1036/2018 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO N.º 183/2020

Processo n.º 1036/2018

3ª Secção

Relator: Conselheiro Gonçalo de Almeida Ribeiro

Acordam na 3ª secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos de Tribunal arbitral constituído no âmbito do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é recorrente A., S.A. e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, referida adiante pela sigla «LTC»), da decisão daquele Tribunal, de 5 de novembro de 2018.

2. A sociedade aqui recorrente apresentou pedido de pronúncia arbitral, visando a declaração de ilegalidade do ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) relativo ao exercício de 2012, na parte em que estabeleceu um adicional ao imposto, na sequência de pretérita pronúncia arbitral. Com efeito, no Processo n.º 191/2016-T foi julgado parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral incidente sobre a liquidação de IRC reportada ao ano de 2012, anulando-a na parte em que desconsiderou o crédito relativo ao regime fiscal de apoio ao investimento, em determinado montante. A impugnação incidiu, pois, sobre segmento autónomo de tal ato, pelo qual se opera o mencionado adicional ao imposto, que se traduz numa liquidação adicional.

3. Através da decisão ora recorrida, datada de 5 de novembro de 2018, o Tribunal a quo decidiu julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral, anulando a liquidação de IRC reportada ao ano de 2012, na parte impugnada, bem como os juros compensatórios já liquidados em determinado montante. Mais decidiu anular o despacho de 8 de agosto de 2017, o qual havia indeferido a reclamação graciosa apresentada contra tal ato de liquidação. Porém, negou o direito a juros indemnizatórios, bem como o reembolso do imposto liquidado.

Com interesse para o presente recurso, pode ler-se em tal decisão:

«10. Como se deixou entrever, para a apreciação da questão da caducidade do direito à liquidação, é decisivo determinar se a nova liquidação corresponde apenas a uma liquidação corretiva resultante da execução do julgado ou se se traduz numa liquidação inovatória suscetível de representar um adicional ao imposto liquidado que não se correlacione com o procedimento executivo.

Como tem sido sublinhado pela jurisprudência tributária em relação à norma do artigo 124.º, n.º 1, do CPPT – tal como pela jurisprudência administrativa no domínio da disposição paralela do artigo 57.º da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos, que precedeu a reforma de contencioso administrativo de 2002 -, a referência legal ao prudente critério do julgador, para efeito da apreciação prioritária dos vícios cuja procedência determine mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos, tem de ser considerada em função do caso concreto, podendo existir razões de ordem lógica que imponham o conhecimento prevalecente de um vício de forma, mormente quando a fundamentação é de tal modo exígua que não permite compreender a motivação do ato nem entrar na apreciação dos aspetos substantivos da causa (cfr. acórdãos do STA de 22 de março de 2006, Processo n.º 0916/04, do TCA Sul de 19 de abril de 2007, Processo n.º 05394/01, e de 1 de fevereiro de 2001, Processo n.º 10007/00, e do TCA Norte de 31 de janeiro de 2008, Processo n.º 00195/02)

Esse mesmo princípio surge reforçado por via do novo critério legal definido no artigo 95.º, n.º 3, do CPTA, que, impondo ao tribunal o dever de pronunciar-se, nos processos impugnatórios, sobre todas as causas de invalidade que tenham sido invocadas contra o ato impugnado, admite que o juiz se encontre dispensado de analisar algum ou alguns dos vícios invocados quando não possa dispor dos elementos indispensáveis para emitir um juízo de procedência ou improcedência.

É essa a situação do caso.

Não sendo possível determinar, por insuficiência de fundamentação, a natureza do ato de liquidação, especialmente quanto a saber de se trata de uma liquidação corretiva ou inovatória, impõe-se conhecer prioritariamente o apontado vício de forma e julgar prejudicado o conhecimento do vício de caducidade do direito à liquidação e das questões de constitucionalidade que se encontram associadas.

Havendo lugar à eventual renovação do ato mediante a indicação dos fundamentos da decisão, que se encontrará sujeito, nos termos gerais, à audição do interessado, fica também prejudicado o vício de violação do direito de audição que vem alegado quanto ao ato agora impugnado.

Conhecimento prejudicado

11. Face à solução a que chega quanto à matéria de fundo, fica prejudicado o conhecimento da questão de constitucionalidade que vem suscitada nas alegações da Requerente.

Juros indemnizatórios

12. A Requerente deduz ainda um pedido de juros indemnizatórios nos termos do disposto no artigo 43.º, n.º 1, da LGT e de reembolso do imposto pago.

O direito a juros indemnizatórios previsto nesse preceito, em resultado da anulação judicial de um ato de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse ato está afetado por erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Tributária.

No caso, a anulação de um ato de liquidação baseou-se em falta de fundamentação, nada obstando que a Administração, em execução de sentença, possa praticar um ato com o mesmo conteúdo, devidamente fundamentado, desde que respeite os princípios e as normas legais aplicáveis. Nestes termos, a anulação com o apontado fundamento não implica a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do ato de liquidação, pelo que não existe o direito de juros indemnizatórios a favor do contribuinte (cfr., neste sentido, em situação paralela, o acórdão do STA de 12 de fevereiro de 205, Processo n.º 01610/13).

Por identidade de razão não há lugar ao reembolso do imposto liquidado.»

4. Foi então interposto o presente recurso de constitucionalidade, através de requerimento onde se pode ler o seguinte:

«A., S.A. (anteriormente denominada B. S.A.), pessoa coletiva n.º …, com sede em …., Setúbal matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Setúbal sob o mesmo número (A. ou recorrente),

notificada, tendo em conta a dilação legal de 3 dias, em 9 de novembro de 2018 da decisão arbitral proferida no processo acima e à margem melhor identificado (e que não admite recurso ordinário - cfr. artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro),

vem interpor recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo do disposto no artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa, no artigo 124.º, n.º 4, alínea h), da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, no artigo 25.º, n.ºs 1 e 4, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, e da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º, da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, na redação atual (Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional),

o que faz nos termos e pelos fundamentos seguintes:

§1. º

Da tempestividade do presente recurso

1.º

A recorrente foi notificada da decisão arbitral, por comunicação eletrónica datada de 6 de novembro de 2018 (cfr. p 1085 do processo arbitral que aqui se junta em reprodução digital em cumprimento do disposto no artigo 25.º, n.º 4, do Decreto-Lei n.º 10/20 11, e, bem assim, certificação pelo Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD - da data da notificação da decisão arbitral, e cópia da mesma - Docs. n.ºs 1 e 2).

2º

Atendendo à dilação de 3 dias prevista nos artigos 248.º e 249.º do Código de Processo Civil (ver ainda o acórdão do STA de 04.06.2014, proferido no processo n.º 01763/13), a recorrente tem-se por legalmente notificada em 9 de novembro de 2018.

3º

O prazo de 10 dias para interposição de recurso para o Tribunal Constitucional (cfr. artigo 75.º, n.º 1, da Lei n.º 28/82) só começou, pois, a correr, em 10 de novembro de 2018, e só terminará em 19 de novembro de 2018.

4º

Pelo que o presente recurso é tempestivo.

§2.º

Da peça processual em que a recorrente suscitou a questão da inconstitucionalidade

5º

A questão de inconstitucionalidade aqui em causa surge com a recusa pelo acórdão arbitral recorrido de reconhecimento de direito ao reembolso de imposto pago, titulado por liquidação por si anulada por vício de ausência/insuficiência de fundamentação.

6º

Na aplicação que, por alegada identidade de razão, faz da lei (artigo 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária - LGT) que regula a atribuição de juros indemnizatórios, entende o Tribunal recorrido que também o reembolso do imposto cuja liquidação é anulada não é devido quando o vício de que padece a liquidação de imposto seja o da falta ou insuficiência de fundamentação,

7º

porquanto nesse caso não se encontraria preenchido o critério da existência de erro imputável aos Serviços, e este critério normativo, assim interpretado, seria também de aplicar (por identidade de razão) à questão do reembolso da liquidação de imposto anulada.

8.º

A questão do reembolso não foi discutida pelas partes no decurso do processo nos termos colocados pela decisão arbitral supra sumariados (o reembolso sempre foi equacionado como consequência natural da anulação do imposto/seu ato de liquidação), donde que só após a decisão arbitral é razoavelmente exigível o suscitar da discussão de inconstitucionalidade infra referenciada.

§3.º

Da norma cuja constitucionalidade se pretende seja apreciada e das normas ou princípios constitucionais violados

Inconstitucionalidade da norma constante do n.º 1 do artigo 43 da LGT, quando interpretada no sentido de que não é devido reembolso quando o vício da liquidação do imposto assenta na invalidade da mesma por falta ou insuficiência da fundamentação,

por violação do direito à tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da Constituição), dos princípios da responsabilidade das entidades públicas (artigo 22.º da Constituição), e do direito à fundamentação expressa e acessível dos atos administrativos (artigo 268.º, n.º 3, da Constituição) que fica reduzido a uma fórmula vazia se, eliminado o título do imposto (ato de liquidação) por falta de fundamentação, se nega o reembolso do mesmo.

Termos em que se requer a V. Exas. a admissão do presente recurso, com a consequente notificação em momento oportuno para apresentação de alegações.»

5. Foi então proferida, neste Tribunal, a Decisão Sumária n.º 292/2019, onde se decidiu não tomar conhecimento do objeto do recurso. Tal decisão assentou na seguinte fundamentação:

«2. Este Tribunal Constitucional tem entendido, de modo reiterado e uniforme, que constituem requisitos cumulativos do recurso previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, a existência de um objeto normativo – norma ou interpretação normativa – como alvo da apreciação; o esgotamento dos recursos ordinários (artigo 70.º, n.º 2, da LTC); a aplicação da norma como ratio decidendi da decisão recorrida; a suscitação prévia da questão de constitucionalidade normativa, de modo processualmente adequado e tempestivo [artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa e artigo 72.º, n.º 2, da LTC].

Deste modo, cabe aquilatar se, in casu, tais requisitos se verificam.

3. Da análise da admissibilidade do presente recurso à luz dos enunciados pressupostos de que depende o seu conhecimento, e independentemente de se averiguar se estamos perante uma daquelas situações excecionais, tal como invoca a recorrente, em que a mesma estaria dispensada do cumprimento do ónus da suscitação prévia e adequada da questão de constitucionalidade por ter sido adotada uma interpretação do artigo 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (adiante LGT) de todo imprevisível, constata-se que, no requerimento de interposição do recurso, não vem enunciado um critério normativo que se afigure como objeto idóneo do recurso de constitucionalidade.

Como é sabido, o Tribunal Constitucional, no âmbito dos seus poderes cognitivos de fiscalização concreta, apenas se encontra habilitado a julgar questões de constitucionalidade relativas a normas ou interpretações normativas estando-lhe vedada a apreciação de decisões, nomeadamente jurisdicionais, não compreendendo o nosso ordenamento jurídico a figura do recurso constitucional de amparo ou queixa constitucional, pelo que a admissibilidade do recurso de constitucionalidade depende da enunciação de uma verdadeira questão normativa.

Deste modo, sob pena de inidoneidade, impende sobre o recorrente o ónus de delimitar como objeto material do recurso de constitucionalidade o critério normativo que presidiu ao juízo decisório do caso concreto, ou seja, uma regra abstratamente enunciada e vocacionada para uma aplicação potencialmente genérica, reportando-a, de forma certeira, a uma concreta disposição ou conjugação de disposições legais, em cuja literalidade encontre um mínimo de conexão, autonomizando-a claramente da pura atividade subsuntiva, intrinsecamente relacionada com as particularidades específicas do caso concreto.

De facto, a idoneidade do objeto do recurso de constitucionalidade depende da enunciação de uma norma com as características de generalidade e abstração. Porém, não raras vezes, sob uma artificiosa construção de norma com tais características o recorrente tenciona, na verdade, sindicar o puro ato de julgamento, enquanto ponderação casuística da singularidade própria e irrepetível do caso concreto. Perante tais circunstâncias, como refere Cardoso da Costa, o Tribunal deve operar «a destrinça entre as alegadas situações de inconstitucionalidade “normativa” (suscetível de apreciação pelo Tribunal) e de mera inconstitucionalidade “judicial” (ou da “decisão”)», partindo, ou começando por partir, «de outra perspetiva, qual a de saber se o que se questiona é um juízo que o juiz há de retirar de uma norma (isto é, de um critério heterónomo de decisão) de que apenas é o mediador (…) ou se é um juízo que aquele há de emitir segundo o seu próprio critério (para o qual o legislador devolve – na grande massa das situações até porque não pode ser de outro modo – e no qual confia)» (Justiça Constitucional e Jurisdição Comum (cooperação ou antagonismo?) in Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor José Joaquim Gomes Canotilho, Vol. II, nota 12, p. 209).

In casu, é manifesta a pretensão da recorrente de controverter a atividade interpretativa e subsuntiva do caso ao direito levada a cabo pelo tribunal a quo. Com efeito, é a correção do juízo hermenêutico efetuado no caso concreto, com o qual a recorrente não se conforma, que se delimita como objeto do recurso. Rigorosamente, a expectativa da recorrente com a interposição do presente recurso é a de que este Tribunal reexamine o preenchimento do conceito de erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Tributária, perfilhado pela decisão recorrida por referência ao artigo 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), averiguando se nele se inclui o vício de falta de fundamentação do ato de liquidação que gerou a respetiva anulação e, consequentemente, se há lugar ao reembolso do imposto liquidado, deste modo, empreendendo uma tarefa de revisão da própria decisão e já não de apreciação de normas ou interpretações normativas que tenham sido aplicadas como razão de decidir.

Todavia, a sindicância do acerto do juízo interpretativo do direito infraconstitucional – o artigo 43.º, n.º 1 da LGT –, constituindo um apelo à ponderação subsuntiva própria do mérito da decisão recorrida, é matéria absolutamente estranha ao âmbito de competências do Tribunal Constitucional, sendo exclusivamente reservada aos tribunais comuns, determinando, por isso, a inidoneidade do objeto do presente recurso de fiscalização da constitucionalidade.

A este propósito, pode ler-se, no Acórdão n.º 633/08, o seguinte:

«(…) cumpre acentuar que, sendo o objeto do recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade constituído por normas jurídicas, que violem preceitos ou princípios constitucionais, não pode sindicar-se, no recurso de constitucionalidade, a decisão judicial em si própria, mesmo quando esta faça aplicação direta de preceitos ou princípios constitucionais, quer no que importa à correção, no plano do direito infraconstitucional, da interpretação normativa a que a mesma chegou, quer no que tange à forma como o critério normativo previamente determinado foi aplicado às circunstâncias específicas do caso concreto (correção do juízo subsuntivo).

Deste modo, é sempre forçoso que, no âmbito dos recursos interpostos para o Tribunal Constitucional, se questione a (in)constitucionalidade de normas, não sendo, assim, admissíveis os recursos que, ao jeito da Verfassungsbeschwerde alemã ou do recurso de amparo espanhol, sindiquem, sub species constitutionis, a concreta aplicação do direito efetuada pelos demais tribunais, em termos de se assacar ao ato judicial de “aplicação” a violação (direta) dos parâmetros jurídico-constitucionais. Ou seja, não cabe a este Tribunal apurar e sindicar a bondade e o mérito do julgamento efetuado in concreto pelo tribunal a quo. A intervenção do Tribunal Constitucional não incide sobre a correção jurídica do concreto julgamento, mas apenas sobre a conformidade constitucional das normas aplicadas pela decisão recorrida (…)».

Nestes termos, sendo manifesta a inidoneidade do objeto do presente recurso de constitucionalidade, e atenta a necessidade de verificação cumulativa dos pressupostos do recurso de constitucionalidade, conclui-se, desde já, pela inadmissibilidade do recurso interposto.»

6. Inconformada, a recorrente reclamou para a conferência, nos termos do artigo 78.º-A, n.º 3, da LTC, originando a prolação do Acórdão n.º 467/2019, o qual deferiu a reclamação, circunscrevendo o objeto do recurso à norma «constante do n.º 1 do artigo 43 da LGT, quando interpretada no sentido de que não é devido reembolso quando o vício da liquidação do imposto assenta na invalidade da mesma por falta ou insuficiência da fundamentação.»

Tal aresto tem a seguinte fundamentação:

«5. Na reclamação apresentada, o Reclamante logrou (agora) explicitar a dimensão normativa que delimitara no requerimento de recurso (cfr. pontos 5 a 12). Na verdade, transcrevendo o segmento da decisão recorrida, a que se reporta a questão de constitucionalidade (ponto 13 da reclamação), aceita-se que a questão de constitucionalidade suscitada se mostra revestida do imprescindível caracter geral e abstrato (fls. 137v):

“No caso, a anulação de um ato de liquidação baseou-se em falta de fundamentação, nada obstando que a Administração, em execução de sentença, possa praticar um ato com o mesmo conteúdo, devidamente fundamentado, desde que respeite os princípios e normas legais aplicáveis. Nestes termos, a anulação com o apontado fundamento não implica a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do ato de liquidação, pelo que não existe o direito a juros indemnizatórios, a favor do contribuinte (…)”.

Termos em que, há que atender à reclamação apresentada, admitindo-se o recurso (artigo 77.º, número 4 da LTC), circunscrito à questão de constitucionalidade suscitada pelo Recorrente (isto é, a inconstitucionalidade da norma constante do n.º 1 do artigo 43 da LGT, quando interpretada no sentido de que não é devido reembolso quando o vício da liquidação do imposto assenta na invalidade da mesma por falta ou insuficiência da fundamentação).»

7. Determinada a produção de alegações, a recorrida veio suscitar preliminarmente a questão da admissibilidade do recurso com fundamento na inobservância, pela recorrente, do ónus de suscitação prévia, perante o tribunal recorrido, da constitucionalidade da norma que constitui objeto do recurso, segundo o disposto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC.

Fê-lo nos seguintes termos:

«I - Da inadmissibilidade do recurso interposto

5. Tal como sustentou a Recorrida na resposta à reclamação para a Conferência, o recurso de constitucionalidade é um instrumento de fiscalização de constitucionalidade de normas jurídicas, ainda que interpretadas num determinado sentido, impendendo sobre a Recorrente o ónus da suscitação prévia, de forma adequada, perante o tribunal a quo, de uma questão de inconstitucionalidade de uma norma ou critério normativo.

6. Como cristalinamente explicita a decisão sumária, a parte que pretende colocar em causa a constitucionalidade de uma norma ou de determinada interpretação normativa tem o ónus de expressamente enunciar o critério normativo que presidiu ao juízo decisório do caso concreto, delimitando qual a norma ou qual a sua interpretação que considera desconforme com a Constituição.

7. Mas para além do ónus de enunciar o critério normativo que presidiu ao juízo decisório do caso concreto, impende sobre a Recorrente, o ónus da suscitação prévia da questão de constitucionalidade normativa, de modo processualmente adequado, nos termos do artigo 72.º, n.º 2, da LTC.

8. Neste sentido, explicita a decisão sumária:

«Este Tribunal Constitucional tem entendido, de modo reiterado e uniforme, que constituem requisitos cumulativos do recurso previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, a existência de um objeto normativo - norma ou interpretação normativa - como alvo da apreciação; o esgotamento dos recursos ordinários (artigo 70. º, n.º 2, da LTC); a aplicação da norma como ratio decidendi da decisão recorrida; a suscitação prévia da questão de constitucionalidade normativa, de modo processualmente adequado e tempestivo [artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa e artigo 72.º, n.º2, da LTC].

Deste modo, cabe aquilatar se, in casu, tais requisitos se verificam.

Da análise da admissibilidade do presente recurso à luz dos enunciados pressupostos de que depende o seu conhecimento, e independentemente de se averiguar se estamos perante uma daquelas situações excecionais, tal como invoca a recorrente, em que a mesma estaria dispensada do cumprimento do ónus da suscitação prévia e adequada da questão de constitucionalidade por ter sido adotada uma interpretação do artigo 43. º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (adiante LGT) de todo imprevisível, constata-se que, no requerimento de interposição do recurso, não vem enunciado um critério normativo que se afigure como objeto idóneo do recurso de constitucionalidade.» (negrito nosso).

9. Assim, a decisão sumária não se pronunciou sobre o cumprimento pela Recorrente do ónus da suscitação prévia da questão de constitucionalidade normativa, porquanto entendeu que o outro requisito, cumulativo, de enunciação do critério normativo, não se verificava.

10. Ora, o douto Acórdão n.º 467/2019 também não se pronunciou sobre o cumprimento do ónus da suscitação prévia da questão de constitucionalidade normativa, decidindo pela admissão do recurso sem que tivesse apreciado a argumentação invocada pela Recorrente no sentido de que estaria dispensada do cumprimento de tal ónus.

11. A Recorrente sustenta no requerimento de interposição do recurso que «A questão do reembolso não foi discutida pelas partes no decurso do processo nos termos colocados pela decisão arbitral supra sumariados (o reembolso sempre foi equacionado como consequência natural da anulação do imposto/seu ato de liquidação), donde que só após a decisão arbitral é razoavelmente exigível o suscitar da discussão de inconstitucionalidade infra referenciada.».

12. Ora, é precisamente o facto de o reembolso ter sido «equacionado como consequência natural da anulação do imposto/seu ato de liquidação» que resulta na falta cumprimento do ónus de suscitação prévia da questão de constitucionalidade.

13. A ora Recorrente intentou a ação arbitral, que correu termos sob o processo n.º 150/2018-T CAAD, com o intuito de submeter à apreciação do Tribunal arbitral uma liquidação meramente corretiva, a qual foi efetuada pela AT ao abrigo do disposto nos artigos 24.º do RJAT e 100.º da LGT, com vista a concretizar a decisão proferida no âmbito do processo n.º 191/2016-T:

14. Em bono da sua pretensão, a ora Recorrente invocou os vícios formais de (i) ausência de fundamentação, (ii) preterição do direito de audição prévia e (iii) caducidade do direito à liquidação,

15. E a Recorrida defendeu-se por exceção, sustentando a incompetência material do tribunal arbitral por se tratar da apreciação duma questão respeitante à execução de julgados, e por impugnação, demostrando que tais vícios formais não se verificavam.

16. Desta forma, era perfeitamente previsível que o Tribunal considerasse, como considerou, que a AT, no âmbito do cumprimento do seu dever de executar a decisão arbitral, anulasse a liquidação e emitisse outra liquidação expurgada dos vícios formais de que a primeira padecia.

17. Pelo que, deveria a Recorrente ter suscitado a questão da inconstitucionalidade junto do Tribunal recorrido perante a hipótese, provável, do pedido de reconhecimento do direito ao reembolso não proceder.

18. Não ocorrendo, in casu, nenhuma situação excecional que dispensasse a Recorrente do cumprimento do ónus da suscitação prévia.

19. Quanto ao ónus de suscitação prévia da questão de constitucionalidade, pronunciou-se esse Venerando Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 275/2013, Processo n.º 35/2012, nos seguintes termos:

«O Tribunal Constitucional tem, com efeito, considerado ser de afastar o ónus de prévia suscitação nos casos excecionais em que o tribunal recorrido extrai dos dispositivos legais aplicáveis interpretação insólita ou inesperada, não sendo exigível à parte, nesse contexto, prever a aplicação, pelo Tribunal recorrido, do critério normativo que este veio a usar como critério de decisão.

Não é, contudo, o caso.

É que, contrariamente ao que parecem pressupor os recorrentes, não releva, para o efeito de se julgar afastado o referido ónus legal, a novidade da posição interpretativa adotada, pelo Tribunal recorrido, sobre as matérias em equação. O que desonera a parte de suscitar perante o Tribunal recorrido dada questão de inconstitucionalidade, tendo tido, para tanto, oportunidade processual, é a imprevisibilidade do entendimento sufragado, considerando, desde logo, os termos em que se desenvolveu, na dinâmica do processo, a própria discussão em torno de dada solução legal e o estado de consolidação interpretativa que esta, no respetivo contexto doutrinal e jurisprudencial, alcançou, pouco importando, para tanto, que o Tribuna/ aplique a lei em sentido que a parte não previu mas, em face dessas variáveis, podia e devia ter previsto.». Ora, afigura-se que os recorrentes podiam e deviam ter previsto a aplicação, pelo Tribunal da Relação, de todas as normas cuja inconstitucionalidade agora pretendem ver apreciadas.

Com efeito, e no que respeita à questão de inconstitucionalidade do artigo 27. º, n.º 1, alínea c), da Lei n.º 31/86, de 29 de agosto, que expressamente prevê como fundamento de anulação da decisão arbitrai, por referência ao que dispõe a alínea a) do artigo 16.º da mesma lei, ter havido no processo violação do princípio do tratamento igualitário das partes «com influência decisiva na resolução do litígio», é evidente que a interpretação agora sindicada, que nela tem, aliás, assento literal, não assume, por expectável, qualquer traço de imprevisibilidade.

De facto, era previsível que o Tribunal recorrido, em face da própria letra da lei, viesse a considerar, como conclusivamente considerou, que «a violação do princípio da absoluta igualdade de tratamento das partes só é causa de anulação da sentença arbitral se tiver tido influência decisiva na resolução do litígio» - que é, ainda que sob diferente formulação linguística, a interpretação que os recorrentes essencialmente reputam inconstitucional e, como tai, pretendem ver declarada -, sendo, aliás, nesse pressuposto, cuja bondade constitucional em nenhum momento questionaram, que os ora recorrentes desenvolveram a sua argumentação em sede de recurso, procurando demonstrar que as imputadas violações ao referido princípio se refletiram na decisão final tomada pelo tribunal arbitral, verificação que, a seu ver, podia e devia ter sido feita pelo tribunal de primeira instância (cfr., em particular, alínea c) das alegações do recurso de apelação de fls. 506 -3.º volume).

Assim sendo, não tendo os recorrentes observado o ónus de prévia suscitação, não se verificando qualquer razão válida que os dispensasse de o fazer, não pode o Tribunal Constitucional conhecer de tal questão de inconstitucionalidade (artigos 70.º, n.º 1, alínea b), e 72. º, n.º 2, da LTC).»;

20. Jurisprudência que, pelo exposto, tem total aplicação in casu, devendo esse douto Tribunal Constitucional determinar a falta de cumprimento pela Recorrente do seu ónus de suscitação prévia.

21. De igual forma, a Recorrida entende que requisito de enunciação do critério normativo não foi cumprido pela Recorrente, como decorre do requerimento de interposição de recurso, do qual resulta indubitavelmente que o que a Recorrente pretende é que o Tribunal reexamine o preenchimento do conceito de erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Tributária efetuado pelo Tribunal arbitral à luz do artigo 43.º, n.º 1 da LGT.

22. Bem como decorre, com clareza, das alíneas g), h) e i) das conclusões da reclamação para a Conferência apresentada, onde a Recorrente se insurge, invocando o direito constitucional de «acesso ao direito e aos tribunais», contra o “estrago” e a privação de «efeito prático e útil» que lhe provocou a decisão de anulação do ato de liquidação sem o peticionado reembolso;

23. E decorre também, indubitavelmente do parágrafo 3.º das alegações de recurso onde a Recorrente se insurge contra a afirmação proferida na resposta da Recorrida à reclamação para a conferência de que não ocorreu o alegado “estrago”;

24. Sendo que, reitera-se, o processo de revisão oficiosa n.º 2232201802001500 foi instaurado oficiosamente pela AT para revisão e anulação da liquidação objeto da decisão arbitral em apreciação no presente recurso, tendo os Serviços quantificado um montante de imposto a reembolsar na sequência da revisão das liquidações do exercício de 2012 (cfr. ponto 2 e 32 do documento junto pela Recorrente).

25. Acresce que, a decisão arbitral recorrida não aplicou a norma arguida como inconstitucional como ratio decidendi no julgamento do caso, como resulta claríssimo do seguinte excerto:

«Como tem sido sublinhado pela jurisprudência tributária em relação à norma do artigo 124. º, n. º 1, do CPPT - tal como pela jurisprudência administrativa no domínio da disposição paralela do artigo 57.º da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos, que precedeu a reforma de contencioso administrativo de 2002 -, a referência legal ao prudente critério do julgador, para efeito da apreciação prioritária dos vícios cuja procedência determine mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos, tem de ser considerada em função do caso concreto, podendo existir razões de ordem lógica que imponham o conhecimento prevalecente de um vício de forma, mormente quando a fundamentação é de tal modo exígua que não permite compreender a motivação do ato nem entrar na apreciação dos aspetos substantivos da causa (cfr. acórdãos do STA de 22 de março de 2006, Processo n.º 0916/04, do TCA Sul de 19 de abril de 2007, Processo n. º 05394/01, e de 1 de fevereiro de 2001, Processo n.º 10007/00, e do TCA Norte de 31 de janeiro de 2008, Processo n.º 00195/02)

Esse mesmo princípio surge reforçado por via do novo critério legal definido no artigo 95.º, n.º 3, do CPTA, que, impondo ao tribunal o dever de pronunciar-se, nos processos impugnatórios, sobre todas as causas de invalidade que tenham sido invocadas contra o ato impugnado, admite que o juiz se encontre dispensado de analisar algum ou alguns dos vícios invocados quando não possa dispor dos elementos indispensáveis para emitir um juízo de procedência ou improcedência.

É essa a situação do caso.

Não sendo possível determinar, por insuficiência de fundamentação, a natureza do ato de liquidação, especialmente quanto a saber de se trata de uma liquidação corretiva ou inovatória, impõe-se conhecer prioritariamente o apontado vício de forma e julgar prejudicado o conhecimento do vício de caducidade do direito à liquidação e das questões de constitucionalidade que se encontram associadas.

Havendo lugar à eventual renovação do ato mediante a indicação dos fundamentos da decisão, que se encontrará sujeito, nos termos gerais, à audição do interessado, fica também prejudicado o vício de violação do direito de audição que vem alegado quanto ao ato agora impugnado.».

26. Assim, perante o exposto, não pode deixar de aqui se impugnar a decisão de admissão do recurso, porquanto falha os pressupostos processuais para que o recurso previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC possa ser admitido, não podendo, assim, o Tribunal Constitucional conhecer do presente recurso interposto pela ora Recorrente, o que desde já se requer.»

8. Tendo o primitivo titular do processo cessado funções como Juiz Conselheiro do Tribunal Constitucional, foi o mesmo distribuído ao presente relator, que determinou a notificação da recorrente para exercer o contraditório quanto ao preenchimento do requisito de admissibilidade do recurso invocado pela recorrida.

A recorrente pronunciou-se nos seguintes termos:

«A., S.A., anteriormente denominada B., S.A., (recorrente doravante), notificada para se pronunciar, querendo, exclusivamente sobre o requisito da admissibilidade do recurso atinente à suscitação prévia da inconstitucionalidade, vem dizer o seguinte:

1º

No requerimento de recurso por si apresentado, a recorrente não escondeu, antes assumiu expressamente, que só então suscitava a inconstitucionalidade do recurso, e mais expôs o porquê disso e porque julgava ser de admitir o recurso interposto nas circunstâncias do caso concreto.

2º

Os despachos de admissão do recurso, quer o proferido pelo Tribunal recorrido, quer o proferido, após reclamação da recorrente, pelo Tribunal Constitucional, foram, pois, proferidos com perfeito conhecimento de causa daquela circunstância e da justificação apresentada para a mesma.

3º

E no caso do despacho de admissão do recurso proferido pelo Tribunal Constitucional, com pleno conhecimento também do contraditório exercido pela parte contrária, a AT, no decurso no incidente de reclamação para a conferência, no qual a AT justamente utilizou como argumento em defesa da inadmissibilidade do recurso, a falta de suscitação prévia da questão da inconstitucionalidade.

4º

E, perante estas posições das partes, de si conhecidas, o Tribunal Constitucional admitiu o recurso, decidindo por conseguinte, não há outra interpretação razoável, contra a posição sustentada pela AT onde se incluía o argumento da falta de suscitação prévia da inconstitucionalidade.

5º

Pelo que é muitíssimo duvidoso o entendimento, pressuposto (ou implícito) nas alegações da AT, de que não se teria formado já caso julgado formal quanto a esta questão, caso julgado este que aqui se invoca para os devidos efeitos legais.

6º

Sem conceder, admita-se, a benefício de raciocínio, que estaria ainda dentro dos poderes deste Tribunal rejeitar a admissibilidade deste recurso, com fundamento em ausência de suscitação prévia da inconstitucionalidade em causa no mesmo.

7º

Ora, como bem se diz no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 275/2013, citado pela AT, “[o] Tribunal Constitucional tem, com efeito, considerado ser de afastar o ónus de prévia suscitação nos casos excecionais em que o tribunal recorrido extrai dos dispositivos legais aplicáveis interpretação insólita ou inesperada, não sendo exigível à parte, nesse contexto, prever a aplicação, pelo Tribunal recorrido, do critério normativo que este veio a usar como critério de decisão.”.

8º

E depois prossegue o Tribunal Constitucional para explicar que naquele outro caso concreto “era previsível que o Tribunal recorrido, em face da própria letra da lei, viesse a considerar, como conclusivamente considerou, que «a violação do princípio da absoluta igualdade de tratamento das partes só é causa de anulação da sentença arbitrai se tiver tido influência decisiva na resolução do litígio»” (sublinhado nosso).

9º

Ora, no caso concreto dos presente autos, ocorre exatamente o contrário: em face da própria letra da lei cuja aplicação pelo Tribunal a quo está aqui implicada, in casu o artigo 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), era imprevisível que dela se extraísse a norma de que em caso de anulação da liquidação de imposto por ausência de fundamentação inteligível da mesma, a par com o afastamento da sanção do juro por alegada ausência de erro imputável aos serviços, ocorresse também o afastamento da obrigação de reembolsar o imposto anulado.

10º

Nem a letra da lei, isso é óbvio (basta lê-la), nem a sua função, qual seja a de lidar com a eventual adjudicação de juros, fazem antever que o que nela se dispõe possa ser alargado à matéria do reembolso do imposto anulado.

11º

E o concreto critério nela consagrado, maxime o citério de adjudicar juros a favor do contribuinte só quando, para além da anulação do imposto, houver adicionalmente erro imputável aos serviços (critério da censura, da culpa, subjacente ao instituto da responsabilidade civil e ao dever de indemnizar) também não fazia antever qualquer alargamento do mesmo à questão distinta do reembolso do imposto anulado.

12º

Com efeito, se num contrato A faz a sua prestação, e B não entrega a contrapartida contratualmente fixada, B poderá não ser sujeito a juros ou outra forma indemnizatória de lucros cessantes, se não houver culpabilidade. Mas tem de devolver a A prestação que este lhe fez (haverá resolução do contrato, desencadeada pela parte cumpridora, que terá evidentemente sempre direito ao reembolso do que prestou, no limite a título de enriquecimento sem causa, sem título). Uma coisa não tem nada a ver com a outra.

13º

O mesmo com a liquidação de imposto anulada por vício legal. O Estado poderá não ter que pagar juros, porque essa questão específica exige certo tipo de requisito específico (juízo de censura, maxime erro imputável aos serviços, no caso). Mas pelo facto de não haver lugar a juros, daí não se pode logicamente extrair (e a letra da lei não o previa, é um facto) que o imposto anulado por ilegalidade cometida na sua liquidação não teria que ser reembolsado.

14º

É irrazoável exigir-se a quem é atingido por este alargamento ao reembolso da lógica própria da função ressarcitória de lucros cessantes via juros (lógica da exigência de censurabilidade, in casu exigência de erro dos serviços), regulada no artigo 43.º, n.º 1, da LGT, que o antecipasse.

Conclusões

A) Formou-se caso julgado formal quanto à admissibilidade do recurso, por referência também à invocada matéria da falta de suscitação prévia da inconstitucionalidade.

B) Sem conceder, de todo o modo em face da própria letra da lei cuja aplicação pelo Tribunal a quo está aqui em causa, in casu o artigo 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), era imprevisível que dela se extraísse a norma de que em caso de anulação da liquidação de imposto por ausência de fundamentação inteligível da mesma, a par com o afastamento da sanção do juro por alegada ausência de erro imputável aos serviços, ocorresse também o afastamento da obrigação de reembolsar o imposto anulado.

C) É irrazoável exigir-se a quem é atingido por este alargamento ao reembolso da lógica própria da função ressarcitória de lucros cessantes via juros (lógica da exigência de censurabilidade, in casu exigência de erro dos serviços), regulada no artigo 43.º, n.º 1, da LGT, que o antecipasse.

Nestes termos e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá improceder a invocada inadmissibilidade do recurso a pretexto do requisito da suscitação prévia da inconstitucionalidade.»

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

9. De acordo com o Acórdão n.º 467/2019, datado de 25 de Setembro de 2019 e já transitado em julgado, o presente recurso, fundado na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, tem por objeto a apreciação da constitucionalidade da norma «constante do n.º 1 do artigo 43 da LGT, quando interpretada no sentido de que não é devido reembolso quando o vício da liquidação do imposto assenta na invalidade da mesma por falta ou insuficiência da fundamentação», por eventual violação dos artigos 20.º, n.º 1, 22.º, 266.º e 268.º, n.os 3 e 4, da Constituição.

Na sua contra-alegação, a recorrida pugna pelo não conhecimento do objeto do recurso, argumentando que a recorrente não suscitou previamente, perante o tribunal recorrido, a inconstitucionalidade da norma sobre que incide o mesmo, nos termos do artigo 72.º, n.º 2, da LTC. Argumenta que a recorrente teve oportunidade processual para o fazer e que era exigível que o tivesse feito. Acrescenta ainda que a decisão recorrida não aplicou como ratio decidendi a norma objeto do presente recurso e que o «requisito de enunciação do critério normativo não foi cumprido pela Recorrente, como decorre do requerimento de interposição de recurso, do qual resulta indubitavelmente que o que a Recorrente pretende é que o Tribunal reexamine o preenchimento do conceito de erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Tributária efetuado pelo Tribunal arbitral à luz do artigo 43.º, n.º 1 da LGT».

A recorrente admite que não suscitou previamente a inconstitucionalidade da norma sindicada, mas afirma que estava dispensada de o fazer tendo em conta a imprevisibilidade da interpretação da lei perfilhada na decisão recorrida. Imprevisibilidade essa que tanto decorre da divergência dessa interpretação com a letra do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, como do objeto de tal preceito, que se cinge à eventual adjudicação de juros, nada fazendo prever que dele se possam extrair consequências quanto ao reembolso do imposto anulado, mesmo que se entenda que são devidos juros ao contribuinte apenas quando, a par da anulação do ato, se verifica também erro imputável aos serviços.

Acrescenta ainda que esta questão já não pode ser conhecida, por a recorrida a ter invocado na reclamação para a conferência que originou a prolação do Acórdão n.º 467/2019.

10. Cabe começar por decidir se a questão da admissibilidade do recurso pode ainda ser conhecida e apreciada neste momento, tendo em conta a prolação do Acórdão n.º 467/2019. Trata-se, em suma, de saber se o deferimento da reclamação para a conferência de decisão sumária do relator, no sentido do não conhecimento do objeto do recurso, faz caso julgado quanto à admissibilidade do recurso.

A questão foi expressamente apreciada no Acórdão n.º 621/2017, cujo entendimento aqui se reitera:

«Ao contrário do que ocorre nos casos de reclamação do despacho de não admissão ou retenção da subida do recurso de constitucionalidade, em que a lei expressamente determina que a decisão de deferimento faz caso julgado quanto à admissibilidade do recurso – artigo 77.º, n.º 4, da LTC –, nos casos de reclamação de decisão sumária de não conhecimento do objeto do recurso proferida pela relator, apresentada nos termos do artigo 78.º-A, n.º 3, da LTC, o efeito de caso julgado apenas se forma quanto ao fundamento que tenha sido apreciado pela conferência, não ficando precludidos os poderes cognitivos do Tribunal quanto a outros fundamentos que possam obstar ao conhecimento do objeto do recurso.

Para além do respaldo na letra da lei, tal solução corresponde a um princípio geral de processo civil – a matriz dos recursos de constitucionalidade (v. o artigo 69.º da LTC) –, no que diz respeito aos limites objetivos do caso julgado, o qual encontra expressão na parte inicial do n.º 3 do artigo 595.º do Código de Processo Civil, nos termos do qual o despacho saneador apenas faz caso julgado quanto às «questões concretamente apreciadas». E essa disposição é aplicável, por igualdade de razão, no âmbito dos recursos, no sentido de determinar que a decisão do relator sobre o não conhecimento do objeto do recurso, segundo o disposto no artigo 655.º do Código de Processo Civil, apenas faz caso julgado quanto aos concretos fundamentos apreciados, não precludindo a possibilidade de o coletivo conhecer de fundamentos diversos.

Daí decorre que a solução consagrada no artigo 77.º, n.º 4, da LTC, constitui um regime excecional – um ius singulare –, cujo âmbito de aplicação se contém nos limites da disposição legal expressa.»

Nada obsta, pois, à apreciação da questão prévia colocada pela recorrida, sendo que a circunstância de as partes terem discutido a matéria na precedente reclamação para a conferência – como alega a recorrente – em nada impõe decisão inversa, na medida em que o objeto do caso julgado respeita às questões judicialmente apreciadas.

11. De acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, cabe recurso para o Tribunal Constitucional das decisões dos tribunais que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo. Suscitação que deve ter ocorrido de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer (artigo 72.º, n.º 2, da LTC).

A recorrente admite não ter suscitado previamente a inconstitucionalidade da norma sindicada no recurso, mas entende que não lhe era exigível que observasse tal ónus.

A este propósito, sublinhe-se que o Tribunal Constitucional «tem vindo a entender, num plano conformador da sua jurisprudência genérica sobre este tema, que naqueles casos anómalos em que o recorrente não disponha de oportunidade processual para suscitar a questão de constitucionalidade durante o processo, isto é, antes de esgotado o poder jurisdicional do tribunal a quo sobre a matéria a decidir, ainda assim existirá o direito ao recurso de constitucionalidade» (Acórdãos n.os 61/1992 e 358/2012). E tem acolhido o entendimento segundo o qual «uma das situações em que o interessado não dispõe de oportunidade processual para suscitar a questão da constitucionalidade antes de esgotado o poder jurisdicional é precisamente a daqueles casos em que é confrontado com uma situação de aplicação ou interpretação normativa, feita pela decisão recorrida, de todo imprevisível ou inesperada, em termos de não lhe ser exigível que a antecipasse, de modo a impor-se-lhe o ónus de suscitar a questão antes da prolação dessa decisão» (Acórdão nº 426/2002).

Porém, não é esse o caso dos presentes autos.

Para extrair do n.º 1 do artigo 43.º da LGT a norma sindicada, o Tribunal a quo desenvolveu um argumento de identidade de razão, nos seguintes termos. [P1] A lei determina que só são devidos juros indemnizatórios, em caso de anulação judicial de ato de liquidação, quando se demonstre no processo que tal ato estava afetado por erro sobre os pressupostos de facto ou de direito, imputável à Autoridade Tributária. [P2] No caso vertente, inexiste tal erro, sendo que a falta de fundamentação do ato é um vício de forma e não de conteúdo, não obstando a que a Administração Tributária, em execução de sentença, possa praticar novo ato com o mesmo conteúdo, desde que adequadamente fundamentado. [C1] Assim, não há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios como consequência da anulação. [C2] Por identidade de razão, também não há lugar ao reembolso.

A recorrente não contesta que os três primeiros passos do raciocínio se encontram documentados em jurisprudência pacífica. A questão prende-se com a identidade de razão entre o pagamento de juros indemnizatórios e o reembolso do tributo pago, a propósito das consequências da anulação do ato com fundamento em falta de fundamentação. O argumento implícito na decisão recorrida é o de que, não impedindo aquele fundamento da anulação a prática de novo ato pela Administração Tributária, por o vício não se reconduzir a «erro sobre os pressupostos de facto ou de direito» a si imputável, o contribuinte não tem direito a reintegração patrimonial através da restituição da quantia paga acrescida de juros indemnizatórios. Se não são devidos juros, também não é devida restituição, visto que se trata de meios de reparar ou indemnizar um prejuízo.

Não cabe a este Tribunal Constitucional apreciar o mérito da decisão, mas apenas determinar se a recorrente tinha o ónus de a antecipar.

A resposta deve ser afirmativa.

A recorrente sabia que, sendo a falta de fundamentação uma das causas possíveis de tal anulação – e que a anulação não tem um regime unitário de efeitos, os quais variam consoante a natureza formal ou substancial da sua causa –, a questão da eventual renovação do ato sempre se colocaria, nos exatos termos em que se coloca a respeito dos juros indemnizatórios, tornando a solução encontrada uma possibilidade evidente no que respeita ao pedido de reembolso. O facto de a conclusão se basear num argumento de identidade de razão, uma forma de inferência que repousa exclusivamente em premissas dadas como assentes, corrobora integralmente este juízo.

Nada há, pois, de insólito na aplicação da norma sindicada nos autos, pelo que a recorrente não se encontrava dispensada do ónus de suscitar previamente a questão da sua constitucionalidade.

A não verificação deste requisito do recurso de constitucionalidade obsta a que este Tribunal possa conhecer do objeto do mesmo.

12. Não se conhecendo do objeto do recurso, por não verificação de pressupostos de admissibilidade, é a recorrente responsável pelo pagamento de custas, nos termos do artigo 84.º, n.º 3, da LTC. Ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, a prática do Tribunal em casos semelhantes e a moldura abstrata aplicável prevista no artigo 6.º, n.º 3, do mesmo diploma legal, afigura-se adequado e proporcional fixar a taxa de justiça em 7 unidades de conta.

III. Decisão

Pelo exposto, decide-se:

a) Não tomar conhecimento do objeto do presente recurso.

b) Condenar a recorrente em custas, fixando-se a taxa de justiça em 7 (sete) unidades de conta.

Lisboa, 11 de março de 2020 - Gonçalo Almeida Ribeiro - Lino Rodrigues Ribeiro - Joana Fernandes Costa - Maria José Rangel de Mesquita - João Pedro Caupers