868/2018 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 182/2020

Processo n.º 868/2018

3ª Secção

Relator: Conselheira Joana Fernandes Costa

Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório

1. Nos presentes autos, vindos de Tribunal Arbitral constituído junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é recorrente A. SGPS, S.A., e recorrida a AT – Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto recurso, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (doravante «LTC»), em 28 de setembro de 2018, da decisão arbitral proferida por aquele Tribunal em 20 de setembro de 2018, que julgou improcedente a pretensão da recorrente a ver reconhecida a ilegalidade do ato de autoliquidação relativo ao exercício de 2012, na parte em que não foi autorizada a dedução dos benefícios fiscais apurados no âmbito do Sistema de Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial (SIFIDE) à coleta resultante da aplicação das taxas de tributação autónoma, nos termos previstos na alínea b) do n.º 2 do artigo 90.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), na versão resultante da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, então vigente.

2. A decisão recorrida, na parte que releva para a decisão a proferir, tem o seguinte teor:

«Devidamente equacionada, nestes termos, a questão a solucionar nos autos, cumprirá ainda ter presente que o referente fundamental da resposta a dar àquela, será o formulado no artigo 9.º do Código Civil, segundo o qual deverá ser reconstituído, a partir dos textos, o pensamento legislativo, que tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.

Neste quadro, o desiderato da presente decisão será, não o de teorizar sobre a natureza jurídica das tributações autónomas em geral, ou de qualquer dos seus vários tipos, mas antes o de apurar se o pensamento legislativo, com um mínimo de correspondência verbal na letra da lei, ainda que imperfeitamente expresso, era ou não, à data do facto tributário em questão nos autos, no sentido de ser possível utilizar a dedução à parte da coleta do IRC produzida pelas taxas de tributação autónoma, de incentivos fiscais, em sede de IRC, disponíveis.

(…)

Sumariando o quanto atrás se veio dizendo, verifica-se, desde logo, que a interpretação sustentada pela Requerente assenta, essencialmente, no teor literal das normas dos n.ºs 1 e 2 do artigo 90.º do CIRC aplicável, não se descortinando nenhum fundamento substancial que justifique a solução em causa, tanto mais que os argumentos em que assenta tal posição restringem-se, essencialmente, às tributações autónomas de encargos dedutíveis e às deduções concretamente em causa (benefício SIFIDE) sendo que, por um lado, nada se prova a respeito de, no caso concreto, estarem em causa apenas tributações autónomas daquele tipo (e não de outros), e, por outro, da interpretação proposta sempre decorreria que todas as deduções previstas no artigo 90.º, n.º 2 do CIRC em causa se fariam a todos os tipos de tributação autónomas, incluindo, por exemplo, as relativas a pagamentos a entidades sujeitas a regimes de tributação claramente mais favoráveis, as relativas a despesas confidenciais ou as compensações a gerentes, e nenhum dos argumentos substanciais em que assenta a posição da Requerente permite justificar que tal aconteça.

Por outro lado, como se viu, se é certo que o artigo 90.º, n.º 1 do CIRC em questão não distingue entre a liquidação de tributações autónomas e a liquidação de IRC tradicional ou stricto sensu (sobre o lucro tributável), a verdade é que, a montante, o procedimento e a natureza dos dois tipos de imposição tributária é substancialmente distinto, como se viu e conforme a jurisprudência constitucional na matéria dá abundante conta, situação à qual não se poderá, julga-se, deixar de atender na matéria sub iudice.

Acresce que, como também se viu, a ratificação da interpretação que sustenta o petitório da Requerente, seria, a jusante, geradora de assinalável turbulência no edifício normativo do IRC, designadamente no que diz respeito aos regimes do pagamento especial por conta, e das sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal.

Acresce ainda que, como se analisou também, a atinência à literalidade dos preceitos do artigo 90.º, n.º 1 e 2, propugnada pela Requerente, redundaria – crê-se – num atropelo ao princípio da igualdade tributária, para além do mais, constitucionalmente imposto.

Por fim, e como se acabou atrás de ver, ao nível do artigo 88.º/12 do CIRC aplicável, resultava já, nos termos expostos, que:

por norma, a coleta das tributações autónomas não admitia deduções; e

o artigo 90.º/2 do CIRC não era aplicável à coleta das tributações autónomas.

Por tudo isto, julga-se que na estrita conjugação do texto das duas normas, o legislador disse mais do que aquilo que queria, situação que, de resto, resultou não de descuido coevo da redação de tais normas, mas, antes, da evolução histórica do regime normativo do IRC e, concretamente, da paulatina introdução naquele do regime relativo às tributações autónomas, sem que o mesmo se refletisse, coerentemente, no teor do artigo 90.º, n.º 2 do mesmo Código.

Este desacerto, aliás, é patente na norma do n.º 21.º do artigo 88.º do CIRC, introduzido pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que dispondo que não são “efetuadas quaisquer deduções ao montante global apurado” de tributações autónomas, não ressalva o n.º 12 do mesmo artigo que prevê, precisamente, a possibilidade de deduções à tributação autónoma a que se refere.

Estamos, assim, perante uma situação descrita pelo Ilustre Mestre Prof. Doutor Baptista Machado, em que: “Por vezes, embora raramente, será preciso ir mais além e sacrificar, em obediência ainda ao pensamento legislativo, parte de uma fórmula normativa, ou até a totalidade da norma. Trata-se de fórmulas legislativas abortadas ou de verdadeiros lapsos. Quando a fórmula normativa é tão mal inspirada que nem sequer alude com clareza mínima às hipóteses que pretende abranger e, tomada à letra, abrange outras que decididamente não estão no espírito da lei, poderá falar-se de interpretação corretiva. O intérprete recorrerá a tal forma de interpretação, é claro, apenas quando só por essa via seja possível alcançar o fim visado pelo legislador.”24. [24 Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 20.ª reimpressão, 2012, p. 186.]

Com efeito, a fórmula normativa do artigo 90.º, n.º 2 do CIRC aplicável, tomada à letra, como faz a Requerente, abrange hipóteses, como se viu, que decididamente não estão no espírito da lei nem são conformes às especificidades e natureza próprias das diversas tributações autónomas. No caso, como se referiu já, não por má inspiração da própria norma, mas das sucessivas reformas que historicamente foram introduzindo as tributações autónomas em IRC, sem que as mesmas se refletissem, correspondentemente, na redação do artigo 90.º, n.º 2 de tal Código.

Por outro lado, sistematicamente encarada, tal fórmula, reduzida à sua literalidade, é geradora de graves e inultrapassáveis incoerências, como se viu, para além de, como também se viu, o CIRC aplicável ter já, na norma do n.º 12 do artigo 88.º, evidências literais de que a norma do artigo 90.º/2 do mesmo Código não seria, por regra, aplicável à coleta de tributações autónomas, realizada no n.º 1 do artigo.

Deste modo, tendo em conta a compreensão racional, histórica e sistemática da norma em questão, torna-se forçoso interpretar corretivamente a norma do artigo 90.º, n.º 2 do CIRC aplicável, de modo a restringir a remissão que faz para o n.º 1 da mesma norma, na referência que faz “Ao montante apurado nos termos do número anterior”, limitando-a ao montante da coleta de IRC calculada mediante a aplicação das taxas do artigo 87.º à matéria coletável apurada de acordo com as regras do capítulo III do Código, e já não aos montantes apurados a título de tributações autónomas, assim se devolvendo à norma o seu sentido original, que era o que correspondia à sua redação textual antes da introdução das tributações autónomas no CIRC.

Admite-se, que se possa questionar a bondade da opção legislativa referida, implícita até à introdução do n.º 21.º do artigo 88.º do CIRC pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, e a partir daí explícita, no que diz respeito à inadmissibilidade de outros tipos de dedução, para além da prevista no n.º 12.º do mesmo artigo 88.º, à coleta de outros tipos de tributação autónoma. Não obstante, julga-se que tal opção, agora expressa no referido artigo 88.º/21 do CIRC, se contém ainda dentro do espaço de discricionariedade legislativa, não ofendendo o conteúdo fundamental de qualquer preceito constitucional ao caso convocável.

Face ao exposto, e julgando-se que, face ao direito aplicável ao facto tributário em questão na presente ação arbitral, não era admissível a dedução nos termos do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC à coleta de tributações autónomas efetuada nos termos do n.º 1 do mesmo artigo, deverá o pedido arbitral improceder.»

3. O requerimento de interposição de recurso para o Tribunal Constitucional tem o seguinte teor:

[…]

§ 2.º

Da peça processual em que a recorrente suscitou a questão da inconstitucionalidade

5º A questão de inconstitucionalidade aqui em causa surge com a recusa pelo acórdão arbitral recorrido de aplicação da norma fiscal projetada pelo correspondente texto, e correção do mesmo via aplicação do que o acórdão arbitral designa por "interpretação corretiva".

6º Na interpretação/aplicação que faz do artigo 9.º do Código Civil (cfr. a pág. 9 da decisão arbitral), mais concretamente na interpretação/aplicação da norma que daí extraiu de que "deverá ser reconstituído, a partir dos textos, o pensamento legislativo, que tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso" (cfr. a pág. 9 da decisão arbitral),

7º julgou o Tribunal Arbitral estar legalmente habilitado a proceder à interpretação corretiva da Página 2 de 4 norma fiscal sobre deduções à coleta que se contém no n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC, afastando, por via dessa correção, do âmbito de aplicação desta norma fiscal, a coleta da tributação autónoma em IRC (cfr. a pág. 32 da decisão arbitral).

8.º A eventualidade da existência de uma faculdade de interpretação corretiva em matéria de legislação fiscal substantiva jamais foi discutida pelas partes (ou pelo Tribunal) no decurso do processo (como, com outro propósito, reconhece a decisão arbitral nas suas págs. 33 a 34), pelo que só após a decisão arbitral que reivindica o uso de tal putativa faculdade é razoavelmente exigível o suscitar da discussão de inconstitucionalidade infra referenciada.

§ 3.º

Da norma cuja constitucionalidade se pretende seja apreciada e das normas ou princípios constitucionais violados

“Inconstitucionalidade da norma extraída pela decisão arbitral do artigo 9.º do Código Civil (especialmente n.ºs 1 e 2) nos termos da qual "deverá ser reconstituído, a partir dos textos, o pensamento legislativo, que tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso", interpretada no sentido de que ao intérprete e aplicador de norma fiscal que se contém no n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC (em especial a sua alínea b)) sobre as deduções à coleta do IRC, isto é, de norma fiscal onde se joga a questão substantiva do apuramento do quantum do imposto, seria admitido aplicar à mesma uma interpretação corretiva, por violação do princípio da legalidade em matéria de impostos que se extrai dos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.»

4. Admitido o recurso, foi a recorrente notificada para produzir alegações, com a especificação de que o objeto do presente recurso é integrado pelo artigo 9.º, n.ºs 1 e 2, do Código Civil, na interpretação segundo a qual a norma fiscal que se contém no n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC, na versão anterior à Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, em particular na respetiva alínea b), relativa a deduções à coleta do IRC, pode ser objeto de uma interpretação corretiva para efeitos de apuramento do quantum do imposto devido.

5. Nas alegações produzidas, a recorrente apresentou as seguintes conclusões:

«A) Não é constitucionalmente admissível a reivindicação na decisão arbitral recorrida de que seria legítimo efetuar uma interpretação corretiva do artigo 90.º do CIRC, no sentido de retirar das deduções à coleta aí previstas a coleta da tributação autónoma em IRC.

B) Nas deduções à coleta joga-se ainda a questão substantiva do apuramento do quantum do imposto, pelo que não está o intérprete autorizado, seja ele quem for, a corrigir o texto legal, na presunção de que sabe o que o legislador teria aí querido verter (no caso, a propósito da coleta das tributações autónomas em IRC).

C) O intérprete, seja ele quem for e por maior que seja a sua sapiência, não tem autoridade constitucional para, sobrepondo-se ao texto legal, achar que sabe melhor do que o que o legislador espelhou no texto legal.

D) O intérprete apenas sabe isto: que se formou um consenso avassalador de que as tributações autónomas são IRC, que em consequência disso se aplicou a norma dirigida à coleta do IRC constante até 2013 do artigo 45.º do CIRC (anteriormente a 2010, artigo 42.º) que impede a sua dedução ao lucro tributável, e que em consequência disso ainda é incoerente e contraditório afastar uma outra norma aplicável à coleta do IRC, a das deduções à mesma (artigo 90.º), da sua aplicação à coleta de IRC gerada pelas tributações autónomas.

E) Para além disto o intérprete nada sabe nem tem como saber, pelo que o que afirma saber não passam de especulações erigidas ilegitimamente em critério normativo de decisão da sua lavra.

F) Ademais, constitui uma duplicidade de critério achar que o legislador quando introduziu as tributações autónomas em IRC não se teria apercebido das implicações ao nível do tratamento da sua coleta, e do mesmo passo concluir que para efeitos do artigo 45.º o legislador teria querido tratá-la como coleta de IRC, mas para efeitos de artigo 90.º já não.

G) Se a criação de impostos está reservada a X ou à autorização de X, daí resulta sem necessidade de formulação expressa ou adicional que tudo o que não seja X não pode não só criar, mas não pode também modificar os impostos criados (ou alterados) por X.

H) Pela razão simples de que modificar é criar, no caso em discussão partindo da base do que foi criado por X (ou sobre a autorização de X). Modificar é criar coisa nova, diferente, partindo do anteriormente criado.

I) Donde que o artigo 9.º, n.ºs 1 e 2, do código civil, interpretado no sentido de autorizar os atos jurisdicionais (incluindo atos de tribunais arbitrais no exercício da função jurisdicional) e, mais latamente, os atos sem natureza de lei, a corrigirem os preceitos das leis de imposto, in casu interpretação corretiva da norma fiscal que se contém na alínea b) do n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC, na versão anterior à Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, no sentido da exclusão da previsão normativa das deduções à coleta do IRC, da parte da coleta do IRC respeitante à tributação autónoma em IRC, seja inconstitucional, por violação dos artigos 103.º, n.º 2, 103.º, n.º 3, primeira parte, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, por violação do artigo 112.º, n.º 5, da Constituição, e por violação do princípio da separação de poderes, in casu separação dos poderes legislativo e judicial, previsto nos artigos 2.º e 111.º da Constituição.

J) A lei interpretativa é inovadora, e a inovação consiste em afastar outros sentidos possíveis de uma dada norma em benefício agora de um sentido só por si escolhido. Constitui, pois, uma nova, no sentido de diferente, distinta, densificação normativa, consubstanciada num afunilamento (estreitamento) do alcance potencial da norma vigente até então.

K) O mesmo se pode dizer, por maioria de razão, da ferramenta da interpretação corretiva.

L) Ela é inovadora, e a inovação é ainda mais radical do que a da lei interpretativa que realmente faça jus ao nome: substituição do sentido normativo comportado pelo texto legal, por um sentido normativo não comportado pelo texto legal.

M) E a interpretação corretiva é, por natureza também, retroativa: a lei interpretada com o seu particular texto legal, e os factos que convocam a sua aplicação, necessariamente que preexistem relativamente ao particular momento da concreta interpretação corretiva e aplicação em causa.

N) O presente caso é um exemplo vivo disso: a interpretação corretiva tem data de 20.09.2018 (a data do acórdão arbitral), mas a lei interpretada/corrigida bem como os factos por ela regulados são anteriores, muito anteriores até (os factos em particular são de 2012 – o exercício fiscal de 2012).

O) Donde que o mesmo valor, a mesma regra constitucional, é posta em causa pela lei interpretativa de norma de imposto e pela interpretação corretiva de norma de imposto.

P) Com efeito, ambas inovam, e ambas inovam com carácter retroativo, pelo que sendo essa inovação, como no caso, no sentido da imposição de um maior imposto devido/a pagar, viola ela a proibição constitucional de impostos retroativos prevista no artigo 103.º, n.º 3, segunda parte, da Constituição.

Q) Donde que o artigo 9.º, n.ºs 1 e 2, do código civil, interpretado no sentido de autorizar a interpretação corretiva de leis de imposto, sem exclusão de interpretações corretivas aumentativas de imposto, in casu interpretação corretiva da norma fiscal que se contém na alínea b) do n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC, na versão anterior à Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, no sentido da exclusão da previsão normativa das deduções à coleta do IRC, da parte da coleta do IRC respeitante à tributação autónoma em IRC, seja inconstitucional por violação do artigo 103.º, n.º 3, segunda parte, da Constituição.

R) E por violação do princípio da igualdade horizontal na contribuição para os encargos públicos via impostos (artigos 2.º - Estado de direito – e 13.º da Constituição), violação esta que constitui consequência inevitável do casuísmo inerente à aplicação por órgãos jurisdicionais, aplicação por natureza desconcentrada e dispersa, da reivindicada ferramenta ou poder de interpretação corretiva.»

6. Notificada para o efeito, a Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou as suas contra-alegações, aí concluindo nos termos seguintes:

«A. Na presente situação, verifica-se que a questão enunciada pelo Recorrente não corresponde ao fundamento jurídico da solução encontrada pela decisão recorrida e, mais importante, a suscitação prévia da questão de constitucionalidade normativa, de modo processualmente adequado e tempestivo, perante o tribunal a quo (cf. alínea b) do n.º 1 do art.º 280.º da - CRP; n.º 2 do art.º 72.º, n.º 2, da LTC) simplesmente não existiu.

B. Com efeito, a ratio decidendi da decisão ora colocada em crise, não se estriba na aplicação de qualquer norma cuja inconstitucionalidade houvesse sido, nos presentes autos, devidamente suscitada.

C. É que aqui não está em causa a aplicação de qualquer norma de carácter interpretativo,

D. Tão só e apenas está aqui em causa a boa e correta apreciação do julgador sobre a interpretação do normativo aplicável ao caso concreto à data dos factos em questão.

E. concluindo que à data dos factos, recorrendo à escrupulosa interpretação do julgador, apenas era plausível aquela solução que redundou na decisão ora recorrida,

F. não sendo sequer necessário recorrer ao efeito interpretativo atribuído pela Lei do Orçamento de Estado para 2016 ao número 21 que aditou ao art.º 88.º do CIRC, cuja constitucionalidade essa sim questionado pela ora Recorrente.

G. O qual (o efeito interpretativo) se tornou desnecessário de aplicar, porquanto o julgador nessa decisão, à luz dos princípios por si citados e da interpretação e conjugação das normas mencionadas conclui só haver uma interpretação possível,

H. i.e., sobre a coleta produzidas pela tributações autónomas não era e não é passível efetuar qualquer dedução,

I. é manifesto que a Recorrente recorre inopinadamente a este meio processual, socorrendo-se de pretensos ditames constitucionais, nunca invocados ao, longo dos autos,

J. quando é cristalino que o que ele pretende é a reverificação do mérito da decisão pelo Tribunal Constitucional por um alegado, na sua ótica, erro de julgamento, cujo recurso lhe está vedado pelo RJAT,

K. A ora Recorrente limita-se a contestar a bondade da decisão recorrida, por suposta violação de preceitos constitucionais,

L. Com efeito, ao discordar do juízo subjuntivo do tribunal recorrido, por entender que, ao contrário do decidido, a atuação da AT estava ferida de ilegalidade, este mais não fez do que dissentir do juízo de direito infraconstitucional realizado pelo tribunal recorrido.

M. é axiomático e inelutável, que a discussão sobre o acerto ou desacerto de tal juízo extravasa a competência deste Colendo Tribunal.

N. é jurisprudência constante do TC que o contencioso de constitucionalidade é sempre de normas em que se fundam as decisões impugnadas e não um contencioso de decisões,

O. não constituindo, neste conspecto, um contencioso de anulação de decisões tout court como nas demais instâncias.

P. o tribunal recorrido não afastou a aplicação de qualquer norma, com fundamento na inconstitucionalidade da mesma – pois que nenhum juízo sobre a constitucionalidade foi efetuado feito na decisão recorrida.

Q. Diversamente, a decisão aqui recorrida, limitou-se a interpretar a lei num determinado sentido e, no juízo subsuntivo a que procedeu, entendeu estarem reunidos os pressupostos de facto e de direito que justificaram a posição assumida pelos serviços da ora Impugnada.

R. a ora Recorrente não logrou suscitar nenhuma questão de constitucionalidade normativa assim entendida perante o tribunal recorrido e que viesse vertida na decisão recorrida, a fim deste Tribunal Superior poder dela tomar conhecimento,

S. Dito isto, tanto basta, pois, para demonstrar não se encontrarem preenchidos os pressupostos do recurso previsto na alínea a) do n.º 1 do art.º 70.º da LTC

T. Em suma a questão, ora e apenas ora suscitada, tem de ser levantada antes da prolação da sentença e de forma clara, de modo a permitir ao juiz tomar posição sobre ela.

U. Pelo exposto, atenta a demonstrada não verificação de um dos pressupostos de admissibilidade do recurso, face à natureza cumulativa dos mesmos, mostram-se ociosas mais lucubrações,

V. concluindo-se, desde já, pela inadmissibilidade do recurso e consequente não conhecimento do seu objeto».

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

A. Delimitação e conhecimento do objeto do recurso

7. Fundado na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, o recurso interposto nos presentes autos incide sobre a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral constituído junto do Centro de Arbitragem Administrativa, que julgou improcedente a pretensão da ora recorrente a ver reconhecida a ilegalidade do ato de autoliquidação relativo ao exercício de 2012, na parte em que não foi autorizada a dedução dos benefícios fiscais apurados no âmbito do Sistema de Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial (SIFIDE) à coleta resultante da aplicação das taxas de tributação autónoma, nos termos que aquela sustentou resultarem da alínea b) do n.º 2 do artigo 90.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), na versão resultante da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, então vigente.

Para concluir no sentido de que à parte da coleta de IRC apurada com base nas regras da tributação autónoma não eram admitidas quaisquer deduções, designadamente as relativas ao benefício fiscal de que a recorrente usufruíra no âmbito do SIFIDE, o Tribunal a quo limitou-se a interpretar a lei fiscal contemporânea do facto tributário em discussão nos autos — isto é, o n.º 2 do artigo 90.º do CIRC, na redação conferida pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril —, sem recurso à aplicação de qualquer norma fiscal interpretativa subsequente.

A solução alcançada pelo Tribunal a quo não se baseou, assim, na alteração que o artigo 133.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (LOE de 2016), introduziu no artigo 88.º do CIRC, através do aditamento do seu atual n.º 21 — de acordo com o qual ao montante global apurado em matéria de tributações autónomas em IRC não são efetuadas quaisquer deduções —, conjugada com a natureza interpretativa que o artigo 135.º da referida Lei atribuiu a tal aditamento. Repousou antes — e exclusivamente — no artigo 90.º, n.º 2, do CIRC, na versão resultante da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, que o Tribunal recorrido interpretou no sentido de não contemplar o «montante apurado» a título de tributações autónomas.

Para suportar o resultado interpretativo alcançado, o Tribunal Arbitral invocou o disposto no artigo 9.º, n.os 1 e 2, do Código Civil, no segmento em que impõe ao intérprete aplicador, sempre que confrontado com uma «fórmula normativa» que, «tomada à letra, abrange [hipóteses] que decididamente não estão no espírito da lei», o poder-dever de reconstituir o pensamento legislativo, fazendo prevalecer a solução que lhe corresponde sempre que esta tiver «na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso».

Mobilizando os critérios de interpretação da lei extraídos daquelas disposições do Código Civil com vista a «apurar se o pensamento legislativo, com um mínimo de correspondência verbal na letra da lei, ainda que imperfeitamente expresso, era ou não, à data do facto tributário em questão nos autos, no sentido de ser possível utilizar a dedução à parte da coleta do IRC produzida pelas taxas de tributação autónoma, de incentivos fiscais, em sede de IRC, disponíveis», o Tribunal concluiu que não era possível deduzir os referidos benefícios à coleta do IRC produzida pela aplicação das taxas de tributação autónoma, tendo qualificado este resultado interpretativo como uma interpretação corretiva.

8. Tal como delimitado no requerimento de interposição, com a especificação a que se aludiu supra (n.º 4), o objeto do presente recurso é integrado pelo artigo 9.º, n.os 1 e 2, do Código Civil, na interpretação segundo a qual a norma constante do n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC, na redação dada pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril — anterior, portanto, às alterações introduzidas pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro —, relativa a deduções à coleta, pode ser objeto de uma interpretação corretiva para efeitos de apuramento do quantum do imposto devido em resultado da aplicação das taxas de tributação autónoma, a que se refere o artigo 88.º do mesmo Código.

Nas contra-alegações produzidas, defendeu a AT que a questão não deveria ser conhecida por este Tribunal por não estarem reunidos os pressupostos de admissibilidade do recurso, designadamente por ser inidóneo o seu objeto. Entende a recorrida que a recorrente pretende questionar a interpretação do direito infraconstitucional adotada pelo Tribunal a quo em face das circunstâncias do caso, e não qualquer norma cuja inconstitucionalidade haja sido oportunamente suscitada e que tenha constituído a ratio decidendi da decisão recorrida.

Ora, tal como a recorrida — e a recorrente — bem sublinham, não compete a este Tribunal aferir a correção da interpretação do direito infraconstitucional adotada pelo Tribunal recorrido em face do caso concreto, nem tão-pouco pronunciar-se sobre a adequação ou consistência dos argumentos mobilizados, em aplicação do disposto no artigo 9.º do Código Civil, para suportar essa interpretação.

Sucede, porém, que aquilo que é pedido a este Tribunal não é que se pronuncie sobre a correção do sentido interpretativo atribuído à alínea b) do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC. Nem que tome posição sobre a questão de saber se, à luz do princípio da legalidade fiscal, o Tribunal recorrido poderia ter atribuído ao referido preceito o específico sentido que atribuiu — questão que obrigaria a revisitar o complexo problema da delimitação dos poderes de cognição do Tribunal Constitucional, quando em causa está a impugnação de interpretações normativas tidas por inadmissíveis em matérias abrangidas pelo princípio da legalidade criminal ou fiscal.

O problema da distinção entre norma e decisão em matérias abrangidas pelo princípio da legalidade fiscal — não deixará, ainda assim, de notar-se aqui — foi já por várias vezes debatido na jurisprudência deste Tribunal, nem sempre tendo obtido uma reposta concordante.

Nos Acórdãos n.º 196/2003 e n.º 197/2003, tirados em Plenário, o Tribunal começou por reafirmar a orientação adotada no Acórdão n.º 674/1999, segundo a qual é de excluir a competência da jurisdição constitucional para sindicar a conformidade de interpretações normativas obtidas através de um processo hermenêutico alegadamente proibido pela Constituição, apenas com esse fundamento. Caso contrário — afirmou-se então —, o Tribunal seria obrigado a pronunciar-se sobre «um ato relativo ao julgamento do caso, ainda que ferido ou atingido diretamente de inconstitucionalidades e não enquanto uma questão normativa ou uma questão incluída no conceito funcional de norma, acima precisado, para efeitos de sujeição ao sistema constitucional de fiscalização da constitucionalidade pelo Tribunal Constitucional.» (cf. o Acórdão n.º 196/2003).

Esta orientação foi, contudo, revista no Acórdão n.º 183/2008, igualmente tirado em Plenário, a partir do qual passou a admitir-se a possibilidade de, em matéria sujeita ao princípio da legalidade criminal, o Tribunal conhecer do objeto do recurso, quando — embora apenas quando —, na síntese da Conselheira Maria Lúcia Amaral, «os tribunais comuns criassem normas aí onde só o legislador pudesse atuar (por lei escrita, estrita e certa) (…).» (v. o voto de vencido aposto ao Acórdão n.º 852/2014). Tal posição foi subsequentemente estendida, com as devidas adaptações, ao domínio abrangido pelo princípio da legalidade fiscal, tendo o Tribunal passado a admitir que «[o] facto de a questão surgir no decurso do processo interpretativo do direito comum que o tribunal a quo adotou não transforma o Tribunal Constitucional em instância revisora das decisões dos tribunais comuns: do que aqui ainda se trata é de sindicar a constitucionalidade de uma norma, ou de um critério geral da decisão judicial do caso concreto, que terá sido obtida através de um procedimento que a Constituição, por imposição das garantias de legalidade e tipicidade, penal e tributária, expressamente exclui.» (v. o Acórdão n.º 441/2012).

Perfeitamente em linha com esta última orientação, o objeto do presente recurso, quando confrontado com o caso decidido no Acórdão n.º 441/2012, tende a suscitar (ainda) menores reservas do ponto de vista do âmbito dos poderes de cognição atribuídos a este Tribunal.

É que, enquanto naquele primeiro foi pedido ao Tribunal Constitucional que confrontasse uma determinada interpretação normativa com o direito positivo, de modo a averiguar se tinha ou não ocorrido uma violação do princípio da legalidade fiscal, no âmbito do presente recurso tal não chega sequer a suceder. Isto é, o que é pedido a este Tribunal não é que confronte a interpretação normativa do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC com as prescrições deste Código, de modo a apurar se foram criadas novas normas em domínio reservado ao legislador, mas apenas que verifique se, nas palavras do Acórdão n.º 695/2015, foi adotado pelo Tribunal recorrido «um instrumento hermenêutico vedado pela Constituição». De âmbito necessariamente mais amplo, a questão que se coloca no presente recurso incide diretamente sobre a conformidade dos critérios normativos extraídos dos n.os 1 e 2 do artigo 9.º do Código Civil, expressamente adotados pelo Tribunal recorrido para suportar o sentido interpretativo imputado ao n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC, com o n.º 2 do artigo 103.º da Constituição. Ou seja — repete-se —, em causa está, não a interpretação normativa alcançada em resultado do processo hermenêutico seguido, mas sim a potencial «inconstitucionalidade das normas sobre interpretação, quando interpretadas no sentido de permitir uma interpretação violadora do princípio da legalidade» (v. Serrasqueiro, Mafalda, “Legalidade e interpretação: a sindicabilidade pelo Tribunal Constitucional das normas enunciadas pelo juiz em matérias sujeitas aos princípios da legalidade e da tipicidade”, e-Pública, Vol. 2, n.º 2, Julho de 2015, p. 248).

Ora, não competindo a este Tribunal criticar a interpretação adotada pelo tribunal recorrido dos n.os 1 e 2 do artigo 9.º do Código Civil, como critérios determinantes do processo que conduziu à solução conferida ao caso concreto, nem rever a qualificação que foi feita pelo próprio tribunal do resultado interpretativo alcançado, o que importa aqui reter é que dessas disposições do Código Civil o tribunal a quo extraiu um pressuposto hermenêutico, vinculativo e necessário, da solução normativa alcançada a final, que qualificou como uma interpretação corretiva. É a compatibilidade desse critério normativo ¾ extraído dos n.os 1 e 2 do artigo 9.º do Código Civil e não do 90.º, n.º 2, do CIRC ¾ com o princípio da legalidade fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 2, da Constituição, que constitui a questão central a decidir no presente recurso.

9. A mesma ordem de considerações serve para afastar a segunda das objeções que a recorrida dirige ao conhecimento do objeto do recurso, relativa à inobservância do ónus de suscitação prévia da questão de constitucionalidade imposto pelos artigos 70.º, n.º 1, alínea b), e 72.º, n.º 2, ambos da LTC.

Se em causa estivesse, como a dado momento parece supor a recorrida, a conformidade constitucional do critério que integra o resultado interpretativo alcançado pelo Tribunal a quo — isto é, a norma extraída do artigo 90.º, n.º 2, alínea b), do CIRC, segundo a qual ao montante global apurado em matéria de tributações autónomas não são efetuadas deduções relativas a benefícios fiscais —, a procedência da objeção seria manifesta. Neste caso, sabendo-se que «recai sobre as partes o ónus de analisarem as diversas possibilidades interpretativas, suscetíveis de virem a ser seguidas e utilizadas na decisão», «ponderando antecipadamente as várias hipóteses de enquadramento normativo do pleito e de interpretação razoável das normas convocáveis para a sua dirimição» (Acórdão n.º 173/2016), inexistiria, de facto, qualquer fundamento para considerar a recorrente dispensada de suscitar previamente nos autos essa questão de constitucionalidade.

Sucede que, conforme sublinhado já, a questão de constitucionalidade que integra o objeto do presente recurso não só é outra, como se reveste de uma natureza substancialmente diversa. Dizendo respeito às regras apresentadas pelo Tribunal recorrido para suportar o resultado da interpretação da lei com que solucionou o litígio sub judice, a questão de constitucionalidade colocada pela recorrente incide, não sobre o regime de direito material diretamente aplicável ao caso, mas antes sobre a diretiva hermenêutica que o Tribunal afirmou ter seguido para alcançar a referida solução. Isto é, sobre o comando prescritivo ou conformador do procedimento de determinação do conteúdo significativo das leis, que o Tribunal a quo extraiu dos n.ºs 1 e 2 do artigo 9.º do Código Civil.

Poderá, é certo, dizer-se que não é surpreendente ou inesperado que estas disposições do Código Civil possam ser interpretadas no sentido de induzir a alcançar um resultado interpretativo qualificável como uma interpretação corretiva. O que não pode considerar-se abrangido pelo dever de prognose que recaía sobre a recorrente é a mobilização expressa desses preceitos do Código Civil, como ratio decidendi da decisão recorrida e respaldo da adoção de uma interpretação designada como corretiva, da qual resulta um agravamento do quantum de imposto considerado devido. Reconhecer-se-á, com efeito, que não é comum que os juízos decisórios explicitem as diretrizes hermenêuticas seguidas e mais raro ainda que dessas diretrizes seja extraída habilitação para alcançar determinados resultados — tais como a interpretação corretiva, ou a extensão e redução teleológicas — em matérias sob reserva de lei, sobretudo atentas as dificuldades sensíveis, na teoria e na prática, de distinguir esse tipo de resultados, por exemplo, da analogia expressamente proibida (cf. o n.º 4 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária).

Assim, se a recorrente não poderia deixar de contar com a possibilidade de o preceito constante do n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC, designadamente da sua alínea b), vir a ser interpretado no sentido em que o foi, já não lhe era exigível antecipar que a prevalência desse resultado interpretativo viesse a encontrar o seu único e exclusivo ponto de apoio ou referência nos critérios de interpretação da lei fiscal extraídos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 9.º do Código Civil, que permitiram ao Tribunal recorrido adotar uma interpretação designada como corretiva do enunciado aplicável.

Deste ponto de vista, deve concluir-se que a aplicação pelo Tribunal arbitral da norma sindicada dispõe, segundo critérios de razoabilidade e adequação, de um carácter suficientemente imprevisível ou surpreendente para justificar a dispensa do ónus de suscitação da questão de constitucionalidade em momento anterior à prolação do acórdão recorrido.

Improcedem, enfim, todos argumentos invocados pela recorrida contra a admissibilidade do presente recurso.

10. Para além da violação dos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, invocados no requerimento de interposição do recurso, a recorrente considera, nas alegações que apresentou, que a inconstitucionalidade da norma sindicada radica ainda na sua incompatibilidade, por um lado, com a «proibição constitucional de impostos retroativos prevista no artigo 103.º, n.º 3, segunda parte, da Constituição», o «princípio da separação de poderes — in casu separação dos poderes legislativo e judicial —, previsto nos [respetivos] artigos 2.º e 111.º», e o princípio da tipicidade dos atos legislativos, constante do artigo 112.º, n.º 5; e, por outro, com o «princípio da igualdade horizontal na contribuição para os encargos públicos via impostos», acolhido nos «artigos 2.º - Estado de direito – e 13.º», também da Constituição.

Ora, se a convocação daquele primeiro conjunto de parâmetros não implica — pode admitir-se — a reconfiguração ou transmudação da questão de constitucionalidade construída a partir da confrontação da norma sindicada com o princípio da legalidade tributária e a reserva relativa de competência da Assembleia da República em matéria de criação de impostos (consagrados, respetivamente, nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição), o mesmo não poderá dizer-se do princípio da igualdade horizontal na contribuição para os encargos públicos por via do pagamento de impostos, extraído dos artigos 2.º e 13.º da Constituição, cuja violação foi invocada nas alegações.

Esta questão, já nada tendo que ver com os limites, diretos ou reflexos, da interpretação da lei fiscal pelos tribunais, é uma questão nova, de natureza substancialmente diversa daquela que foi enunciada no requerimento de interposição do recurso, e sobre a qual não recai, por isso, qualquer dever de pronúncia. É o que resulta da jurisprudência constante deste Tribunal, segundo a qual os parâmetros constitucionais invocados no requerimento de interposição do recurso delimitam o domínio da cognição devida pelo Tribunal Constitucional (v., entre outros, os Acórdãos n.ºs 28/2015, 28/2016, 156/2017, 33/2018, 269/2019 e 500/2019). Assim, esta nova questão não será apreciada.

B. Do Mérito do Recurso

11. De acordo com a delimitação constante do requerimento de interposição, com o ajustamento resultante do despacho que se lhe seguiu, o objeto do presente recurso é integrado pelo artigo 9.º, n.ºs 1 e 2, do Código Civil, na interpretação segundo a qual a norma que se contém no n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC, na versão da Lei n.º 3-B/2010, relativa a deduções à coleta do IRC, pode ser objeto de uma interpretação corretiva para efeitos de apuramento do quantum do imposto devido em resultado da aplicação das taxas de tributação autónoma previstas no artigo 88.º do mesmo Código.

O principal argumento invocado para sustentar a inconstitucionalidade desta norma é, como se referiu já, a violação do princípio da legalidade fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 2, da Constituição, segundo o qual «[o]s impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes». Esta alegação tem implícitas duas premissas que se impõe, antes do mais, desvelar. A primeira é a de que a norma interpretanda – o n.º 2 do artigo 90.º do CIRC – se integra no âmbito de matérias abrangidas pelo princípio da legalidade fiscal. A segunda é a de que desse princípio defluem exigências que se impõem, não apenas ao legislador, no momento da elaboração da lei, como também ao juiz no momento da sua interpretação.

Quanto à primeira, não se crê que possa ser afastada pela mera circunstância de o artigo 90.º do CIRC versar, segundo a sua própria epígrafe, sobre o procedimento e forma de liquidação do IRC. Com efeito, importa reconhecer que a jurisprudência — em especial, a jurisprudência arbitral (v., a este respeito, os Acórdãos deste Tribunal n.º 267/2017 e 49/2020) — vem apelando à interpretação do artigo 89.º e dos n.os 1 e 2 do artigo 90.º do CIRC para aferir da possibilidade de efetuar as deduções previstas no n.º 2 do artigo 90.º à coleta resultante da aplicação das taxas de tributação autónoma (v., v.g., entre muitos outros, os Acórdãos proferidos pelo CAAD nos Processos n.os 385/2017-T, 7/2018-T e 591/2018-T), pelo que não se trata aqui de uma norma puramente procedimental.

Importa ainda relembrar que a incidência a que se refere o n.º 2 do artigo 103.º da Constituição não pode deixar de ser entendida em sentido amplo, sendo certo que, tal como esclarece José Casalta Nabais, «a incidência entendida em sentido amplo abarca todos os pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto e, bem assim, os elementos da mesma obrigação, o que a reconduz à definição normativa: 1) do facto ou situação que dá origem ao imposto (pressuposto de facto, facto gerador ou facto tributário); 2) dos sujeitos ativo e passivos (contribuinte, responsáveis, substitutos) da obrigação de imposto; 3) o montante do imposto, em regra (sempre que se não trate de impostos de quota fixa) definido através do valor ou da quantidade sobre que recai o imposto (definição ou determinação em abstrato da matéria coletável), da percentagem desse valor ou do montante pecuniário por unidade da matéria coletável a exigir do contribuinte (definição da taxa ou das taxas ad valorem ou específicas) e das deduções à coleta (caso as haja); 4) dos benefícios fiscais.» (in O Dever Fundamental de Pagar Impostos, 3.ª Reimpr., Almedina, Coimbra, 2012, p. 362 – v. também Ana Paula Dourado e Paulo Marques, in Miranda, J./Medeiros R., Constituição Portuguesa Anotada, Vol. II, 2.ª Ed., Universidade Católica Editora, Lisboa, 2018, p. 205).

Na medida em que a norma interpretada no caso dos autos era tida como relevante para a determinação do quantum do imposto a pagar, em resultado da aplicação das taxas de tributação autónoma, não se vê como deixar de reconhecer que possa ser qualificada como uma norma de incidência (em sentido amplo), abrangida pelo n.º 2 do artigo 103.º da Constituição.

Quanto à segunda premissa, não podemos deixar de ter presente que «a função garantística da reserva de lei postula uma densificação normativa progressiva para a qual contribuem Parlamento, Governo, Administração e Tribunais», o que é tanto mais relevante quanto certo é que, conforme vem este Tribunal, de resto, afirmando, «[a] previsibilidade e calculabilidade do imposto, tendo em conta a complexidade dos ordenamentos tributários atuais e a coexistência da legalidade com princípios materiais, não deve ser entendida necessariamente como um cálculo antecipado do imposto pelo contribuinte leigo a partir da lei do Parlamento (…)» (Ana Paula Dourado e Paulo Marques, in Miranda, J./Medeiros R., Constituição Portuguesa Anotada, cit., p. 203). Para dar resposta adequada à questão de constitucionalidade colocada nos presentes autos importa, pois, perceber se e em que medida o juiz se encontra vinculado, por força do princípio da legalidade fiscal, a observar especiais regras interpretativas ¾ que excluam, designadamente, a possibilidade de corrigir interpretativamente uma norma determinante do quantum do imposto a pagar.

12. De modo a compreender o sentido e alcance da norma sobre interpretação aplicada no acórdão recorrido, importa começar por atentar nas disposições do Código Civil invocadas pelo Tribunal a quo e, em especial, esclarecer o conceito de interpretação corretiva que o mesmo mobilizou para caraterizar o resultado da interpretação do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC em concreto alcançado.

O artigo 9.º do Código Civil – inserido no Título I da sua Parte Geral, dedicado às leis, sua interpretação e aplicação – prescreve o seguinte:

Artigo 9.º

(Interpretação da lei)

1. A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada.

2. Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.

3. Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.

Através deste conjunto de disposições, foram incorporados no nosso Código Civil os principais postulados da chamada teoria tradicional da interpretação jurídica.

Sabendo-se que a interpretação consiste na determinação do sentido jurídico-normativo de uma certa proposição ou enunciado, em ordem a obter deste um critério para a resolução do caso concreto, do artigo 9.º do Código Civil extrai-se, em primeira linha, que tal atividade deverá orientar-se pela tentativa de compreensão global do texto legal, a reconstituir através da convocação, tanto do elemento literal ou gramatical, como dos elementos histórico, lógico-sistemático e racional ou teleológico.

Na génese das normas sobre interpretação da lei constantes do artigo 9.º do Código Civil encontra-se, pois, a ideia de que o texto legal se não se cinge à letra, mas antes dá corpo a um pensamento legislativo ¾ expressão que acolhe tanto a mens legislatoris, como a mens legis. Isto é, o reconhecimento de que as “frases jurídicas” não podem ser encaradas pelo intérprete como simples locuções, em condições de poderem bastar-se com a mera compreensão gramatical do seu enunciado, mas são antes verdadeiras elocuções, dotadas de um conteúdo proposicional ou prescritivo próprio, que, ao mesmo tempo que confere à interpretação jurídica a sua reconhecida singularidade, confronta permanentemente o intérprete com a complexa tarefa de alcançar a regra apta a solucionar o caso concreto através da ponderação do conjunto daqueles elementos.

Sem conceder que a interpretação jurídica possa restringir-se a uma leitura enunciativa do conteúdo da fonte interpretanda, o Código Civil acolheu claramente a preponderância da letra da lei não apenas como ponto de partida da interpretação, mas também como critério decisivo de exclusão ou de limite intransponível das possibilidades de interpretação — trata-se da designada dimensão ou função negativa da letra da lei, que o n.º 2 do artigo 9.º consagra —, conferindo simultaneamente primazia ao sentido interpretativo mais condizente com o significado mais usual das expressões constitutivas do texto interpretando.

Nesta última aceção — correspondente à dimensão positiva do texto da lei e concretizada na presunção de que «o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados» (cf. o n.º 3 do artigo 9.º - v., também, Andrade, Manuel, “Ensaio sobre a Teoria da Interpretação das Leis” in Ferrara, Francesco, Interpretação e Aplicação das Leis, 2.ª Ed., Arménio Amado Editora, Coimbra, 1963, pp. 64-65) —, a letra afirma-se como principal critério de seleção dos sentidos possíveis da interpretação; isto é, «se a lei admitir várias interpretações, mas uma delas corresponder ao sentido natural dos seus termos, ao passo que as outras assentam sobre um entendimento bastante mais forçado, é a primeira que o jurista deve como regra preferir» (tal como esclareceu Antunes Varela, no discurso de apresentação do Código Civil, dirigido à Assembleia Nacional em 26 de novembro de 1966 – in Diário das Sessões da Assembleia Nacional, n.º 43, p. 765, disponível em http://debates.parlamento.pt).

A par desta dupla função atribuída ao elemento literal, o Código Civil não deixou de vincular o intérprete a uma segunda presunção, a ter em conta na fixação do sentido e alcance da lei: a de que o legislador, presumidamente racional, sabedor e sensato, «consagrou as soluções mais acertadas» (artigo 9.º, n.º 3). Deste modo, o Código Civil abriu caminho à ponderação da teleologia da norma e do respetivo contexto sistemático, tomado a partir da unidade do sistema jurídico (cf. o n.º 1 do artigo 9.º) na respetiva congruência axiológica; viabilizou a adoção de interpretações atualistas, ainda que sem deixar de atender às circunstâncias do tempo em que a lei foi elaborada; e, por último, ao exigir apenas um mínimo de correspondência verbal, concedeu ao intérprete as mais amplas possibilidades de interpretação, que a preponderância do elemento literal, na sua função negativa, consente ou tolera.

Por ser aquele que mais diretamente releva para o problema de constitucionalidade que integra o objeto do recurso, detenhamo-nos um pouco mais sobre este último aspeto.

13. Admitindo-se, sempre no quadro da teoria tradicional da interpretação da lei, que é possível estabelecer uma distinção entre a exigência de que a interpretação se confine ao sentido literal possível da fonte interpretanda e a exigência de que a interpretação encontre na letra da lei uma alusão ou um mínimo de correspondência verbal, impõe-se recordar que a primeira atribui à letra da lei uma função delimitadora significativamente mais acentuada.

Assim, segundo Karl Larenz, o «sentido literal a extrair do uso linguístico geral ou, sempre que ele exista, do uso linguístico especial da lei ou do uso linguístico geral, serve à interpretação, antes de mais, como uma primeira orientação, assinalando, por outro lado, enquanto sentido literal possível (…) o limite da interpretação propriamente dita.» (Metodologia da Ciência do Direito, 3.ª ed., Fundação Calouste Gulbenkian, Lisboa, 1997, p.457). Além desse limite dado ao intérprete pelo uso linguístico mais imediato ou usual das palavras da lei, começaria o «desenvolvimento do Direito», o qual, «conduzido metodicamente para além deste limite, mas ainda no quadro do plano originário, da teleologia da lei em si, é preenchimento de lacunas, desenvolvimento do Direito imanente à lei (…).» (ibid., p. 520).

Diversamente, ao traçar o limite da interpretação no sentido, ainda que imperfeitamente expresso, que encontre na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, o legislador português optou por alargar as possibilidades de interpretação a todos os sentidos que, embora menos comuns ou imediatos, não sejam excluídos pelo teor verbal da lei interpretanda. As opções consagradas no Código, reveladoras do estado da arte ao tempo em que a lei foi elaborada, não ocultam o cuidado de conceder aos intérpretes a necessária margem para adotar as soluções tidas por metodologicamente mais adequadas, preocupação esta, aliás, expressamente assumida pelos autores do projeto: segundo explicou Antunes Varela ao apresentar o Código, este pretendeu ser «prudente e comedido»; assim, «a nova lei limitou-se a recolher uns tantos princípios que considerou aquisições definitivas da ciência jurídica, sem curar grandemente da sua origem doutrinária. Em tudo o mais, no dizer do Doutor Andrade, houve o propósito de deixar o “campo livre para a atividade da doutrina, em problema de tanta complexidade e transcendência que perigoso seria tentar solucioná-lo de uma vez para sempre.”» (v. o discurso de apresentação, citado supra, p. 766).

Já no que respeita aos resultados da interpretação, a teoria tradicional tendia a distinguir apenas as interpretações declarativa, enunciativa, extensiva e restritiva, admitindo a interpretação ab-rogante somente em caso de insuperável antinomia entre o preceito interpretado e uma outra regra de direito positivo (v., v.g., Castro Mendes, João, Introdução ao Estudo do Direito, Danúbio Ed., Lisboa, 1984, pp. 252-255; Ferrara, Francesco, Interpretação e Aplicação das Leis, cit., pp. 147-154).

Só com a reconfiguração do valor da letra da lei – à qual passa a atribuir-se um valor heurístico ou indiciário e já não normativo (cf. Heck, Philipp, Interpretação da Lei e Jurisprudência dos Interesses, Arménio Amado Editor, Coimbra, 1947, pp.129 e seguintes) – se torna possível pensar em resultados como a interpretação corretiva. Tal como refere Castanheira Neves, «[c]om a acentuação da interpretação teleológica, os resultados da interpretação enriqueceram-se de outros tipos de grande relevo prático, e que têm de comum o aceitarem já a preterição do texto a favor do cumprimento efetivo da intenção prático-normativa da norma. É o que se verifica com a interpretação corretiva, inicialmente proposta pela «jurisprudência dos interesses» e depois geralmente aceite (…).» (Castanheira Neves, A., Digesta – Escritos acerca do direito, do pensamento jurídico, da sua metodologia e outros, Vol. 2.º, Coimbra Editora, Coimbra, 2010, pp. 367-368).

O Código Civil português não contém, todavia, qualquer definição de interpretação corretiva, nem tão-pouco proporciona, a partir do regime de interpretação da lei que estabelece no seu artigo 9.º, uma resposta consensual à questão de saber se um tal resultado interpretativo pode ser admitido no ordenamento jurídico português. Tudo depende, conforme se verá de seguida, daquilo que vier a entender-se por interpretação corretiva.

14. À questão de saber se é possível — ou exigível até —, à luz do Código Civil, proceder a uma interpretação corretiva da lei — no caso, da lei fiscal —, sem afrontar a Constituição, pode responder-se de modo assinalavelmente diferente consoante a caraterização desse resultado interpretativo que em definitivo se adote, bem como da posição que se perfilhe quanto à função negativa do sentido literal da lei. Ainda que em termos simplificados, é possível identificar duas perspetivas que claramente se opõem na resposta ao problema.

Mais próxima da proposta metodológica que esteve na génese do conceito, é a perspetiva segundo a qual é corretiva a interpretação que sacrifica o elemento literal da lei, com vista à realização, no caso concreto, do sentido normativo e prático da prescrição. Assim, a interpretação corretiva não implica, necessariamente, que à lei seja atribuído, em resultado do processo hermenêutico, um sentido que se afirme substancialmente praeter ou contra legem. Pelo contrário, em linha com a proposta de Philipp Heck e da Jurisprudência dos Interesses, reafirma-se a importância da obediência à lei, mas pugna-se por uma obediência pensante ou inteligente, reconhecendo-se que, perante as especificidades do caso concreto, pode impor-se ao intérprete a necessidade de atribuir aos comandos legais um sentido que não encontra no seu teor verbal evidente respaldo. É o que sucede – seguindo o exemplo da vida corrente com que Heck ilustra o seu raciocínio – com o oficial de artilharia que recebe ordem de ataque ao inimigo: sempre que este perceba que o alvo já se encontra tomado pelo seu próprio exército ou pelas tropas aliadas, não pode deixar de corrigir o comando recebido em conformidade (Heck, Philipp, op. cit., p. 209). De igual modo, quando uma regra prescreve que «é proibida a entrada a cães» pode tornar-se evidente que a lei não pretendeu proibir a entrada de cães guias, mas quis inequivocamente que a proibição abrangesse a entrada de iguanas de estimação.

Por se tratar de uma correção evidentemente razoável e necessária para tornar efetivo, na prática, o verdadeiro sentido da norma, este é um resultado geralmente aceite (ainda que por vezes mereça a designação de interpretação teleológica ou de interpretação extensiva ou restritiva – v., v.g., Galvão Telles, Inocêncio, Introdução ao Estudo do Direito, Vol. I, 11.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 1999, pp. 252-256 e Engisch, Karl, Introdução ao Pensamento Jurídico, 5.ª Ed., Fundação Calouste Gulbenkian, Lisboa, 1979, p.120). Assim, por exemplo, reconhecia Karl Larenz que, «[à] luz da atual conceção sobre a competência dos tribunais para o desenvolvimento do Direito, não pode haver dúvidas sobre a sua legitimidade, em princípio, para fazerem uma correção, teleologicamente fundamentada, da lei. Não obstante, para isso pressupõe-se que o fim da lei está claramente averiguado e que, sem a correção, esse fim não seria atingido numa parte dos casos e não seria possível evitar uma grave contradição de valoração ou uma clara injustiça.» (op. cit., p. 569).

Entre nós, João Baptista Machado — cuja definição de interpretação corretiva é citada na decisão recorrida — defende que este resultado é admitido pelo n.º 2 do artigo 9.º do Código Civil, desde que «do texto “falhado” se colha pelo menos indiretamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação» (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 19.º Reimpr., Almedina, Coimbra, 2011, p. 189), sendo certo que «[o] intérprete recorrerá a tal forma de interpretação, é claro, apenas quando só por essa via seja possível alcançar o fim visado pelo legislador.» (ibidem, p.186). Nesta aceção, a interpretação corretiva visa realizar a intenção normativa e prática da lei, mas não pressupõe, necessariamente, a transposição do limite literal (mais amplo) da interpretação, pelo que poderá haver correção sempre que o resultado interpretativo corresponda a um sentido que ainda acha no texto legal algum reflexo.

A esta perspetiva opõe-se, claramente, a conceção segundo a qual é corretiva a interpretação que desobedece, não apenas à letra, como também ao espírito da lei. Assim, por exemplo, segundo Miguel Teixeira de Sousa, «(…) na interpretação corretiva (…) a letra e o espírito da lei são ambos desconsiderados, dado que essa interpretação implica que a lei deixa de ser aplicada a um caso que ela abrange (quer na letra e no espírito, quer, pelo menos, no espírito).» (Teixeira de Sousa, Miguel, Introdução ao Direito, 5.ª Reimpressão, Almedina, Coimbra, 2018, p. 382; no mesmo sentido, v. Oliveira Ascensão, José, O Direito – Introdução e Teoria Geral, 13.ª edição refundida, Almedina, Coimbra, 2005, p. 425).

Nesta aceção, não é possível adotar uma interpretação corretiva sem desobedecer à lei, o que, equivalendo ao desenvolvimento judicial do direito contra legem, se defronta, desde logo, com a proibição constante do n.º 2 do artigo 8.º do Código Civil — segundo o qual «[o] dever de obediência à lei não pode ser afastado sob pretexto de ser injusto ou imoral o conteúdo do preceito legislativo.» (assim, Oliveira Ascensão, José, op. cit., p.426) — e, mais relevantemente ainda, com a que resulta da própria ordem político-constitucional, fundada no princípio do Estado de Direito democrático (artigo 2.º da Constituição) e, enquanto refrações deste, nos princípios da legitimação democrática do poder legislativo (artigos 1.º, 2.º, 3.º, n.º 1, e 10.º), da separação dos poderes do Estado (artigo 111.º) e, em última instância, da vinculação à lei da função jurisdicional (artigo 203.º).

Estando em causa uma interpretação contra legem, a admissibilidade de um tal resultado é, por isso, em regra excluída, ainda que se trate da interpretação do direito infraconstitucional em conformidade com a Constituição (v. Gomes Canotilho, J.J., Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2003, pp. 1226-1227) ou da interpretação do direito interno em conformidade com o Direito da União Europeia (v., v.g. o Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 7 de agosto de 2018, David Smith, Proc. C-122/17, §40).

15. Expostas as duas conceções mais divergentes de interpretação corretiva, uma primeira conclusão resulta desde já evidente: não é pelo mero facto de assim se designar (ou vir designada) que a interpretação corretiva da lei se converterá direta, necessária e automaticamente num procedimento ou resultado hermenêutico proscrito pela Constituição — desde logo pelo princípio do Estado de Direito democrático, nas suas já referidas dimensões, e, no caso de se tratar da interpretação da lei fiscal, ainda (ou especialmente) pelo princípio da legalidade fiscal, consagrado no n.º 2 do artigo 103.º da Lei Fundamental.

Por razões neste momento já facilmente intuíveis, a compatibilidade da interpretação corretiva da lei fiscal com a Constituição será tanto mais equacionável, quanto mais sintonizada se relevar com a primeira das conceções a que se aludiu supra; inversamente, será tanto mais contestável quanto mais se aproxime da segunda.

Ora, analisada a decisão recorrida, sem dificuldade se verifica que o conceito de interpretação corretiva mobilizado pelo Tribunal a quo corresponde à primeira ¾ e menos problemática ¾ das aceções identificadas supra (ponto 14).

É o que decorre, desde logo, do facto de o Tribunal recorrido ter considerado ser admissível, ao abrigo dos n.os 1 e 2 do artigo 9.º do Código Civil, atribuir à norma interpretanda um resultado interpretativo com essa designação. De resto, segmento algum da decisão recorrida indicia a intenção de o tribunal atribuir ao n.° 2 do artigo 90.° do CIRC um sentido que não tem na letra da lei um mínimo de correspondência verbal. Pelo contrário: conforme resulta daquela decisão, o tribunal começou por afirmar, inequivocamente, que o «desiderato» da mesma seria, «não o de teorizar sobre a natureza jurídica das tributações autónomas em geral, ou de qualquer dos seus vários tipos, mas antes o de apurar se o pensamento legislativo, com um mínimo de correspondência verbal na letra da lei, ainda que imperfeitamente expresso, era ou não, à data do facto tributário em questão nos autos, no sentido de ser possível utilizar a dedução à parte da coleta do IRC produzida pelas taxas de tributação autónoma, de incentivos fiscais, em sede de IRC, disponíveis».

Findo o processo interpretativo seguido, concluiu o mesmo Tribunal que, «tendo em conta a compreensão racional, histórica e sistemática da norma em questão, torna-se forçoso interpretar corretivamente a norma do artigo 90.º, n.º 2 do CIRC aplicável, de modo a restringir a remissão que faz para o n.º 1 da mesma norma, na referência que faz “Ao montante apurado nos termos do número anterior”, limitando-a ao montante da coleta de IRC calculada mediante a aplicação das taxas do artigo 87.º à matéria coletável apurada de acordo com as regras do capítulo III do Código, e já não aos montantes apurados a título de tributações autónomas, assim se devolvendo à norma o seu sentido original, que era o que correspondia à sua redação textual antes da introdução das tributações autónomas no CIRC.»

Deste trecho da decisão recorrida é possível inferir, com segurança, que, da perspetiva do Tribunal a quo, o resultado alcançado não só constitui inequivocamente uma interpretação secundum legem, plenamente obediente à sua ratio, como é até o sentido que mais naturalmente decorreria do respetivo teor verbal não fora a circunstância de o regime de tributações autónomas ter sido introduzido no Código do IRC. Trata-se, pois, ainda da perspetiva do tribunal, de um sentido compaginável com a letra da lei, ainda que merecendo esta correção em virtude da modificação de contexto que resultou daquela alteração do Código do IRC.

Sendo esta a perspetiva em que o Tribunal arbitral expressou ter encarado a interpretação corretiva a que submeteu o n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC, inexistem fundadas razões para pensar que outra aceção, diferente daquela, possa ter sido, na realidade, implicitamente adotada na decisão recorrida. A solução adotada pelo Tribunal recorrido não contrasta, aliás, com os resultados interpretativos alcançados por uma parte significativa da jurisprudência.

Não havendo qualquer evidência que leve a infirmar que a interpretação que o Tribunal arbitral designa como corretiva encontra na lei um mínimo de correspondência verbal e obedece às regras gerais de interpretação jurídica, resta verificar se, por força do princípio da legalidade fiscal, se impunha ao tribunal a quo a observância de especiais regras interpretativas, designadamente que afastassem a possibilidade de atribuir à norma interpretanda um sentido de que resulte o aumento do quantum de imposto a pagar. É o que se discutirá nos pontos seguintes.

16. Do princípio da legalidade fiscal, consagrado no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição, decorre, desde logo para o legislador, um importante limite à liberdade de conformação da lei fiscal, sobretudo quando – como sucede no caso dos autos – está em causa a regulação dos pressupostos determinantes do quantum do imposto a suportar. É desses pressupostos que depende, na prática, a maior ou menor previsibilidade da carga fiscal a suportar por cada cidadão ou pessoa coletiva em cada ano ou exercício (v., a este respeito, entre outros, os Acórdãos n.º 756/95, 252/2005, 695/2014 e 211/2017).

Assim, tem este Tribunal constantemente entendido, como se reafirmou no Acórdão n.º 127/2004, que:

«Por natureza, atenta a sua função constitucionalmente definida, o legislador tributário goza, em princípio, de discricionariedade normativo-constitutiva quanto à eleição dos factos reveladores de capacidade contributiva que podem ser elevados à categoria de factos tributários, bem como à definição dos elementos que concorrem para se definir a matéria coletável. Mas, como não poderá deixar de ser, com obediência aos parâmetros constitucionais, já acima apontados.

Um destes parâmetros, que é postulado pelos princípios do Estado de Direito e da segurança jurídica que lhe é inerente, é o princípio da determinabilidade. Ao hipotisar os pressupostos de facto/jurídicos da tributação –ao desenhar o tipo ou o Tatbestand tributário - depara-se, na verdade, o legislador com o problema da previsibilidade dos efeitos jurídicos amputadores da riqueza ou do rendimento dos contribuintes. É neste terreno que se põe, então, a questão da amplitude constitucionalmente admissível dos conceitos usados na definição dos elementos essenciais dos impostos, confrontando-se aqui duas pretensões de sentido oposto.

De um lado, a exigência de que a previsão dos factos tributários seja feita de forma «suficientemente pormenorizada», de modo que os contribuintes possam ter algumas certezas quanto à extensão da sua riqueza ou rendimento que sairá afetada pela tributação (cfr. J. M. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 2ª edição, Coimbra, 1972, pp. 309 e segs.) ou que a lei «leve a disciplina dos referidos elementos essenciais, ou seja, a disciplina essencial de cada imposto, tão longe quanto lhe seja possível» (cfr. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2ª ed., Coimbra, 2003, pp. 138), de modo que a obrigação de imposto seja o mais certa possível por parte dos contribuintes. É a solução que é reclamada pelo princípio da segurança jurídica dos contribuintes. Segundo esta perspetiva, a incidência (como os demais elementos essenciais) deve ser definida por conceitos cujo sentido seja o mais unívoco possível.

Mas, do outro lado, o princípio da igualdade tributária reclama que os conceitos tenham a abertura ou plasticidade semântica suficiente para poder abarcar as realidades que expressam a capacidade tributária elegida, os níveis de riqueza ou de rendimento tributando, e que esse objetivo possa ser realizado não só no plano abstrato da previsão dos tipos tributários, mas também no plano da sua aplicação concreta, em que se situam o combate à evasão fiscal e a praticabilidade do sistema. (…)

Se não será sempre indispensável que a norma legal fiscal forneça ao contribuinte a possibilidade de cálculo exato, sem margem para quaisquer dúvidas ou flutuações, do seu encargo fiscal, é, porém, de exigir que “a norma que constitui a base do dever de imposto seja suficientemente determinada no seu conteúdo, objeto, sentido e extensão de modo que o encargo fiscal seja medível e, em certa medida, previsível e calculável para o cidadão” (cfr. J. Casalta Nabais, O dever fundamental…, cit., p. 356, citando esta fórmula do Tribunal Constitucional Federal alemão, embora criticando ainda a sua insuficiência, e salientando que o princípio da determinabilidade deve “ser entendido com alguma moderação e realismo de modo a compatibilizá-lo com o princípio da praticabilidade”).»

Para além do grau de vinculação a que sujeita o legislador fiscal, não pode deixar de reconhecer-se, como supra se referiu já, que o princípio condiciona igualmente a Administração e os Tribunais enquanto agentes da necessária densificação normativa, sem a qual se verá debilitada a função garantística do princípio da tipicidade fiscal. Assim, como afirma Pedro Soares Martínez, pode entender-se que «(…) a Constituição rodeou de particulares cautelas todas estas matérias – incidência, garantias dos contribuintes, liquidação e cobrança. Ora essas cautelas têm de refletir-se no plano da interpretação das normas respetivas. Até por paralelismo com o entendimento comum quanto aos efeitos da legalidade penal no plano da interpretação das normas. (…)» (in Direito Fiscal, 9.ª Ed. (Reimpr.), Almedina, Coimbra, 1997, p. 244).

17. O legislador português optou por tomar posição quanto a esta questão, estabelecendo, no artigo 11.º da Lei Geral Tributária, que a determinação do sentido das normas fiscais e a qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam devem obedecer às regras gerais da interpretação jurídica.

Assim, o legislador rejeitou, desde logo, as teses segundo as quais a autonomia e a pretensa especialidade do ordenamento jurídico-fiscal demandariam uma metodologia própria ¾ pressuposto de que partiram as doutrinas da interpretação funcional e da interpretação económica (sobre estas, v. Vasques, Sérgio, Manual de Direito Fiscal, 2.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pp. 361-362). Foram igualmente rejeitadas todas as propostas no sentido de a interpretação jurídica das normas de direito fiscal ser posta ao serviço da prossecução de finalidades específicas – tais como a máxima proteção do direito de propriedade e do contribuinte contra o Estado (que justificariam, v.g., a adoção de critérios do tipo odiosa restrigenda e in dubio contra fiscum); ou, inversamente, a máxima salvaguarda do interesse público na arrecadação de receitas ou na prevenção e repressão da elisão fiscal (que fundamentariam a adoção de critérios do tipo in dubio pro fisco ou a absolutização da substância económica dos factos tributários).

Do mesmo modo, foi deliberada a opção de afastar o princípio da interpretação literal da lei fiscal. Na base da defesa deste princípio, como nota Soares Martínez, encontra-se a ideia de «que tais normas [as normas ficais] só admitem uma interpretação literal, não devendo aceitar-se quanto a elas a interpretação extensiva, por motivos de segurança jurídica, e pela dificuldade de fixar onde termina a interpretação extensiva, e onde começa a aplicação analógica, que o princípio da legalidade veda quanto a estas matérias pelo mesmo princípio abrangidas.» (Soares Martínez, op. cit., p. 130; no mesmo sentido, v. Pessoa Jorge, Fernando, Curso de Direito Fiscal, Associação Académica da Faculdade de Direito de Lisboa, Lisboa, 1964, pp. 117-121).

Esta posição, pode dizer-se, foi deste sempre minoritária na doutrina, que rapidamente admitiu não «brigar contra os princípios da legalidade e da segurança jurídica a tarefa hermenêutica tendente a ajustar a letra da lei ao seu espírito» (Xavier, Alberto, Manual de Direito Fiscal, Vol. I, Faculdade de Direito de Lisboa, Lisboa, 1974, p.173). É, pois, largamente dominante a orientação segundo a qual ¾ mesmo em matéria de incidência, taxas, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes (cf. o artigo 103.º, n.º 2, da Constituição) ¾ a interpretação do direito fiscal obedece, e deve obedecer, aos cânones gerais da interpretação (v. Pamplona Côrte-Real, Carlos, “A interpretação extensiva como processo de reprimir a fraude à lei no direito fiscal português”, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 152, ago.-set. de 1971, pp.71-72; Cardoso da Costa, José Manuel, Curso de Direito Fiscal, 2.ª Ed., Almedina, Coimbra, 1972, p. 199; Leite Campos, Diogo/Rodrigues, Benjamim/Lopes de Sousa, Jorge, Lei Geral Tributária – Anotada e comentada, 4.ª Ed., Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 120; Casalta Nabais, José, Direito Fiscal, 8.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2015, p. 205; Ana Paula Dourado, Direito Fiscal – Lições, 2.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2017, p. 247; Vasques, Sérgio, op. cit., p. 363 e segs.).

Rejeitar a cogência da interpretação literal da lei fiscal, não significa, contudo, prescindir da reafirmação da função negativa da letra da lei, como limite da interpretação. Significa apenas que, também neste domínio, o limite pode traçar-se sobre o sentido literal possível, a que se aludiu supra (n.º 12), ou sobre o mínimo de correspondência verbal, exigido pelo n.º 2 do artigo 9.° do Código Civil.

Para alguns autores, a circunstância de estarem em causa matérias sob reserva de lei justifica que as possibilidades de interpretação não excedam o mais estrito confim traçado pelo texto legal. Parece ser essa, por exemplo, a posição perfilhada por Ana Paula Dourado, quando afirma: «Do princípio da legalidade fiscal na vertente da reserva de lei competencial e do princípio da tipicidade ou da determinação legal resulta uma proibição tendencial da analogia – ou “interpretação proibida”, a qual ocorre quando o “fundamento e critério jurídico da decisão ultrapassam o sentido possível do texto”. (…) A interpretação da lei fiscal tem como limite o sentido possível das palavras no contexto em que são utilizadas (tendo em conta os elementos sintático e semântico).» (op. cit., p. 249 – no mesmo sentido, v. Leite Campos, Diogo/Rodrigues, Benjamim/Lopes de Sousa, Jorge, op. cit., p. 120).

Já outros autores (assim, por exemplo, Vasques, Sérgio, op. cit, p. 364) têm por admissíveis, no âmbito da aplicação da lei fiscal, todos os resultados interpretativos que se situem nos confins do n.º 2 do artigo 9.º do Código Civil.

Menos comum é a aceitação da possibilidade de, por via da interpretação, vir a considerar abrangido pela norma fiscal um caso que no seu texto não encontra expressão, ainda que imperfeita. Na doutrina, tal possibilidade foi admitida por Cardoso da Costa, com apelo à ideia de obediência inteligente à lei, quando afirmou «que a interpretação extensiva não leva ainda a aplicar as normas, que dela são objeto, fora daquele quadro de situações que o legislador teve em vista ao editá-las: trata-se apenas de extrair do pensamento legislativo – do espírito da lei – todas as consequências que este comporta e foram por ele desejadas, inclusive aquelas que porventura não encontrem expressão no sentido literal da norma.» Apesar de não deixar de reconhecer os riscos apresentados por uma tal proposta ¾ desde logo por não ser fácil a distinção entre interpretação extensiva e aplicação analógica ¾, o mesmo autor considera, todavia, isenta de qualquer dúvida a possibilidade de proceder a uma interpretação da lei fiscal «que se contenha dentro dos limites da teoria da alusão» (v. Cardoso da Costa, José Manuel, Curso de Direito Fiscal, cit., pp. 206-209; e em termos próximos, Menezes Leitão, Luís M., Estudos de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 1999, pp. 42-43).

O problema ¾ tal como enunciado por Castanheira Neves a respeito do princípio da legalidade criminal ¾ está precisamente no pressuposto de que é possível autonomizar um limite gramatical, amplo que seja, da interpretação jurídica: «o teor verbal das leis, considerado na perspetiva da problemática da interpretação jurídica, não tem significação diferente da que lhe determina essa interpretação. E sendo essa significação, ou a sua determinação, um resultado da interpretação (…) não pode obter-se antes ou fora do próprio processo concreto da interpretação.» (v. Digesta…, vol. 1.º, cit., pp. 447-448 e passim).

A regra interpretanda no caso dos autos ¾ em especial se nos ativermos ao teor verbal do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC ¾ é, deste problema, bem ilustrativa. De que modo logrará o intérprete traçar a partir do texto «ao montante apurado nos termos do número anterior são efetuadas as seguintes deduções…» um limite que não seja também já o resultado da interpretação desse texto e dos diversos preceitos para os quais este remete?

18. Seja como for, defluem do princípio da legalidade fiscal, conforme referido supra, exigências de determinabilidade e previsibilidade, que se traduzem, para o Estado, num dever de densificação normativa progressiva da lei fiscal. Tal dever — é certo também — não recai apenas sobre o legislador, antes se devendo reconhecer o relevante papel desempenhado pelos tribunais na apreciação dos casos concretos em face dos quais se desenvolve e recorta o preciso sentido das normas fiscais, em benefício da previsibilidade e estabilidade que através do princípio da legalidade se pretende proteger. A relevância dos cânones e dos limites que ao intérprete — seja este o juiz, a administração tributária ou, até, o próprio legislador — cabe observar não está, por isso, em causa. Todavia, é igualmente certo que esses cânones tanto mais concorrerão para a previsibilidade, segurança e igualdade na aplicação do direito quanto mais lograrem ser claros e prestáveis na prática.

Na verdade, e uma vez satisfeitas as exigências mínimas de determinabilidade que cingem a liberdade de conformação do legislador, não há como não admitir que as leis que versam sobre a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes carecem irremediavelmente, como todas as leis, de interpretação e que esta nunca pode gerar uma confiança absoluta na previsibilidade dos seus resultados. Tal como nota Oliveira Ascensão, «esta insegurança relativa é fatal» (O Direito, cit., p. 391) — e é também, por contraditório que possa parecer, a mais sólida garantia de segurança a que se pode aspirar.

Com efeito, do mesmo modo que se revelou votada ao insucesso a aspiração a criar uma lei unívoca, assim também rapidamente se concluiu que a imposição de cânones interpretativos excessivamente estritos não reforça, antes debilita, as garantias de previsibilidade e certeza associadas ao princípio da legalidade. Isso mesmo é elucidativamente sintetizado por Arthur Kaufmann nos termos seguintes: «Forma, abstração, generalização, conceptualização são absolutamente indispensáveis para a constituição do direito, pois de outro modo não poderia haver igualdade de tratamento e não haveria, portanto, justiça. Mas se no processo de criação do direito não fossem ponderadas também as particularidades e especificidades das relações da vida em constante mudança, então a justiça obtida de forma puramente dedutiva a partir da norma legal seria um mecanismo rígido de “eterno retorno do mesmo”, uma “justiça” de autómatos ou computadores, uma justiça inumana. (…)» (Filosofia do Direito, 4.ª Ed., Fundação Calouste Gulbenkian, Lisboa, 2010, pp.181 e seguintes).

Neste contexto, a verdadeira segurança reside na inteligibilidade e prestabilidade de todos meios disponíveis para assegurar que o processo interpretativo seja racionalmente ordenado à obtenção dos resultados materialmente mais adequados — e logo, mais facilmente apreensíveis por qualquer pessoa dotada de mediana inteligência e sentido de justiça.

Como tal, do mesmo modo que se entende que o princípio da legalidade não exige ao legislador que configure as normas fiscais de modo a possibilitar um cálculo exato e antecipado dos impostos a pagar, também não pode — nem é desejável — que dele se extraiam para o intérprete mais constrangimentos metodológicos do que aqueles que, em cada momento, se têm como válidos e aptos a suportar a interpretação da lei fiscal.

Conforme se torna neste momento particularmente claro, a interpretação corretiva da lei fiscal não é, em si mesma ou em toda a sua extensão, necessária e automaticamente incompatível com o princípio da legalidade tributária. Independentemente de qual deva ser o exato recorte do domínio correspondente às modalidades de interpretação corretiva vedadas pelo princípio da legalidade fiscal, ou do preciso ponto em que a sua fronteira deva ser em definitivo traçada, é inequívoco que a violação de tal princípio não ocorrerá nas hipóteses em que a interpretação corretiva da lei tenha servido apenas para afastar ou excluir o sentido que mais imediatamente decorreria da relevância gramatical do enunciado em benefício daquele que, apesar de corresponder a uma utilização menos imediata dos elementos linguísticos em causa, o texto da lei não exclui de forma categórica ou inequívoca.

Posto é que, como seguidamente se verá, tanto ao contribuinte como à administração fiscal seja assegurada a possibilidade de, com base na convicção jurídica que formaram sobre o sentido da lei, o disputarem perante um tribunal, para que este aprecie e decida, no uso da autoridade jurisdicional que exclusivamente lhe cabe e no âmbito de um processo de partes com igualdade de armas (cf. os Acórdãos n.os 395/2017 e 49/2020), qual o resultado interpretativo que deve prevalecer em função da diretiva hermenêutica selecionada e, por isso, subjacente ao seu processo de evidenciação.

Assim, ainda que se entendesse que o princípio da legalidade fiscal vincula o intérprete, em qualquer circunstância, a manter-se aquém do limite interpretativo traçado pelo mínimo de correspondência verbal, não mereceria censura, à luz do princípio da legalidade fiscal consagrado no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição, a interpretação dos n.os 1 e 2 do artigo 9.º do Código Civil no sentido propugnado pela decisão recorrida, que constitui o objeto do presente recurso.

19. A conclusão de que a norma sobre interpretação, extraída pelo Tribunal recorrido do artigo 9.º do Código Civil, não é incompatível com o princípio da legalidade tributária permite antecipar o resultado da sua confrontação com os demais princípios paramétricos invocados pelo recorrente.

Se a interpretação corretiva da lei não implicar — como não implica de modo necessário — a criação de um critério normativo de resolução do conflito verdadeiramente inovador, sem o mínimo de adesão, ainda que imperfeita ou incompleta, ao texto interpretando, não se vê como possa ser afrontada a proibição da retroatividade fiscal (artigo 103.º, n.º 3, da Constituição), a qual, constituindo, ela própria, uma refração do princípio da legalidade fiscal, justamente supõe que a norma tributária disponha para o passado, prevendo a tributação de atos praticados quando ela ainda não existia (cf. Acórdão n.º 85/2013).

Do mesmo modo, também não se vê como possa configurar-se uma violação do princípio da separação de poderes (artigo 111.º, n.º 1, da Constituição), sobretudo se se tiver em conta que, no domínio em que nos situamos, tal princípio é concretizado tanto através da subordinação exclusiva dos tribunais à lei (artigo 203.º), como da reserva da função jurisdicional (artigo 202.º, n.os 1 e 2).

Entendida a referência à lei, que consta do artigo 203.º da Constituição, não como uma alusão ao «direito criado por lei», mas como uma «referência desenvolvida ao Direito» — é essa, de resto, a conceção hoje dominante (Miranda, J./Medeiros R., Constituição Portuguesa Anotada, Vol. II, cit., p. 238 e ss.) —, mais facilmente se compreenderá ainda que subordinação exclusiva à lei e reserva da função jurisdicional convirjam, na verdade, num único e mesmo sentido: se a «iurisdictio ou função de “dizer o direito” — de o declarar a partir das pertinentes fontes jurídico-formais — compete constitucionalmente aos tribunais» (Acórdão n.º 267/2017), a subordinação destes à lei — rectius, exclusivamente à lei — constitui o pressuposto e a garantia de que tal função será exercida pelo poder jurisdicional, designadamente no âmbito da defesa dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos e da dirimição de conflitos de interesses públicos e privados (artigo 202.º, n.º 2), com independência relativamente aos demais poderes do Estado.

Ora, competindo exclusivamente aos tribunais o exercício da função jurisdicional ¾ a iurisdictio ¾ e nesta obviamente se incluindo a tarefa de interpretar a lei aplicável, segundo os cânones hermenêuticos em cada momento tidos por mais adequados, bem se vê que não ocorre qualquer violação do princípio da separação de poderes — antes a sua reafirmação ou reforço — sempre que é aquele o poder do Estado a eleger, de entre todos os sentidos possíveis que o texto, ainda que defeituosamente, comporta, aquele que em definitivo deverá fornecer a solução normativa do caso sub judice.

A tentativa de radicalização do problema de constitucionalidade através da aproximação do tema da interpretação corretiva da lei à questão suscitada pelas normas legais interpretativas, para que apontam certas das conclusões apresentadas pela recorrente, não só se revela, por isso, destituída de fundamento, como, se em alguma direção aponta, é justamente na inversa.

Não estando em causa a atribuição ao preceito interpretando de um sentido que se afirme substancialmente praeter ou contra legem, pode mesmo dizer-se que a norma sindicada, quando confrontada com as normas legais interpretativas objeto de apreciação nos Acórdãos n.º 267/2017 e 395/2017, mais não representa do que a outra face da mesma moeda: enquanto naqueles arestos se tratou de censurar o legislador fiscal pelo facto de, através da edição de uma norma interpretativa, ter limitado, mediante a escolha de uma delas, as múltiplas declarações do direito de que determinada lei anterior era passível (Acórdão n.º 267/2017), ou por tê-lo feito fora do âmbito de uma controvérsia jurisprudencial acerca do sentido da norma interpretada (Acórdão n.º 395/2017), no presente caso trata-se de reafirmar que essa tarefa cabe, por definição, aos tribunais, aos quais a Constituição atribui a autoridade para, «através de decisões juridicamente fundamentadas e no termo de um processo de partes com igualdade de armas» (Acórdão n.º 395/2017), corrigir, sendo caso disso, a letra da lei, sempre que tal correção não signifique mais do que uma obediência pensante ou inteligente à norma.

Para além de não se mostrar incompatível com o princípio da legalidade fiscal, a norma sindicada não é censurável, em suma, à luz de qualquer outro dos demais parâmetros invocados pela recorrente, tanto mais quanto certo é que tudo quanto se afirmou nos pontos precedentes serve para afastar, por identidade de razão, a existência da alegada violação da reserva relativa de competência da Assembleia da República, constante da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição, e o n.º 5 do seu artigo 112.º, na medida em que dispõe sobre os limites materiais do poder legislativo e não do poder jurisdicional, não é sequer convocável para a apreciação da questão de constitucionalidade que integra o objeto do presente recurso, o qual deverá, por tudo o exposto, ser julgado improcedente.

III – Decisão

Pelo exposto, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional o artigo 9.º, n.os 1 e 2, do Código Civil, na interpretação segundo a qual a norma fiscal que se contém no n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC, na versão da Lei n.º 3-B/2010, relativa a deduções à coleta do IRC, pode ser objeto de uma interpretação corretiva para efeitos de apuramento do quantum do imposto devido, na parte que resulta da aplicação das taxas de tributação autónoma previstas no artigo 88.º do mesmo Código;

e, consequentemente,

b) Negar provimento ao recurso.

Custas devidas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 unidades de conta, nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os fatores referidos no n.º 1 do respetivo artigo 9.º, sem prejuízo do apoio judiciário de que beneficie.

Lisboa, 11 de março de 2020 - Joana Fernandes Costa - Maria José Rangel de Mesquita - Gonçalo Almeida Ribeiro - Lino Rodrigues Ribeiro - João Pedro Caupers