269/2019 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 149/2020

Processo n.º 269/2019

1.ª Secção

Relator: Conselheiro José António Teles Pereira

Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – A Causa

1. A., S.A. (a ora Recorrente) requereu ao Presidente do Centro de Arbitragem Administrativa (doravante, CAAD) a constituição de tribunal arbitral, nos termos previstos no Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, tendo em vista a declaração de ilegalidade de um ato de liquidação de Imposto do Selo respeitante ao ano 2014. Do requerimento inicial consta, designadamente, o seguinte:

«[…]

124.º

Em resumo, as concretas transferências de fundos da Requerente para a entidade centralizadora de tesouraria não lhe proporcionam um qualquer aumento de liquidez financeira, ao contrário do que sucede, como vimos, num contrato de mútuo, razão pela qual não evidenciam qualquer manifestação de capacidade contributiva.

125.º

Deste modo, a falta de fundamento da tributação das concretas transações só poderá impedir o intérprete de as considerar incluídas na norma de incidência em apreço, qual seja a verba 17.1 da TGIS, conjugada com o artigo 1.º, número 1, do Código do IS.

126.º

Caso contrário, considerando-se que quaisquer transferências de fundos entre duas entidades caem na previsão dos aludidos normativos, estes serão materialmente inconstitucionais, por violação do princípio da capacidade contributiva decorrente dos artigos 13.º e 104.º da CRP, o que desde já se invoca para todos os efeitos legais.

[…]».

1.1. Por acórdão do CAAD de 11/02/2019, o pedido foi julgado improcedente. Tal decisão assentou nos fundamentos seguintes:

“[…]

III.1. Matéria de facto

A.1. Factos provados

A. A Requerente é sociedade comercial anónima (…) e tem o capital social de € 9.000.000,00.

B. A Requerente declarou início de atividade para efeitos fiscais em 1987-12-23, encontrando-se inscrita para o exercício da atividade principal de “fabricação de medicamentos” a que corresponde o código 21201 da Classificação das Atividades Económicas.

C. O objeto social da Requerente consiste no fabrico, importação e exportação e comercialização de produtos químicos e farmacêuticos, dermofarmacêuticos, de veterinária, de cosmética e perfumaria, produtos e artigos de higiene, de desinfeção e de limpeza, produtos dietéticos, chás medicinais, e outros complementos alimentares, reagentes e reativos, testes, vacinas, material cirúrgico e afins.

D. O capital social da Requerente é totalmente detido pela sociedade B., SGPS, S.A. com o NIPC […] com sede na Amadora.

E. A Requerente no exercício de 2014 encontrava-se inserida em grupo de sociedades e estava enquadrada no regime especial de tributação do grupo de sociedades (RETGS), tendo como sociedade dominante a empresa B., SGPS, S.A.

F. O grupo que tem como sociedade dominante a empresa B., SGPS, S.A., no ano de 2014, era, para efeitos de RETGS, constituído pelas seguintes empresas:

Dominante: B., SGPS, S.A.

Dominada: […] [Inclusão em 01/01/2015]

Dominada: [A ora Recorrente; Inclusão em 01/01/2008]

Dominada: […] [Inclusão em 01/01/2007]

Dominada: […] [Inclusão em 01/01/2007]

Dominada: […] [Inclusão em 01/01/2007]

Dominada: […] [Inclusão em 01/01/2007]

Dominada: […] [Inclusão em 01/01/2007]

Dominada: […] [Inclusão em 01/01/2007]

Dominada: […] [Inclusão em 01/01/2007]

G. Nas “Contas da Sociedade” de 2014 a Requerente inscreveu a seguinte declaração no “Anexo ao balanço e à demonstração de resultados”, na divisão “12 – Instrumentos financeiros”, subdivisão “12.2 Categorias de ativos financeiros” sob o título “Ativos financeiros”, que “a entidade está integrada num Grupo de Sociedades que adota o sistema de cash pooling zero balance como instrumento de gestão de tesouraria, sendo os excedentes de tesouraria cedidos à empresa-mãe e os deficits cobertos por esta. O saldo médio resultante destas operações foi remunerado, em 2014, à taxa de 7%”.

H. Nas “Contas da Sociedade” de 2014 a Requerente inscreveu a seguinte declaração no “Anexo ao balanço e à demonstração de resultados “, na divisão “15 – Outras informações”:

“O Grupo C. efetuou a integração da gestão corrente de tesouraria de todas as empresas do grupo na empresa B., SGPS, S.A., com o objetivo de otimizar os recursos financeiros e simplificar as tarefas administrativas de tesouraria.

Com esta integração, na qual as empresas operacionais fazem transmissão singular de dívidas correntes, a empresa-mãe assegura a gestão dos fluxos financeiros correntes de todas as empresas do grupo, efetuando diretamente os recebimentos e os pagamentos resultantes da atividade operacional das participadas.

A 31 de dezembro, o montante relativo a dívidas correntes ativas seria de 3.117 milhares de euros e dívidas correntes passivas de 5.064 milhares de euros.”

I. A coberto da Ordem de Serviço n.º OI201702039, de 2017-05-08, com despacho de 10-05-2017, foi efetuada ação inspetiva interna ao exercício de 2014 da Requerente.

J. Em resultado da ação de inspeção interna referida, os Serviços de Inspeção Tributária elaboraram projeto de relatório onde propuseram correções ao Imposto do Selo no montante de €91.963,13 com fundamento na falta de liquidação e entrega nos cofres do Estado desse imposto por parte da Requerente, resultante da concessão de crédito, à empresa dominante do grupo a que o sujeito passivo pertence, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, al. b), 5.º, al. g), e 23.º, n.º 1, do Código do IS (CIS) e Verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) .

[…]

M. No seu relatório os Serviços de Inspeção Tributária consideraram resultar as correções que se indicam, pelos fundamentos que constam do citado relatório, que se reproduzem:

“Da análise aos extratos bancários de janeiro de 2014 das contas detidas pela [ora Recorrente] designadamente no BCP e no Novo Banco disponibilizados pelo sujeito passivo, verifica-se que existem:

* fluxos de saída (por exemplo, pagamentos da Via Verde e a fornecedores) e fluxos de entrada (por exemplo, recebimentos de clientes) relacionados com a atividade corrente do sujeito passivo; e

* transferências a favor da empresa-mãe B., SGPS e recebidas desta sociedade, refletidas na conta bancária centralizante desta SGPS, que são contabilizadas na conta 268209004 – Cons. Tesouraria TSGPS a débito e a crédito, respetivamente.

Assim, a conta 268209004 – Cons. Tesouraria TSGPS funciona como conta corrente em que o saldo em cada data corresponde à posição que a [ora Recorrente] assume na conta centralizante, isto é, ou tem uma posição credora perante a empresa-mãe (saldos devedores) ou devedora (saldos credores).

De acordo com o n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo (CIS), este “(…) incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens”.

A Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) determina na verba 17. Operações Financeiras – 17.1. que é devido imposto do selo:

“Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título exceto nos casos referidos na verba 17.2, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respetivo valor, em função do prazo.”

A alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS estabelece que “são sujeitos passivos do imposto (…) entidades concedentes do crédito e da garantia ou credores de juros, prémios, comissões e outras contraprestações”. Desta norma resulta que pela concessão de crédito é sujeito passivo a entidade mutuante, competindo a estas entidades nos termos do artigo 23.º, n.º 1, e 41.º, todos do CIS, liquidar o imposto e entregá-lo nos cofres do Estado.

O encargo do imposto é atribuído ao titular do interesse económico que, no caso da concessão do crédito, é o utilizador do crédito, conforme disposto na alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo.

Ou seja, compete ao concedente do crédito liquidar e entregar o Imposto nos cofres do Estado, podendo o concedente exercer o direito de regresso desse encargo, visto tal encargo ser atribuível ao utilizador do crédito.

Efetivamente, da análise aos movimentos da conta corrente 2682090004 verifica-se no período em análise (2014) o sado diário acumulado que tem na conta centralizante é sempre positivo, isto é, em termos líquidos a posição da [ora Recorrente] perante a B., SGPS é credora, traduzindo-se assim numa cedência de excedentes de tesouraria. Deste facto resulta que por estas operações tenham sido obtidos juros pela [ora Recorrente], calculados à taxa de 7% e reconhecidos na conta 7918 – Outros juros obtidos, no montante de €624.493,22 (cfr. anexo 4, págs. 36 e 37). Nos comentários preenchidos da IES de 2014 em relação às Principais Políticas Contabilísticas Adotadas em relação ao Rédito é referido que este compreende «(ii) os juros cobrados à empresa holding relativamente à cedência dos excedentes de tesouraria».

O artigo 5.º do CIS, alínea g), estabelece que nas operações de crédito o momento em que a obrigação tributária se considera constituída é “o momento em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês”.

O valor tributável é, em conformidade com o n.º 1 do artigo 9.º do Código do Imposto do Selo, “o que resulta da Tabela Geral (…)”, sendo que, no caso em análise, o valor é apurado com base na verba 17.1.4 da TGIS, uma vez que o prazo da operação não é determinado nem determinável-

A Tabela Geral do Imposto do Selo determina na verba 17. Operações Financeiras – 17.1.4., o seguinte:

“Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30 – 0,04%”

Na redação alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS conferida pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, estão isentas de Imposto do Selo “as operações financeiras, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efetuadas por sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações, bem como as efetuadas por outras sociedades a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham uma participação de, pelo menos, 10 % do capital com direito de voto ou cujo valor de aquisição não seja inferior a (euro) 5 000 000, de acordo com o último balanço acordado e, bem assim, efetuadas em benefício de sociedade com a qual se encontre em relação de domínio ou de grupo”.

De acordo com a alínea h) do mesmo normativo, encontram-se isentas as operações referidas na alínea g), “quando realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham diretamente uma participação no capital não inferior a 10% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contanto que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período”.

[…]

Das condições enunciadas anteriormente, conclui-se que, no caso em apreço, não se verificam os pressupostos de isenção, uma vez que:

a) Os empréstimos não têm prazo de reembolso definido – não existe contrato a estabelecer este prazo – nem o mesmo é determinável, uma vez que é utilizada a conta corrente 2682090004;

b) Os empréstimos não se destinam exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria, o que é inerente ao próprio sistema de cash pooling zero balance uma vez que há transferência de fundos independentemente da existência de saldos deficitários;

c) os fundos são essencialmente cedidos pela [ora Recorrente] e não pela sociedade detentora do respetivo capital social, a B., SGPS.

Também a isenção prevista na alínea i) do n.º 1 do artigo 7.º, em conjugação com a alínea m) do artigo 5.º do CIS, não é aplicável às operações em apreço, visto que os empréstimos não têm características de suprimentos, pois não são efetuadas por um sócio à sua participada, nem têm prazo estipulado não inferior a um ano.

Desta forma, uma vez que não são cumpridas cumulativamente as condições acima indicadas, as operações em questão não podem beneficiar da isenção prevista nas alíneas g), h) e i) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.

Pelo exposto, o sujeito passivo estava obrigado a liquidar Imposto do Selo sobre os créditos concedidos, imposto que deveria ter sido pago até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a [ora Recorrente] procedido (sic) à entrega do Imposto do Selo devido, foi o mesmo calculado pela aplicação da taxa de 0.04% sobre o saldo médio em dívida apurado em cada mês, relativo ao ano de 2014, nos termos da verba 17.1.4 da TGIS, conforme cálculos constantes das págs. 38 a 49 do Anexo 4.

N. No relatório dos Serviços de Inspeção Tributária foi considerado encontrar-se em falta Imposto do Selo que ascendia a €91.963,13 em 2014, nos termos que resumiu no seguinte quadro:

[…]

O. Na sequência das correções determinadas no Relatório de Inspeção Tributária, a Autoridade Tributária procedeu à emissão da correspondente liquidação de Imposto do Selo e de juros compensatórios.

[…]

T. Em 2014 a Requerente participou num sistema de gestão centralizada de tesouraria, nos seguintes termos:

“0511 A – Custos de empréstimos obtidos

12.2. Categorias de ativos e passivos financeiros

Ativos Financeiros

A entidade está integrada num Grupo de Sociedades que adota o sistema de cash pooling zero balance como instrumento de gestão de tesouraria, sendo os excedentes de tesouraria cedidos à empresa-mãe e os deficits cobertos por esta.”

“0532-A Outras Informações

15 – Outras Informações

O grupo C. iniciou, em 2011, a integração da gestão corrente de tesouraria e todas as empresas do grupo na empresa mãe B., SGPS, S.A., com o objetivo de otimizar os recursos financeiros e simplificar as tarefas administrativas de tesouraria.

Com esta integração, a empresa mãe assegura a gestão de fluxos financeiros correntes de todas as empresas do grupo, efetuando diretamente os recebimentos e os pagamentos resultantes da atividade operacional das participadas.”

U. No exercício de 2014, a B., SGPS, S.A. dispôs de uma conta bancária para a qual a Requerente transferiu diariamente os valores correspondentes aos saldos das respetivas contas bancárias individuais.

V. No exercício de 201, a conta 2682090004 – Cons. Tesouraria TSGPS na contabilidade da Requerente apresentou o saldo inicial em 01-01-2014 de €17.898.739,39 e em 31-12-2014 o saldo final devedor de €7.694.737,92, a que corresponde uma posição credora.

W. Durante todo o exercício de 2014, a conta 2682090004 – Cons. Tesouraria TSGPS teve constantemente saldo credor a favor da Requerente, sobre a qual esta cobrou juros à entidade centralizadora B., SGPS, à taxa de 7%, refletidos na conta 7918 – Outros juros obtidos, no montante de €624.493,22.

X. No exercício de 2014 a soma dos saldos em dívida apurados diariamente a favor da Requerente e a respetiva média mensal, são os que constam no quadro constante de N) e foi sobre estes valores que incidiu a liquidação do Imposto do Selo feita pela AT.

Y. Os créditos cobrados pela Requerente ingressaram diretamente na respetiva conta individual cujo saldo positivo foi transferido diariamente para a sociedade centralizadora.

Z. Os pagamentos das dívidas da Requerente foram diretamente debitados na respetiva conta individual.

A.2. Factos considerados não provados.

Não há factos relevantes para a apreciação da causa que não se tenham provado.

[…]

III.2. Matéria de Direito

III.2.1. Das questões essenciais a decidir

A) Da ilegalidade das liquidações de Imposto de Selo impugnadas

A Requerente suscita a ilegalidade das liquidações com os seguintes fundamentos:

Erro nos pressupostos de facto e de direito quanto à qualificação do acordo celebrado entre a Requerente e a entidade centralizadora de tesouraria (a B., SGPS, S.A..,) como contrato de “cash pooling”, nos termos e para os efeitos das verbas 17.1 e 17.4 da TGIS, porque não existem no caso operações de financiamento;

Erro na repartição do ónus de prova da isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do IS, já que, face ao elenco dos factos provados e não provados, a Requerida deveria ter sido como verificados os seus pressupostos no caso dos autos.

Inconstitucionalidade da interpretação da verba 17.4 da TGIS, por violação do princípio da capacidade contributiva decorrente dos artigos 13.º e 104.º da CRP, porquanto no contrato de centralização de tesouraria em apreço as transferências de fundos não revelam qualquer manifestação de capacidade contributiva;

Erro nos pressupostos de facto e de direito da verba 17.1.4 da TGIS, na medida em que não se encontra evidenciada a concessão de qualquer crédito sob a forma de conta corrente;

Erro de interpretação das verbas 17.1 e 17.4 da TGIS porquanto as mesmas implicam que ocorra a utilização do crédito, o que não se verifica no caso em apreço.

B) Da ilegalidade da demonstração de liquidação de juros compensatórios

C) Da indemnização por prestação de garantia indevida

Passa-se à apreciação uma a uma das questões suscitadas.

A) Da ilegalidade das liquidações de Imposto de Selo impugnadas

i) Erro nos pressupostos de facto e de direito quanto à qualificação do acordo celebrado entre a Requerente e a entidade centralizadora de tesouraria (a B., SGPS, S.A..,) como contrato de “cash pooling”, nos termos e para os efeitos das verbas 17.1 e 17.4 da TGIS, porque não existem no caso operações de financiamento.

12. Como é sabido, objeto do chamado “cash pooling” é a gestão consolidada da tesouraria de grupos de sociedades, assegurada por um dos seus membros ou por uma terceira empresa designada para o efeito.

Tal membro ou empresa é, para esse efeito, titular de uma conta bancária centralizada, agregando as contas individuais de cada um dos membros do Grupo.

Para tanto, é feita diariamente a consolidação, real ou virtual, dos saldos bancários de cada um dos membros do Grupo com o consequente apuramento de um saldo único na conta bancária agregada gerida pela entidade centralizadora.

Deste modo, o “cash pooling” permite a compensação, também real ou virtual, neste último caso, apenas para efeitos do apuramento de juros, dos saldos credor e devedor das empresas do Grupo e igualmente o financiamento destas através dos fundos depositados na conta centralizada.

É, assim, essencialmente um meio direto ou indireto de financiamento das empresas do Grupo que necessitem.

13. Tal não é obviamente a única vantagem do “cash pooling”. Outras vantagens são os ganhos de valor, de economia e eficiência da gestão centralizada, com a consequente libertação de recursos para outras atividades do Grupo e o reforço da capacidade negocial dos membros do Grupo perante os demais agentes económicos e, em especial, perante a Banca.

Permite igualmente o “cash pooling” a maximização dos proveitos na colocação de excedentes e a minimização dos custos financeiros e dos riscos cambiais e de taxa associados. A gestão de tesouraria constitui ainda um adequado meio de avaliação da atividade desenvolvida por cada estrutura, empresa ou grupo de empresas.

Todas essas vantagens são, no entanto, acessórias relativamente ao objetivo de financiamento direto ou indireto das sociedades do grupo.

O “cash pooling” pode revestir-se de várias modalidades (sobre elas, detalhadamente, José Fernando Abreu Rebouta, “Contextualização Fiscal da Gestão Centralizada de Tesouraria - Cash Pooling – em Ambiente Internacional”, Faculdade de Direito da Universidade do Porto, 2005”, págs. 3 a 7). O modelo de “cash-pooling” consta da convenção de tesouraria celebrada entre os membros do Grupo.

14. Na modalidade de “notional cash pooling”, as sociedades participantes contratam com um Banco, para que este proceda à fusão dos saldos, positivos (credores) e negativos (devedores) das contas individuais dos membros do Grupo, para efeitos de cálculo dos juros.

Com a “notional cash pooling “, os fundos não são, assim, removidos das contas individuais dos membros do Grupo onde se mantêm depositados, cabendo ao intermediário financeiro que assegura a operação, em geral um Banco, relacionar os saldos das diferentes contas bancárias e cobrar ou pagar juros pelo somatório agregado dos saldos.

O cálculo dos juros das diferentes contas bancárias junto do Banco é efetuado diariamente sobre a base agregada ou global, que corresponde à soma algébrica dos saldos das diferentes contas bancárias.

Assim, os juros são debitados ou creditados à entidade centralizadora (salvo quando as sociedades participantes não o autorizem) que procede, por sua vez, à repartição pelas diversas sociedades participantes proporcionalmente aos saldos de partida. Neste caso, a entidade centralizadora atua em nome e por conta das sociedades intervenientes, não havendo lugar a qualquer concessão de crédito e, portanto, à aplicação da verba 17.1. da TGIS.

15. Na modalidade do “cash pooling concentration” ou “zero balancing”, também a centralização de tesouraria é operada em conta da entidade centralizadora constituída junto do Banco, sendo titular uma das sociedades do grupo (a entidade centralizadora).

No entanto, neste tipo de “cash pooling”, a consolidação das contas é real e não virtual.

Assim, continua a ser feita a consolidação diária dos saldos bancários de cada uma das empresas do grupo por forma à constituição de um saldo único, global, numa conta bancária gerida pelo centro de gestão de tesouraria, à qual o Banco, em conformidade com os mecanismos anteriormente descritos, debita ou credita juros. Posteriormente, compete ao centro de gestão de tesouraria imputar juros (credores ou devedores) às contas bancárias de cada empresa do grupo (sociedades aderentes ou participantes) em função dos saldos transferidos.

Porém, em virtude da consolidação real, todas as contas bancárias são colocadas a zero no movimento de transferência para a conta bancária agregada.

Assim, diariamente os saldos credores das contas individuais dos membros do Grupo são transferidos para a conta bancária agregada e os saldos devedores dessas contas individuais, são cobertos pela transferência dos excedentes de tesouraria da conta bancária agregada.

16. Deste modo, conforme aliás José Fernando Abreu Rebouta, ob. cit., pág. 21, operações de transferência de saldos entre a conta da participante ou aderente e a conta da entidade centralizadora, bem como o movimento de transferência inverso da conta agregada a favor da conta bancária devedora consubstanciam financiamentos obtidos/concedidos através da realização de operações de tesouraria, sujeitos ao imposto do selo da verba 17.1.4. da TGIS, que recai sobre o saldo devedor da conta apurado no final de cada mês.

17. Tais operações podem também ser realizadas diretamente entre os membros do Grupo, sem, ao contrário dos casos anteriormente expostos, intermediação financeira, ainda que os fundos estejam depositados em Instituição de crédito.

Neste caso, esta realiza transferências por ordem genérica das diversas entidades envolvidas no acordo, a entidade centralizadora e os membros do Grupo. Os juros intragrupo são calculados em função de taxas e outras condições definidas na convenção de gestão centralizada de tesouraria. Essa possibilidade resulta da alínea d) do nº 2 do art. 9º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), que excluí da aplicação desse regime as operações de tesouraria entre sociedades em relação de domínio ou grupo. Por operações de tesouraria entendem-se geralmente os adiantamentos, os empréstimos e descobertos, bem como as operações de compensação intragrupo.

Assim, estariam necessariamente sujeitos a este imposto não apenas os excedentes de fundos disponibilizados pela entidade centralizadora às aderentes, quando do seu saque por parte destas, como, em sentido inverso, os excedentes por estas colocadas à disposição da entidade centralizadora de tesouraria, sem prejuízo, quando seja o caso, da isenção da alínea g) do nº 1 do artigo 7.º do CIS.

18. Ficou provado, que, durante todo o ano de 2014, os saldos credores, das contas individuais da Requerente foram transferidos para a conta da B., SGPS, S.A..

Afirma a Requerente que as transferências em causa não configuram financiamentos, mas são a consequência necessária de uma alegadamente anterior cessão de créditos e dívidas da sociedade participada para a sociedade centralizadora da tesouraria do Grupo, integrando-se na sua execução.

19. No entanto, também ficou provado que:

a) os créditos cobrados pela Requerente ingressaram diretamente na respetiva conta individual e foi apenas o saldo positivo, que foi transferido no termo do dia para a sociedade centralizadora;

b) as dívidas satisfeitas pela Requerente foram diretamente debitadas na sua conta individual.

Tais factos excluem à partida que esses direitos e obrigações da Requerente para com clientes, fornecedores ou outras entidades tenham sido transferidos para a entidade centralizadora da tesouraria.

20. A transferência para a B., SGPS, S.A. não abrange os direitos e obrigações da Requerente, mas mais exatamente os montantes pecuniários depositados nas contas individuais, para cumprimento das obrigações de pagamento desta.

Tal cumprimento ocorreu anteriormente, assim, à transferência para a B., SGPS, S.A. dos saldos positivos das contas bancárias individuais da Requerente.

21. Coloca-se a questão de saber se entre as partes existiu alguma cessão de créditos.

A cessão é o negócio jurídico no qual uma das partes contratantes transfere a terceiro seus direitos numa relação jurídica obrigacional.

Os traços fundamentais da figura da cessão de créditos definida pelo art. 577.º do Código Civil, são:

– A celebração de um acordo entre o credor e um terceiro, inserido num negócio - tipo que lhe serve de fonte ou causa (art. 578.º);

– A existência de facto transmissivo da relação creditória, originando a substituição do credor originário pela pessoa do cessionário, mantendo-se inalterados os restantes elementos da relação obrigacional - que, nos seus elementos objetivos, continua imutável;

– A transmissibilidade do crédito a que o negócio de cessão se reporta.

De acordo com a descrição efetuada pela Requerente, esta fatura diretamente aos clientes os serviços prestados e a contraprestação desses serviços é depositada numa sua conta individual, exclusivamente afeta à sua atividade empresarial, nos termos do art. 63.º-C da LGT, que institui essa obrigação.

Tal contraprestação integra o volume de negócios da Requerente, concorrendo, assim, para a formação do lucro tributável desta.

Por outro lado, os serviços prestados à Requerente pelos seus fornecedores são debitados igualmente nessa conta individual. São custo fiscal desta e não da B. SGPS, S.A.

Os direitos e deveres emergentes das relações jurídicas obrigacionais continuam, assim, a ser exercidos pela Requerente, que cobra e paga os créditos e débitos gerados. Aliás, em conformidade com esse entendimento, a cessão de créditos, no exercício da atividade económica do sujeito passivo, com a consequente transmissão para o cessionário dos direitos do cedente, está sujeita a IVA, nos termos do n.º 1 do art. 1.º e da alínea a) do n.º 1 do art. 4.º do Código do IVA (nesse sentido o Acórdão do Tribunal Central Administrativo de 24 de fevereiro de 2016, Processo 09096/15), exigindo, assim, a emissão de fatura nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 29.º do CIVA.

Não consta dos autos a faturação de qualquer cessão de créditos.

22. Caso a Requerente registasse saldo negativo nas respetivas contas individuais, não haveria igualmente qualquer sucessão em posição devedora. As dívidas são pagas pela sociedade centralizadora aos credores, ficando então extintas, com a consequente possibilidade de sociedade centralizadora compensar o montante pago em futuras entregas à Requerente. Não ficou igualmente demonstrada a faturação dessa cedência de dívidas.

23. A transferência dos saldos a favor da entidade centralizadora da tesouraria no esquema de “cash pooling – zero balance” é, por outro lado, como resulta da doutrina citada, concessão de crédito, tributada pela verba 17.1. da TGIS, e não contrato de depósito, excluído da sujeição a imposto do selo.

O artigo 1185.º do Código Civil dispõe que depósito é o contrato pelo qual uma pessoa entrega a outra uma coisa, móvel ou imóvel, para que esta a guarde e restitua quando seja exigível.

É, assim, elemento essencial do depósito a guarda da coisa, “custodia rei”.

A “custodia rei” intervém no contrato como fim principal e nunca em caráter subsidiário como ocorre, por exemplo, no mandato, no comodato, no mútuo e na locação, etc.

Em todas essas hipóteses, a guarda da coisa simplesmente decorre de outro contrato perfeito e completo, que não o de depósito.

24. O fim principal do “cash pooling” não é a guarda do dinheiro.

O cash pooling não é alternativa ao depósito bancário, solução essa, aliás, que seria de legalidade duvidosa.

É, pelo menos essencialmente, um meio de financiamento, motivo pelo qual a transferência dos saldos referida não pode ser considerada um depósito não sujeito a imposto de selo.

25. O imposto do selo da verba 17.1.4. da Tabela Geral foi, assim, corretamente apurado com base nos saldos-valor diariamente apurados da “Conta 2682090004 – Consolidação de Tesouraria TSGPS”, que refletiam, numa modalidade de deve-haver, os montantes transferidos diariamente para a sociedade dominante, pois a conta individual da Requerente registou constantemente saldo positivo.

ii) Erro na repartição do ónus de prova da isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do IS, já que, face ao elenco dos factos provados e não provados, a Requerida deveria ter sido como verificados os seus pressupostos no caso dos autos.

26. A alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, que a Requerente invoca, isenta de imposto do selo as operações financeiras, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efetuadas por sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações, bem como as efetuadas por outras sociedades a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham uma participação de, pelo menos, 10% do capital com direito de voto ou cujo valor de aquisição não seja inferior a € 5.000.000, de acordo com o último balanço acordado e, bem assim, efetuadas em benefício de sociedade com a qual se encontre em relação de domínio ou de grupo.

27. Tal artigo estabelece, assim, como pressupostos da isenção de imposto do selo as operações financeiras:

a) Destinarem-se exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria, finalidade que deve resultar da convenção de tesouraria vinculativa dos membros do grupo societário;

b) Não terem duração superior a um ano;

c) Serem efetuadas pela sociedade participante em benefício da sociedade participada ou entre sociedades em relação de domínio ou grupo.

Assim, o referido benefício fiscal depende:

a) Da finalidade do financiamento, isto é, de a operação financeira ser exclusivamente e comprovadamente destinada à cobertura de carências de tesouraria;

b) Do prazo da operação financeira, entendido como o prazo de concessão/utilização dos fundos transferidos não ser superior a um ano;

c) Da relação entre os intervenientes.

28. Objeto da tesouraria é a gestão financeira a curto prazo das empresas, pelo que carências de tesouraria ocorrem, segundo José Fernando Abreu Rebouta (ob. cit., pág. 21. nota 18), na falta de definição legal expressa, em caso de insuficiência de disponibilidades da empresa para fazer face aos seus compromissos de curto prazo.

A isenção em causa pressupõe, assim, um compromisso de curto prazo da empresa à data do financiamento, que conste dos seus registos contabilísticos e que o financiamento se destine a extinguir essa insuficiência.

Tais pressupostos, para a AT (I.1. e págs. 16 e seguintes do relatório da inspeção), não foram demonstrados pela Requerente.

Resta saber a procedência dessa argumentação.

29. A regra geral do procedimento tributário é a prova documental dos factos alegados pela parte que os invoca.

Assim, a regra do artigo 23.º, n.º 3, do CIRC impõe que os gastos dedutíveis para efeitos de IRC devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito.

A norma do artigo 54.º, n.º 3, da LGT impõe, em coerência, que o procedimento tributário siga a forma escrita.

30. Não parece restar dúvida que pretendendo-se retirar efeitos de determinado facto, com impacto contabilístico ou fiscal, esse facto há de ser reduzido a escrito, seja através do próprio título ou sua cópia ou através de transcrição rigorosa, mesmo que não assinada, das declarações convencionais que fixam a disciplina aplicável, pelo menos dos aspetos que tenham relevância contabilístico-tributária. Independente do que a lei civil regule sobre esta matéria – e nela vigora o princípio da liberdade da forma constante do artigo 219.º do Código Civil – para que se possam retirar efeitos de determinado facto, há que dar-lhe por qualquer modo a forma escrita.

Não está evidentemente em causa a validade do ato, que cabe à lei civil apreciar, mas antes a extração de reflexos de natureza fiscal, benéficos para o contribuinte, nomeadamente em sede, como é o caso, dos pressupostos dos benefícios fiscais.

Este é, aliás, como já referimos, o entendimento que resulta do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 09-09-2015, no processo 028/15, onde se afirmou no respetivo sumário que “Relativamente aos custos indocumentados, isto é, sem suporte documental externo, compete ao contribuinte, por qualquer meio ao seu alcance, a alegação e prova de que se verificou a despesa, não obstante essa omissão ou insuficiência formal.”.

31. A inexistência de documento externo, citando tal Acórdão, destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir, afeta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respetivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um caráter que se pode designar por presunção de autenticidade.

Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele refletidos.

32. Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efetuado que é um documento contabilístico interno, cfr. M. FREITAS PEREIRA, in Parecer do Centro de Estudos Fiscais do Ministério das Finanças com o n.º 3/92, de 6 de janeiro de 1992, publicado na Ciência e Técnica Fiscal n.º 365, págs. 346 e 347.

33. É, assim, condição necessária da isenção a existência de uma obrigação jurídica das partes do contrato afetarem exclusivamente a carências de tesouraria os montantes transferidos, que deveria ter sido provada documentalmente pela exibição de convenção de tesouraria vinculando todos os membros do grupo C..

Ora, a obrigação de afetação a carências de tesouraria dos excedentes obtidos pela C... SGPS SA. através da modalidade de “cash-pooling” zero balance, de acordo com convenção de tesouraria vinculativa dos membros do grupo C., não foi documentalmente provada.

34. Ainda que assim não fosse, ou seja, se essa obrigação resultasse de documento escrito ou este pudesse ser substituído por outros meios de prova, que igualmente a Requerente não apresentou, não seria suficiente a mera invocação de que os empréstimos entre as sociedades intervenientes se destinavam a suprir carências de tesouraria da beneficiária.

Tal invocação não constitui prova suficiente que a mesma ocorreu, dado que o contrato é uma mera forma jurídica que, como é óbvio, pode ter ou não ter adesão com a realidade.

35. Na verdade, a Requerente não fez prova dos compromissos de curto prazo da sociedade centralizadora que teriam justificado o financiamento e deveriam estar registados na contabilidade desta.

36. Por outro lado, o segundo requisito – prazo de financiamento – também não foi cumprido pela Requerente.

Por prazo da operação deve entender-se o período entre o começo de utilização e o reembolso do crédito, apurado de acordo com extratos bancários e registos contabilísticos, que devem conter de forma detalhada os movimentos das contas das sociedades intervenientes na operação.

Para esse efeito, por cada influxo financeiro terá de existir o correspondente exfluxo, sendo que este deverá ser realizado no prazo máximo de um ano para que este pressuposto da isenção se mostre verificado.

Importa, assim, distinguir adequadamente as insuficiências de tesouraria em face dos compromissos ou obrigações a satisfazer num horizonte temporal de curto prazo, devendo a carência reportar-se ao início da utilização do crédito e aparecer relevada nos registos contabilísticos da sociedade beneficiária do empréstimo.

Como salienta o Acórdão do CAAD de 22 de junho de 2018, Proc. n.º 462/2017- T, a isenção depende, caso a caso, operação financeira a operação financeira, da identificação desta, e da data do início da utilização do crédito e do seu reembolso.

Entre o fluxo e correspondente influxo financeiro, não pode mediar mais de um ano.

Não é suficiente para a conclusão de o prazo de utilização do crédito não ser superior a um ano, o total amortizado num dado exercício ser superior ao saldo acumulado no ano anterior.

Assim, quaisquer dúvidas sobre os pressupostos da isenção teriam de ser, como foram, revertidas contra a Requerente.

37. Nos termos do n.º 1 do art. 74.º da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

É, assim, a AT que, ao abrigo dessa norma, cabe demonstrar os factos constitutivos do direito de tributar, o que, no presente caso, fez.

Ao invés, cabe ao contribuinte demonstrar os factos constitutivos do direito à isenção e outros benefícios fiscais que invoque.

Esse princípio é pacífico, como resulta da ampla jurisprudência invocada pela AT nos arts. 53º e 54º da Resposta, em que avultam os Acórdãos de 24-04-1991, proferido no processo 013143, de 14-01-2004[3], proferido no processo 01480/03, e de 29/04/2004, proferido no processo 01680/03, todos do Supremo Tribunal Administrativo, a que acresce, incidindo sobre questão idêntica à controvertida nos presente autos, o Acórdão proferido no Processo 76/2013-T, do CAAD.

A repartição do ónus da prova que se vem fazendo, está também em harmonia com o n.º 1 do artigo 342.º do CC, que dispõe que aquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, bem como com o n.º 2, de acordo com o qual a prova dos factos impeditivos, em que se incluí o direito à isenção, modificativos ou extintivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é feita, no caso, a Requerente.

38. O princípio do inquisitório invocado pela Requerente não é, por outro lado, uma regra de repartição do ónus de prova.

Entendido como a amplitude que a Requerente pretende, o princípio do inquisitório dispensaria o contribuinte da prova de quaisquer factos. Qualquer dúvida sobre a existência e quantificação desses factos resultaria do incumprimento ou deficiente cumprimento do princípio do inquisitório.

Ficaria, assim, esvaziado de conteúdo o encargo do contribuinte demonstrar os factos que, por constituírem exceção às normas de incidência tributária, se devem considerar favoráveis.

39. Não tem relevância para o conhecimento do pedido de pronúncia arbitral a isenção abranger apenas o crédito concedido pela sociedade participante à participada ou também, independentemente de saber qual é a sociedade concedente, o crédito concedido entre sociedades em relação de domínio ou grupo, como aponta a parte final da alínea g) do n.º 1 do art. 7.º do CIS.

Independentemente de a isenção abranger os financiamentos por quaisquer sociedades do Grupo a outras sociedades do Grupo e não apenas os financiamentos a sociedades participadas, tal questão não afeta a legalidade das liquidações efetuadas.

iii) Inconstitucionalidade da interpretação da verba 17.4 da TGIS, por violação do princípio da capacidade contributiva decorrente dos artigos 13.º e 104.º da CRP, porquanto no contrato de centralização de tesouraria em apreço as transferências de fundos não revelam qualquer manifestação de capacidade contributiva.

40. Não está em causa, ao contrário do que a Requerente pretende, a constitucionalidade de qualquer interpretação da verba 17.1. da Tabela Geral.

Está em causa apenas a questão da mera legalidade, nos termos do n.º 1 do art. 11.º da LGT, da interpretação feita pela Requerente dessa verba 17.1., no sentido da qualificação como operações de crédito das operações de transferência de saldos entre as contas individuais da Requerente e a conta centralizadora da B., SGPS, S.A., que, no entender da AT, consubstanciam financiamentos obtidos/concedidos através da realização de operações de tesouraria.

Ou seja, apenas existe uma divergência sobre o enquadramento jurídico-tributário dos factos que fundamentam a pretensão da Requerente, cuja apreciação não depende de qualquer juízo sobre a compatibilidade com o princípio da capacidade contributiva, corolário do princípio da igualdade, da verba 17.1. da TGIS.

Na concessão de crédito em “cash-pooling”, a capacidade contributiva deve, aliás, ser aferida relativamente aos membros do grupo beneficiários dos financiamentos.

Está associada à aquisição pelos beneficiários, nos mesmos termos do mútuo, da vantagem económica resultante do financiamento.

Provando-se o financiamento, não poderia, assim, deixar de ser aplicada a verba 17.1. da TGIS.

iv) Erro nos pressupostos de facto e de direito da verba 17.1.4 da TGIS, na medida em que não se encontra evidenciada a concessão de qualquer crédito sob a forma de conta corrente.

41. Também não procede a objeção de que no sistema de “cash pooling zero balance” não se inclui na verba 17.1.4. da Tabela Geral, com o fundamento da inexistência de conta corrente comercial, que é sustentada dos arts. 128.º a 155.º do pedido de pronúncia arbitral.

Sobre este tema é elucidativo o já referido Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 3 de dezembro de 2015, proc. nº 06794/13, que esclarece que a conta corrente comercial é um negócio típico e nominado (cfr. art. 344.º do C. Comercial), a qual implica, antes de mais, uma obrigação, assumida pelas partes contratantes de manter uma determinada relação de negócios sob a forma contabilística de uma conta corrente, a qual tem, ínsita, uma função de crédito: consoante o sentido do saldo e até ao encerramento da conta, as partes podem ficar, reciprocamente, na situação de credor e de devedor.

Já a conta corrente bancária constitui uma espécie de conta corrente comercial que se integra, com outros elementos, num contrato mais vasto de abertura de conta, normalmente celebrado entre o banqueiro e o seu cliente (cfr. António Menezes Cordeiro, Direito Bancário, 5,ª edição, 2014, Almedina, págs. 552 e segs.).

A verba 17.1.4, da TGIS, ao tributar o crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, não erige, segundo essa jurisprudência, o contrato de conta corrente comercial como pressuposto da incidência do tributo, fazendo-se depender da forma contratual a empregar pelo sujeito passivo de imposto em sede de utilização do crédito. Aliás, resulta da verba 17.1 a tributação do crédito seguir o princípio da preponderância da substância sobre a forma.

Esta verba abrange, pois, todo o tipo de concessão de crédito e não necessariamente apenas o crédito bancário. A licitude deste tipo de concessão de crédito, entre as sociedades em relação de domínio ou grupo, resulta, aliás, da referida alínea d) do n.º 2 do art. 9.º do RGICSF.

42. No presente caso, foi provada a existência de uma conta corrente, sobre cujos saldo-valor diariamente calculado, foi apurado Imposto do Selo.

O crédito concedido por via dessa conta corrente integra a previsão da verba 17.1.4. da TGIS, que não faz depender a incidência do imposto do selo de qualquer forma específica do contrato.

v) Erro de interpretação das verbas 17.1 e 17.4 da TGIS porquanto as mesmas implicam que ocorra a utilização do crédito, o que não se verifica no caso em apreço.

43. Não procede, enfim, a argumentação da Requerente de que a tributação não recaiu sobre qualquer utilização do crédito.

Como se referiu, os saldos positivos transferidos diariamente para a conta da B., SGPS, S.A. correspondem a crédito utilizado.

O imposto recaiu sobre essas transferências e não sobre pretenso contrato no interior do Grupo C., visando a gestão unitária da sua tesouraria.

Através da aquisição desses meios financeiros, a B., SGPS, S.A. obteve, assim, um benefício económico abstratamente equivalente ao que teria obtido através do recurso ao crédito bancário.

Concluindo:

a) As operações de transferência de saldos entre a conta da participante ou aderente e a conta da entidade centralizadora, bem como o movimento de transferência inverso da conta agregada a favor da conta bancária devedora consubstanciam financiamentos obtidos/concedidos através da realização de operações de tesouraria, sujeitos ao imposto do selo da verba 17.1.4. da TGIS, que recai sobre o saldo devedor da conta apurado no final de cada mês.

b) Tal sujeição fica afastada, nos termos da alínea g) do nº 1 do art. 7.º do CIS, quando o crédito concedido se destine exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria e a sua duração não seja superior a um ano.

c) Na situação que há que resolver nestes autos, cabia, no entanto, à Requerente demonstrar, nos termos do nº 1 do art. 74.º do CIS, os pressupostos dessa isenção, o que não fez.

d) A apreciação da pretensão da Requerente não depende de qualquer juízo de constitucionalidade da verba 17.1. da TGIS, mas apenas da observância dos critérios de aplicação da lei fiscal, definidos no art. 11.º da LGT, sendo que, na utilização de crédito, a capacidade contributiva fica evidenciada com a aquisição, pelo mutuário, dos meios financeiros correspondentes ao financiamento obtido.

e) A verba 17.1.4, da TGIS, ao tributar o crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, não erige, segundo essa jurisprudência, o contrato de conta corrente como pressuposto da incidência do tributo, nem essa incidência depende de a entidade concedente do crédito ser uma instituição de crédito.

[…]” (sublinhados acrescentados).

1.2. Desta decisão interpôs recurso a impugnante para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC – recurso que deu origem aos presentes autos – nos termos seguintes:

“[…]

1.º

Por decisão proferida em 11.02.2019 foi julgado improcedente o pedido de pronúncia arbitral, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), apresentado pela Requerente contra o ato tributário de Imposto do Selo n.º 2018 6430000127 e os atos tributários de liquidação de juros compensatórios n.ºs 2018 00000056417 a 2018 00000056428, consubstanciados na demonstração de liquidação do IS n.º 2018 00000647895, respeitantes ao ano de 2014.

2.º

Controvertia-se no referido processo a sujeição a Imposto do Selo, por aplicação da verba 17.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo ("Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título exceto nos casos referidos na verba 17.2, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respetivo valor, em função do prazo"), das operações de transferências de saldos decorrentes de um contrato de "cash pooling", ocorridas entre a ora Recorrente e a entidade centralizadora de tesouraria – B., SGPS, S.A..

3.º

O Tribunal Arbitral negou provimento ao pedido apresentado pela ora Recorrente, considerando que as operações de transferências de saldos em apreço consubstanciavam operações financeiras sujeitas a Imposto do Selo nos termos da verba 17.1 da TGIS.

4.º

A ora Recorrente invocou no pedido de pronúncia arbitral que correu os seus termos junto do CAAD a inconstitucionalidade da interpretação normativa da verba 17.1 da TGIS, conjugada com o artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo, no sentido de que toda e qualquer disponibilização de fundos ocorrida no âmbito de um acordo de centralização de tesouraria como o presente cai na previsão dos aludidos normativos, independentemente de estar em causa a utilização de crédito ou a natureza financeira da transferência, por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto corolário do princípio da igualdade previsto nos artigos 13.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

5.º

Com efeito, à luz de tal princípio, apenas poderá haver tributação se existir uma realidade económica que a sustente.

6.º

Significa isto, no caso concreto, que apenas será legítima a tributação da operação financeira que, de algum modo, revele rendimento ou riqueza.

7.º

No contrato de centralização de tesouraria em apreço, as transferências de fundos não revelam qualquer manifestação de capacidade contributiva, não podendo, assim, considerar-se que cabem no conceito de utilização de crédito previsto na verba 17.1 da TGIS.

8.º

Com efeito, por um lado, os excedentes de tesouraria da Recorrente são canalizados para a entidade centralizadora de tesouraria sem qualquer solicitação desta, ao contrário do que acontece num contrato de mútuo, no qual é o beneficiário dos fundos que os solicita e, por outro, tais excedentes constituem a forma de a entidade centralizadora de tesouraria poder fazer face às despesas gerais da atividade das demais entidades.

9.º

Em resumo, as concretas transferências de fundos da Recorrente para a entidade centralizadora de tesouraria não lhe proporcionam um qualquer aumento de liquidez financeira ao contrário do que sucede num contrato de mútuo, razão pela qual não evidenciam qualquer manifestação de capacidade contributiva.

10.º

Assim, considerando-se que quaisquer transferências de fundos entre duas entidades caem na previsão dos aludidos normativos, incorre-se em inconstitucionalidade por violação do princípio da capacidade contributiva decorrente dos artigos 13.º e 104.º da CRP.

11.º

Relativamente à inconstitucionalidade invocada, considerou o Tribunal Arbitral que "(...) apenas existe uma divergência sobre o enquadramento jurídico-tributário dos factos que fundamentam a pretensão da Requerente, cuja apreciação não depende de qualquer juízo sobre a compatibilidade com o princípio da capacidade contributiva, corolário do princípio da igualdade, da verba 17.1. da TGIS." (cf. página 33 da decisão arbitral).

12.º

Resumindo o exposto, conclui-se que:

* O presente recurso é interposto ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro;

* A interpretação normativa cuja inconstitucionalidade se pretende ver apreciada incide sobre a verba 17.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo, conjugada com o artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo;

* Os comandos constitucionais violados pela referida interpretação normativa efetuada pelo Tribunal Arbitral recorrido é o princípio da capacidade contributiva enquanto corolário do princípio da igualdade, previsto nos artigos 13.º e 104.º da CRP;

* A inconstitucionalidade da referida interpretação normativa efetuada pelo Tribunal recorrido foi suscitada no pedido de pronúncia arbitral, tendo o presente Tribunal interpretado e aplicado a norma em apreço na decisão sub judice.

Termos em que se requer a V. Exa. que, admitido o presente recurso, se sigam os demais termos legais.

[…]” (sublinhados acrescentados).

1.2.1. No Tribunal Constitucional, foi proferido despacho que determinou a notificação das partes para alegarem. A Recorrente ofereceu as suas alegações, que culminaram nas seguintes conclusões:

“[…]

1.ª – O presente recurso foi interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, com referência à decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 277/2018-T, na qual se encontrava em discussão a sujeição a IS, por aplicação da verba 17.1 da TGIS (“Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título exceto nos casos referidos na verba 17.2, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respetivo valor, em função do prazo”), das operações de transferências de saldos decorrentes de um contrato de “cash pooling”, ocorridas entre a ora Recorrente e a entidade centralizadora de tesouraria (entidade que detém a Requerente a 100%).

2.ª – O Tribunal Arbitral para concluir pela sujeição a IS sustentou que as transferências de saldos consubstanciavam financiamentos bem e que “Na concessão de crédito em “cash-pooling”, a capacidade contributiva, deve, aliás, ser aferida relativamente aos membros do grupo beneficiários do financiamento. Está associado à aquisição pelos beneficiários, nos mesmos termos do mútuo, da vantagem económica resultante do financiamento” (cf. p. 33 e 34 da decisão recorrida).

3.ª – Vem-se presenciando uma crescente liquidação e cobrança de IS em diferentes situações (por diversas vezes atos ou contratos complexos, de natureza atípica), as quais se constata que ocorrem pela mera circunstância da sua qualificação as colocar aparentemente abrangidas por uma norma de incidência de IS, sem que, contudo, a situação fáctica subjacente tenha, alguns casos, correspondência com os fins tributários presentes na norma de incidência. A tributação acaba por ocorrer assim, independentemente da substância da “realidade” em causa.

4.ª – A questão que se traz à colação deste deste douto Tribunal Constitucional é a violação do princípio da capacidade contributiva, que a tributação em sede de IS nos termos propostos encerra, na medida em que a admitir-se que a mera alocação de fundos a uma conta da sociedade dominante do grupo, de modo a constituir-se um saldo único global, o qual passa a ser gerido pela entidade dominante, independentemente das finalidades e do destino dos capitais alocados, é uma realidade tributada em sede de IS, constitui uma manifesta violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto corolário do princípio da igualdade, previsto nos artigos 13.º e 104.º da CRP.

5.ª – Pretende-se, assim, ver sindicada a interpretação que se subsume ao juízo do Tribunal recorrido, da tributação em sede de IS de toda e qualquer disponibilização de fundos ocorrida no âmbito do acordo de centralização de tesouraria, independentemente de se verificar uma efetiva utilização dos fundos a título de crédito, é conforme a CRP, em especial, que não encerra em si mesmo uma violação do referido princípio constitucional.

6.ª – O Tribunal recorrido, no âmbito do conhecimento da violação do princípio da capacidade contributiva sustentou que “Na concessão de crédito em “cash pooling”, a capacidade contributiva deve, aliás, ser aferida relativamente aos membros do grupo beneficiários dos financiamentos. Está associada à aquisição pelos beneficiários, nos mesmos termos do mútuo, da vantagem económica resultante do financiamento” sem que contudo tenha identificado quem eram tais beneficiários (desde logo porque igualmente não identificou as alegadas operações créditos), para no momento seguinte, aferir da existência de capacidade para contribuir com este imposto, não bastando dar como provado que “no exercício de 2014, a B., SGPS, S.A., dispôs de uma conta bancária para a qual a Requerente transferiu diariamente os valores correspondentes aos saldos das respetivas contas bancárias individuais” e qualificar tal transferência de fundos como “empréstimo” para concluir, tout court, que tal movimentação de fundos encontra-se sujeita a IS.

7.ª – Sem tal demonstração, não se alcança como se comprovou a manifestação de capacidade contributiva que se julga – abstratamente – verificada e, por conseguinte, tal interpretação e aplicação das normas do IS, em especial das verbas 17.1 e 17.1.4 da TGIS, efetuada pelo Tribunal Arbitral padece de inconstitucionalidade por violação dos artigos 13.º e 104.º da CRP, em especial do princípio da capacidade contributiva enquanto corolário do princípio da igualdade.

8.ª – Resulta da matéria de facto assente nos autos é que (1) a ora Recorrente transfere saldos excedentários para a casa-mãe, que (2) não se encontra previsto o prazo de reembolso, nada se apurando quanto à própria obrigação de reembolso (a qual se diga pode não se verificar considerando que, como alegado, a entidade centralizadora assume o pagamento de dívidas da Requerente com tais recursos monetários), e que (3) tais transferências não se destinam em exclusivo à cobertura de carências de tesouraria – não se apurando em que casos se destinam (verificação que seria essencial para determinar a utilização de crédito que é condição da tributação).

9.ª – Considerando a matéria de facto provada não se alcança fundamentação para o entendimento sustentado pela administração tributária e acolhido pelo Tribunal recorrido uma vez que para haver lugar à tributação em crise nos autos não basta a mera disponibilização de fundos (sendo esta a única realidade que ficou demonstrada nos autos) sendo necessário configurar-se uma efetiva operação de crédito, mediante o preenchimento de todos os requisitos deste negócio jurídico.

10.ª – Atualmente, nos termos do disposto na verba 17.1 da TGIS, o único facto tributário é a efetiva utilização do crédito e não já a obrigação de fornecer os fundos, inserindo-se esta evolução na tendência que marcou a reforma de 2000 de progressiva transformação do IS de imposto sobre documentos para imposto sobre operações que, independentemente da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza, i.e. capacidade contributiva, pelo que é imperativo que se atenda à substância económica das operações sob pena de se cair na tentação de sujeitar a tributação toda e qualquer operação que tenha a mera aparência de serviço financeiro (cf. CARLOS BATISTA LOBO, “As operações financeiras no Imposto do Selo, enquadramento constitucional e fiscal”, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 1, Numero 1, primavera, 2008, Almedina, pp. 84 e 85; acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo 0800/17, de 14/03/2018; José Maria Fernandes Pires, in “Lições de Impostos sobre o Património e do Selo”, Almedina, 3.ª Edição, 2016, pp. 470 e 471; Relatório da Comissão para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Ministério das Finanças, Lisboa, 2002, p. 681 e informação vinculativa proferida no processo 2011000132, disponível em http://www.taxfile.pt/file_bank/news1711_5_1.pdf).

11.ª – Veja-se que esta é igualmente a posição da administração tributária que esclarece que “o legislador veio considerar que o facto revelador de rendimento ou riqueza nas operações de concessão de crédito, e, por isso, merecedor de tributação, está na «utilização do crédito» e não no contrato que lhe está subjacente, acrescentando que “a expressão «qualquer tipo de financiamento» da verba 17.1 deve, assim, à luz de uma interpretação sistemática da norma em causa, ser entendida em sentido restrito, de modo a abranger somente o financiamento através da concessão de crédito”.

12.ª – Logo, constata-se que a mera disponibilização de fundos que se encontra a ser sujeita a IS não materializa o aproveitamento de uma capacidade económica reconduzível ao objeto e finalidade da tributação em sede de IS pelo que, a tributação das transferências de fluxos em sede de IS desacompanhada da demonstração da utilização do crédito dentro do grupo gera uma manifesta desconformidade constitucional.

13.ª – Deste modo, a falta de verificação dos elementos caracterizados do contrato de crédito, bem como a falta de demonstração da utilização do alegado crédito impedem a inclusão na norma de incidência em apreço, qual seja a verba 17.1 da TGIS, conjugada com o artigo 1.º, n.º 1, do Código do IS, sendo que a tributação de tais realidades nos termos propugnados na decisão recorrida materializa uma ostensiva violação do princípio da capacidade contributiva porquanto é verdadeiramente no momento em que o sujeito passivo utiliza o crédito que o mesmo revela capacidade contributiva, o que não se verificou.

14.ª – Não obstante o rendimento fiscal – radicado no dever fundamental de pagar impostos – constituir a base de sustento do Estado Social, a sua obtenção terá de ser norteada por princípios gerais que garantam a justiça fiscal, não só por questões axiológicas e de harmonia do Estado de Direito Democrático mas também por questões práticas, visto que uma distribuição injusta dos encargos fiscais distorceria o comportamento dos cidadãos e aumentaria a fraude e evasão fiscais, sendo que a doutrina tende a identificar como princípios gerais orientadores da tributação os princípios da legalidade, da segurança jurídica, da coerência do sistema e da igualdade – este último entendido como igualdade em sentido material (“ou igualdade na lei”) e dependente do princípio da capacidade contributiva como tertium comparationis (cf. ANTÓNIO L. DE SOUSA FRANCO, in “Finanças Públicas e Direito Financeiro”, Volume II, 4.ª Edição – 13.ª Reimpressão, Almedina, 2010, pp. 147 e 169 e JOSÉ CASALTA NABAIS, “Direito Fiscal”, 2.ª Edição, 2012, Almedina, pp. 155 e 449).

15.ª – De acordo com o brocardo aristotélico referente ao princípio da justiça e ao princípio da igualdade, podemos reconduzir o princípio da capacidade contributiva à ideia de pagamento de igual imposto para quem disponha de igual capacidade e de diferente imposto para quem disponha de diferente capacidade contributiva, na medida e proporção dessa diferença, sendo necessário ter sempre em consideração o critério da capacidade contributiva como legitimador da tributação, pelo que para cada realidade passível de ser tributada terá de ser feito o exercício de aferir se e em que medida existe capacidade contributiva suscetível de ser sujeita a imposto (cf. JOSÉ CASALTA NABAIS, in “O dever fundamental de pagar impostos”, Coleção Teses, Almedina, 1998, p. 483; JOSÉ CASALTA NABAIS, in “Direito Fiscal”, 2.ª Edição, 2012, Almedina, pp. 156 e 157; JOSÉ MANUEL CARDOSO DA COSTA, “O princípio da capacidade contributiva no constitucionalismo português e na jurisprudência do Tribunal Constitucional”, in Boletim de Ciências Económicas – Homenagem ao Prof. Doutor António José Avelãs Nunes, Vol. LVII, Tomo I, 2014, pp. 1177 e 1178; Acórdãos do Tribunal Constitucional no âmbito dos processos n.º 348/97 e n.º 142/2004).

16.ª – Assim, a aplicação das verbas 17.1 e 17.1.4 da TGIS a uma situação concreta importa a prévia verificação de que a mesma revela capacidade contributiva, sob pena de o princípio da capacidade contributiva se transformar numa mera fórmula passe-partout, ao invés de consubstanciar um efetivo parâmetro conformador do respeito pela Constituição.

17.ª – In casu, a disponibilização de fundos a favor da entidade centralizadora de tesouraria visa, além do mais, desonerar a ora Recorrente do cumprimento das suas obrigações que passam a ser assumidas pela entidade centralizadora, não se verificando qualquer utilização de crédito no sentido preconizado pela norma, i.e., de disponibilização de fundos tendo em vista a posterior restituição dos mesmos e tampouco se verifica qualquer operação de financiamento porquanto os fluxos não constituem capital concedido, como se constata pelos pagamentos, efetuados pela entidade centralizadora de tesouraria, da atividade operacional da ora Recorrente.

18.ª – Neste cenário, só um montante transferido que excedesse os pagamentos destinados a cobrir as despesas da ora Recorrente é que poderia ser analisado do ponto de vista de constituir ou não uma concessão de crédito, o que, refira-se, não se logrou demonstrar.

19.ª – Reconduzir, como faz o Tribunal a quo, a mera disponibilização de fundos (independentemente da qualificação que seja feita da mesma, em especial a qualificação como empréstimo), sem mais, às verbas 17.1 e 17.1.4 da TGIS configura uma violação ao princípio da capacidade contributiva e aos artigos 13.º e 104.º da CRP pelo que deverá o Tribunal Constitucional declarar tal inconstitucionalidade e em consequência deverá a decisão recorrida ser revogada, com as demais consequências.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta decisão recorrida com as demais consequências, assim se cumprindo com o Direito e a Justiça.

[…]”.

1.2.2. Reunida a 1.ª Secção, foi proferido acórdão pelo qual se determinou a notificação das partes para, querendo, se pronunciar sobre a possibilidade de não conhecimento do objeto do recurso por si interposto, por falta de verificação dos respetivos pressupostos de apreciação, designadamente, da dimensão normativa em sindicância.

1.2.3. Pronunciou-se a Recorrente nos termos seguintes.

“[…]

1.º

Na sessão da Primeira Secção deste Tribunal, realizada a 14 de janeiro de 2020, cuja ata foi lavrada e assinada pelo Excelentíssimo Juiz Conselheiro Presidente Manuel da Costa Andrade e notificada à Recorrente no dia 20 de janeiro de 2020, menciona-se que foi decido “(…) notificar as partes para, querendo, tomarem posição sobre a possibilidade de não conhecimento por falta de pressupostos, nomeadamente por falta de dimensão normativa do objeto do recurso.”

2.º

Ora, salvo o devido respeito, que é muito, e ao contrário do que parece indicar o teor da ata ora notificada, considera a Recorrente que, no caso vertente, se encontram preenchidos todos os pressupostos legais consagrados, nos termos jurisprudencialmente desenvolvidos dos quais dependem a admissibilidade e o conhecimento do recurso, designadamente, a existência de dimensão normativa, da qual se encontra dependente a idoneidade do objeto recursivo,

3.º

motivo pelo qual se impõe, no entendimento da Recorrente, o conhecimento do presente recurso.

4.º

Por forma a trazer tal conclusão à evidência deste Tribunal e tendo o presente recurso sido interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante designada por LTC), nos termos da qual “Cabe recurso para o Tribunal Constitucional, em secção, das decisões dos tribunais: (…) Que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo.” (sublinhado nosso), imperativo se torna revisitar os respetivos requisitos cumulativos da admissibilidade e conhecimento do recurso, por forma a aferir, seguidamente, da sua verificação no caso concreto.

A. Dos requisitos cumulativos da admissibilidade e conhecimento do recurso interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC

5.º

A jurisprudência do Tribunal Constitucional tem entendido, de modo reiterado e uniforme, serem requisitos cumulativos da admissibilidade e conhecimento do recurso, da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC:

i. o esgotamento dos recursos ordinários (artigo 70.º, n.º 2, da LTC);

ii. a existência de um objeto normativo – norma ou interpretação normativa – como alvo de apreciação;

iii. a suscitação prévia da questão de constitucionalidade normativa, de modo processualmente adequado e tempestivo, perante o tribunal a quo (artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa; artigo 72.º, n.º 2, da LTC);

iv. a aplicação da norma ou interpretação normativa, cuja sindicância se pretende, como ratio decidendi da decisão recorrida;

(cf., entre outros, a título exemplificativo, o Acórdão do Tribunal Constitucional, proferido no âmbito do processo n.º 84/2013).

6.º

Ora, no presente caso, a Recorrente está em crer que todos os requisitos cumulativos de admissibilidade e conhecimento do recurso que se acabaram de elencar se encontram preenchidos, como melhor se explicitará abaixo, pelo que deverá o presente recurso ser efetivamente apreciado por este douto Tribunal.

B. Da verificação no caso concreto dos requisitos cumulativos da admissibilidade e conhecimento do presente recurso

a. Do prévio esgotamento dos recursos ordinários

7.º

Como já referido, nos termos do n.º 2 do artigo 70.º da LTC, a admissibilidade e conhecimento dos recursos previstos na alínea b) do n.º 1 do mesmo normativo, depende do esgotamento prévio dos recursos ordinários que caibam no competente caso.

8.º

Tal pressuposto apenas se verifica quando a decisão recorrida já não admita recurso ordinário, por a lei o não prever ou por já haverem sido esgotados todos os que no caso cabiam, salvo os destinados a uniformização de jurisprudência, “(…) entendendo-se que se encontram esgotados todos os recursos ordinários, para este efeito, quando tenha havido renúncia, haja decorrido o respetivo prazo sem a sua interposição ou os recursos interpostos não possam ter seguimento por razões de ordem processual (n.º 4 do artigo 70.º da LTC)” (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional, proferido no âmbito do processo n.º 84/2013).

9.º

A jurisprudência constitucional tem entendido que “(…) no conceito legal de “recurso ordinário”, se incluem os incidentes pós-decisórios, desde que não sejam manifestamente anómalos ou inidóneos, nomeadamente por não estarem previstos no ordenamento jurídico ou por servirem fins intencionalmente dilatórios.” (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional, proferido no âmbito do processo n.º 84/2013).

10.º

De facto, a consagração do requisito de admissibilidade e conhecimento em análise corresponde à adoção do princípio da exaustão das instâncias, o qual visa “(…) restringir o acesso ao Tribunal Constitucional, limitando-o apenas às pretensões que já tenham sido previamente analisadas pela hierarquia judicial correspondente, o que redundará no resultado de o objeto de recurso de constitucionalidade ser circunscrito ao âmbito da decisão definitiva, da última pronúncia dentro da ordem jurisdicional a que pertence o tribunal a quo.” (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional, proferido no âmbito do processo n.º 84/2013).

11.º

Assim, quando o recorrente interpõe recurso ordinário ou deduz arguições de vícios da decisão recorrida, dentro da ordem jurisdicional respetiva, deve aguardar a decisão que venha a ser proferida na sequência da utilização de tais meios processuais impugnatórios, não sendo admissível que antecipe o momento do recurso para o Tribunal Constitucional (cf. Acórdãos do Tribunal Constitucional, proferidos no âmbito dos processos n.os 534/04, 24/06, 286/08 e 331/08).

12.º

Ora, no caso vertente, verifica-se que a decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (doravante, CAAD) no âmbito do processo n.º 277/2018-T da qual foi interposto recurso para esta Secção se apresenta como uma decisão definitiva, por estarem esgotados todos os meios impugnatórios acionáveis pela ora Recorrente, no âmbito daquela ordem jurisdicional.

13.º

Nestes termos, havendo o recurso sido interposto ao abrigo da alínea b), do n.º 1, do artigo 70.º da LTC e dependendo a sua admissibilidade e conhecimento, como se referiu, da prévia exaustão dos recursos ordinários, de acordo com o determinado pelo n.º 2 do artigo 70.º da LTC, deverá concluir-se, desde logo, pela admissibilidade e conhecimento do recurso de constitucionalidade, nesta parte.

b. Da existência de um objeto normativo como alvo de apreciação

14.º

Como resulta do supramencionado, para além da apontada exigência de oportunidade de interposição do recurso, a admissibilidade e conhecimento de apreciação do recurso carecem ainda do preenchimento de outros requisitos de verificação cumulativa, designadamente, a existência de um objeto normativo como alvo de apreciação do recurso.

15.º

Com efeito, no que respeita ao tipo de recurso ora em causa, por um lado, no que concerne aos poderes cognitivos, o Tribunal Constitucional tem decidido de forma reiterada e uniforme que “(…) só lhe cumpre proceder ao controle da constitucionalidade de ‘normas’ e não de ‘decisões’ – o que exige que, ao suscitar-se uma questão de inconstitucionalidade, se deixe claro qual o preceito legal cuja legitimidade constitucional se questiona, ou, no caso de se questionar certa interpretação de uma dada norma, qual o sentido ou a dimensão normativa do preceito que se tem por violador da lei fundamental.” (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional, proferido no âmbito do processo n.º 199/88, de 28.09.1988) (destaque e sublinhado nossos).

16.º

A este respeito, veja-se, igualmente o Acórdão do Tribunal Constitucional, proferido no âmbito do processo n.º 355/13, o qual, reportando-se aos recursos ora em causa, se pronunciou no sentido de que “A respetiva admissibilidade depende, assim, da identificação da interpretação ou critério normativos - uma regra abstratamente enunciável vocacionada para uma aplicação para lá do caso concreto – cuja desconformidade constitucional se suscita.”

17.º

De facto, no sistema português de fiscalização de constitucionalidade, a competência atribuída ao Tribunal Constitucional cinge-se ao controlo da inconstitucionalidade normativa, ou seja, das questões de desconformidade constitucional imputada a normas jurídicas ou a interpretações normativas, e já não das questões de inconstitucionalidade imputadas diretamente a decisões judiciais, em si mesmas consideradas, o que a Recorrente não ignora.

18.º

Ora o objeto do presente recurso é justamente delimitado pela interpretação normativa decorrente da leitura conjugada da verba 17.1.4 da TGIS com o n.º 1 do artigo 1.º Código do Imposto do Selo, segundo a qual toda e qualquer disponibilização de fundos entre duas entidades – dominada e dominante – encerra sempre uma manifestação de capacidade contributiva, que se reconduz à célula de tributação de IS.

19.º

De facto, no entender da Recorrente, a interpretação das verbas 17.1 e 17.1.4 da TGIS em conjugação com o n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, como apta a sujeitar a tributação naquela sede toda e qualquer disponibilização de fundos, sem mais, viola o princípio da capacidade contributiva, decorrente dos artigos 13.º e 104.º da CRP, à luz do qual apenas poderá haver tributação se existir uma realidade económica que revele rendimento ou riqueza que a sustente, o que nem sempre sucede naquele tipo de operação financeira.

20.º

É, assim, a dimensão normativa ora enunciada, enquanto regra abstrata tendente a uma aplicação genérica, reconduzível a um sentido extraível para uma pluralidade de casos, designadamente, os casos em que exista disponibilização de fundos entre duas entidades, que se pretende sindicar,

21.º

por se entender que a mesma encerra uma violação do princípio da capacidade contributiva, visto que faz incidir sobre determinada realidade – a operação de disponibilização de fundos entre duas entidades – tributação, em sede de Imposto do Selo,

22.º

independentemente de se encontrar identificada capacidade contributiva para tal – condição sine qua non de qualquer tributação, de acordo com o que resulta dos artigos 13.º e 104.º da CRP.

23.º

Assim, não pretende a Recorrente que o recurso se reporte “(…) a uma casuística e concreta valoração de circunstâncias próprias e específicas de um caso concreto, ao concreto juízo aplicativo, expresso no acerto lógico-jurídico da subsunção do caso em apreço, conexionado indissoluvelmente com os factos apurados, com a ocorrência de certas vicissitudes processuais específicas; ou bem assim, com o resultado da adoção de critérios de conveniência ou oportunidade na dirimição judicial do caso ou com o controlo do processo interpretativo seguido pelo Tribunal “a quo” – cfr. entre muitos outros, os Acórdãos n.os 74/02, 92/05, 131/05, 230/05, 268/05, 282/05, 400/05, 530/05, 583/05, 584/05, 173/06, 370/06, 412/06, 426/06, 247/07, 162/07, 369/07, 398/07, 573/07, 267/08, 356/08, 374/08, 474/08, 539/08, 627/08, 629/08 e 7/09.” (cf. CARLOS LOPES DO REGO, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina, Coimbra, 2010, pág. 107).

24.º

A presente enunciação corresponde, outrossim, a um dos sentidos extraíveis da literalidade dos preceitos ora em causa – verbas 17.1 e 17.1.4 da TGIS e n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo – tendo sido apresentada, em termos tais que este Tribunal, no caso de concluir pela sua inconstitucionalidade, pode reproduzir tal enunciação, de modo a que os respetivos destinatários e operadores do direito em geral fiquem cientes do concreto sentido normativo julgado desconforme com a Lei Fundamental,

25.º

tendo sido esta dimensão normativa a indicada no requerimento de interposição de recurso para este douto Tribunal, em concreto no artigo 4.º do mesmo, e desenvolvida em sede das subsequentes alegações apresentadas no âmbito do presente recurso.

26.º

Efetivamente, no presente caso, não pede a Recorrente que o Tribunal conheça do mérito constitucional do ato casuístico de subsunção de um pormenorizado conjunto de factos concretos na previsão abstrata de determinada norma legal.

27.º

O que se pretende, de outro modo, é que esse douto Tribunal se pronuncie sobre a interpretação, i.e., o juízo abstrato que o Tribunal a quo fez e que se reconduz a saber se toda e qualquer qualquer disponibilização de fundos, sem mais, viola o princípio da capacidade contributiva, decorrente dos artigos 13.º e 104.º da CRP.

28.º

Pelo exposto, por resultar manifesto que a Recorrente pretende a sindicância da norma aplicada pela decisão jurisdicional na sua dimensão abstrata e não meramente no caso concreto, encontrando-se consequentemente demonstrada a enunciação de uma verdadeira questão normativa nos autos, deverá ter-se por preenchido o requisito de existência de dimensão normativa do objeto do recurso, concluindo-se pela sua subsequente admissibilidade e conhecimento, igualmente nesta parte.

c. Da suscitação prévia da questão de constitucionalidade normativa, de modo processualmente adequado e tempestivo, perante o tribunal a quo

29.º

Acresce que, por outro lado, nos recursos interpostos ao abrigo da alínea b), do n.º 1, do artigo 70.º, da LTC – como ocorre no presente processo –, a sua admissibilidade e conhecimento carece cumulativamente ainda da verificação cumulativa dos requisitos de a questão de inconstitucionalidade haver sido suscitada “durante o processo”, “de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer” (n.º 2, do artigo 72.º, da LTC).

30.º

Ora, também este requisito se encontra verificado in casu, uma vez que a Recorrente suscitou a interpretação em sindicância nos presentes autos da forma devida, como se adensará.

31.º

Para lograr tal conclusão cumpre analisar a jurisprudência do Tribunal Constitucional, a respeito da oportunidade processual para suscitar uma questão de constitucionalidade.

32.º

Com efeito, decorre da jurisprudência constitucional que a parte que pretenda suscitar uma questão de constitucionalidade deverá ter em atenção a tramitação do processo-base, de modo a levantar a questão no âmbito dos atos processuais que lhe é lícito praticar, face ao normal processamento dos autos.

33.º

Acresce que, como também tem sido entendimento do Tribunal Constitucional, a suscitação processualmente adequada de uma questão de constitucionalidade implica, desde logo, que o recorrente tenha cumprido o ónus de a colocar ao tribunal recorrido, enunciando-a de forma expressa, clara e percetível, em ato processual e segundo os requisitos de forma que criam para o tribunal a quo um dever de pronúncia sobre a matéria a que tal questão se reporta.

34.º

Neste sentido, escreveu-se no Acórdão do Tribunal Constitucional proferido no âmbito do processo n.º 269/94 que “Suscitar a inconstitucionalidade de uma norma jurídica é fazê-lo de modo tal que o tribunal perante o qual a questão é colocada saiba que tem uma questão de constitucionalidade determinada para decidir. Isto reclama, obviamente, que - como já se disse - tal se faça de modo claro e percetível, identificando a norma (ou um segmento dela ou uma dada interpretação da mesma), que (no entender de quem suscita essa questão) viola a Constituição; e reclama, bem assim, que se aponte o porquê dessa incompatibilidade com a Lei Fundamental, indicando, ao menos, a norma ou princípio constitucional infringidos.”

35.º

De igual modo, conforme salienta Lopes do Rego, o Tribunal Constitucional tem também entendido que «incumbe ao recorrente fornecer ao tribunal uma justificação ou fundamentação mínima para a inconstitucionalidade que invoca: para além de ter necessariamente de confrontar o tribunal que irá proferir a decisão, impugnada perante o Tribunal Constitucional, com a indicação de quais são, na sua perspetiva, as normas ou princípios constitucionais violados, carece a parte de justificar, em termos inteligíveis e concludentes, a imputação de inconstitucionalidade que faz, articulando-a com um suporte argumentativo mínimo, problematizando a validade constitucional das normas questionadas com um mínimo de substanciação que permita ao tribunal saber que, antes de esgotado o seu poder jurisdicional, tem uma questão jurídico-constitucional para decidir (cf., v.g. os Acórdãos n.os 269/94, 273/94, 16/06, 645/06, 708/06 e 630/08)». (cf. CARLOS LOPES DO REGO, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina, Coimbra, 2010, pág. 105).

36.º

Ora, volvendo ao caso concreto, no que concerne ao preenchimento do requisito de a dimensão normativa ter sido suscitada durante o processo, de modo processualmente adequado, perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, vejam-se, os artigos 110.º a 126.º do pedido de pronúncia arbitral,

37.º

os quais além de conterem a indicação da interpretação normativa cuja conformidade se pretende ver confrontada com o princípio constitucional da capacidade contributiva, decorrente dos artigos 13.º e 104.º da CRP, englobam também a justificação, em termos inteligíveis e concludentes, da arguição de inconstitucionalidade que a Recorrente entende estar em causa, sustentada com um suporte argumentativo que permite problematizar a validade constitucional das normas questionadas.

38.º

De facto, naqueles artigos, a Recorrente explicitou perante o Tribunal a quo que não poderiam interpretar-se as verbas 17.1 e 17.1.4 da TGIS, em conjugação com o n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, como apta a incluir no seu âmbito de aplicação toda e qualquer disponibilização de fundos, sob pena da desconformidade de tal interpretação com o princípio da capacidade contributiva, decorrente dos artigos 13.º e 104.º da CRP, à luz do qual apenas poderá haver tributação se existir uma realidade económica que revele rendimento ou riqueza que a sustente.

39.º

Para tal, argumentou designadamente a Recorrente que “(…) não poderá considerar-se que toda e qualquer disponibilização de fundos cai no âmbito de aplicação da verba em questão, sobretudo se se procurar o fundamento da tributação, que será forçosamente uma causa assente no princípio da capacidade contributiva (…)”, “(…) entendido como a idoneidade para suportar o ónus do tributo (…)”. (cf. artigos 110.º e 111.º do pedido de pronúncia arbitral)

40.º

Mais acrescentando que “(…) os impostos têm de se pautar pelo princípio da capacidade contributiva, decorrente do princípio da igualdade fiscal previsto no artigo 13.º da CRP, nos termos do qual todos devem pagar na medida em que revelam capacidade económica ou capacidade para gastar (…)”, o que aliás se materializava no próprio preâmbulo do Código do Imposto do Selo, no qual se refere que «A reforma de 2000 marcou uma tendência para a alteração de uma das suas mais ancestrais características, que de imposto sobre os documentos se tende a afirmar cada vez mais como imposto sobre as operações que, independentemente da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza (…)». (cf. artigos 115.º e 116.º do pedido de pronúncia arbitral).

41.º

Para daí concluir que também a tributação da utilização do crédito se terá de conformar com o aludido princípio da capacidade contributiva, à luz do qual apenas poderá haver tributação se existir uma realidade económica que a sustente, apenas sendo legítima, à luz do referido princípio constitucional, a tributação da operação financeira que, “(…) de algum modo, revele rendimento ou riqueza.” (cf. artigos 116.º a 118.º do pedido de pronúncia arbitral).

42.º

Culminando com a conclusão de que “(…) considerando-se que quaisquer transferências de fundos entre duas entidades caem na previsão dos aludidos normativos estes serão materialmente inconstitucionais por violação do princípio da capacidade contributiva decorrente dos artigos 13.º e 104.º da CRP, o que desde já se invoca para todos os efeitos legais.” (cf. artigo 126.º do pedido de pronúncia arbitral).

43.º

Donde decorre que a inconstitucionalidade da interpretação ora em causa foi devidamente suscitada e justificada durante o processo, tendo sido feita em momento em que o tribunal a quo podia conhecer da questão, designadamente em sede de decisão arbitral.

44.º

Assim, a questão de inconstitucionalidade ora em causa foi efetivamente suscitada antes de esgotado o poder jurisdicional do juiz sobre a matéria a que a inconstitucionalidade respeita.

45.º

Pelo que, atenta a verificação do requisito de oportunidade de enunciação da questão de constitucionalidade identificada nos autos, deverá concluir-se, pela admissibilidade e conhecimento do recurso de constitucionalidade, igualmente nesta parte, por resultar manifesto que o Tribunal a quo estava em condições de dela conhecer, tendo um dever de pronúncia sobre a matéria a que tal questão se reporta, por ter a mesma sido devidamente levantada em ato processual, de acordo com as regras adjetivas aplicáveis ao processo arbitral.

d. Da aplicação da norma ou interpretação normativa, cuja sindicância se pretende, como ratio decidendi da decisão recorrida

46.º

A todos os requisitos supra elencados e já explorados, soma-se, por fim, o de a decisão recorrida ter feito aplicação, como sua ratio decidendi, da dimensão normativa arguida de inconstitucional pela Recorrente.

47.º

De facto, considerando o caráter ou função instrumental dos recursos de fiscalização concreta de constitucionalidade face ao processo-base, exige-se, para que o recurso tenha efeito útil, que haja ocorrido efetiva aplicação pela decisão recorrida da norma ou interpretação normativa cuja constitucionalidade é sindicada, revelando-se, assim, necessário, que esse critério normativo tenha constituído ratio decidendi do acórdão recorrido, pois, só assim, um eventual juízo de inconstitucionalidade poderá determinar uma reformulação dessa decisão.

48.º

Ainda a propósito deste tema, ensina CARLOS LOPES DO REGO que, no recurso de fiscalização concreta, o controlo da constitucionalidade incide sobre normas [“(…) diplomas legislativos em geral (leis da Assembleia da República, decretos-leis do Governo, decretos legislativos regionais (…)”] ou interpretações normativas «(…) em que a norma é tomada, não com o sentido genérico e “objetivo”, plasmado no preceito (ou fonte) que a contém, mas em função do modo como foi perspetivada e aplicada à dirimição de certo caso (…)» (cf. CARLOS LOPES DO REGO, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina, janeiro de 2010, pp. 28 e 31).

49.º

Ora, à semelhança do que sucede com os demais requisitos de admissibilidade e conhecimento de apreciação do recurso, afigura-se igualmente à Recorrente, que tal requisito se encontra também preenchido, como se desenvolverá.

50.º

Tal como se adiantou em sede das alegações de recurso apresentadas no âmbito do presente recurso, no processo arbitral que deu origem aos presentes autos de recurso encontrava-se em discussão a sujeição a Imposto do Selo, por aplicação das verbas 17.1 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (a qual prevê que seja devido IS “Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título exceto nos casos referidos na verba 17.2, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato – sobre o respetivo valor, em função do prazo”), das operações de transferências de saldos decorrentes de um contrato de “cash pooling”, ocorridas entre a ora Recorrente e a entidade centralizadora de tesouraria – B., SGPS, S.A..

51.º

No que concerne especificamente à questão da inconstitucionalidade que ora se pretende ver reponderada, não está em causa, ao contrário do que defendeu o tribunal arbitral a “(…) questão da mera legalidade, nos termos do nº 1 do art. 11º da LGT, da interpretação feita pela Requerente dessa verba 17.1.”

52.º

De facto, contrariamente ao que o Tribunal a quo entendeu, a apreciação da situação ora vertente encontra-se umbilicalmente relacionada com “(…) o juízo sobre a compatibilidade com o princípio da capacidade contributiva, corolário do princípio da igualdade, da verba 17.1 da TGIS.”

53.º

A apreciação da legitimidade de um ato tributário, compreende sempre – implícita ou explicitamente – um juízo sobre a compatibilidade das normas que ditaram a sua emissão com os princípios constitucionais.

54.º

E ao decidir como decidiu, é forçoso concluir que o Tribunal arbitral afastou o juízo de inconstitucionalidade feito pela ora Recorrente, julgando assim, constitucionalmente conforme a interpretação segundo a qual fica sujeita a tributação, em sede de Imposto do Selo, toda e qualquer disponibilização de fundos, independentemente de se encontrar verificado o pressuposto económico selecionado pelo legislador - utilização de crédito.

55.º

Com efeito, neste caso, a aplicação das verbas 17.1 e 17.1.4 da TGIS e o n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo quando interpretadas no sentido de sujeitar à tributação, naquela sede, toda e qualquer disponibilização de fundos, com autonomia face à verificação do pressuposto económico selecionado pelo legislador – utilização de crédito – encontrava-se, mesmo que implicitamente, na dependência da apreciação da (des)conformidade de tal interpretação com o princípio da capacidade contributiva, decorrente dos artigos 13.º e 104.º da CRP.

56.º

Motivo pelo qual, se encontra comprovada a aplicação de tal interpretação normativa das verbas 17.1 e 17.1.4. da TGIS, em conjugação com o artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo, em termos de a mesma constituir “ratio decidendi” ou fundamento jurídico da decisão proferida no caso concreto.

57.º

Devendo, por esse motivo, dar-se como igualmente verificado o último dos requisitos de admissibilidade e conhecimento de apreciação do presente recurso.

C. Da posição da Recorrente face à possibilidade de não conhecimento do objeto do recurso por falta dos respetivos pressupostos

58.º

Tal como resultou perfeitamente evidenciado do que se expôs, no presente requerimento, no requerimento de interposição de recurso e, bem assim, nas alegações de recurso oferecidas pela Recorrente:

i. No presente recurso, interposto ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, está em causa a inconstitucionalidade, por violação do princípio da capacidade contributiva, previsto nos artigos 13.º e 104.º da CRP, da interpretação normativa das verbas 17.1 e 17.1.4 da TGIS, quando lidas de forma conjugada com o 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo, no sentido de sujeitar a tributação em sede daquele imposto, toda e qualquer disponibilização de fundos ocorrida entre duas entidades – dominada e dominante -, independentemente de se encontrar verificado o pressuposto económico selecionado pelo legislador - utilização de crédito no âmbito do acordo de centralização de tesouraria;

ii. No presente caso, encontram-se verificados todos os requisitos cumulativos de admissibilidade e conhecimento do presente recurso, uma vez que:

a. se encontram esgotados os normais meios impugnatórios existentes no ordenamento jurídico que rege a atividade do Tribunal Arbitral que proferiu a decisão recorrida, sendo a decisão arbitral recorrida definitiva;

b. a questão de inconstitucionalidade normativa em causa foi suscitada em termos tempestivos e adequados; e,

c. a decisão recorrida aplicou efetivamente a interpretação normativa em causa à dirimição do caso concreto, considerando que a mesma não convocava qualquer desconformidade com o princípio da capacidade contributiva, corolário do princípio da igualdade.

59.º

Motivo pelo qual, decorrendo do acima exposto que, no entendimento da Recorrente, se encontram verificados todos os requisitos necessários à admissibilidade e conhecimento do presente recurso de constitucionalidade, designadamente a existência de dimensão normativa do objeto do mesmo, deve este ser conhecido e apreciado por esse douto Tribunal.

Em face do exposto, requer-se a V.as Ex.as se dignem conhecer o presente requerimento de resposta e, em consequência, o presente recurso seguindo-se os demais termos legais.

[…]” (sublinhados acrescentados).

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

2. Suscita-se, como questão prévia, tal como decorre da posição interlocutória expressa em ata (cfr. item 1.2.2., supra), a viabilidade do recurso.

2.1. A Recorrente fez referências nem sempre coincidentes, invocando, designadamente, a inconstitucionalidade da “verba 17.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo, conjugada com o artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo” (artigo 12.º do requerimento de interposição do recurso, sublinhado acrescentado), após ter sinalizado como eixo da discussão a “sujeição a Imposto do Selo, por aplicação da verba 17.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo […] das operações de transferências de saldos decorrentes de um contrato de cash pooling” (artigo 2.º do requerimento de interposição do recurso, sublinhado acrescentado) e mostrando não se conformar com o entendimento segundo o qual “quaisquer transferências de fundos entre duas entidades” implicam a tributação em sede de Imposto do Selo (artigo 10.º do requerimento de interposição do recurso, sublinhado acrescentado).

Posteriormente, nas alegações, afirma inequivocamente, como objeto do recurso, a interpretação segundo a qual há “tributação em sede de IS de toda e qualquer disponibilização de fundos ocorrida no âmbito do acordo de centralização de tesouraria, independentemente de se verificar uma efetiva utilização dos fundos a título de crédito” (conclusão 5.ª das alegações de recurso, sublinhado acrescentado), sentido alinhado com o enunciado anterior (“a admitir-se que a mera alocação de fundos a uma conta da sociedade dominante do grupo, de modo a constituir-se um saldo único global, o qual passa a ser gerido pela entidade dominante, independentemente das finalidades e do destino dos capitais alocados, é uma realidade tributada em sede de IS, constitui uma manifesta violação do princípio da capacidade contributiva” – conclusão 4.ª das alegações de recurso, sublinhado acrescentado).

Posição que reiterou, em exercício do contraditório na sequência da prolação de acórdão interlocutório, ao afirmar que “o objeto do presente recurso é justamente delimitado pela interpretação normativa decorrente da leitura conjugada da verba 17.1.4 da TGIS com o n.º 1 do artigo 1.º Código do Imposto do Selo, segundo a qual toda e qualquer disponibilização de fundos entre duas entidades – dominada e dominante – encerra sempre uma manifestação de capacidade contributiva, que se reconduz à célula de tributação de IS” (cfr. artigo 18.º do requerimento que antecede).

Todavia, este enunciado apenas formalmente encerra uma questão de inconstitucionalidade normativa.

Como resulta bem patente da decisão recorrida, a aplicação da verba 17.1.4 da TGIS, que a Recorrente pretende questionar, depende necessariamente de um conjunto de incidências, que – apesar de ficarem ocultas sob a designação genérica “toda e qualquer disponibilização de fundos entre duas entidades” – são (e foram) determinantes para que fique determinado o sentido normativo relevante. Seja como for, não pode o objeto do recurso moldar-se por todas as particularidades das (complexas) operações realizadas entre a ora Recorrente e a B., SGPS, S.A., não só porque a Recorrente não as agregou explicitamente num enunciado autónomo como objeto do recurso, optando por uma generalização inapta a refletir uma norma, mas também porque o somatório dessas incidências faz perder a essa dita enunciação o caráter normativo, necessariamente diluído nas circunstâncias do caso (cfr. o ponto 2.2., infra), apenas podendo ser reapreciado num recurso de mérito, com o qual não se confunde o presente recurso incidental.

2.2. De todo o modo – e porque a Recorrente também se pronuncia sobre a correspondência entre o enunciado da questão que apresentou e o critério da decisão recorrida –, sempre se acrescentará que, ainda que o enunciado como objeto do recurso se revestisse da necessária dimensão normativa, resultaria, então, evidente que uma interpretação no sentido da “tributação em sede de IS de toda e qualquer disponibilização de fundos ocorrida no âmbito do acordo de centralização de tesouraria, independentemente de se verificar uma efetiva utilização dos fundos a título de crédito” não corresponderia a nenhum critério normativo da decisão recorrida. Lidos os respetivos fundamentos (cfr. item 1.1., supra), resulta evidente que o CAAD não assumiu que “toda e qualquer distribuição de fundos” no âmbito de um contrato de centralização de tesouraria ficaria sujeita a imposto do selo, enunciando particularidades do acordo em causa que justificariam a tributação [designadamente: a persistência de saldos credores/devedores, revelando o caráter recorrente da cedência de fundos pela Requerente e não pela sociedade-mãe; a remuneração do capital mediante pagamento de juros; a falta de estipulação de prazo de reembolso; a ausência de relação entre a transferência de fundos e a carência de tesouraria; e, já num plano de (inaplicabilidade de) isenção, não se ter apurado que o crédito concedido se destinou exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria e que a sua duração não fosse superior a um ano]. Não cabendo ao Tribunal Constitucional (re)apreciar a qualificação jurídico-tributária das operações realizadas, nem os factos que lhe serviram de base, resta concluir que o referido enunciado não corresponde ao critério de decisão (particularidades que confirmam o vertido no ponto 2.1., supra, ou seja, que o critério de decisão só formalmente pode questionar-se por via de um juízo-sobre-normas, reconduzindo-se inelutavelmente a um juízo-sobre-o-caso).

Por fim, não pode questionar-se através de um recurso de fiscalização concreta a conclusão de que a tributação decorre “independentemente de se verificar uma efetiva utilização dos fundos a título de crédito”, quando na decisão recorrida se conclui, designadamente, que “a transferência dos saldos a favor da entidade centralizadora da tesouraria no esquema de “cash pooling – zero balance” é, por outro lado, como resulta da doutrina citada, concessão de crédito, tributada pela verba 17.1. da TGIS, e não contrato de depósito, excluído da sujeição a imposto do selo” e “uma obrigação, assumida pelas partes contratantes de manter uma determinada relação de negócios sob a forma contabilística de uma conta corrente, a qual tem, ínsita, uma função de crédito: consoante o sentido do saldo e até ao encerramento da conta, as partes podem ficar, reciprocamente, na situação de credor e de devedor”, não cabendo ao Tribunal Constitucional (re)ponderar essa qualificação jurídica dos factos.

2.3. Resulta, pois, do exposto que não só a questão enunciada se encontra desprovida de substância normativa, como a materialidade das alegações da Recorrente sempre dependeria de uma diversa qualificação jurídica dos factos julgados provados na decisão recorrida (quando não da desconsideração de alguns deles), ou seja, de uma decisão com outros fundamentos.

Tanto basta para concluir pela – irremediável – inviabilidade do recurso.

É o que resta afirmar.

III – Decisão

3. Em face do exposto, decide-se não conhecer do objeto do recurso interposto nos presentes autos por “A., S.A.”.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 10 unidades de conta, tendo em atenção os critérios definidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. artigo 6.º, n.º 3, do mesmo diploma).

Lisboa, 4 de março de 2020 - José Teles Pereira - Maria de Fátima Mata-Mouros - João Pedro Caupers - Manuel da Costa Andrade