358/19 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 255/2020

Processo n.º 358/19

2.ª Secção

Relator: Conselheiro Pedro Machete

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional:

I. Relatório

1. Nos presentes autos, provenientes do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que é recorrente o Ministério Público e recorrida A., S.A., esta impugnou judicialmente o indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de contribuições da entidade empregadora emitida pela Caixa Geral de Aposentações, I.P. (CGA) em 7 de março de 2015, com o valor de € 5 216,27. Um dos fundamentos invocados no sentido da ilegalidade daquela liquidação foi o de que as contribuições em causa constituem verdadeiros impostos, razão por que a norma constante do n.º 2 do artigo 261.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2015 ou LOE 2015), ao determinar aplicar retroativamente, com efeitos a 7 de março de 2014, a nova regra para fixação da taxa da quota contributiva devida pelas entidades empregadoras prevista no artigo 81.º da citada Lei, enferma de inconstitucionalidade material por violação do «princípio da proibição da retroatividade de normas tributárias» (artigo 103.º, n.º 3, da Constituição).

Por sentença de 22 de novembro de 2018, aquele Tribunal decidiu recusar aplicação à «norma constante do referido n.º 2 do art.º 261.º da Lei n.º 82-B/2014, na parte em que refere que o disposto no art.º 81.º da mesma Lei produz efeitos a partir da entrada em vigor da Lei n.º 11/2014, de 6 de março, alterada pela Lei n.º 71/2014, de 1 de setembro, ou seja, a 7/03/2014, com fundamento na sua inconstitucionalidade material, traduzida na proibição da retroatividade de normas tributárias aplicadas a factos tributários já plenamente formados, por ofensa aos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança, próprios de um Estado de Direito Democrático, ínsitos no artigo 2.º da CRP». Em consequência, a liquidação adicional efetuada pela CGA, respeitante aos períodos de março a dezembro de 2014, no valor total de € 5 216,27, foi anulada.

Notificado desta decisão, o Ministério Público interpôs recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (LTC), «para apreciação da constitucionalidade da norma legal prevista no artigo 261.º, n.º 2, da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, na parte em que refere que o disposto no artigo 81.º da mesma Lei produz efeitos a partir da entrada em vigor da Lei n.º 11/2014, de 6 de março, alterada pela Lei n.º 71/2014, de 1 de setembro».

2. Admitido o recurso e subidos os autos, foi determinado o prosseguimento do processo para alegações.

Apenas o Ministério Público alegou, tendo formulado as seguintes conclusões:

1. As contribuições para a Caixa Geral de Aposentações, à semelhança das contribuições para a Segurança Social, constituem-se como obrigações parafiscais, com caraterísticas próprias e específicas, distintas dos impostos e das taxas.

2. O princípio da não retroatividade das leis fiscais previsto n.º 3 do artigo 103° da Constituição da República Portuguesa aplica-se aos impostos, não sendo aplicável às contribuições para a Caixa Geral de Aposentações.

3. A apreciação da constitucionalidade material da norma legal prevista no n.º 2 do artigo 261º da Lei nº 82-B/2014, de 31 de dezembro, na parte em que refere que o disposto no artigo 81º da mesma Lei produz efeitos a partir da entrada em vigor da Lei nº 11/2014, de 6 de março, alterada pela Lei nº 71/2014, de 1 de setembro, deve pois ser ponderada ao abrigo do princípio constitucional da confiança consagrado no artigo 2° da Constituição da República Portuguesa.

4. A evolução legislativa da redação do artigo 6°-A [do Estatuto da Aposentação], consagrada nas sucessivas leis do orçamento, desde 2010, traduz um progressivo aumento da taxa contributiva para os estabelecimentos de ensino superior privado e cooperativo e não superior particular e cooperativo cujo pessoal se encontra inscrito no regime geral da segurança social para outras eventualidades não cobertas pela Caixa Geral de Aposentações.

5. A Lei do Orçamento do Estado para o ano de 2014 – Lei n.º 83-C/2013, de 31/12 –, estabelecia já como montante a ter em atenção para o cálculo desta contribuição a percentagem de 23,75 % como limite máximo, à semelhança do que se estabeleceu no Orçamento de Estado para 2015 – Lei nº 82-B/2014, de 31 de dezembro.

6. Por outro lado, o acréscimo verificado na taxa contributiva, traduziu-se num montante de mais 0,95%, o que não se configura como elevado e por isso excessivo.

7. Ora, a nosso ver, não se pode considerar, contrariamente ao decidido na sentença recorrida, a não previsibilidade de uma alteração que já claramente se deduzia da evolução legislativa anterior.

8. Não sendo admissível a expectativa fundada numa eventual omissão do Governo quanto à publicação de legislação prevista na própria lei do Orçamento.

9. Pelo que não se verificou qualquer violação dos princípios da confiança e da segurança ínsitos no artigo 2° da Constituição da República Portuguesa.

10. Pelo que, a norma legal prevista no n.º 2 do artigo 261º da Lei nº 82-B/2014, de 31 de dezembro, na parte em que refere que o disposto no artigo 81º da mesma Lei produz efeitos a partir da entrada em vigor da Lei nº 11/2014, de 6 de março, alterada pela Lei nº 71/2014 de 1 de setembro, não é inconstitucional, face aos princípios constitucionais consagrados no artigo n.º 2 e no n.º 3 do artigo 103º, ambos da Constituição da República Portuguesa.».

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

3. O n.º 2 do artigo 261º da Lei n.º 82-B/2014 (LOE 2015) estabelece que o «disposto nos artigos 81.º e 82.º produz efeitos a partir da entrada em vigor da Lei n.º 11/2014, de 6 de março, alterada pela Lei n.º 71/2014, de 1 de setembro». O artigo 81.º em causa releva apenas na parte em que veio alterar o n.º 5 do artigo 6.º-A do Estatuto da Aposentação (EA), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 498/72, de 9 de dezembro, fixando uma nova regra de cálculo da taxa da quota contributiva devida pelas entidades empregadoras à CGA, agravando-a. Tal preceito tem o seguinte teor:

«Artigo 81.º

Alteração ao Decreto-Lei n.º 498/72, de 9 de dezembro

Os artigos 6.º-A e 37.º-A do Estatuto da Aposentação, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 498/72, de 9 de dezembro, passam a ter a seguinte redação:

«Artigo 6.º-A

[...]

1 - ...

2 - ...

3 - ...

4 - ...

5 - À taxa contributiva prevista no n.º 1 para os estabelecimentos de ensino superior privado e cooperativo e não superior particular e cooperativo cujo pessoal se encontra inscrito no regime geral da segurança social para outras eventualidades não cobertas pela Caixa Geral de Aposentações, I.P., é deduzida à suportada por aquelas entidades, como empregadores no âmbito do regime geral.

6 - (Revogado.)

Artigo 37.º-A

[...]»

A Lei n.º 11/2014, de 6 de março, entrou em vigor no dia seguinte ao da sua publicação, isto é, no dia 7 de março de 2014 (cf. o respetivo artigo 9.º, o qual não foi objeto de modificação pela Lei n.º 71/2014, de 1 de setembro).

Conforme resulta da decisão recorrida, o problema colocado pela então impugnante e ora recorrida diz respeito à conformidade constitucional do disposto no n.º 2 do artigo 261.º da LOE 2015, na parte em que manda aplicar retroativamente, a 7 de março de 2014, o acréscimo de taxa contributiva resultante da nova redação dada ao n.º 5 do artigo 6.º-A do EA. Tal acréscimo foi computado em 0,95% por mês: segundo a interpretação normativa desaplicada, a taxa de contribuição mensal passou de 15%, segundo a legislação vigente até à LOE 2015, para 15,95%, a partir de março de 2014, em virtude do artigo 261.º, n.º 2, da mesma Lei.

Por outro lado, uma vez que o artigo 81.º da LOE 2015 procedeu à alteração da redação não apenas do artigo 6.º-A, mas também do 37.º-A do EA, e não se colocando nos presentes autos qualquer problema respeitante à aplicação deste último preceito, importa delimitar o objeto do presente recurso, de forma a que o mesmo se restrinja à parte em que está em causa a aplicação da referida alteração do artigo 6.º-A.

Assim, o presente recurso tem por objeto a norma constante do n.º 2 do artigo 261.º da LOE 2015 segundo a qual o disposto no artigo 81.º da mesma Lei, no segmento em que altera a redação do artigo 6.º-A do EA, produz efeitos a partir da entrada em vigor da Lei n.º 11/2014, de 6 de março, determinando por essa via um aumento de 0,95 pontos percentuais da taxa contributiva referente aos meses de março a dezembro de 2014 a suportar pelas entidades empregadoras titulares de estabelecimentos de ensino particular ou cooperativo não superior, relativas aos seus educadores e docentes ainda inscritos na CGA.

4. Para melhor apreciação do problema de constitucionalidade, importa, antes de mais, proceder ao enquadramento da questão no plano do direito infraconstitucional.

4.1. O artigo 6.º-A foi aditado ao EA pelo artigo 41.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2009), com a seguinte redação:

«Artigo 6.º-A

Contribuições

1 - Todos os serviços e organismos da administração direta independentemente do seu grau de autonomia, mesmos os que em 31 de dezembro de 2008 não estivessem abrangidos pela obrigação de contribuição mensal para a CGA, I. P., passam a contribuir mensalmente em 7,5 % da remuneração sujeita a desconto de quota dos trabalhadores abrangidos pelo regime de proteção social da função pública, em matéria de pensões ao seu serviço.

2 - Mantêm-se inalteradas as taxas da contribuição das restantes entidades, públicas ou privadas, com autonomia administrativa e financeira em vigor em 31 de dezembro de 2008, designadamente as devidas por:

a) Órgãos de soberania e respetivas estruturas de apoio;

b) Órgãos autónomos personalizados ou com autonomia administrativa e financeira;

c) Serviços e organismos da administração central, regional e local do Estado, com autonomia administrativa e financeira;

d) Regiões autónomas, relativamente a todos os serviços e organismos da Administração Pública não personalizados;

e) Autarquias locais, respetivos serviços municipalizados, federações e associações de municípios e assembleias distritais;

f) Estabelecimentos de ensino superior, privado ou cooperativo, e não superior, particular ou cooperativo;

g) Pessoas coletivas, independentemente da sua natureza pública, privada ou outra.

3 - Para as entidades com pessoal relativamente ao qual a CGA, I. P., seja responsável unicamente pelo encargo com pensões de sobrevivência, a contribuição é igual a 3,75 % da remuneração do referido pessoal sujeita a desconto de quota.

4 - O disposto nos números anteriores prevalece sobre quaisquer disposições legais, gerais ou especiais, em contrário, com exceção das que estabelecem, relativamente a entidades cujas responsabilidades com pensões foram transferidas para a CGA, I. P., uma contribuição de montante igual à que lhes competiria pagar, como entidades patronais, no âmbito do regime geral de segurança social.

5 - As contribuições mensais para a CGA, I. P., são-lhe obrigatoriamente entregues juntamente com as quotas para aposentação e pensão de sobrevivência do pessoal a que respeitam.

6 - As instituições de ensino superior e restantes entidades com autonomia administrativa e financeira podem, para efeitos do presente artigo, utilizar os saldos de gerência de anos anteriores, ficando, para esse efeito, dispensadas do cumprimento do artigo 25.º da Lei n.º 91/2001, de 20 de agosto, alterada e republicada pela Lei n.º 48/2004, de 24 de agosto.»

No tocante à referência aos estabelecimentos de ensino particular ou cooperativo não superior constante da alínea f) do n.º 2 deste preceito, importa recordar que o respetivo pessoal docente, na sequência dos Decretos-Leis n.ºs 321/88, de 22 de setembro, e 179/90, de 5 de junho, ficou sujeito a um regime misto de proteção social: as eventualidades diferidas (velhice, invalidez e morte) são cobertas pela CGA (e Montepio dos Servidores do Estado) e as eventualidades imediatas (como a doença, a maternidade ou o desemprego) são cobertas nos termos do regime geral da segurança social (sobre tal enquadramento normativo, cfr. o Acórdão n.º 183/96, em especial os n.ºs 1 e 2 da respetiva Fundamentação, e o Acórdão n.º 1203/96, ambos acessíveis, assim como os demais adiante referidos, a partir da ligação http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/). Uma das consequências de tal regime foi a “dualidade de tributação” dos empregadores e trabalhadores abrangidos (cfr. o Acórdão n.º 1203/96). Data igualmente dessa altura a preocupação de «evitar que as entidades empregadoras e trabalhadores [daqueles estabelecimentos] assumam encargos contributivos globais com os dois regimes superiores aos que teriam se permanecessem apenas abrangidos pelo regime geral» (cfr. o preâmbulo do mencionado Decreto-Lei n.º 179/90).

De todo o modo, a citada «“fratura” do regime jurídico de segurança social» (expressão utilizada no Acórdão n.º 1203/96) daqueles docentes coexistiu com o programa de convergência dos diferentes sistemas de segurança social, em especial o da função pública e o da segurança social geral, impulsionado a partir da Constituição (artigo 63.º, n.º 2) e das sucessivas leis de bases da segurança social (LBSS – as Leis n.ºs 28/84, de 14 de agosto, 17/2000, de 8 de agosto, e 32/2002, de 20 de dezembro, e a Lei n.º 4/2007, de 16 de janeiro, atualmente em vigor).

Entre os vários diplomas, cumpre destacar a Lei n.º 60/2005, de 29 de dezembro, de acordo com a qual a CGA deixava, a partir de 1 de janeiro de 2006, de proceder à inscrição de novos subscritores, passando todos os trabalhadores que iniciassem funções a partir dessa data a ser obrigatoriamente inscritos no regime geral da segurança social (sobre as diferentes diplomas que concretizaram a estratégia da convergência, v. as referências do Acórdão n.º 862/2013, n.ºs 7 e 8; v. também as sínteses feitas nos Acórdãos n.ºs 362/2016, n.ºs. 5 a 8, e 404/2016, n.ºs 2 e 3).

Um outro marco legislativo importante para a compreensão dos problemas de direito infraconstitucional subjacentes à questão de inconstitucionalidade objeto dos presentes autos é a Lei n.º 4/2009, de 29 de janeiro, que veio integrar os trabalhadores da Administração Pública (ou aqueles que para efeitos de proteção social lhes sejam equiparados) num de dois regimes: no regime geral da segurança social (RGSS) ou no regime de proteção social convergente (o RPSC, que «enquadra os trabalhadores numa organização e sistema de financiamento próprios, com regulamentação de todas as eventualidades, quanto ao âmbito material, regras de formação de direitos e de atribuição das prestações, incluindo o cálculo dos respetivos montantes, em convergência com o regime geral de segurança social» – cfr. o artigo 6.º, alínea b)). No primeiro, foram integrados os trabalhadores titulares de relação jurídica de emprego público, independentemente da modalidade de vinculação, constituída a partir de 1 de janeiro de 2006 e os demais trabalhadores, com relação jurídica de emprego constituída até 31 de dezembro de 2005 e já enquadrados no RGSS (artigo 7º); no segundo, os demais trabalhadores que sejam titulares de relação jurídica de emprego constituída até 31 de dezembro de 2005 e não enquadrados no RGSS (artigo 11.º). O RPSC constitui, assim, a partir de 1 de janeiro de 2006, um regime fechado a novos subscritores.

E é neste quadro que se inscrevem as contribuições previstas no artigo 6.º-A do EA, incluindo as respeitantes aos estabelecimentos de ensino particular ou cooperativo não superior com referência às eventualidades diferidas.

4.2. O artigo 29.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril (Lei do Orçamento do Estado para 2010 ou LOE 2010) veio dar nova redação àquele preceito do EA:

«1 - Todas as entidades, independentemente da respetiva natureza jurídica e do seu grau de autonomia, contribuem mensalmente para a CGA, I. P., com 15% da remuneração sujeita a desconto de quota dos trabalhadores abrangidos pelo regime de proteção social convergente ao seu serviço.

2 - O disposto no número anterior prevalece sobre quaisquer disposições legais, gerais ou especiais, em contrário, com exceção das seguintes:

a) Para as entidades cujas responsabilidades com pensões foram transferidas para a CGA, I. P., uma contribuição de montante igual à existente no âmbito do regime geral da segurança social para as entidades empregadoras;

b) Para as entidades com pessoal relativamente ao qual a CGA, I. P., seja responsável unicamente pelo encargo com pensões de sobrevivência, uma contribuição de 3,75 % da remuneração do respetivo pessoal sujeita a desconto de quota.

3 - As contribuições mensais para a CGA, I. P., são-lhe obrigatoriamente entregues juntamente com as quotas para a aposentação e para a pensão de sobrevivência do pessoal a que respeitam.

4 - As instituições de ensino superior e restantes entidades com autonomia administrativa e financeira podem, para efeitos do presente artigo, utilizar os saldos de gerência de anos anteriores, ficando, para esse efeito, dispensados do cumprimento do artigo 25.º da Lei n.º 91/2001, de 20 de agosto, alterada pela Lei n.º 48/2004, de 24 de agosto.»

Tendo a LOE 2010 entrado em vigor a 29 de abril de 2010 (cf. o seu artigo 176.º), o Decreto-Lei n.º 72-A/2010, de 18 de junho, veio estatuir, no seu artigo 80.º, n.º 1, que «[a] alteração ao disposto no artigo 6.º-A do Estatuto da Aposentação […] produz efeitos a 1 de Janeiro de 2010.».

Posteriormente, o artigo 79.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2013 ou LOE 2013) introduziu alterações aos n.ºs 1, 5 e 6 do referido artigo 6.º-A, os quais passaram a ter a seguinte redação:

«1 - Todas as entidades, independentemente da respetiva natureza jurídica e do seu grau de autonomia, contribuem mensalmente para a CGA, I.P., com 20% da remuneração sujeita a desconto de quota dos trabalhadores abrangidos pelo regime de proteção social convergente ao seu serviço.

[...]

5 - A aplicação do disposto no n.º 1 não pode conduzir ao pagamento de contribuições para a CGA, I.P., e da taxa contributiva para a segurança social por uma mesma entidade e no seu conjunto superiores a 23,75 % da remuneração sujeita a desconto.

6 - O Governo deve mediante aprovação de decreto-lei garantir o cumprimento do disposto no número anterior.».

Na Lei do Orçamento de Estado para 2014 (Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, ou LOE 2014), o n.º 1 do artigo 6.º-A do EA volta a ser alterado (cfr. o artigo 81.º daquela Lei):

«1 - Todas as entidades, independentemente da respetiva natureza jurídica e do seu grau de autonomia, contribuem mensalmente para a CGA, I.P., com 23,75 % da remuneração sujeita a desconto de quota dos trabalhadores abrangidos pelo regime de proteção social convergente ao seu serviço.».

Em suma, o artigo 6.º-A, n.º 1, do EA determinou, a partir de 2010, um aumento da quota da contribuição para a CGA, devida pela ora recorrida, a título de entidade empregadora, para 15%. Esse valor foi depois aumentado para 20%, em 2013, e para 23,75%, em 2014. No entanto, o n.º 5 do mesmo preceito, na redação dada pela LOE 2013, passou a estabelecer um teto máximo relativamente às mesmas contribuições: «[a] aplicação do disposto no n.º 1 não pode conduzir ao pagamento de contribuições para a CGA, I.P., e da taxa contributiva para a segurança social por uma mesma entidade e no seu conjunto superiores a 23,75 % da remuneração sujeita a desconto». E o n.º 6 previa um decreto-lei que garantisse o cumprimento de tal teto.

Como mencionado, o artigo 81.º da LOE 2015 – preceito a que se reporta o artigo 261.º, n.º 2, do mesmo diploma e que está em causa no presente recurso – revogou este n.º 6 e deu nova redação ao n.º 5:

«1 - Todas as entidades, independentemente da respetiva natureza jurídica e do seu grau de autonomia, contribuem mensalmente para a CGA, I.P., com 23,75 % da remuneração sujeita a desconto de quota dos trabalhadores abrangidos pelo regime de proteção social convergente ao seu serviço.

[...]

5 - À taxa contributiva prevista no n.º 1 para os estabelecimentos de ensino superior privado e cooperativo e não superior particular e cooperativo cujo pessoal se encontra inscrito no regime geral da segurança social para outras eventualidades não cobertas pela Caixa Geral de Aposentações, I.P., é deduzida à suportada por aquelas entidades, como empregadores no âmbito do regime geral.».

4.3. São justamente as consequências decorrentes desta alteração legislativa que estão na base do problema de constitucionalidade ora em análise. A decisão recorrida refere, a este propósito, o seguinte:

«Conforme consta do probatório, pontos 4) e 5), a CGA, com base na alteração do n.º 5 e na revogação do n.º 6, ambos do art.º 6.º-A do EA, liquidou à Impugnante, retroativamente aos períodos de março a dezembro de 2014 [– por força do estatuído no n.º 2 do artigo 261.º da LOE 2015 –], a taxa de 15,95% incidente sobre as remunerações dos docentes e educadores da Impugnante (trabalhadores abrangidos pelo regime de proteção social convergente ao seu serviço), devidos a título de “Contribuições da Entidade”. A aplicação da referida taxa representou um acréscimo de 0,95% da taxa anteriormente aplicada pela Impugnante pois, como consta do probatório, ponto 4), sobre as remunerações dos referidos trabalhadores, a Impugnante, enquanto entidade empregadora, aplicou a taxa de 15%.

Acresce referir que para os períodos de janeiro e fevereiro de 2014, a CGA nada fez quanto às taxas que a Impugnante havia aplicado sobre as remunerações dos seus trabalhadores e devidas a título de contribuições a cargo da entidade empregadora, apenas procedendo às liquidações adicionais nos períodos seguintes, como acima dissemos.

A razão de ser da aplicação da taxa de 15% devido pela Impugnante a título de contribuições a cargo da entidade empregadora, estriba-se no facto da Impugnante fazer incidir sobre as remunerações dos seus trabalhadores, a taxa de 7,8% exigida pelo art.º 273.º, n.º 1, al. a) do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial da Segurança Social, aprovado pela Lei n.º 110/2009, de 16/09, que sob a epígrafe “Situações especiais”, estabelece, no capítulo atinente às disposições transitórias, o seguinte: “1 - Com a entrada em vigor do presente Código, constituem grupo fechado regulado em legislação própria e nos termos definidos no presente artigo as situações dos trabalhadores a que se aplicam: a) A taxa contributiva relativa aos docentes dos estabelecimentos de ensino particular e cooperativo abrangidos pelos Decretos-Leis n.ºs 321/88, de 22 de setembro, 179/90, de 5 de junho, 327/85, de 8 de agosto, e 109/93, de 7 de abril, contratados até dia 31 de dezembro de 2005 é de 7,8% a cargo da respetiva entidade empregadora; (...)”.

Ou seja, conjugando a norma do art.º 6.º-A do EA, com a do art.º 273.º, n.º 1, al. a) do Código Contributivo, a Impugnante, enquanto entidade empregadora e sobre as remunerações mensais dos seus trabalhadores que estejam abrangidos pelo regime de proteção social convergente, deverá entregar à CGA a diferença entre a taxa de 23,75% e a taxa de 7,8% devida à Segurança Social, o que significa que a impugnante tem que entregar à CGA os montantes devidos pela aplicação de 15,95% (23,75% - 7,8%) às remunerações mensais dos seus trabalhadores que se encontrem nas condições acima definidas e, à Segurança Social, os montantes devidos pela aplicação de 7,8% sobre as mesmas remunerações.

Ora, a alteração do n. º 5 e a revogação do n.º 6, ambos do art.º 6.º-A do EA, implicou o pagamento do acréscimo de 0,95% (de 15% para 15,95%) correspondente à diferença na taxa contributiva a suportar pelas entidades empregadoras titulares de estabelecimentos de ensino particular e cooperativo não superior, relativas aos seus educadores e docentes ainda inscritos na CGA.

Com efeito, os montantes apurados pela CGA e que ora vêm impugnados, resultam da aplicação retroativa – a 7/03/2014 – do acréscimo de 0,95% na taxa contributiva a suportar pela Impugnante, relativamente aos salários e vencimentos pagos aos seus educadores e docentes inscritos na CGA, de molde a dar cumprimento ao estabelecido no art.º 6.º-A, n.º 5 do EA.

Na verdade, tal como resulta das alegações da Impugnante, durante o ano de 2014, a Impugnante teria que suportar uma taxa contributiva global de 22,80%, correspondente à taxa de 7,8% prevista no art.º 273.º, n.º 1, al. a) do Código Contributivo e a taxa de 15% prevista no n.º 1 do art.º 6.º-A do EA, em vigor até à alteração da LOE para 2015, pois apesar das taxas previstas no n.º 1 do art.º 6.º-A do EA terem sido alteradas, sucessivamente, para 20% (ano de 2013) e 23,75% (ano de 2014), a limitação prevista no n.º 5 da mesma norma estava dependente da aprovação de decreto-lei que permitisse garantir a limitação referida, conforme n.º 6 do mesmo preceito legal, diploma que nunca chegou a ser publicado, daí a aplicação da taxa de 15% até ao ano de 2014, inclusive; nesta parte, não há qualquer divergência de entendimento entre as partes.»

5. Para a impugnante no processo-base e ora recorrida, a imposição em 2015 do agravamento da taxa das contribuições para a CGA a cargo de entidades empregadoras com efeitos reportados a março de 2014 constituiu uma violação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, porquanto: i) tais contribuições revestem a natureza de impostos; e ii) o agravamento em causa daquelas contribuições é determinado num momento em que o facto tributário correspondente já se tinha verificado na sua totalidade. Por outras palavras, na perspetiva daquela, a norma ora sindicada impõe um aumento da taxa de um imposto a aplicar a situações passadas, representando, por isso, um agravamento do quantum devido a título de tal imposto, já previamente determinado em razão da verificação do facto tributário. In casu, as contribuições devidas no período relevante – março a dezembro de 2014 – até já haviam sido liquidadas e pagas.

Porém, o tribunal a quo qualificou aquelas contribuições como tributos parafiscais:

«[A]s contribuições para a Segurança Social, e de forma similar, as contribuições para a CGA aqui em crise têm natureza tributária, incluindo-se na categoria dos tributos parafiscais – demais contribuições financeiras a favor de entidades públicas» (fls. 57, verso; cfr. também fls. 65)

A diferença não é despicienda, em especial no tocante ao parâmetro invocado pela recorrida no âmbito da impugnação deduzida no processo-base, conforme se reconhece na própria decisão recorrida:

«A leitura do n.º 3 do art.º 103.º da CRP, conjugado com o art. 12.º da LGT, parece apontar a proibição da retroatividade da lei fiscal somente aos impostos, excluindo as restantes categorias de tributos. No entanto, a mesma proibição da retroatividade da lei fiscal tem aplicação às restantes categorias de tributos – as taxas e as contribuições financeiras a favor de entidades públicas, como é o caso das taxas contributivas aqui em apreciação –, na medida em que a criação de contribuições financeiras com efeitos retroativos violaria o princípio da segurança jurídica e o princípio da proteção da confiança ínsito no Estado de Direito, talqualmente propugna o art. 2-º da CRP.

Com efeito, a este propósito, Sérgio Vasques (in “Manual de Direito Fiscal, Almedina 2013, pág. 297) refere o seguinte:

“A segunda questão está em saber se a proibição consagrada no art.º 103.º, n.º 3, da Constituição vale apenas quanto às leis de imposto ou também quanto às leis que disciplinem taxas e contribuições. Que a proibição constitucional foi concebida com os impostos em mente é algo que podemos dar como certo, sendo que o imposto é a espécie tributária que serve de matriz à nossa Constituição Fiscal e aquela em torno da qual se centro entre nós a discussão do tema da retroatividade. Mas se a origem e a letra do artigo 103.º, n.º 3, não parecem autorizar a aplicação desta proibição às leis que criem taxas ou contribuições retroativas, isso não quer dizer que o problema da retroatividade se coloque quanto a estes tributos em termos diversos daqueles em que se coloca quanto aos impostos. À semelhança do que sucede com os impostos, também as taxas e as modernas contribuições podem revestir natureza periódica ou de obrigação única e também quanto a umas e outras sucede o legislador ou a administração lançarem sobre os contribuintes encargos com eficácia retroativa (…). Assim, se estes são tributos que escapam ao artigo 103.º, n.º 3, julgamos, ainda assim, que dos princípios da segurança jurídica e do Estado de Direito fundados no artigo 2.º da Constituição resulta a exclusão da sua aplicação retroativa na generalidade dos casos (…)”.

[…]

E nos Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 399/2017 e 135/2012, ficou dito que “(…) a aplicação retroativa das normas que dispõem sobre o regime jurídico das taxas e das contribuições financeiras, apesar de se não encontrar sujeita à proibição estabelecida n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, apenas será constitucionalmente conforme se for compatível com os princípios estruturantes que fundamentam aquela proibição, em particular com os princípios da segurança jurídica e da tutela da confiança, ambos decorrentes do artigo 2.º da Constituição. (…) o qual, contrariamente ao primeiro, constitui uma refração não prospetiva mas retrospetiva do valor da segurança jurídica inerente à ideia de Estado de direito democrático (cf. Acórdão n.º 195/2017)”.

Assim, adotando-se os ensinamentos acima transcritos, a proibição da retroatividade da lei fiscal aplica-se às contribuições financeiras a favor da CGA em causa nos autos, por força dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança ínsitos no art.º 2.º da CRP» (fls. 65)

De resto, a mesma abordagem é adotada pelo Ministério Público, ora recorrente (cfr. as conclusões 1 e 2 da sua alegação), que, no entanto, chega a conclusão oposta à do tribunal a quo (v. ibidem, a conclusão 10).

6. Em face do exposto, e considerando a jurisprudência dos Acórdãos deste Tribunal n.ºs 135/2012 e 399/2017 (a que se podem acrescentar os Acórdãos n.ºs 695/2017 e 770/2017) no sentido de o disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição ser aplicável apenas a impostos – mas a todos os impostos, fiscais e extrafiscais (salientando este aspeto, v. Cardoso da Costa, “O princípio constitucional da não retroatividade dos impostos e a jurisprudência constitucional” in Estudos em Homenagem ao Conselheiro Presidente Joaquim de Sousa Ribeiro, vol I, Almedina, Coimbra, 2019, pp. 121 e ss., p. 138, nota 13) –, cumpre começar por examinar a natureza jurídica das contribuições para a CGA aqui em causa, designadamente quanto à sua qualificação como contribuições financeiras.

A confirmar-se tal caracterização, importará, de seguida, ajuizar da eventual violação do princípio da confiança, seguindo criticamente o percurso argumentativo da decisão recorrida e da alegação do recorrente. Se, ao invés, se concluir pela natureza fiscal das mesmas contribuições, haverá, então, que indagar do grau de retroatividade inerente à norma sindicada, em ordem a determinar se a mesma infringe a proibição estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.

Preliminarmente, todavia, importará começar por analisar os termos em que o pagamento da mencionada contribuição é exigível a entidades como a ora recorrida. Com efeito, este Tribunal tem salientado que a caracterização jurídica de um tributo, nomeadamente para efeito dos parâmetros constitucionais aplicáveis, há-de resultar do regime jurídico concreto que se encontre legalmente definido, sendo irrelevante o nomen iuris atribuído pelo legislador ou a qualificação expressa do tributo como constituindo a contrapartida de uma prestação utilizada pelo sujeito passivo, já que, se assim não fosse, bem poderia acontecer que o legislador impusesse um “imposto oculto”, cuja criação se furtaria às exigências constitucionais (cfr., por exemplo, os Acórdãos n.ºs 365/2008, 539/2015, 848/2017 e 344/2019).

7. Conforme referido (v. supra o n.º 4.1), as contribuições dos estabelecimentos de ensino particular ou cooperativo não superior previstas no artigo 6.º-A do EA enquadram-se no RPSC e respeitam apenas às eventualidades diferidas. O regime em causa corresponde a uma modalidade de sistema previdencial, razão por que lhe são aplicáveis os princípios e restantes disposições constantes da LBSS (cfr. o artigo 17.º da Lei n.º 4/2009, de 29 de janeiro; v. também os respetivos artigos 2.º e 28.º).

Com efeito, o RPSC concretiza os objetivos do sistema previdencial através de prestações pecuniárias pagas aos beneficiários, substitutivas de rendimentos de trabalho por estes perdidos nas eventualidades que integram o âmbito material de tal sistema, cumprindo destacar a invalidez, a velhice e a morte (cfr. os artigos 12.º, n.º 1, e 13.º, alíneas e), f) e g), ambos da Lei n.º 4/2009). Por força do princípio da contributividade, o direito às prestações sociais nas mencionadas eventualidades depende do pagamento à CGA de quotizações, por parte dos beneficiários, e, sendo estes trabalhadores subordinados, de contribuições, por parte das respetivas entidades empregadoras, que, por tal razão, são apenas contribuintes não beneficiários do sistema (cfr. os artigos 15.º, n.º 1, 16.º, n.º 2, e 22.º, n.º 2, todos da Lei n.º 4/2009; v. igualmente os artigos 54.º a 56.º e 90.º, n.º 2, da LBSS). De todo o modo, a falta de pagamento de quotizações (pelos beneficiários) e de contribuições (pelos contribuintes) relativas a períodos de exercício de atividade profissional dos beneficiários que não lhes seja imputável não prejudica o direito às prestações sociais, sendo a insuficiência das prestações substitutivas dos rendimentos de trabalho ou da carreira contributiva dos beneficiários financiada por transferências do orçamento do Estado (cfr. os artigos 16.º, n.º 3, e 22.º, n.º 3, ambos da Lei n.º 4/2009; cfr. igualmente, no tocante ao sistema previdencial da segurança social geral, e sem prejuízo do princípio da adequação seletiva das fontes de financiamento, os artigos 61.º, n.º 4, 90.º, n.º 2, e 92.º, alínea a), da LBSS e o artigo 14.º, n.ºs 1, alínea a), 2 e 4, do Decreto-Lei n.º 367/2007, de 2 de novembro).

Os montantes das quotizações e contribuições resultam da aplicação das respetivas taxas sobre as remunerações que constituem base de incidência contributiva, sendo tais taxas definidas por decreto-lei em convergência com os critérios do regime geral de segurança social (ibidem, artigo 23.º; cfr. também o artigo 57.º da LBSS). O pagamento de tais quotizações e contribuições é obrigatório e pode ser objeto de cobrança coerciva (cfr. os artigos 56.º, n.ºs 1 e 2, 59.º e 60.º, n.º 1, todos da LBSS). As entidades empregadoras são responsáveis pelo pagamento das quotizações dos trabalhadores ao seu serviço, devendo para o efeito proceder, no momento do pagamento das remunerações, à retenção na fonte dos valores correspondentes (ibidem, artigo 59.º, n.º 1).

No EA, a quota do beneficiário é disciplinada nos artigos 5.º (taxa) e 6.º (incidência da quota). Já no respeitante à contribuição, determinava o artigo 6.º-A, n.º 1, do mesmo diploma, na redação dada pela LOE 2014 – a redação em vigor à data do início de vigência da Lei n.º 11/2014, de 6 de março, a que se reporta o artigo 81.º da LOE 2015: «[t]odas as entidades, independentemente da respetiva natureza jurídica e do seu grau de autonomia, contribuem mensalmente para a [CGA], com 23,75 % da remuneração sujeita a desconto de quota dos trabalhadores abrangidos pelo [RPSC] ao seu serviço». Finalmente, a base de incidência contributiva é fixada nos n.ºs 1 e 2 do artigo 6.º-B do mesmo Estatuto: as «quotizações e contribuições para a Caixa incidem sobre a remuneração ilíquida do subscritor tal como definida no âmbito do regime geral de segurança social dos trabalhadores por conta de outrem»; e a «remuneração ilíquida referida no número anterior é a que corresponder ao cargo ou função exercidos ou, nas situações em que não haja prestação de serviço, a do cargo ou função pelo qual o subscritor estiver inscrito na Caixa».

Os artigos 7.º a 9.º daquele diploma disciplinam o modo como se processam os pagamentos a efetuar pelo contribuinte:

«Artigo 7.º

Relação contributiva

1. No dia 19 de cada mês, a Caixa disponibiliza na sua página eletrónica, em área de acesso reservado, relativamente aos serviços que processem remunerações sujeitas a desconto de quota ou que contribuam para a Caixa, uma relação contributiva previsional, relativa aos descontos de quotas e às contribuições desse mês e a outros valores que se mostrem em dívida.

2. Compete aos serviços, até ao dia 6 do mês seguinte àquele em que a relação contributiva previsional tenha sido disponibilizada, introduzirem-lhe as alterações necessárias e confirmarem-na, através do código de utilizador previamente fornecido pela Caixa e de uma palavra passe.

3. A relação contributiva previsional converte-se em definitiva no dia em que tenha sido confirmada pelo serviço ou, na falta de intervenção deste, no último dia de que aquele disponha para o fazer.

Artigo 8.º

Entrega de valores

1. Após validar as relações contributivas definitivas, a Caixa, até ao dia 7 de cada mês, disponibiliza na sua página eletrónica, em área de acesso reservado, as seguintes informações:

a) Valor global a entregar, discriminando a parte relativa a quotas, contribuição e importâncias de outra natureza;

[…]

3. Com base nos elementos referidos nos números anteriores, os serviços e entidades entregam à Caixa, diretamente ou através da Direção-Geral do Tesouro e Finanças, o valor correspondente à relação contributiva definitiva até ao dia 15 do mês em que aquela seja emitida.

Artigo 9.º

Funcionamento

1. A Caixa disponibiliza a todos os serviços e entidades o apoio adequado e necessário ao funcionamento do sistema de relação contributiva desmaterializada […].

2. A relação contributiva eletrónica definitiva é equiparada, para todos os efeitos legais, à relação de descontos em suporte de papel apresentada pelo serviço ou entidade a que diga respeito.»

A incidência da relação contributiva em análise, no que respeita às contribuições, não deixa assim margem para qualquer dúvida de que o facto tributário tem uma periodicidade mensal, coincidindo com o processamento e pagamento das remunerações dos trabalhadores que sejam subscritores da CGA. Tal conclusão tem uma importância decisiva quanto relevância temporal de eventuais alterações legislativas. Isso mesmo não deixou de ser sublinhado na sentença recorrida, a propósito da caracterização da obrigação contributiva da recorrida como «um tributo de obrigação única»:

«Tratando-se de um tributo de obrigação única, há que verificar se a imposição de um acréscimo de taxa contributiva a factos tributários já plenamente formados, viola o princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança ínsito no art.º 2.º da CRP, por frustrar legítimas espectativas da Impugnante.

E de facto, assim acontece no caso presente.

Com efeito, a limitação prevista no n.º 5 do art.º 6.º-A do EA, apenas tinha aplicação prática e efetiva no ordenamento jurídico, após publicação de diploma por parte do Governo que permitisse garantir a aludida limitação, em conformidade com o disposto no n.º 6 da mesma norma, diploma que não foi publicado, nem no ano de 2013, nem no ano de 2014, aliás, nunca foi objeto de publicação.

Como acima já dissemos, só com a LOE para 2015, através da revogação do n.º 6 do art.º 6.º-A do EA, por força do art.º 81.º da referida LOE, é que a limitação prevista no n.º 5 do art.º 6.º-A deixou de depender de publicação de decreto-lei por parte do Governo, o que significa que a eliminação dessa condição, dava aplicação prática e imediata à norma do n.º 5, obrigando todas as entidades empregadoras que reunissem os requisitos ali enunciados, a aplicar a taxa de 15,95% sobre as remunerações dos trabalhadores abrangidos pela norma, correspondente à diferença entre os 23,75% exigidos no n.º 1 e a taxa de 7,8% exigida a título de contribuições para o regime geral da Segurança Social. Mais, a revogação do n.º 6 veio acompanhada de nova redação do n.º 5, ambos do art.º 6.º-A do EA, aqui dispondo que “À taxa contributiva prevista no n.º 1 para os estabelecimentos de ensino superior privado e cooperativo e não superior particular e cooperativo cujo pessoal se encontra inscrito no regime geral da segurança social para outras eventualidades não cobertas pela Caixa Geral de Aposentações, I.P., é deduzida à suportada por aquelas entidades, como empregadores no âmbito do regime geral”.

Sucede, porém, que o n.º 2 do art.º 261.º da LOE para 2015 veio atribuir ao disposto no art.º 81.º da referida LOE, que alterou o art.º 6.º-A do EA, efeitos retroativos à data de entrada em vigor da Lei n.º 11/2014 de 6/03, ou seja, a 7/03/2014, o que implicou a aplicação de um acréscimo na taxa devida pela Impugnante, a título de contribuições devidas pelas entidades empregadoras, de 0,95% e incidente sobre as remunerações dos docentes e educadores dos períodos de março a dezembro de 2014, frustrando e afetando as legítimas expectativas da Impugnante.

Com efeito, trata-se de uma retroatividade autêntica de aplicação de uma norma tributária, pois aplica-se a factos jurídicos plenamente produzidos no passado, implicando o cálculo e a cobrança de uma “contribuição financeira” de valor concretamente superior àquele que resultaria de um cálculo baseado nas regras previstas no art.º 6.0-A do EA em vigor até 31/12/2014.»

8. Relativamente à natureza das contribuições para CGA devidas pelas entidades empregadoras, a decisão recorrida refere dois acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, que afirmam expressamente deverem as contribuições para a segurança social ser configuradas «como verdadeiros impostos» (cfr. fls. 57, verso, onde são referidas as decisões de 8.1.2008, Proc. n.º 02108/07, e de 23.3.2017, Proc. n.º 0240/13.2BEFUN). Além disso, faz-se apelo a José Maria Fernandes Pires et alii (Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, Coimbra, 2015, pp 45-48) para concluir no sentido de «que a LGT considera as contribuições para a Segurança Social como tributos, mas não as considera impostos nem taxas, parecendo defini-las como tributos parafiscais» (ibidem).

O recorrente, na sua alegação, também não é mais esclarecedor ao referir apenas:

«[O] que, sucintamente está em causa é saber se estas contribuições se podem qualificar como impostos ou como taxas ou se estamos perante tributos de natureza específica, obrigações parafiscais, distintas dos impostos e das taxas.

Após um período em que dominavam as correntes doutrinárias defensoras da qualificação das contribuições para a Segurança Social como impostos – assentando algumas numa visão dualista, distinguindo como impostos apenas a contribuição da entidade patronal, mas já não a parte da contribuição a cargo do trabalhador – hoje começam a prevalecer as conceções de tais contribuições como contribuições de natureza específica, obrigações parafiscais com caraterísticas próprias.

Recusando-se, pois, a sua inserção concetual no quadro classificativo rígido dos impostos e das taxas.

Permanece, contudo, a questão de saber se é aplicável nestes casos o princípio da não retroatividade face à previsão do n.º 3 do artigo 103º da Constituição da República Portuguesa.

Face ao que acima já referenciámos e seguindo uma interpretação literal dos dispositivos legais, “quiçá muito rígida”, parece-nos difícil considerar estas contribuições como impostos, para efeito da aplicação do n.º 3 do artigo 103º da Constituição da República Portuguesa.

Neste mesmo sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 399/2017» (ponto 4.4. da alegação; v. também a conclusão 1)

Contudo, tal Acórdão tratou apenas da “taxa de segurança alimentar mais” disciplinada nas Portarias n.ºs 215/2012, de 17 de julho, e 200/2013, de 31 de maio.

A verdade é que houve outras decisões em que este Tribunal se confrontou com a questão da natureza jurídica de contribuições como as que estão aqui em causa. Foi o caso, designadamente, dos Acórdãos n.ºs 183/96 e 1203/96 (ambos no sentido de se tratar de um imposto; cfr, os n.ºs 4 e III.1 das respetivas Fundamentações) e do Acórdão n.º 404/2016 (este no sentido de se tratar de uma contribuição financeira; cfr. o seu n.º 9).

Justifica-se, por isso, uma clarificação das diferenças essenciais entre estas duas espécies de tributos.

9. No Acórdão n.º 344/2019, tirado por unanimidade, o Plenário deste Tribunal, teve de esclarecer se o tributo então em causa (referente à “taxa SIRCA”) correspondia à figura conceptual do imposto, da contribuição ou da taxa, uma vez que a questão de inconstitucionalidade decidenda dependia da correspondência «a um ou outro daqueles conceitos» (cfr. o n.º 7). Fazendo apelo a jurisprudência anterior e acolhendo os traços essenciais da doutrina defendida na matéria por Sérgio Vasques (O Princípio da Equivalência como Critério de Igualdade Tributária, Almedina, Coimbra, 2008), o Tribunal considerou o seguinte:

«A qualificação de um tributo como imposto, por contraposição ao conceito constitucional de taxa, reside na análise do seu pressuposto e da respetiva finalidade: “o imposto constitui uma prestação pecuniária, coativa e unilateral, exigida com o propósito de angariação de receitas que se destinam à satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, e que, por isso, tem apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais”; diversamente, “a taxa constitui uma prestação pecuniária e coativa, exigida por uma entidade pública, em contrapartida de prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, assumindo uma natureza sinalagmática” (Acórdãos n.ºs 365/2008, 177/2010, 152/2013, 539/2015, 320/2016, 848/2017, 418/2017, 367/2018, 379/18 e 7/2019).

O critério distintivo dos tributos reside assim na natureza unilateral ou bilateral do pressuposto do qual depende a formação da obrigação tributária e na finalidade indeterminada ou determinada das prestações a que se destina a receita com ela angariada: enquanto o pressuposto do imposto – o facto tributário – respeita exclusivamente ao sujeito passivo, não lhe correspondendo qualquer contrapartida específica da administração pública, o pressuposto da taxa ou da contribuição integra uma relação do sujeito passivo com a administração pública, correspondendo sempre à contraprestação de uma certa atividade pública que especialmente lhe é dirigida; enquanto o propósito do imposto é angariar receita destinada ao financiamento de prestações públicas indeterminadas, provendo indistintamente às necessidades financeiras da comunidade, em cumprimento de um dever geral de solidariedade, a taxa destina-se a angariar receita para compensar o custo ou valor das prestações públicas determinadas, provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo.» (ibidem)

Ao mesmo tempo, o Tribunal não deixou de assinalar a novidade e especificidade das contribuições financeiras:

«Uma terceira categoria de tributos públicos que foi reconhecida e autonomizada pela revisão constitucional de 1997, dando cobertura a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto, é formada pelas contribuições financeiras a favor das entidades públicas (artigo 165.º, n.º 1, alínea i). A autonomização dessa espécie tributária levou o Tribunal Constitucional a reconhecer, pela primeira vez, a existência de uma tripartição nas categorias jurídico-fiscais, ao reconduzir a taxa de regulação e supervisão da Entidade Reguladora para a Comunicação Social (ESC) a uma contribuição financeira a favor dessa entidade (Acórdãos nºs 365/08, 613/08 e 261/09).

Em rigor, esta categoria de tributos, não obstante pretender concretizar uma troca entre o Estado e o contribuinte, sem envolver uma prestação efetiva, não tem estrutura unilateral como o imposto nem estrutura bilateral como a taxa.

Como se escreve no Acórdão n.º 539/2015:

“As contribuições financeiras constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade administrativa) (Gomes Canotilho/Vital Moreira, em “Constituição da República Portuguesa Anotada,” I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora).

As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e Suzana Tavares da Silva, em “As taxas e a coerência do sistema tributário”, pág. 89-91, 2ª edição, Coimbra Editora)”.» (ibidem)

Em suma, o Tribunal reconhece que a criação de tributos dirigidos à compensação de prestações presumidas e a admissibilidade de um quadro amplo de incidência das taxas torna mais diluída a fronteira entre as diferentes categorias de tributos e muito mais delicada a respetiva qualificação. Daí a determinação de um critério estrutural para demarcar a «linha de fronteira» entre as diferentes categorias de tributos públicos (a natureza da prestação do ente público): «se o pressuposto de facto gerador do tributo é alheio a qualquer prestação administrativa ou se traduz numa prestação meramente eventual, estamos perante um imposto; se o facto gerador do tributo consubstancia uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada por um grupo em que o sujeito passivo se integra, estamos perante uma contribuição; se o facto gerador do tributo é constituído por uma prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário, ou por um facto que, de acordo com as regras da experiência, constitui um indicador seguro da existência daquela prestação, estamos perante uma taxa.» (ibidem).

No entanto, como resulta do mesmo aresto (cfr. o seu n.º 9), o elemento teleológico do tributo (a finalidade da receita obtida com o mesmo, designadamente, se está em causa o financiamento de prestações públicas indeterminadas ou de despesas gerais da comunidade; ou antes a compensação de custos incorridos por uma atividade pública determinada) também pode contribuir para o esclarecimento da sua natureza. Nessa perspetiva, a eventual consignação da receita do tributo é um indicador importante, «[e]mbora não constitua, por si só, um elemento determinante na qualificação de um tributo» (ibidem).

10. Na esteira de Nazaré da Costa Cabral (Contribuições para a Segurança Social, Natureza, Aspectos de Regime e de Técnica e Perspectivas de Evolução num Contexto de Incerteza, Cadernos do IDEFF, nº.12, 2010, p. 81), as contribuições para a segurança social – dos trabalhadores e das suas entidades empregadoras – têm vindo a ser definidas na jurisprudência dos tribunais administrativos e fiscais como «prestações pecuniárias de carácter obrigatório e definitivo, afetas ao financiamento de uma ampla categoria de despesas do sistema previdencial de segurança social e de outras (designadamente das políticas ativas de emprego e de formação profissional), pagas a favor de uma entidade de natureza pública e tendo em vista a realização de um fim público de proteção social. O montante das contribuições (da entidade empregadora em relação aos trabalhadores por conta de outrem) e quotizações (dos trabalhadores por conta de outrem) é determinado de acordo com a incidência da taxa contributiva na remuneração auferida pelo trabalhador» (cfr, entre os mais recentes, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 4.12.2019, Proc. n.º 01389/16; v. também, além daqueles que são mencionadas na decisão ora recorrida, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 18.06.2015, Proc. n.º 06663/13).

Por outro lado, e no seguimento do entendimento anteriormente firmado pelo Tribunal Constitucional, nomeadamente nos seus Acórdãos n.ºs 183/96 e 1203/96, na jurisprudência administrativa e fiscal é pacífica a caracterização de tais contribuições como impostos, «pese embora com algumas peculiaridades», mesmo depois da autonomização no plano constitucional da categoria das contribuições financeiras operada na sequência da revisão constitucional de 1997 (v., além dos acórdãos já mencionados, os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 348/97 e 621/99 e a referência no Acórdão n.º 187/2013 [n.º 74]; e os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 16.09.1999, Proc. n.º 023889, de 23.05.2007, Proc. n.º 063/07, e, sobretudo, de 26.02.2014 [pleno da Secção de Contencioso Tributário], Proc. n.º 01481/13). Tal caracterização, no respeitante à prestação devida pelos empregadores, fundamenta-se, no essencial, na circunstância de no facto tributário que a gera não aparecer especificamente contemplada, seja em termos efetivos ou meramente presumidos, qualquer contrapartida por parte da autoridade pública cujo custo deva ser compensado. De resto, era essa já a posição assumida pelo Tribunal Constitucional no citado Acórdão n.º 183/96:

«Independentemente do bem fundado das razões que em defesa de cada um destes entendimentos têm sido desenvolvidos [– estão em causa as orientações monistas e dualistas quanto à natureza das contribuições de trabalhadores e empregadores –], há-de dizer-se que as contribuições para a segurança social que têm como sujeito passivo a entidade patronal - e são essas as únicas que aqui importa considerar - quer sejam havidas como verdadeiros impostos, quer sejam consideradas como uma figura contributiva de outra natureza, é seguro que sempre deverão estar sujeitas aos mesmos requisitos a que aqueles se acham constitucionalmente obrigados.

Esta sujeição às regras constitucionais decorre do facto de as prestações pecuniárias em que estas contribuições se traduzem, talqualmente os impostos, revestirem carácter definitivo e unilateral, uma vez que só podem ser resti­tuídas quando indevidamente pagas, não admitindo reembolso e não implicando nenhuma contrapartida por parte das entidades que delas são credoras; serem estabelecidas por lei, e destinarem-se à realização de um fim inquestionavelmente público - o financiamen­to do sistema de segurança social (artigo 63º da Constituição)» (n.º 4)

No mesmo sentido, ainda que seguindo uma orientação monista quanto à natureza das quotizações dos trabalhadores e das contribuições dos empregadores conjuntamente referidas como “contribuições sociais” (cfr. ob. cit., pp. 44-45), defende Nazaré da Costa Cabral:

«[A]s contribuições sociais podem ser, à luz do atual quadro legislativo, consideradas impostos, ainda que impostos dotados de algumas peculiari­dades. A saber:

a) Trata-se de impostos afetos a uma ampla categoria de despesas, ainda que num "universo" mais restrito do que o sector Estado – o subsector público da segurança social e, neste, no seu sistema previdencial (consignação impró­pria). Para além disto, as contribuições sociais podem fi­nanciar ainda outras despesas fora do sistema previdencial, como de facto já financiam;

b) Trata-se de tributos tradicionalmente fundados num prin­cípio da equivalência, sendo certo, todavia, que este cede passo aqui à capacidade contributiva, pois que as contri­buições sociais vão atendendo cada vez mais às necessida­des socioeconómicas e à capacidade económica de um determinado grupo de trabalhadores integrados no sis­tema previdencial. Estaremos perante uma forma de capa­cidade contributiva especial […];

c) As contribuições sociais articulam hoje, com ousadia, o princípio tradicional do previdencialismo – o princípio da contributividade –, com as exigências, cada vez mais preponderantes, da solidariedade laboral e da redistri­buição económica. Procurando promover, assim, não ape­nas um objetivo de igualdade horizontal, mas também de igualdade vertical.» (v. ob. cit., pp. 83-84)

As “peculiaridades” referidas na jurisprudência e na doutrina prendem-se com a conservação de aspetos terminológicos e procedimentais conexos com a origem e posterior evolução do modelo de proteção social correspondente ao atual sistema previdencial (cfr. o artigo 50.º da LBSS): do “previdencialismo do Estado Novo” com uma lógica seguradora – de que o princípio contributivo consagrado no artigo 54.º da LBSS constitui expressão basilar – para um modelo universalista assente na solidariedade e garantidor do direito fundamental à segurança social (cfr. o artigo 63.º, n.ºs 1 e 3, da Constituição). Como nota aquela Autora, o citado princípio contributivo, além de coerente com uma perspetiva de autofinanciamento do sistema, inculca «a ideia de que existe um sinalagma direto [– de resto, afirmado no artigo 11.º, n.º 3, do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social, aprovado pela Lei n.º 110/2009, de 16 de setembro –] entre o que é pago pelos beneficiários do sistema e o que dele obtêm em troca, mormente a título de prestações sociais» (v. ob. cit., p. 31):

«Aparentemente, o legislador – no desenho do atual sistema previdencial – quis preservar, na definição de contribuição, essa marca previdencial/seguradora herdada do modelo oitocentista bismarckiano dos seguros sociais. Querendo vincar nele portanto as características específicas desta forma de seguro: ou seja, quer fazendo depender o financiamento dos sistema de contribuições sociais pagas pelos trabalhadores sobre os respetivos salários, quer privilegiando uma função comutativa (e não uma função distributiva), assente numa relação sinalagmática entre as contribuições a pagar e as prestações atribuídas (a interdependência mútua de direitos e obrigações)» (v. idem, ibidem, p. 32).

Mas Nazaré da Costa Cabral também salienta os aspetos em que, superando o modelo dos seguros sociais, se regista uma evolução das contribuições sociais – na sua ótica, de todas e não apenas das contribuições dos empregadores – em direção ao universo fiscal:

«i) A progressiva dilui­ção da mencionada natureza sinalagmática, mesmo da parte que é suportada pelo trabalhador o que reflete, concomitante­mente; ii) A mitigação do princípio do benefício enquanto cri­tério de tributação, porque “adulterado” por outros objetivos que sobrevêm, designadamente, já o dissemos, os objetivos da redistribuição e da justiça social (enquanto justiça (re)distributiva); iii) A superveniência, em suma, nas contribuições sociais, de um outro princípio informador de tributação, o princípio da capacidade contributiva» (v. idem, ibidem, p. 45).

Na verdade, a Constituição consagra o direito à segurança social, como um direito fundamental social, de natureza positiva (cfr, especialmente, os Acórdãos n.ºs 187/2013 [n.ºs 57 e 58] e 862/2013 [n.º 19]). O conteúdo de tal direito pode reconduzir-se, de acordo com o n.º 3 do artigo 63.º da Constituição, e numa perspetiva que não abrange prestações personalizadas e em espécie, ao direito que os indivíduos e as famílias têm à segurança económica. Direito este que se concretiza fundamentalmente em prestações pecuniárias destinadas a garantir as necessidades de subsistência derivadas de várias situações, como a interrupção, redução ou cessação de rendimentos do trabalho, com o objetivo de garantir, de modo tanto quanto possível aproximado, rendimentos de substituição dos rendimentos de trabalho perdidos. O direito à segurança social constitui uma realidade heterogénea, que inclui no seu âmbito, direitos, poderes e faculdades muito diversos e com força jurídica distinta. Quer dizer: o direito à segurança social, no sentido de “direito como um todo”, abrange várias faculdades concretas, designadamente, a proteção através de prestações pecuniárias nas situações de reforma, aposentação, invalidez e sobrevivência, mas também prestações em espécie, através, por exemplo, da prestação de cuidados (cfr. Reis Novais, Direitos Sociais, Coimbra Editora, 2010, pág. 34).

Ademais, o modelo de segurança social português, e em concreto o sistema previdencial, caracteriza-se não só por um amplo espaço de conformação legislativa quanto ao conteúdo dos direitos que o integram, como também pela ausência de uma correlação direta entre a contribuição paga e o valor da pensão a atribuir, ditada pelo princípio da solidariedade (cfr. o Acórdão n.º 362/2016 e João Carlos Loureiro, “Constituição da Segurança Social: sujeitos, prestações e princípios” in Boletim da Faculdade de Direito, vol. 84, 2008, pp. 189-249). No Acórdão n.º 575/2014, pode ler-se a propósito do direito à pensão de velhice:

«O sentido e alcance do direito à pensão e da incumbência imposta ao Estado de organizar e manter um sistema de segurança social, como decorrência do direito à segurança social consagrado no artigo 63.º da Constituição, tem sido clarificado pelo Tribunal Constitucional em diversa jurisprudência (Acórdãos n.ºs 349/91, 318/99, 188/2009, 3/2010 e 187/13) e, por último, no acórdão n.º 862/2013.

Não há motivo para deixar de seguir, na linha dessa anterior jurisprudência, o entendimento expresso neste mais recente aresto.

A Constituição não fixa, com caráter de regra suscetível de aplicação direta e imediata, o sistema de pensões e demais prestações do sistema de segurança social, assim como os critérios da sua concessão e valor pecuniário. Caberá assim ao legislador ordinário, em função das disponibilidades financeiras e das margens de avaliação e opções políticas decorrentes do princípio democrático, modelar especificamente esses elementos de conteúdo das pensões.

Também aqui a liberdade de decisão do legislador é variável, consoante a maior ou menor determinabilidade das regras constitucional

[Do “princípio da totalização” – que impõe a contagem de todo tempo de trabalho realizado para o cálculo do montante das prestações –] não decorre que o legislador ordinário esteja constitucionalmente vinculado a garantir ao pensionista uma pensão rigorosamente correspondente ao das remunerações registadas durante o período contributivo, não se podendo falar num “princípio da equivalência entre contribuições e montantes da prestação”, já que o sistema previdencial assenta em mecanismos de repartição e não de capitalização (cfr. Acórdão n.º 99/99). No mesmo sentido, afirmou-se num outro acórdão que “a Constituição da República Portuguesa não consagra em qualquer das suas normas ou princípios a exigência de que se tenha em consideração, como critério para o cálculo do montante das pensões de reforma, o montante da retribuição efetivamente auferida pelo trabalhador no ativo. Pode – e, numa certa perspetiva, haverá mesmo que – distinguir-se entre a necessária consideração de todo o tempo de trabalho e uma (inexistente) imposição de utilização, como critério de cálculo do valor da pensão, do montante dos rendimentos realmente auferidos” (cfr. Acórdão n.º 675/2005).

18. Neste condicionalismo, o legislador possui margem de manobra para delinear o conteúdo concreto ou final do direito à pensão, respeitados os limites constitucionais pertinentes. Assim, afirmar o reconhecimento, autónoma e imediatamente decorrente do texto constitucional, do direito à pensão, não significa que se possa afirmar o direito a uma determinada pensão. O direito a uma determinada pensão só adquire conteúdo preciso através da legislação ordinária. Pelo que a sua “vinculatividade jurídica” é “uma criação infraconstitucional”. Apenas a partir do momento em que o legislador ordinário fixa, com elevado grau de precisão e de certeza, o conteúdo do direito exigível do Estado, o direito à pensão adquire na ordem jurídica um “grau pleno de definitividade e densidade” (cfr. JORGE REIS NOVAIS, Direitos Sociais, […]

Alguns autores defendem que, a partir do momento que seja levada a cabo a concretização legislativa do direito, ela passará a “integrar a norma de direito fundamental”, correspondendo a faculdades, pretensões ou direitos particulares integráveis no direito fundamental como um todo. Não obstante, isso não significa uma absoluta intangibilidade do direito à pensão, mas sim que o referido direito passa a beneficiar da proteção específica correspondente, nomeadamente dos princípios estruturantes do Estado de Direito, como a proteção da confiança ou da proporcionalidade, apenas podendo ser suprimidos ou diminuídos com observância desses mesmos princípios.

O direito à pensão está, aliás, particularmente dependente das disponibilidades financeiras do Estado, sendo, nesse sentido, mais permeável “à pressão da conjuntura”, sobretudo, nos períodos mais críticos de dificuldades económicas. Essa especial vulnerabilidade justifica-se não apenas com o facto de o direito à pensão alocar recursos financeiros imediatos, mas também devido à própria estrutura do direito. O direito à pensão tem na sua formação uma estrutura temporal de média e longa duração, pelo que, durante a vida da prestação, os contextos sócio-económicos que enquadram a atividade legislativa podem alterar-se radicalmente.

Por outro lado, para além da sua duração prolongada, as pensões são ainda particularmente dependentes dessa “reserva do possível”, pelo simples facto da sua inserção no sistema solidário de prestação do contrato geracional. Ora, num sistema previdencial de repartição, os beneficiários não podem ignorar os riscos envolvidos, com a possibilidade de alteração dos direitos em formação, não se podendo defender que se reconhece, sem exceções, um “princípio da intangibilidade no que toca ao quantum das pensões” (JOÃO CARLOS LOUREIRO, Adeus ao Estado Social?, Coimbra Editora, 2010, págs. 166, 170 e 379). E quanto aos direitos já consolidados, no Acórdão n.º 187/2013 considerou-se o seguinte: “o reconhecimento do direito à pensão e a tutela específica de que ele goza não afastam, à partida, a possibilidade de redução do montante concreto da pensão. O que está constitucionalmente garantido é o direito à pensão, não o direito a um certo montante, a título de pensão”.

[…]

[O] direito à pensão adquire-se, de acordo com o princípio da contributividade (artigo 54.º da Lei de Bases), mediante o cumprimento, por parte do seu titular e de outras entidades, de certas e determinadas obrigações (artigos 55.º a 57.º da mesma lei), que sendo devidas ao longo do tempo, são o pressuposto necessário da formação, também ao longo do tempo, do direito a vir a perceber, terminada a vida ativa, a “prestação pecuniária substitutiva do rendimento do trabalho”. Tal é o resultado de uma outra opção do legislador, expressa num outro princípio estruturante do sistema, desta vez relativo ao seu próprio modo de financiamento: na verdade, e de acordo com o disposto no artigo 90.º da Lei de Bases, as prestações substitutivas dos rendimentos do trabalho devem ser financiadas por quotizações dos trabalhadores e por contribuições das entidades empregadoras. Finalmente, cumpridos estes requisitos, – que são portanto o pressuposto causal do direito a perceber a prestação correspondente à pensão, a partir do certo período de tempo que é definido em outros lugares do sistema - o montante da prestação a que se tem direito corresponde a um quantum que, além de ser definido (princípio do benefício definido), é determinado em função das quotizações feitas e das contribuições realizadas (artigos 57.º e 62.º).

[…]

20. [Assim,] a redução, a título definitivo, de pensões já em pagamento, surge, no contexto do “sistema” que acabámos de descrever, e que foi modelado pela lei em cumprimento de uma injunção constitucional, como uma limitação de dois princípios estruturantes desse mesmo sistema, a saber, o da contributividade e o do benefício definido. Na verdade, uma vez redefinido in pejus, pelo legislador, o montante de uma pensão de que já se beneficia, não só deixa de ser garantida a tendencial correspondência entre esse montante e a “carreira contributiva” que foi o pressuposto causal da aquisição do direito à pensão (princípio contributivo), como sobretudo, é posto em causa o princípio segundo o qual esse montante seria certo (princípio do benefício definido).

Tal não é contudo suficiente para que se considere constitucionalmente proibida a medida legislativa de redução definitiva de pensões.

Só seria assim se se admitisse uma proibição geral de retrocesso social, em matéria de direitos sociais, no sentido de que nunca poderia ser criado um novo regime legal que pudesse afetar qualquer situação jurídica que se encontrasse abrangida pela lei anterior.»

No sentido da atenuação do mencionado sinalagma – e, nessa medida, do próprio princípio da contributividade – podem referir-se não apenas o estabelecimento de um limite superior para certas pensões, como a introdução de fatores no respetivo cálculo – como o fator de sustentabilidade –que consideram outros aspetos que não o somatório das contribuições sociais pagas ao longo da vida ativa (cfr., respetivamente, os artigos 101.º, n.º 1, e 35.º, ambos do Decreto-Lei n.º 187/2007, de 1º de maio – define e regulamenta o regime jurídico de proteção nas eventualidades invalidez e velhice do RGSS –; cfr. igualmente os artigos 32.º a 34.º do mesmo diploma). Acresce que a obrigação de contribuir não impende apenas sobre os beneficiários, estendendo-se também às suas entidades empregadoras (cfr. o artigo 57.º, n.º 1, da LBSS). Deste modo, a «referência legal a uma relação sinalagmática direta entre a obrigação legal de contribuir e o direito às prestações parece pressupor um princípio contratualista de correspetividade entre os direitos e obrigações que integram a relação jurídica de segurança social. Mas diversos outros indicadores apontam no sentido de que o legislador pretendeu apenas referir-se à necessária interdependência entre o direito às prestações e a obrigação de contribuir, o que não significa que exista uma direta correlação entre a contribuição paga e o valor da pensão a atribuir […]» (assim, o Acórdão n.º 404/2016).

Recorde-se, por outro lado, que, sem prejuízo do princípio da adequação seletiva das fontes de financiamento e do princípio contributivo, as quotizações dos trabalhadores e as contribuições dos empregadores, no âmbito de tal sistema, financiam não só as prestações substitutivas dos rendimentos de atividade profissional, como também as políticas ativas de emprego e formação profissional (artigo 90.º, n.º 2, da LBSS); e, em sentido inverso, que «pode haver lugar a transferências do orçamento do Estado e, bem assim, a transferências do Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social quando a situação financeira do sistema previdencial o justifique» (artigo 14.º, n.º 4, do Decreto-Lei n.º 367/2007, de 2 de novembro).

Na perspetiva de que o sistema previdencial integra hoje o quadro de um mais vasto direito à segurança social, não se limitando, como sucedeu nas suas origens, a representar uma modalidade de seguro social, compreende-se a conclusão de Casalta Nabais, a propósito das funções estaduais em matéria de segurança social:

«[S]e esta for entendida, como o foi durante muito tempo, assunto que diz respeito sobretudo a cada um dos cidadãos, facilmente se aceita que as contribuições, que cada um realizar para lhe fazer face, não sejam consideradas impostos. Mas se a segurança social for concebida como um direito de todos os cidadãos, abrangendo inclusiva­mente os que para ela não podem contribuir, como o faz o art. 63.º, n.º 1, da nossa Constituição, que assim a concebe como um “bem público por imposi­ção constitucional”, então já não haverá obstáculos a considerar as contri­buições para a segurança social impostos ou, pelo menos, para aceitar a sua equiparação aos impostos, como defende a generalidade da nossa doutrina e jurisprudência» (v. Autor cit., Direito Fiscal, 9.ª ed., Almedina, Coimbra, 2016, pp. 594-595).

Sérgio Vasques não vai tão longe, por ainda reconhecer, apesar de todos os entorses, uma relevância decisiva ao princípio contributivo, enquanto expressão do princípio da equivalência:

«Em conformidade com o artigo 54.º da Lei de Bases e o artigo 18.º do Código Contributivo, o sistema previdencial assenta numa regra de contributividade, querendo isto dizer que o direito às prestações substitutivas dos rendimentos fica subordinado ao cumprimento da obrigação legal de contribuir. A condição ele­mentar de acesso à proteção que é garantida pelo sistema previdencial reside, assim, no cumprimento das obrigações contributivas pelos próprios trabalhado­res que dela pretendam beneficiar, podendo-lhes mesmo ser exigido o decurso de um período mínimo de contribuição. Em contrapartida, estas contribuições não constituem encargos que se destinem a alimentar prestações solidarísticas de que seja potencial beneficiária toda a comunidade, destinando-se, isso sim, a financiar prestações substitutivas dos rendimentos dos próprios trabalhadores, ocorridas as eventualidades [previstas]. O que se desprende da adequação seletiva e da contributividade, portanto, é que se a segu­rança social [é] um direito que é de todos, não são as contribuições a cargo dos trabalhadores que financiam as prestações a que todos têm direito.

[S]eria erróneo, por isso, qualificar as contribui­ções para a segurança social a cargo dos trabalhadores como taxas, pois que estas contribuições não assentam sobre prestações efetivas nem a mera angariação dos rendimentos do trabalho permite inferir com elevado grau de certeza que se venha a dar o seu efetivo aproveitamento, faltando a “relação sinalagmática direta” a que erradamente se referem os artigos 54.º da Lei de Bases e 11.º do Código Contributivo. Mas seria errado, por outro lado, qualificá-las como impostos, pois a angariação dos rendimentos do trabalho e os riscos que lhe são inerentes tornam razoavelmente provável que os trabalhadores e as suas famílias venham a aproveitar algumas das prestações previdenciais que estas figuras visam compensar. Existe, com certeza, um grau de incerteza maior ou menor nesta presunção, podendo ela não se confirmar quanto a este ou àquele contribuinte. Olhando ao grande número, porém, a estatística e a experiência mostram-nos que a maior parte dos contribuintes mais cedo ou mais tarde tende a beneficiar das prestações que a lei associa à doença, maternidade, paternidade, adoção, desemprego, acidentes de trabalho, invalidez, velhice ou morte.» (v. Autor cit., Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Almedina, Coimbra, 2018, pp. 260-261)

De todo o modo, no tocante às contribuições a pagar pelas entidades empregadoras, o mesmo Autor é taxativo quanto ao seu caráter estritamente unilateral:

«A presunção de aproveitamento que julgamos válida quanto aos trabalhadores, parece-nos insustentável já quando referida às entidades empregadoras, só remotamente se podendo dizer que estas beneficiam das prestações que se atribuem aos trabalhadores. Assim, não custa admitir que as contribuições a cargo das entidades empregadoras - que a lei designa de contribuições - representem verdadeiros impostos, por lhes faltar contrapartida efetiva ou presumível. E de admitir que o bem-estar dos trabalhadores e a cobertura dos riscos associados à prestação do trabalho tragam maior produtividade no trabalho o que reverte também em benefício das entidades empregadoras. Trata-se, no entanto, de uma presunção de tal modo frágil e difusa que as contribuições a cargo das entidades empregadoras não podem senão ser consideradas como impostos, ainda que consignados a funções específicas.» (ibidem, nota 81)

11. Embora no início distinta da segurança social geral, a proteção social específica dos trabalhadores da Administração Pública – antes o chamado “regime de proteção social da função pública” (RPSFP) e hoje o RPSC – tem vindo a convergir atualmente com o RGSS (cfr. supra os n.ºs 4.1 e 7).

Tradicionalmente o financiamento da proteção social dos trabalhadores da Administração Pública assentava em contribuições dos próprios trabalhadores (descontos) para cobrir certas eventualidades, segundo uma ideia de previdência. Como explicam Isabel Viseu e Vasco Hilário, a proteção contra riscos sociais evoluiu, partindo da simples entreajuda, de uma conceção assistencial (forma organizada de proteção em que, perante uma situação de carência, é prestado o apoio necessário, embora sem reconhecimento de um direito a tal) para a previdência, que, diferentemente daquela, se baseia na previsão de certos factos – as eventualidades – e na concomitante organização antecipada, pelos próprios beneficiários da proteção, dos meios para os prevenir ou reparar as suas consequências (v. Autores cits., A Protecção Social dos Trabalhadores em Funções Públicas – Legislação Anotada, Coimbra Editora, Coimbra, 2011, pp. 26 e ss.).

Os montepios e as caixas de reformas e pensões inscrevem-se nessa linha. Pelo Decreto n.º 16 667, de 27 de março de 1929, foi criada a CGA – uma instituição de previdência, que integrou a Caixa de Aposentações, de 1886, e outras caixas, que haviam surgido como organismos destinados a suportar a aposentação dos trabalhadores do Estado, financiados por quotas desses trabalhadores e por subsídios do Governo (v. Autores cits., ibidem). Na vigência da Constituição de 1933, as instituições de previdência sofreram uma reorganização profunda, merecendo destaque particular a Lei n.º 2115, de 18 de junho de 1962. Certo é que a CGA se manteve como instituição de previdência, de inscrição obrigatória, do funcionalismo público ao serviço do Estado.

Como mencionado anteriormente (cfr. supra o n.º 10), a emergência do direito à segurança social implicou uma nova abordagem, garantindo «um mais vasto conjunto de condições dignas de vida a todos os cidadãos, ao contrário da previdência, que pressupõe regime e organização específicos de proteção para cada risco, concretamente previsto, e de previsão dos respetivos encargos, aplicável apenas a quem esteja abrangido por cada organização e cada risco» (idem, ibidem, p. 29).

Mas as sucessivas leis de bases da segurança social mantiveram a autonomia do RPSFP, sem prejuízo de determinarem a obrigatoriedade da sua unificação ou convergência com o RGSS (cfr., por último, o artigo 104.º da LBSS). A característica mais relevante daquele regime jurídico, explicável pela circunstância de o mesmo ter nascido exclusivamente para trabalhadores da função pública e de forma intrinsecamente ligada à relação laboral (também ela objeto de um regime especial em relação à lei geral do trabalho) que lhe estava subjacente, residia na circunstância de a relação de trabalho e a relação de segurança social ligarem o trabalhador/beneficiário a uma entidade que era simultaneamente “empregador” (os órgãos e serviços da Administração Pública) e “entidade de segurança social”, decorrendo daí frequentemente a indistinção «entre as duas áreas de competências» (cfr. Isabel Viseu e Vasco Hilário, ob. cit., pp. 21-22). Daí confundirem-se ao nível regulamentar, por vezes, os conceitos referentes a «prestações pagas em contrapartida do trabalho prestado (a remuneração) e [a] prestações de segurança social ou proteção social substitutivas de rendimento de trabalho quando este não é prestado (prestações sociais), dando a estas o tratamento legal próprio daquelas» (v. idem, ibidem).

Como já referido, a Lei n.º 4/2009, de 29 de janeiro, criou o RPSC, enquadrou no mesmo determinadas categorias de trabalhadores e determinou a integração dos trabalhadores não abrangidos pelo mesmo no RGSS. No que se refere ao primeiro, resultou um esquema organizatório que, no essencial, mantém as características do anterior RPSFP: a entidade empregadora (os órgãos e serviços da Administração Pública processadores das remunerações) assume a responsabilidade pela atribuição e pagamento das prestações sociais aos seus trabalhadores relativas a eventualidades imediatas; a CGA assegura as prestações sociais relativas às eventualidades diferidas (invalidez, velhice e morte, ou seja, as pensões de aposentação ou reforma por velhice ou invalidez e de sobrevivência, assim como as prestações indemnizatórias por incapacidade permanente resultante de acidente de trabalho ou doença profissional).

Assim, a extensão da obrigação contributiva a entidades empregadoras, públicas ou privadas, para efeito do financiamento de encargos com o pagamento de pensões que ficam a cargo da CGA, insere-se na mais recente evolução legislativa tendente à convergência do (tradicional) RPSFP com o RGSS. Nesse sentido, estatui o artigo 17.º, n.º 2, da Lei n.º 4/2009: «ao [RPSC] aplicam-se ainda [– isto é: além dos princípios gerais constantes da LBSS –] os princípios e restantes disposições referentes ao sistema previdencial, constantes designadamente dos capítulos III, IV e VI da [LBSS], sem prejuízo das necessárias adaptações decorrentes da sua organização e sistema de financiamento próprios». A este propósito, referem. Isabel Viseu e Vasco Hilário:

«O sistema de financiamento do RPSC, embora deva respeitar os princípios e regras básicas do SSS, mantém também as características anteriores, isto é, prevê o pagamento de contribuições (quotizações dos trabalhadores e contribuições das entidades empregadoras) apenas para conferir direito às três eventualidades diferidas a cargo da CGA (velhice, invalidez e morte) e atribui o encargo com as restantes [– doença, maternidade, paternidade e adoção (parentalidade), desemprego e acidentes de trabalho e doenças profissionais (sem prejuízo, da responsabilidade da CGA pela reparação nas incapacidades permanentes e morte) –], chamadas imediatas, diretamente às entidades empregadoras. O direito às prestações correspondentes a estas últimas eventualidades não depende, assim, de contribuições, o que não descaracteriza a natureza contributiva do RPSC no seu todo, na medida em que a lei equipara o exercício de funções a carreira contributiva [cfr. alíneas a) e f) do artigo 14.º da Lei n.º 4/2009]. A responsabilidade contributiva do trabalhador esgota-se, pois, com as três eventualidades diferidas. – a

Verifica-se que também no que respeita às formas de financiamento o RPSC mantém a sua autonomia e diferenciação em relação ao RGSS, mas a convergência com o regime geral deve ser efetuada, nos termos daquela lei, no sentido da aplicação dos princípios e regras gerais, bem como das remunerações sobre as quais incidem as contribuições (base de incidência contributiva) previstos no SSS e legislação complementar, designadamente no Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social. Com efeito, as contribuições estão ainda concebidas de acordo com a técnica da previdência social, dividindo-se em percentagens distintas e individualizadas para cada eventualidade/risco coberto, ao contrário da segurança social que define uma taxa como condição de acesso à proteção em qualquer eventualidade.

No RPSC (na senda do anterior RPSFP) a contribuição dos serviços, na qualidade de entidades empregadoras, iniciou-se, apenas para alguns, em 1 de janeiro de 1989 (foi o caso, designadamente, das autarquias locais e respetivos serviços municipalizados e de todos os serviços e organismos das regiões autónomas [cfr. a Lei n.º 114/88, de 30 de dezembro, artigo 56.º]) com uma quota fixada de forma progressiva até atingir valor igual ao dos trabalhadores (7,5% para a aposentação mais 2,5% para a pensão de sobrevivência, num total de 10% do montante das remunerações mensais pagas), passando em 2006 (Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro [LOE 2006], artigo 20.º) a corresponder a 13% daquele montante (9,75% para a aposentação e 3,25% para a pensão de sobrevivência).

A partir de 2007 (Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro [LOE 2007], artigo 19.º), a percentagem foi fixada em 15% (11,25% para a aposentação e 3,75% para a pensão de sobrevivência) para as entidades empregadoras já obrigadas a contribuir e em 7,5% (3,75% para a aposentação e 3,75% para a pensão. de sobrevivência) para as universidades, institutos politécnicos e restantes entidades com autonomia administrativa e financeira ainda não abrangidos.

Em 2008 (Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro [LOE 2008], artigo 18.º), as contribuições foram fixadas em 11% (7,25% para a aposentação e 3,75% para a pensão de sobrevivência) para os serviços que iniciaram essa obrigação no ano anterior, mantendo-se em 15% para os restantes.

Só a partir de 2009, com o aditamento do artigo 6.º-A ao Estatuto da Aposentação pela lei que aprovou o Orçamento do Estado para esse ano (Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro [LOE 2009], artigo 41.º), todas as entidades empregadoras passaram a contribuir com taxas variáveis de 7,5% (3,75% para a aposentação e 3,75% para a pensão de sobrevivência) para as que só nesse ano iniciaram a obrigação contributiva e de 11% ou 15% para as restantes.

A partir de 1 de janeiro de 2010, as contribuições foram fixadas com o valor único de 15%: 11,25% para a aposentação e 3,75% para a pensão de sobrevivência. (Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril [LOE 2010], artigo 29.º).

Os trabalhadores pagavam uma quota total de 10% (distribuída como acima referido [– 7,5%+2,5%; antes, na vigência do Decreto-Lei n.º 40-A/85, de 11 de fevereiro, as percentagens homólogas eram: 6,5%+1,5% –]) desde 1994, fixada pelo Decreto-Lei n.º 78/94, de 9 de março, tendo sido alterada para 11% (8% para a aposentação e 3% para a pensão de sobrevivência) com efeitos a 1 de Janeiro de 2011 (Decreto-Lei n.º 137/2010, de 28 de dezembro, artigo 7.º» (v. Autores cits., ob. cit., pp 43-45).

Por outras palavras, a obrigação contributiva estabelecida no artigo 6.º-A do EA para as entidades empregadoras com pessoal abrangido pelo RPSC, de que é beneficiária a CGA, destina-se a financiar um regime previdencial submetido aos mesmos princípios fundamentais consagrados na LBSS e concretizador do direito à segurança social. Tal obrigação é, por isso, comparável à contribuição devida pelos empregadores à segurança social no âmbito do RGSS: do ponto de vista da sua estrutura e da sua teleologia, as contribuições em causa são paralelas, pelo que revestem idêntica natureza jurídica fiscal. As diferenças assinaladas no tocante ao financiamento do RPSC no confronto com o que se passa no quadro do RGSS, nomeadamente o caráter fechado do primeiro, o início tardio das contribuições das entidades empregadoras e a técnica de alocação de uma percentagem da contribuição do empregador a determinada eventualidade, em nada descaracterizam ou contrariam tal natureza. Aliás, os dois primeiros aspetos até reforçam a ideia de que as contribuições das entidades empregadoras são complementares das transferências do orçamento do Estado necessárias para colmatar financeiramente a insuficiência da “carreira contributiva dos beneficiários” (cfr. os artigos 14.º, alínea a), e 22.º, n.º 3, da Lei n.º 4/2009).

12. De todo o modo, mesmo que assim não se entendesse e, à semelhança do que fez o tribunal a quo, se considerasse dever relevar autonomamente seja o “fundo sinalagmático” e a finalidade compensatória decorrente do caráter estruturante do princípio contributivo para qualquer regime previdencial, seja a própria consignação da receita obtida ao financiamento da CGA para prover às prestações sociais devidas no âmbito do RPSC, qualificando a contribuição das entidades empregadoras como contribuição financeira, a verdade é que nem por isso deixariam de se suscitar questões quanto à legitimidade material dessa contribuição financeira, que este Tribunal não poderia ignorar. Com efeito, uma tal qualificação coloca problemas nos casos em que o sujeito passivo não seja causador ou beneficiário presumido das prestações administrativas que a contribuição visa remunerar.

Vale a pena recordar de novo, a este propósito, a jurisprudência do Acórdão n.º 344/2019:

«10. No plano constitucional, os tributos comutativos – taxas e contribuições – legitimam-se pelo princípio da equivalência, enquanto expressão do princípio da igualdade. [A] equivalência como critério de igualdade vincula o legislador a adequar os tributos comutativos aos custos e benefícios das prestações que estão em jogo. De modo que a primeira consequência que se pode extrair do princípio da equivalência é a proibição do legislador criar categorias tributárias dessa natureza sobre factos que não revelem custos ou benefícios a compensar. Portanto, a Constituição impõe que o legislador conforme os diversos elementos constitutivos dos tributos comutativos em função do custo e benefício das prestações que visam compensar, designadamente a base de incidência objetiva e subjetiva.

No que se refere à base subjetiva de incidência, o princípio da equivalência exige que o custo ou o benefício da prestação administrativa efetiva ou presumida seja suportado pelo causador ou beneficiário. No caso das contribuições, porque se dirigem à compensação de um conjunto mais largo de prestações presumidas, o universo dos sujeitos passivos tem que ser identificado pela pertença ao grupo de sujeitos passivos que as provoca ou aproveita em comum. Como refere Sérgio Vasques, “a exigência elementar do princípio da equivalência está em prevenir que se isolem grupos de pessoas às quais não estejam presumivelmente associados custos ou benefícios comuns. A preocupação essencial que o princípio da equivalência aqui nos deve inspirar é a de prevenir que as contribuições sirvam a uma tributação predatória e de assegurar que a presunção em que assentam pode, com alguma razoabilidade, ser referida ao universo de pessoas do qual as contribuições são exigidas” (ob. cit. pág. 513 e 514).»

Ora, a considerar-se a que as contribuições das entidades empregadoras previstas no artigo 6.º-A do EA revestem a natureza de contribuição financeira, impor-se-ia então concluir pelo não cumprimento da exigência que o princípio da equivalência faz à delimitação da base de incidência subjetiva de um tal tributo. Com efeito, as mencionadas entidades não são, em caso algum, as beneficiárias diretas das prestações sociais cofinanciadas por tal tributo nos termos do princípio contributivo; os únicos beneficiários possíveis de tais prestações são os trabalhadores abrangidos pelo RPSC (cfr. os artigos 12.º, 15.º e 16.º, todos da Lei n.º 4/2009). Assim, caso se tratasse de uma contribuição financeira, a mesma incidiria sobre uma categoria de sujeitos passivos com o propósito de financiar prestações que só podem ser aproveitadas por uma categoria de sujeitos distinta e da qual nenhum dos sujeitos da primeira categoria faz parte. Isto é: quem é obrigado a contribuir não pode beneficiar da prestação por si (co)financiada. E, à semelhança do que sucedeu no Acórdão n.º 344/2019, também aqui se imporia concluir não ter o legislador delimitado a base subjetiva de incidência da contribuição prevista no artigo 6.º-A do EA «em função dos custos e benefícios provocados e aproveitados pelo sujeito passivo, criando antes uma situação de discriminação lesiva do princípio da igualdade tributária, consagrado no artigo 13.º da CRP».

13. Porém, a conclusão a retirar da análise desenvolvida supra nos n.ºs 10 e 11 é a de que a tal contribuição tem a natureza de um imposto.

Além disso, e conforme salientado na parte final do n.º 7, o acréscimo da contribuição paga pela ora recorrida em consequência da aplicação da norma objeto do presente recurso, ancorada no artigo 261.º, n.º 2, da LOE 2015, corresponde a um agravamento da contribuição devida em razão de «factos jurídicos plenamente produzidos no passado» e implicou o cálculo, a liquidação e a cobrança de uma contribuição de «valor concretamente superior àquele que resultaria de um cálculo baseado nas regras previstas no art.º 6.º-A do EA em vigor até 31/12/2014». Por outras palavras, a norma desaplicada pela decisão recorrida determinou um aumento da taxa de tributação com referência a factos tributários que já tinham produzido todos os seus efeitos, nomeadamente, a liquidação e o pagamento da contribuição devida nos termos do citado preceito do EA com referência aos meses de março a dezembro de 2014, e a consequente liquidação adicional de valores daquela contribuição com referência aos mesmos meses, num total de € 5 216,27.

Este Tribunal tem afirmado reiteradamente que no domínio fiscal rege, desde a revisão constitucional de 1997, a norma do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição: ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroativa. Consequentemente, o legislador não pode criar impostos com tal natureza ou introduzir nos impostos existentes modificações que, com efeitos retroativos, os agravem. Como a jurisprudência constitucional tem afirmado, está em causa a proibição de estatuir consequências jurídicas novas que constituam ex novo ou agravem situações fiscais já definidas, nomeadamente o quantum devido a título de certo imposto e previamente definido em razão da verificação de todos os factos relevantes à luz do direito aplicável antes da estatuição das consequências jurídicas novas (sobre a importância da delimitação do âmbito de proteção da proibição em causa, cfr. o Acórdão n.º 353/2005: não aplicação, em princípio, às matérias do procedimento tributário). Como se refere no Acórdão n.º 575/2014:

«O Estado de direito é um estado de segurança jurídica. E a segurança exige que os cidadãos saibam com o que podem contar, sobretudo nas suas relações com os poderes públicos. Saber com o que se pode contar em relação aos atos da função legislativa do Estado é coisa incerta ou vaga, precisamente porque o que é conatural a essa função é a possibilidade, que detém o legislador, de rever ou alterar, de acordo com as diferentes exigências históricas, opções outrora tomadas. Contudo, a possibilidade de alteração dessas opções, se é irrestrita (uma vez cumpridas as demais normas constitucionais que sejam aplicáveis) quando as novas soluções legislativas são pensadas para valer apenas para o futuro, não pode deixar de ter limites sempre que o legislador decide que os efeitos das suas escolhas hão de ter, por alguma forma, certa repercussão sobre o passado.

A Constituição não proíbe, em geral, que as novas escolhas legislativas – tomadas pelo legislador ordinário no quadro da sua estrutural habilitação para rever opções antes tomadas por outros legisladores históricos – façam repercutir os seus efeitos sobre o passado. Mas, para além disso, não proíbe nem pode proibir genericamente que o legislador recorra a uma “técnica” de modelação da repercussão dos efeitos das suas escolhas em face da variabilidade dos graus de intensidade de que ela pode revestir. Na verdade, a repercussão sobre o passado das novas escolhas legislativas pode assumir uma intensidade forte ou máxima, sempre que a lei nova faça repercutir os seus efeitos sobre factos pretéritos, praticados ao abrigo de lei anterior, redefinindo assim a sua disciplina jurídica. Mas pode também assumir uma intensidade fraca, mínima ou de grau intermédio, sempre que a lei nova, pretendendo embora valer sobre o futuro, redefina a disciplina de relações jurídicas constituídas ao abrigo de um (diverso) Direito anterior. Neste último caso, designa-se este especial grau de repercussão dos efeitos das novas decisões legislativas como sendo de «retroatividade fraca, imprópria ou inautêntica», ou ainda, mais simplesmente, de «retrospetividade». Como quer que seja, e não sendo o recurso por parte do legislador a qualquer uma destas formas de retroação da eficácia dos seus atos genericamente proibida pela Constituição, a convocação legislativa de qualquer uma destas técnicas não deixa de colocar problemas constitucionais, face justamente ao imperativo de segurança jurídica que decorre do princípio do Estado de direito.

É, com efeito, evidente que a repercussão sobre o passado das novas escolhas legislativas, qualquer que seja a forma ou o grau de que se revista, diminui ou fragiliza a faculdade, que os cidadãos de um Estado de direito devem ter, de poder saber com o que contam, nas relações que estabelecem com os órgãos de poder estadual. Precisamente por isso, a Constituição proibiu expressamente o recurso, por parte do legislador, à retroatividade forte, sempre que a medida legislativa que a ela recorre implicar intervenções gravosas na liberdade e (ou) no património das pessoas, assim sucedendo quando estejam em causa restrições a direitos, liberdades e garantias (artigo 18.º, n.º 3), a definição de comportamentos criminalmente puníveis (artigo 29.º, n.º 1), ou a criação de impostos ou definição dos seus elementos essenciais (artigo 103.º, n.º 3). A razão pela qual a Constituição exclui a possibilidade de existência de leis retroativas nesses casos reside precisamente na intensidade da condição de insegurança pessoal que do contrário resultaria no quadro de um Estado de direito democrático como é aquele que o artigo 2.º institui.»

Na verdade, o Tribunal Constitucional tem vindo a seguir o entendimento de que a proibição da retroatividade, no domínio da lei fiscal, se dirige apenas à retroatividade autêntica, abrangendo apenas os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga, excluindo do seu âmbito aplicativo as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, ou seja, aquelas situações em que a lei é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede quando as normas fiscais que produziram um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga e continuam a formar-se, ainda no decurso do mesmo ano fiscal, na vigência da nova lei (assim, por exemplo, os Acórdãos n.ºs 617/2012 e 85/2013, que, por sua vez, remetem para os Acórdãos n.ºs 128/2009, 85/2010 e 399/2010).

Mas, ocorrendo retroatividade autêntica, é aplicável a cláusula proibitiva do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição:

«Esta norma constitucional dispõe que «Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei».

Sendo o poder de lançar impostos inerente à noção de Estado, como manifestação da sua soberania, perante um longo passado de abusos e arbitrariedades, a introdução do princípio da legalidade nesta matéria veio conferir-lhe um estatuto de cidadania no mundo do Direito.

Assim, para que o Estado possa cobrar um imposto ele terá que ser previamente aprovado pelos representantes do povo e terá que estar perfeitamente determinado em lei geral e abstrata, só assim se evitando que esse poder possa ser exercido de forma abusiva e arbitrária, indigna de um verdadeiro Estado de direito.

Por outro lado, o mesmo princípio da legalidade não poderá deixar de impedir que a lei tributária disponha para o passado, com efeitos retroativos, prevendo a tributação de atos praticados quando ela ainda não existia, sob pena de se permitir que o Estado imponha determinadas consequências a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que os seus atores tivessem podido adequar a sua atuação de acordo com as novas regras.

Esta exigência revela as preocupações do princípio da proteção da confiança dos cidadãos, também ele princípio estruturante do Estado de direito democrático, refletidas na vertente do princípio da legalidade, segundo o qual, a lei, numa atitude de lealdade com os seus destinatários, só deve reger para o futuro, só assim se garantindo uma relação íntegra e leal entre o cidadão e o Estado.

É neste sentido que deve ser entendida a opção do legislador constituinte de, na revisão constitucional de 1997, consagrar no artigo 103.º, n.º 3, a regra da proibição da retroatividade da lei fiscal desfavorável. Com esta alteração constitucional não se visou explicitar uma simples refração do princípio geral da proteção da confiança dos cidadãos, inerente a toda a atividade do Estado de direito democrático, mas sim expressar uma regra absoluta de definição do âmbito de validade temporal das leis criadoras ou agravadoras de impostos, prevenindo, assim, a existência de um perigo abstrato de grave violação daquela confiança» (v. o Acórdão n.º 617/2012, n.º 2; confirmando ser esta a «linha de rumo seguida pelo Tribunal Constitucional na definição do sentido e alcance da cláusula proibitiva de impostos de natureza retroativa» - operação “objetiva”, ou como que “automática” – e acompanhando-a, «na sua linha geral», v. Cardoso da Costa, “O princípio constitucional da retroatividade dos impostos e a jurisprudência constitucional” cit., pp. 149 e 161, respetivamente).

Ora, no caso vertente, não cabe dúvida de que a norma objeto do presente recurso estabelece um agravamento da taxa aplicável a factos tributários que já tinham produzido todos os seus efeitos antes do seu início de vigência, obrigando a uma liquidação e a um pagamento adicionais. Trata-se, por conseguinte, e inequivocamente, de norma fiscal retroativa em sentido próprio, incompatível com a proibição estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.

III. Decisão

Pelo exposto, decide-se:

a) Julgar inconstitucional, por violação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, a norma do n.º 2 do artigo 261.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, segundo a qual o disposto no artigo 81.º da mesma Lei, no segmento em que altera a redação do artigo 6.º-A do Estatuto da Aposentação, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 498/72, de 9 de dezembro, produz efeitos a partir de 7 de março de 2014 – dia da entrada em vigor da Lei n.º 11/2014, de 6 de março –, determinando assim um aumento de 0,95 pontos percentuais da taxa contributiva referente aos meses de março a dezembro de 2014 a cargo das entidades empregadoras titulares de estabelecimentos de ensino particular ou cooperativo não superior, relativas aos seus educadores e docentes ainda inscritos na CGA, I.P.; e, em consequência,

b) Negar provimento ao recurso.

Sem custas.

Lisboa, 29 de abril de 2020 - Pedro Machete - Fernando Vaz Ventura - Mariana Canotilho – Manuel da Costa Andrade

[ Com declaração da Senhora Conselheira Mariana Canotilho]

DECLARAÇÃO DE VOTO

Votei o sentido da decisão, com o qual concordo. Divirjo, porém, em pontos essenciais, da fundamentação, por razões que passo, sinteticamente, a explicar.

Antes de mais, discordo da qualificação da contribuição da entidade empregadora para a CGA (ou seja, em termos latos, para o sistema de segurança social, globalmente considerado, já que a contribuição em causa, no caso concreto, configura uma parcela da contribuição total da entidade empregadora, que se divide por dois subsistemas) como um imposto. Este Tribunal reafirmou recentemente, no seu Acórdão n.º 344/19, que “a qualificação de um tributo como imposto, por contraposição ao conceito constitucional de taxa, reside na análise do seu pressuposto e da respetiva finalidade: «o imposto constitui uma prestação pecuniária, coativa e unilateral, exigida com o propósito de angariação de receitas que se destinam à satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, e que, por isso, tem apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais»”. Parece-me, por isso, desadequada a caraterização da contribuição entidade empregadora nestes termos, uma vez que não vejo como possa afirmar-se que aquelas não retirem – ou, pelo menos, que não possam retirar - quaisquer contrapartidas específicas decorrentes da existência de um sistema de segurança social.

De facto, a existência de um sistema de segurança social, desenhado nos termos constitucionalmente exigidos, comporta inequívocas vantagens não apenas para os trabalhadores, enquanto beneficiários diretos das prestações sociais, mas também para as respetivas entidades empregadoras. Vantagens estas que não se confundem, em nenhuma circunstância, com uma qualquer contrapartida genérica de bom funcionamento dos serviços públicos ou das instituições do Estado, mas que constituem ganhos particulares, intrinsecamente relacionados com o papel que aquelas entidades desempenham, enquanto agentes económicos.

Em primeiro lugar, e em termos gerais, o sistema de segurança social tem, através das prestações que atribui aos trabalhadores (e que, por isso, têm uma ligação indesmentível à existência de um vínculo entre uma pessoa e uma entidade empregadora) – designadamente, os subsídios de desemprego, doença e maternidade ou paternidade -, importantes consequências macroeconómicas. Essas consequências são particularmente visíveis em períodos de crise, durante os quais as prestações de segurança social contribuem, de forma automática, para a estabilização da economia – o que é particularmente importante para as associações e empresas que atuam no mercado. Por outro lado, a existência de um sistema de segurança social permite uma repartição de alguns dos riscos inerentes à relação de emprego de uma forma que desonera a entidade empregadora de obrigações que, em países não dotados de tal solução, ou correm por conta dos empregadores, ou deixam os trabalhadores totalmente desprotegidos, sem qualquer tipo de apoio em caso de incapacidade temporária ou definitiva para o trabalho, solução também problemática a vários níveis (veja-se, neste sentido, o recente trabalho de Joseph Stiglitz, Rewriting the Rules of the European Economy, W. W. Norton & Company, 1.ª Edição, 2020, pp. 240 e segs).

Além disso, e em termos particulares, no quadro do ordenamento jurídico nacional, as entidades empregadoras podem beneficiar de medidas específicas de segurança social, ou seja, prestações que lhes são diretamente atribuídas, especialmente em situações de crise. Vejam-se, por exemplo, as medidas recentemente adotadas pelo Decreto-Lei n.º 10-G/2020, de 26 de março, que define como direitos do empregador (artigo 4.º): i) apoio extraordinário à manutenção de contrato de trabalho, com ou sem formação, em caso de redução temporária do período normal de trabalho ou da suspensão do contrato de trabalho, nos termos dos artigos 298.º e seguintes do Código do Trabalho (lay-off); ii) plano extraordinário de formação; iii) incentivo financeiro extraordinário para apoio à normalização da atividade da empresa; iv) isenção temporária do pagamento de contribuições para a Segurança Social, a cargo da entidade empregadora. Estas medidas, que consistem, antes de mais, em apoios financeiros atribuídos às entidades empregadoras, pressupõem, desde logo, a existência de um sistema de segurança social, lato sensu, e, em segundo lugar, a qualidade de elemento integrante do sistema, enquanto contribuinte.

Não tenho por decisivos, na qualificação, os pormenores atinentes ao caso concreto, no qual, por se tratar de aplicação de um regime misto de proteção social, existe uma “dualidade de tributação” dos empregadores e trabalhadores abrangidos; como bem se afirma no presente Acórdão, esta circunstância deve-se à implementação de um programa de convergência dos diferentes sistemas de segurança social, em especial o da função pública e o da segurança social geral, obedecendo ao projeto constitucional, plasmado no artigo 63.º, n.º 2, da CRP. Ambas as contribuições (para a CGA e para a segurança social) da entidade empregadora constituem, pois, dimensões do mesmo fenómeno tributário, devendo, pois, a obrigação contributiva ser globalmente avaliada, do ponto de vista constitucional, independentemente das eventualidades especificamente cobertas por cada entidade.

Nestes termos, e no quadro do atual desenho legislativo do sistema de segurança social – incluindo os diferentes regimes concomitantemente vigentes -, é meu entender que a categoria que melhor enquadra as contribuições da entidade empregadora é, ainda, a das contribuições financeiras a favor das entidades públicas, ou tributos parafiscais, tendo em atenção quer a consignação da receita com elas obtida, quer a existência do elemento sinalagmático que acima se assinalou, que creio permitir afirmar que as entidades empregadoras pertencem ao universo dos sujeitos que aproveita, em comum, do largo conjunto de prestações presumidas asseguradas pela segurança social.

Por esta razão, tenderia a acompanhar o percurso argumentativo e de fundamentação adotado pelo tribunal a quo, julgando inconstitucional a norma impugnada, por violação dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança, ínsitos no art.º 2.º da CRP, em virtude da sua aplicação retroativa.

Mariana Canotilho