que, à data de celebração do contrato de financiamento especialmente tributado na TGIS, já se antecipava que seria extinto no prazo de cerca de três anos. Foram essas as garantias que pereceram e que houve que substituir, através da constituição de hipotecas voluntárias sobre os três prédios de que o fundo a dissolver era proprietário, por um prazo que justificou a aplicação da taxa mais elevada de 0,6% (prevista na Verba n.º 10.3).

A abertura do tipo configurado pela Verba n.º 10 permite, em casos como o dos autos, que o imposto do selo possa incidir sobre operações diversificadas, e previsivelmente mais complexas num setor em constante evolução, sem que deixe de deter o nível de desenvolvimento ou densificação bastante, para permitir antecipar a sua aplicação, tanto às garantias constituídas ex novo, como, por exemplo, às garantias constituídas por exigência do credor para reforçar as previamente prestadas (e eventualmente tributadas) ou para as substituir por outras de diferente natureza (independentemente do que motiva a substituição), ou ainda às garantias que forem constituídas em resultado de novação da obrigação garantida.

Por fim, refira-se brevemente que os termos em que se encontra delimitada a incidência do imposto, no que respeita aos pressupostos da exclusão das garantias materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na Tabela, também não infirmam esta observação. Dada por demonstrada in casu a acessoriedade material da garantia objeto de tributação – requisito cuja interpretação, na prática, se tem revelado mais problemática (v., v.g., o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 23 de Abril de 2020, Proc. n.º 1649/10.9BELRS, disponível em http://www.dgsi.pt) – não suscita especiais dificuldades a identificação dos contratos especialmente tributados na Tabela nem a definição do que deve entender-se, para este efeito, por simultaneidade, mantendo-se na prática constante o entendimento de que este requisito se encontra preenchido quando forem coincidentes as datas de celebração do contrato principal e do contrato de prestação de garantia ( a este respeito, v., v.g., o Ofício Circulado n.º 40091, de 17 de setembro de 2007, da DSIMT, disponível em https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/instrucoes_administrativas/Documents/Of-Circulado_40091-2007.pdf).

Em face do exposto, não se mostra possível concluir que a norma que constitui objeto do presente recurso – segundo a qual, recorde-se, a Verba n.º 10 da TGIS abrange as garantias materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na mesma Tabela que, embora constituídas em momento posterior, se destinam a substituir as garantias constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, entretanto perecidas – é o fruto imprevisível da interpretação de um tipo configurado pelo legislador em termos que não garantem o grau de calculabilidade e determinabilidade que o princípio da tipicidade fiscal impõe. Não procede, portanto, a violação do princípio da tipicidade invocada pela recorrente.

14. Resta agora saber se a norma, na medida em que exige que as obrigações excluídas da incidência da Verba n.º 10 da TGIS sejam constituídas na mesma data que os contratos especialmente tributados na Tabela, ofende o princípio da igualdade quando em causa está a substituição de garantias entretanto perecidas.

Pressupondo que se mantém a acessoriedade material entre as garantias e os contratos especialmente tributados na Tabela, a recorrente estabelece uma comparação entre os sujeitos passivos ao qual é exigido imposto por garantias constituídas em momento posterior, para substituição de garantias anteriormente prestadas e perecidas («grupo alvo»); e os sujeitos passivos que constituem apenas na mesma data em que são celebrados os «contratos especialmente tributados na tabela» (par comparativo). E defende que, uma vez que «o financiamento (anteriormente tributado) é o mesmo, as obrigações garantidas são as mesmas», não há razão para conferir um tratamento diferenciado a estas categorias de sujeitos, ou seja, para não excluir as garantias prestadas em ambos os casos do âmbito de incidência da Verba n.º 10 da TGIS.

Esta conclusão pressupõe, claro está, que a manifestação de capacidade contributiva que o legislador visou atingir através da Verba n.º 10 da TGIS – e que deve ser erigida como termo de comparação do juízo de igualdade a fazer – se funde na obrigação garantida e se esgota no momento em que essa obrigação é constituída. Desta perspetiva, as garantias propriamente ditas só relevariam quando exprimissem, ex novo, a capacidade económica que é associada à constituição de obrigações garantidas (referindo-se, nesta hipótese, a uma capacidade contributiva virtual emergente do «“súbito enriquecimento aparente” resultante de uma disponibilidade monetária instantânea», v. Lobo, Carlos Baptista, “As operações financeiras no Imposto do Selo: enquadramento constitucional e fiscal”, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, n.º 1 (Abril de 2008), p. 86).

Assim, a substituição de uma garantia por outra, quando materialmente acessória de um contrato que já foi especialmente tributado ao abrigo da TGIS e que permanece inalterado, não exprimiria uma renovada capacidade contributiva (antes atestaria que esta se mantém). A esta luz, seria ainda irrelevante que a garantia constituída em substituição da anteriormente prestada (e perecida) fosse de natureza distinta da primeiramente constituída, de valor superior ou inferior, ou que fosse constituída por prazo mais dilatado ou até sem prazo: desde que se destinasse a garantir a mesma obrigação anteriormente tributada e que esta se mantivesse inalterada, continuaria a ser expressão de uma capacidade contributiva já anteriormente atingida.

15. Em abstrato, não se afigura, todavia, possível interpretar a Verba n.º 10 da TGIS, em articulação com as pertinentes normas do CIS, de modo a afirmar, com a segurança com que o afirma a recorrente, que a manifestação de capacidade contributiva visada pelo legislador se esgota na obrigação garantida e não se se materializa (também) na garantia, propriamente dita e autonomamente considerada.

Relembre-se que, à luz do princípio da capacidade contributiva, o termo de comparação a mobilizar para o juízo de igualdade há-de extrair-se da concretização legislativa da capacidade contributiva que com cada tributo se visa atingir, conquanto se reconheça à(s) norma(s) interposta(s) a necessária conformidade com o mesmo princípio (v. Casalta Nabais, José, O Dever Fundamental de Pagar Impostos – Contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo, (3.ª Reimpr.), Almedina, Coimbra, 2012, p.444).

Esta é uma tarefa que pode revelar-se especialmente exigente quando a norma interposta é um regime como o do imposto do selo, que, não obstante a reforma iniciada em 1999, continua a dirigir-se a manifestações de capacidade contributiva não atingidas por outros impostos, tal como essas se encontram identificadas numa Tabela, por referência aos atos, contratos, factos ou situações jurídicas em que se materializam – o que confere a este tributo o alcance marcadamente «intersticial» que o caracteriza (o epíteto é de Carlos Baptista Lobo, loc. cit., p. 85).

Realmente, como expressivamente relembra Bruno Santiago, «não obstante esta tendência de desmaterialização e de procurar tributar a manifestação económica subjacente a uma determinada operação (no caso a constituição de garantias), não podemos encará-la de forma ilimitada pois importa não esquecer que, de acordo com a norma de incidência objectiva – o artigo 1.º do CIS – o imposto do selo continua a ser um imposto sobre actos, contratos, documentos, títulos e papéis. Não há nem como nem porque fugir a este facto que faz parte das características imanentes deste imposto desde os seus primórdios.» (v. Santiago, Bruno, op. cit., p. 120).

Ora, ao incluir na TGIS as «garantias das obrigações», não parece que o legislador tenha pretendido atingir apenas a manifestação de capacidade contributiva «revelada» pela constituição, no momento em que esta ocorre, de obrigações garantidas que não sejam especialmente tributadas ao abrigo da mesma Tabela. Pelo contrário, o legislador, sem ignorar a dinâmica das operações financeiras, parece ter pretendido atingir, como novas manifestações de capacidade contributiva, vários factos instantâneos, ocorridos em momentos diferentes e materializados em diferentes atos ou instrumentos, ainda que materialmente relacionados com a mesma obrigação garantida. Assim, por exemplo, não se coibiu de fazer incidir o imposto do selo sobre as mesmas obrigações garantidas em vários cenários hipotéticos, tais como: a prorrogação do prazo dos contratos visados pela Verba n.º 17.1; a prorrogação do prazo dos contratos abrangidos pela Verba n.º 10 (que é sempre considerada uma «nova operação»); ou ainda na hipótese de serem constituídas garantias materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na tabela, em momento posterior ao da celebração destes (ainda que por razões totalmente alheias ao devedor).

É certo que, como se referiu supra, a configuração da Verba n.º 10 de algum modo acompanhou a reconfiguração do modelo de tributação do crédito iniciada em 1999 (em especial no que respeita aos prazos). Também não se ignora que a quantificação do facto tributário, para efeitos de liquidação e cobrança do imposto do selo sobre garantias, é feita por referência ao valor das obrigações garantidas (v., a este respeito, Laires, Jorge Belchior/Martins, Rui Pedro, op. cit., pp. 120-123), o que se justifica por razões de uniformidade, certeza e praticabilidade na aplicação concreta do tributo.

Daí não pode deduzir-se, porém, que a medida da igualdade a eleger neste âmbito seja dada apenas pelas obrigações garantidas, para assim concluir que, desde que estas se mantenham inalteradas – desde que o financiamento garantido seja o mesmo, nas palavras da recorrente – não pode ser exigido imposto do selo sobre quaisquer outras operações relacionadas com as garantias de tais obrigações.

Pelo contrário, é plausível e coerente com o regime do imposto do selo, que a constituição de garantias, em momento posterior ao da celebração do contrato especialmente tributado na tabela, seja considerada com uma nova manifestação de capacidade contributiva à luz da Verba n.º 10 da TGIS e do artigo 1.º, n.º 1, do CIS, revelada pelo obrigado à constituição da garantia sobre o qual deve recair o respetivo encargo (cf. a alínea e) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS) – do mesmo modo que a constituição de uma nova garantia, que se destine a substituir outra anteriormente prestada e tributada ao abrigo da Verba n.º 10 da TGIS, pode em abstrato ser objeto de tributação, mesmo que se reporte à mesma obrigação garantida e esta se mantenha inalterada.

À luz deste critério, não se vê, por último, razão para distinguir a constituição de garantias, da substituição de garantias perecidas, quando o perecimento resulta do decurso de um prazo determinado e previsível e a substituição importa a constituição de garantias de diferente natureza por um prazo mais dilatado, como sucedeu no caso dos autos.

16. Mas mesmo admitindo que foi intenção do legislador, através da Verba n.º 10 da TGIS, atingir a capacidade económica materializada nas obrigações garantidas e não nas garantias, em si mesmas consideradas, sempre haverá que reconhecer que o requisito da simultaneidade criticado pela recorrente responde a «exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal» (cf. o Acórdão n.º 142/2004).

Como supra se referiu já, à imposição deste requisito – tal como, v.g., às normas que equiparam a prorrogação do prazo das garantias a novas operações – subjaz o propósito de prevenir a adoção de comportamentos evasivos ou abusivos, no que parece ser o reverso da almejada suavização do formalismo característico do imposto do selo, através da atenção à substância das operações económicas tributadas.

A redação da Verba n.º 10 é reveladora dessa mesma preocupação: a possibilidade de considerar materialmente conexos atos que constam de instrumentos ou títulos distintos foi acompanhada da introdução dos requisitos da acessoriedade material e da simultaneidade. A superação da acessoriedade formal induziu, pois, a salvaguardar «com um escopo claramente anti-abusivo a necessidade da garantia ser constituída simultaneamente – i.e., na mesma data – uma vez que na maioria dos casos em que as garantias são acessórias o credor exige a sua constituição no mesmo dia da obrigação garantida.» (v. Bruno Santiago, loc. cit., p. 135).

Assim, por um lado, a realização das duas operações na mesma data fornece um indício seguro e facilmente apreensível da acessoriedade material, sem a qual não haveria razão para excluir as garantias do âmbito da incidência da Verba n.º 10 e não as tributar, nos termos gerais. Sendo de fácil verificação e demonstração, o requisito da simultaneidade torna assim mais simples e eficiente a aplicação das regras do imposto. Por outro lado, contribui para prevenir a adoção de comportamentos eventualmente abusivos, na medida em que obsta a que sejam realizadas, em momento posterior, operações que eventualmente ocultem uma alteração de facto relevante, não (apenas) no plano das garantias, mas (também) das obrigações garantidas.

Ora, tal como este Tribunal tem constantemente entendido e tal como se reafirmou no Acórdão n.º 105/2019:

«De forma reiterada e uniforme, vem este Tribunal considerando que o legislador fiscal se encontra jurídico-constitucionalmente vinculado pelo princípio da capacidade contributiva, decorrente do princípio da igualdade tributária consagrado no artigo 13.º e nos artigos 103.º e 104.º da CRP, cujo sentido é o de exigir que os factos tributáveis considerados sejam reveladores de capacidade contributiva do sujeito passivo e que as diferenciações que venham a resultar da lei se baseiem na capacidade contributiva dos respetivos destinatários (Acórdãos n.os 57/95, 497/97, 348/97, 84/2013, 142/2004, 306/2010, 695/2014, 42/2014, 590/2015, 620/2015 e 275/16).

Todavia, tem este Tribunal igualmente salientado que «o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal» (cf. o Acórdão n.º 142/2004). Assim, na resposta à dupla exigência, de universalidade e de uniformidade, que decorre do princípio da igualdade tributária não deixa de ser reconhecida ao legislador uma ampla margem de conformação da «medida de igualdade», que é, neste âmbito, a capacidade contributiva que com cada imposto se visa atingir.»

Tendo, enfim, presente que a prevenção da evasão fiscal e a prossecução de uma aplicação racional e eficiente das normas tributárias respondem, também, a exigências que defluem do princípio da igualdade, cumpre reconhecer ao legislador a margem de conformação necessária para proceder à compatibilização dos vários princípios e interesses públicos em jogo, limitada apenas pelo princípio da igualdade enquanto princípio negativo de controlo (sobre este, v., entre muitos outros, os Acórdãos n.º 39/88, 302/97, 409/99, 232/2003, 635/2006, 546/2011, 12/2012, 157/2018 e 667/2019).

Neste caso, ainda que se admitisse que a norma que constitui o objeto do presente recurso estabelece uma diferenciação entre os sujeitos passivos que só constituem garantias em simultâneo com os «contratos especialmente tributados na tabela» e os sujeitos passivos ao qual é exigido imposto por garantias constituídas em momento posterior, ainda que materialmente acessórias do mesmo tipo de contratos, não poderia em face do exposto considerar-se privada de fundamento a diferenciação estabelecida.

As razões que levaram o legislador a exigir que a constituição de garantias ocorra na mesma data da celebração dos contratos especialmente tributados na TGIS, para efeitos de não sujeição à Verba n.º 10, são fundamentadas e plenamente apreensíveis, pelo que não é possível afirmar que resulta afrontado o princípio da capacidade contributiva.

Em face do exposto, resta assim negar provimento ao recurso.

III – Decisão

17. Pelos fundamentos expostos, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional a Verba n.º 10 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), anexa ao Código do Imposto do Selo (CIS), aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro (na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto), quando interpretada no sentido de se aplicar às garantias das obrigações materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na mesma Tabela, que, embora constituídas em momento posterior, se destinam a substituir as garantias constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, entretanto perecidas; e, consequentemente,

b) Negar provimento ao recurso.

Custas devidas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta, nos termos do n.º 3 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os critérios previstos no n.º 1 do artigo 9.º do mesmo diploma.

Lisboa, 1 de outubro de 2020 – Maria José Rangel de Mesquita – Gonçalo de Almeida Ribeiro – Lino Rodrigues Ribeiro – Joana Fernandes Costa – João Pedro Caupers