71/2020 · Tribunal Constitucional

ACORDÃO N.º 355/2020

Processo n.º 71/2020

2.ª Secção

Relator: Conselheiro Fernando Ventura

Acordam, em conferência, na 2.ª secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. A., S.A., vem reclamar, ao abrigo do artigo 76.º, n.º 4, da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, da decisão sumária n.º 253/2020, que concluiu pelo não conhecimento do recurso interposto para este Tribunal, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, da decisão arbitral preferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em 17 de janeiro de 2019, que julgou improcedente o pedido arbitral.

2. A sociedade recorrente requereu a constituição de tribunal arbitral para apreciar a legalidade do ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa deduzido contra o ato de autoliquidação de IRC respeitante ao exercício de 2014, bem como do ato de autoliquidação subjacente, no que concerne a tributação autónoma, no montante de €403.735,91, sobre despesas e encargos com veículos afetos à atividade de empresas do Grupo Fiscal A., e sobre compensação pela deslocação em viaturas próprias do trabalhador, com reembolso das importâncias pagas, acrescidas de juros indemnizatórios.

Na decisão arbitral, o tribunal a quo, considerando que «não está [...] excluída a possibilidade de presunções legais implícitas», entendeu que, em face da configuração própria das tributações autónomas, e do disposto no artigo 88.º do Código do IRC, inexistia uma «qualquer presunção legal relacionada com o caráter empresarial das despesas», mais referindo que «as normas de incidência em apreço não assentam na demonstração, por inferência de certos factos presumidos, que possam ser afastados na base de prova em contrário, mas operam objetivamente em face dos elementos da facti species tidos como pressupostos tributários, apenas dependendo da subsunção jurídica dos factos à previsão normativa».

3. No requerimento de interposição de recurso, é enunciada nestes termos a questão que se pretende ver sindicada:

«Inconstitucionalidade das normas constantes do n.º 3 (no segmento da tributação autónoma sobre encargos com veículos ligeiros de passageiros e motociclos) e do n.º 9 (no segmento da tributação autónoma sobre encargos dedutíveis com compensação ao trabalhador pelo uso de viatura própria ao serviço da entidade patronal, não faturados a cliente, vulgo "abonos quilométricos"), interpretadas no sentido de que não integram presunção (i) de uso pessoal ou privado, maxime pelos trabalhadores e colaboradores da empresa, dos veículos a que se referem os encargos tributados, e de abonos quilométricos acima do custo incorrido pelo trabalhador ao serviço da empresa, cuja prova em contrário deva ser admitida (cfr. a pág. 12 da decisão arbitral),por violação do princípio da igualdade, que manda tratar o desigual desigualmente (salvo impraticabilidade, o que não é a priori o caso) e, pela mesma razão, por violação do princípio da capacidade contributiva, do princípio da tributação fundamentalmente do rendimento real e do princípio da proporcionalidade, que implicam igualmente o tratamento desigual do que é desigual, salvo impraticabilidade, o que não é a priori o caso. Violação, pois, do artigo 2.º (Estado de Direito), 13.º, 18.º, n.ºs 2 e 3, 103.º, n.º 1 (repartição justa) e 104.º, n.º 2, da Constituição.»

Segue-se, a título de «observações», longa argumentação sobre a teleologia da tributação autónoma em causa e apreciação crítica do entendimento acolhido pelo tribunal recorrido quanto à respetiva natureza e função.

2. A decisão sumária reclamada afastou o conhecimento do recurso, por inidoneidade do objeto conferido ao recurso, desprovido de normatividade, e ilegitimidade formal da recorrente, por incumprido o ónus de suscitação prévia. Diz-se na sua fundamentação:

«5. No sistema jurídico-constitucional português, os recursos de fiscalização concreta, pese embora incidam sobre decisões dos tribunais, conformam-se como recursos normativos, ou seja, visam a apreciação da conformidade constitucional de normas ou interpretações normativas, e não das decisões judiciais, em si mesmas consideradas. Como amiúde salientado, não incumbe ao Tribunal Constitucional apreciar os factos materiais da causa, definir a correta conformação da lide ou determinar a melhor interpretação do direito ordinário, sendo a sua cognição circunscrita à questão normativa que lhe é colocada. Assim, por imperativo do artigo 280.º da Constituição, objeto do recurso (em sentido material) são exclusiva e necessariamente normas jurídicas, tomadas com o sentido que a decisão recorrida lhes tenha conferido, sem que caiba ao Tribunal Constitucional sindicar a atuação dos demais tribunais, a partir da direta imputação de violação da Constituição - mormente no plano dos direitos fundamentais - por tais decisões.

6. In casu, a recorrente não colocou a controlo questão normativa idónea a ser objeto de fiscalização concreta da constitucionalidade; antes, da formulação adotada no requerimento de interposição de recurso, que fixa o respetivo objeto, resulta que a crítica é inteiramente dirigida ao judicativo, em si mesmo, na sua dimensão hermenêutica do direito infraconstitucional, e não a um ato do poder normativo.

Com efeito, a questão colocada – enunciada no parágrafo 3.º do requerimento - , toma como elemento central, não um sentido presente no critério normativo efetivamente aplicado, mas, antes, um sentido distinto, visando assim sindicar a leitura que o tribunal a quo efetuou das normas de incidência de tributação autónoma, com vista a que o Tribunal declare como acertada a visão oposta, defendida pela recorrente, de que o legislador consagrou no n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do CIRC uma presunção (implícita) de empresarialidade das despesas e encargos tipificados, aberta à produção de prova em contrário.

Com nitidez, o enquadramento e as extensas observações que a recorrente inscreve no requerimento de interposição de recurso denotam cabalmente a ausência de normatividade do questionamento, todo ele dirigido à definição do melhor sentido da norma legal. É o que decorre do segmento do requerimento de interposição de recurso dedicado à caracterização do problema que se pretende ver apreciado, onde se encontra argumentação sobre a função e teleologia da tributação em questão, a partir do regime instituído pelo legislador, o qual, na ótica da recorrente, se corretamente compreendido, não suscita críticas de constitucionalidade. Releva aqui o critério avançado por Cardoso da Costa, para a destrinça entre as alegadas inconstitucionalidades «normativas», idóneas a serem conhecidas pelo Tribunal, e as meras inconstitucionalidades «judiciais»: saber se «o que se questiona é um juízo que o juiz há-se retirar de uma norma (isto é, um critério heterónomo de decisão) de que é apenas o mediador (...), ou se é um juízo que aquele há-se emitir segundo o seu próprio critério (para o qual o legislador devolve – na grande massa de situações até porque não pode ser de outro modo – e no qual confia)» (Justiça Constitucional e Jurisdição Comum (cooperação ou antagonismo?, in Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor José Joaquim Gomes Canotilho, Vol. II, nota 12, p. 209). Ora, quando a censura de inconstitucionalidade é suportada na crítica ao intérprete por «[não distinguir] os vários níveis de construção normativa de que se compõe o regime legal» (artigo 12.º do requerimento em apreço), e não discernir o «que está em causa nas tributações autónomas sobre veículos e abonos quilométricos» (artigo 13.º da mesma peça), reclamando-se de «a decisão arbitral não consegu[ir] ver uma presunção nas normas em causa» (artigo 25.º), fica claro que nos encontramos perante questão inscrita no segundo leque de situações, nas quais o objeto visado reside no ato de julgamento, em si mesmo considerado.»

Ora, não incumbe ao Tribunal Constitucional controlar o modo como os demais tribunais interpretam o direito infraconstitucional, nomeadamente, a bondade ou acerto de interpretação que negue a consagração no preceituado no artigo 88.º do CIRC de um critério normativo que incorpore uma presunção, o que afasta o conhecimento do recurso.

7. Importa dizer que também a suscitação perante o tribunal a quo de problema de inconstitucionalidade enferma do mesmo vício, por não comportar a colocação em crise de um critério normativo, devidamente identificado e suscetível de vir a ser sindicado por este Tribunal.

No requerimento de interposição de recurso remete-se para segmento das alegações arbitrais, constante dos artigos 15.º e segs. da peça, como sede da suscitação de interpretação da norma. Porém, o trecho comporta unicamente argumentação votada a convencer da consagração de uma presunção e sobre o standard exigível para a respetiva elisão, situando-se expressamente no domínio da discussão sobre o melhor entendimento do direito infraconstitucional, em resposta a «entendimento jurisprudencial da lei», que tem como errado. Ora, em momento algum dessa argumentação (que se anuncia como diálogo com a resposta da Autoridade Tributária; cfr. artigo 16.º) encontramos a formulação, clara e precisa, de um critério ou padrão normativo de decisão que, presente no enunciado textual dos preceitos normativos mobilizados, não deveria ter aplicação, por ilegitimidade constitucional. Alude-se tão somente, vaga e genericamente, e para o caso de se concluir pela presença de uma ficção tributária, ou o que se designa por «nada», que «a norma em causa padecerá de inconstitucionalidade» (cfr. artigos 23.º e 25.º), o que não satisfaz o ónus imposto pelo n.º 2 do artigo 72.º da LTC. Na verdade, tendo presente a autonomia funcional, para o efeito de controlo de constitucionalidade, entre os conceitos de preceito normativo e de norma (sobre a distinção, Fernando Alves Correia, Justiça Constitucional, 2016, pp. 166-168), ficou por enunciar perante o tribunal a quo qual o sentido ou dimensão normativa compreendida na «norma em causa» que, na ótica da recorrente, padece de ilegitimidade constitucionalidade. Aliás, nem mesmo o enunciado da questão inscrita no §3.º do requerimento de recurso encontra lugar no texto das alegações de recurso.

Assim, falece igualmente à recorrente legitimidade formal para o recurso de constitucionalidade, por incumprido o ónus imposto pelo n.º 2 do artigo 72.º da LTC.

3. A reclamante sintetizou nestes termos a peça de reclamação:

«a) O objecto do recurso é a "inconstitucionalidade das normas constantes dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do CIRC, quando interpretadas no sentido de que não integram presunção normativa (de uso promíscuo das despesas objecto da norma) cuja prova em contrário deve ser admitida.

b) Donde que, é irrefutável, inconstitucionalidade de uma norma foi o que se suscitou. E inconstitucionalidade dessa norma no sentido e alcance que lhe foram fixados pela decisão recorrida, porque só esse sentido e alcance pode por definição relevar para efeitos deste processo de fiscalização concreta da constitucionalidade.

c) Nenhuma correcção do sentido hermenêutico foi, pois, delimitada pela recorrente como constituindo o objecto do recurso, pelo que incorre em erro de facto a aparente afirmação contrária da Decisão Sumária.

d) A recorrente não pediu, nem pede, que se corrija o juízo interpretativo do Tribunal a quo ou da AT, ou que se julgue do acerto hermenêutico do mesmo. Isso é irrefutável e objectivo. A recorrente pediu, e pede, a declaração de inconstitucionalidade da norma tal como percepcionada pela interpretação da decisão recorrida.

e) Não reflecte, pois, o que consta do requerimento de recurso, o que em conclusão se escreveu na Decisão Sumária (sua p 9; sublinhados da recorrente): "não incumbe ao Tribunal Constitucional controlar o modo como os demais tribunais interpretam o direito infraconstitucional, nomeadamente, a bondade ou acerto de interpretação que negue a consagração no preceituado no artigo 88.º do CIRC de um critério normativo que incorpore uma presunção, o que afasta o conhecimento do recurso".

f) Nada disso. O que a recorrente pediu e pede é que este Tribunal examine se não é inconstitucional o critério normativo aplicado pela decisão recorrida, cujo conteúdo e sentido, tal como fixado pela decisão recorrida, de ausência de presunção, se tem como um dado de facto imodificável pelo Tribunal Constitucional.

g) Na sustentação em sede de alegações que a recorrente vier a fizer desta inconstitucionalidade, natural será que venha a criticar, como faz em sede de requerimento de interposição de recurso, a posição do Tribunal a quo de conviver tranquilamente do ponto de vista da Constituição, com o normativo na interpretação por si fixada e aplicada.

h) E natural será também que afira da bondade da norma tomando como métrica final os princípios (constitucionais) da proporcionalidade (ou da justa medida e proibição de excesso) e da igualdade, na interpretação da norma fixada pela decisão arbitral (a relevante em sede de fiscalização concreta).

i) Mas isso não apaga a conformação e natureza do pedido que sem ambiguidades formulou a recorrente. Pedido que não é dirigido à decisão arbitral (isso é factual, como se transcreveu supra), mas ao critério normativo por trás da decisão arbitral, à conformidade deste critério normativo com a Constituição.

j) No mais, é também claro que este recurso de constitucionalidade não é oportunista. Foi atempadamente suscitada a questão de inconstitucionalidade, com clareza e precisão, quando não se omita que a suscitação da inconstitucionalidade do critério normativo que viria a ser adoptado pelo Tribunal a quo (não há sequer presunção na norma) foi efectuada em continuação da suscitação, prévia e extensa, da inconstitucionalidade da norma na interpretação de que conteria presunção inilidível.

k) A questão de inconstitucionalidade é materialmente a mesma numa e noutra perspectiva, porque o resultado e efeito útil da norma é exactamente o mesmo, numa (nem sequer há presunção) e noutra (há presunção, mas é inilidível) perspectivação da norma, num ou noutro critério normativo.

l) Com efeito, a inconstitucionalidade e sua razão de ser na primeira leitura (há presunção inilidível, logo há inconstitucionalidade) mantém-se na ligeiramente diferente projecção da norma que adopta a visão mais radical de que nem sequer há presunção.

m) O menos, isto é, nem sequer há presunção, pelo que a tributação se mantém igualmente mesmo que o contribuinte comprove que as despesas e encargos da norma em causa não são efectivamente desviados para consumos/utilizações alheias à actividade da empresa,

n) cabe no mais, isto é, há presunção, mas inilidível, pelo que a tributação se mantém igualmente mesmo que o contribuinte comprove que as despesas e encargos da norma em causa não são efectivamente desviados para consumos/utilizações alheias à actividade da empresa.

o) Em síntese, o desvalor de inconstitucionalidade e razão de ser da mesma, implicados nas duas leituras alternativas da norma em concreto em confronto, são nas circunstâncias do caso os mesmos.

p) E sendo os mesmos, é indevida, por formal (desprovido de substantividade relevante) e alheio à teleologia das normas que regem a admissibilidade do recurso para o Tribunal Constitucional, assentar nessa, nas circunstâncias do caso irrelevante, diferença de leituras da norma fa inconstitucionalidade e razão de ser da mesma mantêm-se numa ou noutra das leituras") para tornar estanque da outra o desenvolvido suscitar da inconstitucionalidade quanto a uma delas, para assim rejeitar a admissão do recurso aqui em causa para o Tribunal Constitucional.»

4. A recorrida não apresentou resposta.

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

5. Manifesta a recorrente discordância da decisão sumária de não conhecimento do recurso, defendendo a normatividade do questionamento que formulou e a sua legitimidade recursória. Sem razão, como se passa a demonstrar.

6. Antes de mais, por força do princípio do pedido, a apreciação da natureza e alcance da questão colocada à apreciação do Tribunal tem necessariamente como objeto o enunciado do requerimento de interposição de recurso, nos seus precisos termos, mormente quanto à formulação de pretensão dirigida a uma interpretação normativa, delimitação do respetivo sentido e indicação da fonte normativa que lhe serve de suporte. Nessa medida, não pode ser valorada a reformulação do questionamento que se pretende introduzir na reclamação, por via da indicação, como «eixo da inconstitucionalidade suscitada», de elemento que a parte designa como «impossibilidade de afastar a tributação [prevista nos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC] quando se comprove que as despesas e encargos aí em causa não são efectivamente desviados para consumos/utilizações alheiras à actividade da empresa» (artigo 33.º do requerimento em apreço).

7. De todo o modo, essa alegação, e o esforço argumentativo em que se suporta, não coloca em crise o sumariamente decidido.

Na verdade, e como se disse na decisão reclamada, a questão colocada no requerimento de interposição de recurso mais não é do que a colocação pela negativa da «leitura alternativa» do regime legal defendida pela recorrente nas suas alegações, assente no reconhecimento de uma presunção legal do carácter empresarial das despesas ou encargos, mas afastada pelo tribunal recorrido, que concluiu, em termos inequívocos, pela «inexistência de presunção».

Sabido que objeto de controlo de constitucionalidade são as normas jurídicas, e não os preceitos normativos em si mesmos, o pedido de fiscalização concreta tem necessariamente que ser referido a um critério normativo presente na ordem jurídica, que traduza uma regra de conduta para os particulares ou para a Administração, um critério de decisão para esta última ou para o juiz ou, em geral, um padrão valorativo de comportamento, passível de ser referenciado ao enunciado textual de fontes normativas constantes do regime aplicável, carecendo esse mesmo critério jurídico de ter sido efetivamente mobilizado como determinante do julgado na decisão judicial recorrida.

Impunha-se então à recorrente, para preencher o pressuposto de normatividade do questionamento, indicar positivamente qual o sentido normativo acolhido e aplicado, no caso, mormente com referência às normas de incidência em que se suporta a tributação autónoma em causa, ou seja, o que para o tribunal recorrido decorre da solução que imediatamente resulta da lei, e não, como sucedeu, o que se julgou que da lei não resulta.

Nessa medida, face ao âmbito atribuído à questão colocada, e também à problematização levada ao requerimento de interposição, assente na discussão da interpretação do regime legal – o que volta a suceder na peça em apreço, sob as vestes de esclarecimento sobre o «contexto próprio do direito fiscal, de que o Tribunal Constitucional carecerá para poder apreciar a questão» (cfr. artigo 7.º) – mostra-se acertada a conclusão de que o objeto visado pelo recurso reside no ato de julgamento, em si mesmo considerado, na sua dimensão de definição do sentido do direito ordinário. Ora, não incumbe ao Tribunal definir qual a leitura correta do regime legal aplicável, mormente quanto a saber se as normas de incidência de tributação autónoma, contidas no artigo 88.º, n.ºs 3 e 9 do CIRC, assentam ou não na demonstração por inferência de certos factos presumidos.

Cabe acrescentar que a recorrente invoca o decidido no Acórdão n.º 211/2017 como «caso estruturalmente semelhante» ao aqui em apreciação. Não existe, porém, o pretendido paralelismo, como resulta patente, quer da natureza da norma sobre a qual incidiu o julgamento (positivo) de inconstitucionalidade proferido no aresto, quer do posicionamento do tribunal então recorrido: o Acórdão n.º 211/2017, não se pronunciou sobre a conformidade de interpretação que afirmasse a inexistência de norma legal com estrutura presuntiva; ao invés, apreciou interpretação normativa no sentido da consagração pelo legislador de «presunção inilidível», cuja aplicação foi recusada pelo tribunal a quo com fundamento em inconstitucionalidade.

8. Também quanto à ilegitimidade formal da recorrente, mostra-se correto o decidido. Efetivamente, para além da discussão sobre a interpretação do direito ordinário, ficou por enunciar, mormente nos segmentos transcritos na reclamação, perante o tribunal a quo qual o sentido ou dimensão normativa compreendida na «norma em causa» que, na ótica da recorrente, padece de ilegitimidade constitucionalidade.

9. Em suma, por inteiramente acertada, impõe-se manter a decisão reclamada, improcedendo a reclamação.

III. Decisão

Nos termos e pelos fundamentos expostos, decide-se indeferir a reclamação e condenar a reclamante A., S.A., nas custas, fixando, de acordo com o impulso processual em apreço e a valoração seguida pelo Tribunal em casos similares, a taxa de justiça em 20 (vinte) unidades de conta.

Notifique.

Lisboa, 10 de julho de 2020 – Fernando Vaz Ventura – Mariana Canotilho – Manuel da Costa Andrade