612/2019 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 130/2020

Processo n.º 612/2019

3ª Secção

Relator: Conselheiro Gonçalo de Almeida Ribeiro

Acordam na 3ª secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é recorrente A., Lda., e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, referida adiante pela sigla «LTC»), do acórdão arbitral, de 26 de janeiro de 2019, que julgou improcedente a impugnação do ato de liquidação de Imposto sobre Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP), Contribuição do Setor Rodoviário e juros compensatórios, relativo aos anos de 2015, 2016 e 2017.

2. No âmbito de um procedimento de inspeção promovido pela recorrida, foram detetadas operações de venda de gasóleo colorido e marcado a titulares do cartão eletrónico a que se refere o n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho (adiante designado «CIEC»), relativamente às quais foram emitidas faturas de que não constava o nome dos titulares do cartão. No que se refere a essas operações, o ato de liquidação impugnado nos autos determinou que fosse paga a diferença entre os impostos devidos pela venda de gasóleo colorido e marcado e os impostos que seriam devidos pela venda de gasóleo rodoviário comum.

Constituído tribunal arbitral, a ora recorrente pugnou pela invalidade do ato de liquidação, alegando desconhecer que fosse obrigatória a emissão de faturas em nome dos titulares dos cartões eletrónicos (fora dos casos previstos no n.º 15 do artigo 36.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 197/2012, de 24 de agosto, vigente na data da liquidação), e invocando a inconstitucionalidade do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, na parte em que associa à emissão de faturas sem a identificação dos titulares do cartão a mesma consequência que associa à venda de gasóleo colorido e marcado a consumidores que não apresentem o cartão eletrónico emitido nos termos das Portarias n.º 361-A/2008, de 12 de maio e n.º 117-A/2008, de 8 de fevereiro (com a redação que lhe foi dada pela Portaria n.º 206/2014, de 8 de outubro) e da Portaria n.º 840/2010, de 2 de setembro.

Quanto a esta questão, entendeu o tribunal recorrido que, «[v]isando aquela obrigação de emitir faturas com identificação dos adquirentes facilitar o controle da correta utilização do benefício, através do cruzamento da informação em posse do vendedor e do adquirente, possibilitando a deteção de fraudes e evasão fiscal, não se pode considerar aquela obrigação uma formalidade inútil ou desproporcionada, inclusivamente por que é manifesta a facilidade de lhe dar cumprimento pelo vendedor. (…) Sendo a exigência cumulativa um reforço das possibilidades de controle pela Autoridade Tributária e Aduaneira, facilitando-lhe a fiscalização que, sem essa formalidade, seria «trabalho decerto aturado» (como reconhece a Requerente), e sendo uma formalidade cujo cumprimento não se afigura apreciavelmente mais oneroso que o registo eletrónico da transação, não se pode considerar desajustada a imposição da mesma consequência para a omissão dessa formalidade, que é a responsabilização do proprietário ou responsável legal pela exploração do posto. A utilização abusiva de cartões de terceiros nos registos no sistema de controlo, podendo reconduzir-se à aquisição de GCM [gasóleo colorido e marcado] com benefício por quem a ele não tem direito, não é uma situação de evasão fiscal substancialmente distinta da aquisição por quem nem sequer é titular de cartão com microcircuito.»

Com este fundamento, a impugnação foi julgada improcedente.

3. Desta decisão foi interposto recurso para o tribunal Constitucional, através de requerimento aperfeiçoado nos termos do artigo 75.º-A, n.os 5 e 6, da LTC.

Foi então a recorrente notificada para produzir alegações a respeito da constitucionalidade da norma do artigo 93.º, n.º 5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, na parte em que dispõe ser «responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, (…) em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do titular de cartão».

4. A recorrente apresentou as seguintes conclusões:

«I

A segunda parte do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC aditada pela Lei 82-B/2014 (“...bem como em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão”) constitui um sistema de controlo do Gasóleo Agrícola baseado na faturação que conflitua com o designado Sistema Eletrónico de Controlo previsto na primeira parte da citada disposição legal que se baseia nas quantidades adquiridas e abastecidas pelos PAC.

II

A aplicação simultânea dos dois sistemas de controlo em vigor conduz a que, nos casos em que o abastecimento tenha sido registado no Sistema Eletrónico de Controlo (1.ª parte do n.º 5 do art.º 93 do CIEC), mas a fatura tenha sido emitida sem a identificação do agricultor (2.ª parte do n.º 5 do art.º 93 do CIEC) seja exigido ao PAC um imposto que não é devido à Fazendo Nacional, o que fere o princípio constitucional do Estado de Direito na vertente da Proporcionalidade traduzida na Proibição do Excesso, pelo que se requer que a norma em crise seja declarada inconstitucional.

III

A exigência do imposto (sem que realmente, substantivamente, seja devido) decorrente da expressão (“...bem como em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão”) dado aplicar-se a factos que também são considerados contraordenação prevista no n.º 6 do art.º 93.º do CIEC e com moldura penal inscrita no RGIT configura uma violação do princípio constitucional “ne bis in idem” e do princípio constitucional da “tipicidade das normas penais” pelo que, também por este motivo, se requer que a mesma seja declarada inconstitucional.

IV

Em suma, pelas razões aduzidas é inconstitucional o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC que se reconduz à exigência de Imposto sobre Produtos Petrolíferos (ISP) ao proprietário ou responsável legal pela exploração de posto autorizado para venda ao público, na medida da diferença entre a taxa (mais elevada) aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa (mais baixa) aplicável ao gasóleo colorido e marcado (Gasóleo Agrícola), pelo simples facto de aquele ter na fatura emitida aposto a indicação de “Consumidor Final”, ao invés de identificar o adquirente, quando este, e respetiva aquisição, foi identificado no Sistema Eletrónico de Controlo através do uso do cartão pessoal eletrónico que lhe está atribuído para efeito justamente de aquisições de gasóleo colorido e marcado.»

5. A recorrida produziu contra-alegações, que concluiu da seguinte forma:

«59. No que respeita à alegada inconstitucionalidade por violação dos princípios da Proporcionalidade e da igualdade, plasmados nos artigos 18.º, nº 2, 2.º parte e 13.º da CRP, respetivamente, os argumentos invocados pela Recorrente são destituídos de qualquer fundamento, não padecendo o segmento da norma contida na segunda parte do nº 5 do artº 93.º do CIEC de qualquer inconstitucionalidade.

60. Efetivamente, o legislador entendeu que só seria justificada a aplicação de taxa reduzida de ISP quando o uso do GCM se destinasse a uma das finalidades previstas no nº 3 do artº 93.º do CIEC, as quais se concretizam mediante a observância das regras de comercialização específicas estabelecidas, nomeadamente as que decorrem da 2º parte do nº 5 do artº 93.º do CIEC, o registo das vendas no sistema eletrónico de controlo e a emissão das correspondentes faturas em nome do beneficiário titular do cartão, exigências essas que, para além de cumulativas à titularidade do cartão, são complementares entre si.

61. Sendo a exigência cumulativa um reforço das possibilidades de controle pela Autoridade Tributária e Aduaneira e não se afigurando que o cumprimento da formalidade da emissão de fatura com identificação do cliente seja apreciavelmente mais oneroso que o registo eletrónico da transação, não se pode considerar desajustada a imposição da mesma consequência para a omissão dessa formalidade, que é a responsabilização do proprietário ou responsável legal peia exploração do posto.

62. A utilização abusiva de cartões de terceiros nos registos no sistema de controlo, podendo reconduzir-se à aquisição de GCM com benefício por quem a ele não tem direito, não é uma situação de evasão fiscal substancialmente distinta da aquisição por quem nem sequer é titular de cartão com microcircuito.

63. Temos ainda que as obrigações que incumbem ao proprietário ou responsável legal pela exploração do posto de abastecimento de combustíveis que proceda à venda ao púbico de GCM, nomeadamente no que concerne à emissão de fatura em nome do titular do cartão, resulta diretamente da lei, e sendo manifesta a facilidade de lhe dar cumprimento pelo vendedor, não pode suscitar quaisquer dúvidas quanto à sua conformidade com o princípio constitucional da proporcionalidade.

64. Nesse sentido, a norma contida na segunda parte do nº 5 do artº 93.º do CIEC não ofende os princípios constitucionais da Proporcionalidade e da igualdade, invocados pela Recorrente.

E.2 – Da inexistente violação do princípio constitucional da Tipicidade de tipos sancionatórios e do princípio Ne bis in idem

65. Resultando ainda do acima exposto que o nº 5 do artº 93.º do CIEC não pode ser entendido como uma norma sancionatória, mas sim como uma norma de incidência tributária que determina a reposição da tributação-regra perante a inobservância de requisitos legais (e materiais) essenciais de um regime de tributação privilegiado, decaem os argumentos da Recorrente por forma a (tentar) demonstrar a violação do princípio constitucional da Tipicidade de tipos sancionatórios, plasmado nos artigos 29.º, n.º 1 e 3, e 30.º, n.º 1, da CRP e do princípio Ne bis In idem, previsto constitucionalmente no artigo 29.º, n.º 5.

66. Na verdade, as medidas implementadas procuram buscar um máximo de eficácia quanto ao objetivo a atingir, com o mínimo de lesão para outros interesses públicos, tratando-se, assim, de uma opção legítima, legal e constitucional do legislador tributário.

67. CONCLUINDO E FINALIZANDO, daquilo que vem ante expendido é axiomático que toda a argumentação arvorada peia Recorrente, ao querer assacar uma qualquer desconformidade - inexistente - do segmento da norma contida na segunda parte do nº 5 do artº 93.º do CIEC com a Lei Fundamental, não tem qualquer arrimo. (…)»

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

6. Importa começar por definir o objeto do recurso.

O presente recurso incide sobre o n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho (referido adiante pela sigla «CIEC»), no segmento que determina ser o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público responsável pelo pagamento da diferença entre o montante de imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão.

Por lapso, as partes foram convidadas a alegar a respeito da constitucionalidade da norma do artigo 93.º, n.º 5, do CIEC, na redação dada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro – atualmente em vigor –, em vez da redação dada pela Lei n.º Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro – a aplicada nos autos. Entre as duas versões da lei há a seguinte diferença material: aquela exigia a emissão de fatura em nome do titular de cartão, ao passo que esta exige a identificação fiscal. Trata-se de uma irregularidade processual.

Verifica-se, porém, não só que nenhuma das partes invocou tal irregularidade, como as alegações produzidas dizem respeito à questão da constitucionalidade, ora da norma efetivamente aplicada na decisão recorrida – caso das alegações da recorrente (fls. 31 ss.) −, ora de ambas em conjunto, sem que se atribua relevância constitucional à alteridade da redação – caso das contra-alegações da recorrida (fls. 40 ss.), que se referem reiteradamente (v. pontos 3, 13-14, 26, 30-31, 44) à «identificação (nome e/ou NIF) do titular do cartão» e denotam pleno conhecimento de causa quanto ao regime aplicável na «data dos factos ocorridos» (ponto 14).

Entende-se, assim, que a referida irregularidade não se reveste de relevância processual, justificando-se a imediata apreciação do mérito.

7. O artigo 93.º do CIEC, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, determinava o seguinte:

«Artigo 93.º

Taxas reduzidas

1 - São tributados com taxas reduzidas o gasóleo, o gasóleo de aquecimento e o petróleo coloridos e marcados com os aditivos definidos por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças.

2 - O petróleo colorido e marcado só pode ser utilizado no aquecimento, iluminação e nos usos previstos no n.º 3.

(…)

5 - O gasóleo colorido e marcado só pode ser adquirido pelos titulares do cartão eletrónico instituído para efeitos de controlo da sua afetação aos destinos referidos no n.º 3, sendo responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades que venderem e que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, bem como em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão.

6 - A venda, a aquisição ou o consumo dos produtos referidos no n.º 1 com violação do disposto nos n.os 2 a 5 estão sujeitos às sanções previstas no Regime Geral das Infrações Tributárias e em legislação especial.

(…)»

Por sua vez, o artigo 109.º do Regime Geral das Infrações Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 6 de junho, na redação vigente à data dos factos relevantes para os autos (dada pela mesma Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro), preceituava:

«Artigo 109.º

Introdução irregular no consumo

(…)

2 - São puníveis com coima de (euro) 250 a (euro) 165 000 os seguintes factos:

(…)

p) Introduzir no consumo, expedir, detiver ou comercializar produtos com violação das regras de selagem, embalagem, detenção ou comercialização, designadamente os limites quantitativos, estabelecidas pelo Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo e em legislação complementar;

q) Adquirir ou consumir gasóleo colorido e marcado sem ser titular de cartão com microcircuito.

(…)

6 - O montante máximo da coima é agravado para o dobro nos casos previstos na alínea p) do n.º 2.»

Sublinhando a sobreposição de sanções decorrentes destes regimes, a recorrente arguiu perante o tribunal recorrido a inconstitucionalidade da norma que constitui o objeto do presente recurso, com fundamento na violação dos princípios da igualdade e da proporcionalidade, respetivamente consagrados nos artigos 13.º e 18.º, n.º 2, da Constituição. Os mesmos parâmetros foram invocados no requerimento de interposição do presente recurso.

Porém, nas alegações produzidas no Tribunal Constitucional, a recorrente invocou ainda a inconstitucionalidade da norma sindicada com fundamento na violação dos princípios da «tipicidade do direito sancionatório» e «ne bis in idem». Trata-se de uma outra questão de inconstitucionalidade, suscitada extemporaneamente e sobre a qual não recai um dever de pronúncia. Com efeito, a jurisprudência é constante no entendimento de que os parâmetros constitucionais invocados no requerimento de interposição do recurso delimitam o domínio da cognição devida pelo Tribunal Constitucional (v., entre outros, os Acórdãos n.os 28/2015, 28/2016, 156/2017, 33/2018, 269/2019 e 500/2019). Assim, esta nova questão não será apreciada.

8. Os impostos especiais de consumo são impostos indiretos harmonizados pelo direito da União Europeia que se destinam, quer a prosseguir objetivos extrafiscais, pela forma como influenciam o comportamento dos consumidores, quer a arrecadar receitas fiscais com custos de administração reduzidos. Entre esses tributos, destaca-se o Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos (referido adiante pela sigla «ISP»), cuja disciplina se encontra nos artigos 88.º e seguintes do CIEC, não apenas por ser uma fonte de receita fiscal significativa, como pela necessidade sentida pelo legislador de prevenir comportamentos ilegais e abusivos dos seus destinatários.

Ora, é através do regime de venda de gasóleo colorido e marcado que, como se afirma na Portaria n.º 361-A/2008, «são concretizadas parte substancial das isenções e das reduções de taxa do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP)». Trata-se de um «produto de venda condicionada», que só pode ser vendido em postos de abastecimento autorizados «aos beneficiários de uma isenção ou redução de taxa de ISP que sejam titulares de cartões de microcircuito (…) através dos quais são registadas todas as transações de gasóleo colorido e marcado no sistema informático gerido pela Sociedade Interbancária de Serviços (SIBS)» (artigos 3.º e 5.º da Portaria).

Ao Estado incumbe receber, manter e verificar esses registos (artigos 9.º e 15.º), bem como emitir os cartões de microcircuito a conceder aos beneficiários do regime fiscal privilegiado, nos termos previstos na Portaria n.º 117-A/2008. A emissão dos cartões é precedida de uma verificação pela Administração dos pressupostos de concessão do benefício, sendo certo que, nos termos do artigo 6.º da Portaria n.º 117-A/2008, os cartões «são pessoais e intransmissíveis, sendo os respetivos titulares responsáveis pela sua regular utilização». Os detentores dos cartões encontram-se ainda obrigados a comunicar qualquer situação de extravio ou anomalia, bem como a devolver o cartão no prazo de cinco dias úteis caso cessem os pressupostos de atribuição do benefício fiscal (artigo 8.º da Portaria).

Aos proprietários ou responsáveis pela exploração dos postos de abastecimento autorizados é imposto o dever de controlar o cumprimento dos requisitos de concessão dos benefícios fiscais no momento da aquisição, podendo estes ser responsabilizados «pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado». Na redação original, dada pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC associava esta consequência apenas à venda que não fosse efetuada a titular de cartão de microcircuito e registada no sistema informático próprio. A obrigação de emitir fatura em nome do titular do cartão já constava, todavia, do artigo 8.º da Portaria n.º 361-A/2008 (v., a propósito, o Acórdão n.º 176/2010), e foi introduzida, pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, como pressuposto da mesma responsabilidade. Por fim, a Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, substituiu a exigência de emissão de fatura em nome do titular do cartão pela identificação fiscal do titular do cartão, mantendo inalterada a consequência do incumprimento dessa obrigação.

9. A venda de gasóleo colorido e marcado em violação do disposto no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC pode ser considerada uma venda irregular, que integra o proprietário ou responsável pelo posto de abastecimento no elenco dos sujeitos passivos do ISP, por força do disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 4.º do Código (v. ainda o artigo 8.º, n.º 1 e as alíneas a), b), c) e f) do n.º 1 do artigo 9.º do CIEC).

Pressupõe-se que a venda irregular dos produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo beneficia o consumidor e o vendedor (v. o Acórdão n.º 176/2010). Assim, o legislador deixa de visar apenas o ato de consumo, para atingir também o benefício extraído da venda irregular; nesses casos, são sujeitos passivos as pessoas singulares ou coletivas que vendam ou utilizem produtos sujeitos a imposto em condições irregulares. Deste modo, a exigência ao vendedor do pagamento dos impostos que seriam devidos pressupõe uma decisão administrativa sobre a regularidade da venda de gasóleo colorido e marcado: a Administração, verificando que não se encontram reunidos os pressupostos de comercialização desse produto, anula a concessão do benefício fiscal em causa e, em consequência, exige o pagamento do imposto à taxa normal.

Esta solução encontra-se em linha com a consequência geralmente associada à caducidade ou à cessação de efeitos da concessão de benefícios fiscais (v. o artigo 14.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais) e não diverge, mutatis mutandis, da solução a adotar ao abrigo do regime geral do IVA, sempre que se verifica que o comerciante errou em prejuízo do Estado na aplicação de uma taxa reduzida. Também nestes casos se impõe ao vendedor ou prestador de serviços que proceda à retificação da fatura, liquidando o imposto que deveria ter sido pago a mais − e, sempre que possível, repercutindo-o no preço cobrado ao consumidor final, de modo a assegurar a neutralidade do imposto (nos termos dos artigos 29.º, n.º 7, 36.º, n.º 6, 37.º e 78.º do Código do IVA).

Não se trata, como é bom de ver, de uma sanção: o que sucede é que a diferença dos montantes que seriam devidos pela venda de gasóleo rodoviário comum é exigida ao proprietário ou responsável pelo posto de abastecimento, sem que se preveja (pelo menos expressamente) a possibilidade (ainda que meramente teórica) de efetivar a repercussão sobre o adquirente. Trata-se do ressarcimento do prejuízo fiscal para o erário público.

10. Ora, tal como resulta do regime legal, o principal meio de demonstração da titularidade do direito ao benefício é a apresentação do cartão de microcircuito, que em princípio é pessoal e intransmissível. A exigência da apresentação do cartão assegura que são registadas no sistema informático todas as transações em nome do titular do direito ao benefício.

A recorrida alega que, «[n]as situações das vendas faturadas a “consumidor final”, não é possível estabelecer uma relação inequívoca entre a fatura e o registo informático do cartão eletrónico, pois mesmo que coincidam exatamente todos os dados da fatura com os do registo do cartão – valores, dia e hora −, mesmo assim não há forma de assegurar que aquela venda foi feita ao titular daquele cartão…» (fls. 57).

Este argumento prova de mais.

A inclusão na fatura do nome do titular do cartão não constitui uma «forma de assegurar que aquela venda foi feita ao titular daquele cartão», nem sequer constitui uma forma mais segura ou eficaz do que a mera apresentação do cartão. De facto, quem utiliza o cartão de outrem para obter o benefício, bem pode fazer constar da fatura o nome do titular do cartão. Assinale-se que a lei não exige que o vendedor verifique a identidade nominal entre o comprador e o titular do cartão, nomeadamente através da apresentação de documento de identificação ou outro meio de prova concludente.

Por conseguinte, o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC contempla duas hipóteses de irregularidade manifestamente distintas. Na hipótese de venda a comprador que não apresenta o cartão de microcircuito, inexiste a mínima evidência de o consumidor do gasóleo colorido e marcado ser titular do direito ao benefício fiscal; assim, pode presumir-se a utilização abusiva do regime da venda do gasóleo colorido e marcado, porque não há indício algum de o comprador ser beneficiário. Na hipótese de venda a quem apresenta o referido cartão, não sendo registado na fatura o nome do respetivo titular, inexiste a mínima evidência de o portador não ser titular do direito; assim, não pode presumir-se a utilização abusiva do regime, porque a apresentação do cartão constitui o indício legal de o comprador ser beneficiário.

Neste último caso, não se pode presumir terem sido violadas as condições de acesso ao benefício fiscal, porque a emissão da fatura em nome do titular do cartão não contribui para robustecer a inferência de titularidade do benefício fiscal relativamente ao ato de apresentação do cartão. Por outras palavras, a mera emissão da fatura não contribui para «assegurar que aquela venda foi feita ao titular daquele cartão», inviabilizando o juízo de que a omissão de tal formalidade é razão suficiente para se presumir a lesão do erário público. Se é certo que a apresentação do cartão está longe de ser uma forma infalível de verificação da titularidade do benefício fiscal, não se vislumbra de que modo é que a mera emissão da fatura em nome do titular do cartão reforça a convicção na regularidade da transação.

11. Não se contesta que a emissão da fatura constitui uma obrigação destinada a facilitar o posterior controlo administrativo da regularidade das transações sobre gasóleo colorido e marcado. O que se contesta é que a omissão dessa formalidade constitui por si própria justificação para se presumir um dano fiscal que se impõe ressarcir. A responsabilidade pelo pagamento da diferença revela-se, deste modo, não como uma obrigação fiscal, mas como a sanção cominada pelo incumprimento de uma obrigação acessória; a sua natureza é sancionatória.

Ao exigir ao proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos de combustível, em consequência do incumprimento desta obrigação, que pague o imposto que seria devido se o gasóleo colorido e marcado fosse vendido a quem razoavelmente se presume não beneficiar do direito a adquiri-lo, o legislador impõe uma ablação patrimonial que agrava os custos suportados com o exercício da atividade económica.

A norma sindicada consubstancia, deste modo, uma restrição à liberdade de iniciativa económica consagrada no n.º 1 do artigo 61.º da Constituição, a respeito da qual pode ler-se no Acórdão n.º 545/2014:

«É consensual na doutrina e na jurisprudência constitucional que o direito de livre iniciativa económica, apesar de sistematicamente inserido no Título III da Parte I, respeitante aos direitos, deveres económicos, sociais e culturais, tem uma certa dimensão de liberdade radicada na dignidade da pessoa humana que justifica a sua qualificação como direito, liberdade e garantia de natureza análoga. Essa dimensão subjetiva, que é reflexo do direito geral de personalidade na atividade de produção e distribuição de bens e serviços, expresso nos princípios da autonomia da vontade e da liberdade contratual, ainda mais se acentuou com a revisão constitucional de 1997, quando aquele direito subjetivo foi autonomizado da garantia institucional da livre iniciativa económica prevista na alínea c) do artigo 80.º.

O reconhecimento de que certas vertentes do direito de iniciativa económica privada têm analogia com os direitos, liberdades e garantias enunciados no Titulo II implica que, por força da norma do artigo 17.º da CRP, lhes sejam aplicadas as disposições constitucionais que se referem a esses direitos.

(…) Neste preceito, a Constituição deixa ao legislador uma ampla margem de liberdade na delimitação e configuração do direito de livre iniciativa económica. O direito está consagrado como um direito de defesa contra o Estado, na medida em que pode ser exercido «livremente», mas esse exercício só se pode efetuar «nos quadros definidos pela Constituição e pela lei e tendo em conta o interesse geral», abrindo-se assim espaço para uma maior ou menor limitação ou restrição legal do direito fundamental. (…)

As limitações ou restrições à liberdade de empresa, nela incluída a liberdade de concorrência, devem ser justificadas à luz do princípio da proibição do excesso (n.º 2 do artigo 18.º da CRP): respeitado o “núcleo essencial” da liberdade de empresa, qualquer restrição não pode ir além do estritamente adequado ou necessário.»

Aos particulares chamados a colaborar nas tarefas de administração, gestão e controlo do respeito pelas leis fiscais são impostos encargos que condicionam, mais ou menos extensamente, o exercício da sua atividade económica − pense-se, v.g., no dever de possuir sistemas informáticos de faturação sofisticados e seguros, e nas implicações que a imposição de tal dever tem para muitos operadores económicos com volumes reduzidos de negócio. São condicionamentos que visam a finalidade legítima de promover o interesse geral na cobrança célere e rigorosa dos impostos, mas que se encontram sujeitos, como toda a medida restritiva de direitos fundamentais, ao crivo da proibição do excesso (v., a este respeito, o Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia, de 2 de junho de 2016, C-355/14 Polihim-SS, disponível em eur-lex.europa.eu). Esta exigência de proporcionalidade incide, não apenas sobre a obrigação imposta, mas sobre a sanção cominada; a proibição do excesso respeita, não apenas ao facto de o particular se encontrar adstrito ao cumprimento de uma obrigação mais ou menos onerosa, mas ao peso maior ou menor das consequências associadas ao incumprimento. Na verdade, as duas coisas são incindíveis – duas faces de uma e mesma medida submetida a escrutínio.

12. O Acórdão n.º 123/2018 resumiu nos seguintes termos o abundante acervo jurisprudencial no domínio da proibição do excesso:

«O princípio da proibição do excesso incide sobre medidas legislativas não liminarmente interditadas pela Constituição, e que prosseguem finalidades legítimas através de meios restritivos: finalidades legítimas, no sentido em que não são constitucionalmente proscritas; meios restritivos, porque implicam a ablação de direitos ou interesses fundamentais. (…) Como reconhece, há muito, a jurisprudência constitucional (v., por todos, o Acórdão n.º 187/2001), o princípio da proibição do excesso analisa-se em três subprincípios: idoneidade [ou adequação], exigibilidade [ou necessidade] e proporcionalidade [em sentido estrito ou justa medida]. O subprincípio da idoneidade determina que o meio restritivo escolhido pelo legislador não pode ser inadequado ou inepto para atingir a finalidade a que se destina; caso contrário, admitir-se-ia um sacrifício frívolo de valor constitucional. O subprincípio da exigibilidade determina que o meio escolhido pelo legislador não pode ser mais restritivo do que o indispensável para atingir a finalidade a que se destina; caso contrário, admitir-se-ia um sacrifício desnecessário de valor constitucional. Finalmente, o subprincípio da proporcionalidade determina que os fins alcançados pela medida devem, tudo visto e ponderado, justificar o emprego do meio restritivo; o contrário seria admitir soluções legislativas que importem um sacrifício líquido de valor constitucional.»

Admitindo-se – como se admitiu − que a medida sob escrutínio tem carácter restritivo e visa fins legítimos, impõe-se questionar se a opção legislativa é idónea, exigível e proporcionada.

A resposta não pode deixar de ser negativa.

Embora a exigência de identificação do titular dos adquirentes na fatura não seja evidentemente adequada a prevenir, por si só, a utilização irregular de gasóleo colorido e marcado, concede-se que seja útil para sancionar e reprimir os comportamentos abusivos, na medida em que facilita o controlo pelas autoridades dos consumos efetuados pelos titulares dos cartões. Em consequência, não pode considerar-se desadequado o sancionamento do incumprimento da obrigação.

Acontece que o incumprimento é sancionado, nos termos do RGIT, com a aplicação de uma coima que pode atingir um valor expressivo (a fixar entre os 250€ e os 165000€). Mostra-se por isso desnecessária a exigência adicional de suportar os impostos que seriam devidos se fosse efetuada venda a quem não era titular do direito ao referido benefício fiscal.

Nesse exato sentido argumentou o Tribunal de Justiça da União Europeia, no seu Acórdão de 2 de junho de 2016, C-418/14 ROZ‑ŚWIT (disponível em eur-lex.europa.eu), que respeita a matéria com inegável parentesco com a do presente recurso, desde logo por se tratar da proporcionalidade de medidas de combate à fraude e evasão fiscal em domínio de impostos especiais de consumo harmonizado pelo direito da União Europeia.

Nesse aresto, o Tribunal de Justiça foi confrontado com a questão de saber se contraria o princípio da proporcionalidade «uma regulamentação nacional nos termos da qual, por um lado, os vendedores de combustível são obrigados a submeter, no prazo estabelecido, um extrato mensal das declarações dos compradores, segundo as quais os produtos comprados se destinam a aquecimento, e, por outro, na falta de entrega de tal extrato no prazo fixado, é aplicável ao combustível vendido a taxa do imposto especial de consumo prevista para os carburantes, mesmo que se tenha constatado que não há dúvida de que esse produto se destinava a aquecimento.»

O Tribunal começou por afirmar que, «constitui um instrumento de controlo que tem por objetivo a prevenção da evasão e da fraude fiscais a obrigação de entregar, junto das autoridades competentes, um extrato das declarações dos compradores», concluindo que a imposição de tal obrigação «não reveste um caráter manifestamente desproporcionado». Já no que diz respeito à consequência associada ao incumprimento da obrigação, entendeu que, «a aplicação automática da taxa de imposto especial de consumo prevista para os carburantes em caso de incumprimento da obrigação de entregar um extrato desse tipo viola o princípio da proporcionalidade.» Com efeito, «o facto de aplicar aos combustíveis de aquecimento em causa no processo principal a taxa de imposto especial de consumo prevista para os carburantes em razão da violação da obrigação, imposta pelo direito nacional, de apresentar um extrato das declarações dos compradores nos prazos fixados, quando se constatou que não havia dúvida de que esses produtos se destinavam a aquecimento, vai além do que é necessário para prevenir a evasão e a fraude fiscais.» O Tribunal de Justiça esclareceu ainda que, «nada impede um Estado‑Membro de prever a aplicação de uma coima pela violação de uma obrigação como a que consiste na entrega às autoridades competentes de um extrato das declarações dos compradores do combustível de aquecimento vendido.» O que o princípio da proporcionalidade proscreve é que seja aplicada a taxa normal de imposto especial sobre o consumo a situações em que nada «indica que essas vendas foram realizadas com o objetivo de beneficiar de modo fraudulento da taxa de imposto especial de consumo preferencial atribuída aos combustíveis destinados a aquecimento».

Estas considerações aderem perfeitamente ao problema de constitucionalidade que se coloca nos autos. A obrigação de o vendedor pagar a diferença entre a taxa de imposto normal e a aplicável ao gasóleo colorido e marcado, nos casos em que não é emitida fatura em nome do titular do cartão, «vai além do necessário para prevenir a fraude e evasão fiscal». A função sancionatória é plenamente assegurada no plano contraordenacional, perfilando-se a sanção adicional imposta pela norma sindicada – com a estrutura de uma norma de incidência fiscal, ainda que servindo uma finalidade sancionatória − como um corpo estranho e funcionalmente redundante.

A medida seria razoável – porventura até indispensável − caso se pudesse presumir a utilização abusiva do regime da venda do gasóleo colorido e marcado nos casos em que é registada a operação no sistema eletrónico de controlo, não sendo emitida fatura em nome do titular do cartão. Porém, essa presunção – como vimos – não tem justificação alguma, razão pela qual a responsabilidade pelo pagamento da diferença entre o imposto devido com e sem benefício fiscal não tem natureza propriamente tributária. Nada no mero facto de não ter sido emitida a fatura em nome do titular do cartão, sendo apresentado o cartão e não sendo exigida demonstração de identidade, «indica que essas vendas foram realizadas com o objetivo de beneficiar de modo fraudulento da taxa de imposto» aplicável ao gasóleo colorido e marcado.

Assim, é de concluir que a norma sindicada reprova no teste da necessidade, consubstanciando uma restrição excessiva (artigo 18.º, n.º 2) da liberdade de iniciativa económica, consagrada no artigo 61.º, n.º 1, da Constituição.

10. Por decair no presente recurso, é a recorrida responsável pelo pagamento de custas, nos termos do artigo 84.º, n.º 2, da LTC. Ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, a prática do Tribunal Constitucional em casos semelhantes e a moldura abstrata aplicável prevista no artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma, afigura-se adequado e proporcional fixar a taxa de justiça em 25 unidades de conta.

III. Decisão

Em face do exposto, decide-se:

a) Julgar inconstitucional, por violação dos artigos 18.º, n.º 2 e 61.º, n.º 1, da Constituição, o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão.

b) Em consequência, conceder provimento ao recurso.

c) Condenar a recorrida em custas, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta.

Lisboa, 3 de março de 2020 - Gonçalo Almeida Ribeiro - Maria José Rangel de Mesquita - Joana Fernandes Costa (vencida nos termos da declaração que junto) - Lino Rodrigues Ribeiro (vencido nos termos da declaração que junto) - João Pedro Caupers

DECLARAÇÃO DE VOTO

Vencida.

Ao contrário da posição que obteve vencimento, não fiquei persuadida de que, em caso de venda não faturada realizada a portador de cartão eletrónico, a responsabilização do proprietário ou explorador do posto de abastecimento de produtos combustíveis pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, constitua uma restrição desproporcionada, designadamente sob a forma de agravamento dos «custos suportados com o exercício [daquela] atividade», da liberdade de iniciativa económica consagrada no n.º 1 do artigo 61.º da Constituição.

De acordo com o regime previsto no artigo 93.º do CIEC, o gasóleo colorido e marcado pode ser adquirido com redução do imposto sobre os produtos petrolíferos (doravante «IPS») no momento do abastecimento por quem, possuindo uma atividade declarada que justifique a atribuição do benefício no âmbito das atividades agrícola e florestal, o tenha visto reconhecido pelas entidades competentes para o efeito através do procedimento previsto na Portaria n.º 117-A/2008, de 8 de fevereiro, sendo titular do cartão de microcircuito.

A redução da taxa de ISP aplicável constitui um benefício fiscal (artigo 2.º, n.ºs 1 e 2, do EBF) cuja atribuição, assentando no particular estatuto do adquirente, se encontra sujeita a determinados pressupostos ou condições. Essas condições consistem no cumprimento pelo proprietário ou explorador do posto de abastecimento de um conjunto de regras de comercialização destinadas a assegurar a verificação daquele estatuto — é o caso da exigência de apresentação pelo adquirente do cartão de microcircuito, bem como do registo da transação nos terminais POS (artigos 5.º e 6.º da Portaria n.º 361-A/2008, de 12 de maio, respetivamente) — ou a facilitar as ações de fiscalização a realizar pela Autoridade Tributária com o objetivo de precaver práticas abusivas e de prevenir a fraude fiscal — como sucede com o dever de emissão de fatura correspondente à venda realizada em nome do titular do referido cartão (artigo 8.º da referida Portaria).

Deste ponto de vista, pode dizer-se que a redução da taxa do IPS constitui um benefício fiscal sujeito a condição resolutiva, no sentido em que o incumprimento pelo proprietário ou explorador do posto de abastecimento das regras de comercialização do gasóleo colorido ou marcado determina a caducidade do benefício por falta de verificação dos respetivos pressupostos de atribuição e, ao tornar irregular a venda, a sua responsabilização pelo pagamento do ISP, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, nos termos estabelecidos no artigo 4.º, n.º 2, alínea h), do CIEC.

Inserido no conjunto das formalidades e procedimentos que visam garantir a correta afetação do produto aos destinos que beneficiam da aplicação de taxas reduzidas do ISP, o dever de emitir fatura em nome do titular do cartão de microcircuito, que recai sobre o proprietário ou explorador do posto de combustível, constitui, assim, tal como a maioria reconhece, «uma obrigação destinada a facilitar o posterior controlo administrativo da regularidade das transações sobre gasóleo colorido e marcado», de modo a evitar um aproveitamento abusivo do benefício fiscal, à margem das finalidades de interesse económico-social que se encontram subjacentes à sua previsão.

Sendo relativamente evidente que a obrigação de emitir fatura em nome do titular do cartão de microcircuito, em si mesma considerada, não consubstancia uma restrição censurável da liberdade de iniciativa económica, é com dificuldade que encaro a possibilidade de a consequência prevista no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC para o respetivo incumprimento — isto é, a extinção do benefício fiscal, com reposição automática da tributação-regra (artigo 14.º, n.º 1, do EBF) — assim poder ser qualificada.

Para além de corresponder à consequência que tipicamente se associa ao decaimento dos pressupostos de atribuição de qualquer benefício fiscal — pressupostos na definição dos quais, conforme vem este Tribunal reiteradamente afirmando, o legislador goza de uma ampla liberdade de conformação (cf. Acórdão n.º 139/2016) —, a reposição da tributação-regra, no caso através da aplicação da taxa prevista para a venda de gasóleo rodoviário, apenas poderia considerar-se desnecessária no sentido pressuposto pelo princípio da proibição do excesso perante a «convicção clara da existência de meios adequados alternativos, mas menos onerosos para alcançar o […] fim» que com tal medida se prossegue (Acórdão n.º 194/2017) — no caso, documentar a venda a titular do titular do cartão de microcircuito, assegurar a regularidade da transação e facilitar, por essa via, os procedimentos de fiscalização e controlo com vista à deteção de possíveis fraudes.

É certo que, como enfatiza o acórdão, a comercialização de produtos com violação das regras de comercialização estabelecidas pelo CIEC e em legislação complementar é sancionável contraordenacionalmente nos termos previstos nos artigos 93.º, n.º 6, do CIEC, e 109.º, n.º 2, alínea p), do RGIT. Simplesmente, para além de responsabilidade contraordenacional e responsabilidade tributária não se excluírem mutuamente, nem tão-pouco constituírem alternativas uma da outra, do princípio da proibição do excesso não decorre que a primeira deva necessariamente consumir todas as consequências derivadas do incumprimento de determinada obrigação, sempre que esta constitua pressuposto ou condição da atribuição de um benefício fiscal. Tanto assim é que, de acordo com o artigo 8.º do EBF, as «sanções impeditivas, suspensivas ou extintivas de benefícios fiscais podem ser aplicadas sempre que seja cometida uma infração fiscal relacionada com os impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património ou, às normas do sistema de segurança social, independentemente [até] da sua relação com o benefício concedido».

A esta luz, tenho dificuldade em aceitar que a «iniciativa económica privada» — que a própria Constituição determina que se exerce «livremente nos quadros definidos» também «pela lei e tendo em conta o interesse geral» (artigo 61.º, n.º 1) — seja excessivamente restringida no caso de o legislador fazer depender a atribuição do benefício fiscal consistente na redução da taxa do ISP da regularidade da transação e esta da emissão de fatura em nome do titular respetivo. Situando-nos no domínio da definição das condições de atribuição de benefícios fiscais e das consequências associadas à sua não verificação — domínio no qual, repete-se, a «margem de determinação do legislador democrático» surge «dotada de especial amplitude» (Acórdão n.º 42/2014) —, creio que apenas assim porventura o não seria se a transação, apesar de não comprovável através da fatura emitida em nome do titular do cartão, tivesse sido comprovadamente realizada a titular do benefício fiscal.

Penso, aliás, que somente neste caso seria possível invocar, com total propriedade, o juízo formulado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia na decisão de que o presente acórdão se socorre, que julgou incompatível com o princípio da proporcionalidade determinada norma prevista no direito polaco, de acordo com a qual, em caso de incumprimento pelos vendedores de combustível da obrigação de apresentação, no prazo fixado, de um extrato mensal das declarações dos compradores segundo as quais os produtos comprados se destinavam a aquecimento, «é aplicável ao combustível de aquecimento vendido a taxa de imposto especial de consumo prevista para os carburantes, mesmo que se tenha constatado que não há dúvida de que esse produto se destinava a aquecimento» (itálico aditado).

Para além de ter sido confrontado com as consequências do incumprimento de uma obrigação meramente acessória ou instrumental, extrínseca ao ato de venda do combustível — e não, como no presente caso sucede, do dever de faturação da venda em nome do titular do benefício —, o Tribunal de Justiça considerou que a reposição da tributação-regra violava, no caso, as exigências do princípio da proporcionalidade na medida em que, no processo principal, fora constatado «que as vendas de combustível […] tinham sido verificadas e que não havia dúvida de que os compradores tinham confirmado a compra e o consumo desse combustível para efeitos de aquecimento».

Ora, tal elemento não só não faz parte da norma sindicada como, segundo resulta do quadro factual traçado pelo Tribunal recorrido — que considerou não ter ficado demonstrado que «todas as vendas de gasóleo colorido e marcado» efetuadas pela recorrente tenham sido realizadas a «titulares» (e não meramente portadores) «de cartões com microcircuito, designadamente nos casos […] subjacentes à liquidação» (itálico aditado) —, não se verifica no caso presente.

É por isso que, fora dos casos em que a venda tenha sido comprovadamente realizada a efetivo titular do benefício fiscal — prova que a recorrente, apesar de admitia a fazê-lo, não logrou realizar —, tendo a concluir que a proibição de restringir desproporcionadamente a liberdade de iniciativa económica, a que o legislador se encontra constitucionalmente vinculado por força dos artigos 61.º, n.º 1, e 18.º, n.º 2, da Constituição, não lhe veda a possibilidade de determinar a extinção do benefício fiscal, com reposição automática da tributação-regra, em caso de irregularidade da venda por falta de emissão da correspondente fatura em nome do titular daquele. E, consequentemente, que, na qualidade de sujeito passivo do imposto (alínea h) do n.º 2 do artigo 4.º do CIEC), o proprietário ou explorador do posto de abastecimento seja responsabilizado pagamento do ISP, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades que vendeu e para as quais não foram emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão.

Joana Fernandes Costa

DECLARAÇÃO DE VOTO

Vencido. Não considero que a norma em causa enferme do vício de inconstitucionalidade que o acórdão julgou procedente, por entender que, no caso de introdução irregular no consumo de gasóleo colorido e marcado (GCM), para além da coima imposta pela prática da irregularidade, pode ser exigido ao sujeito passivo do imposto sobre produtos petrolíferos e energéticos (ISP) o pagamento da diferença entre o nível de tributação do gasóleo normal e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado.

Devo começar por referir que a situação que dá origem ao imposto – o facto tributário – é o facto que concretiza as normas de incidência subjetiva e objetiva, produzindo com isso o nascimento da obrigação fiscal (cfr. n.º 1 do artigo 36.º da Lei Geral Tributária). Daí que as normas que enunciam os pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação tributária, assim como os elementos dessa mesma obrigação, sejam normas disciplinadoras do elementos essenciais dos impostos.

Ora, nos impostos especiais sobre o consumo, a obrigação tributária nasce a partir da produção ou importação, mas apenas se torna exigível como a introdução no consumo (artigos 7.º e 8.º do atual CIEC – Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho). Em conformidade com a legislação comunitária, a chamada Diretiva Horizontal – a Diretiva n.º 2008/118/CE, de 16 de dezembro, – – entre o momento em que se considera nascida a obrigação tributária e o momento da sua exigibilidade, o imposto encontra-se suspenso. Decorre daqui que uma das principais particularidades destes impostos monofásicos, objeto de harmonização comunitária, é precisamente o regime de suspensão, através do qual se permite que os produtos tributáveis circulem no território comunitário e sejam armazenados em entrepostos fiscais sem pagamento imediato do imposto. O regime suspensivo, que foi inspirado no direito aduaneiro, é pois um dos instrumentos essenciais para assegurar os princípios comunitários nesta matéria, especialmente a tributação no destino, uma vez que permite aproximar o imposto do momento e local do consumo.

Não obstante o desfasamento temporal que existe entre o momento da produção e importação dos produtos tributáveis - o facto gerador do imposto - e o da sua introdução no consumo – quando ele se torna exigível - este é o momento mais relevante na aplicação do imposto, pois é ele que situa no tempo e no espaço a obrigação tributária (n.º 3 do artigo 7.º do CIEC). A introdução no consumo, apesar de configurada na lei como condição de exigibilidade, surge como um dos momentos constitutivos da relação jurídica tributária, sem o qual não existe crédito de imposto. Como refere Sérgio Velasques, «a obrigação tributária resulta antes da conjugação dos dois factos, o fabrico e a introdução no consumo – um pressuposto complexo, de formação progressiva, resultante da combinação necessária de dois elementos, ao último dos quais cabe a função de aperfeiçoar a fattispecie tributária. Por outras palavras: a obrigação de imposto não se pode considerar nascida senão aquando da introdução no consumo» (cfr. Os Impostos Especiais de Consumo, Almedina, pág. 303).

O regime do ISP previsto nos artigos 88.º e seguintes do CIEC compreende um regime especial para o gasóleo colorido e marcado, o qual foi criado para dar concretização a parte substancial das isenções e das reduções de taxa do ISP. O mais característico desse regime é que a fase de introdução no consumo e da consequente liquidação do imposto não se verificar no topo do circuito económico, com a saída do produto dos entrepostos comercias ou com a importação, como é regra, mas nos postos de abastecimento de combustível ao público.

A consideração do imposto como concretização do direito a um benefício fiscal e a deslocação da fase de introdução no consumo para os retalhistas implicaram a criação de uma regulamentação apertada sobre o procedimento de reconhecimento do benefício fiscal (Portaria n.º 117-A/2008, de 8 de fevereiro) e a implementação de um sistema de funcionamento de venda ao público do gasóleo colorido e marcado (Portaria n.º 361-A/2008, de 12 de maio).

Assim, apenas podem beneficiar da isenção parcial (redução da taxa) as pessoas singulares ou coletivas que, comprovadamente, utilizem produtos petrolíferos e energéticos nas atividades e equipamentos previstos nos n.ºs 2 e 3 do artigo 93.º do CIEC, desde que verificadas as condições referidas no artigo 2.º da Portaria 117-A/2008. Os benefícios fiscais concretizados através da utilização de GCM são obrigatoriamente efetuados através da utilização de um cartão de microcircuito, emitido pela Direção-Geral das Agricultura e Desenvolvimento Rural (DGADR), o qual determina a extensão do benefício quanto à quantidade permitida (plafond) e quanto aos equipamentos autorizados a consumir GCM. O benefício é reconhecido pela Autoridade Tributária, a quem devem ser enviados os respetivos pedidos. O cartão é pessoal e intransmissível e, sob pena de incorrem em infração tributária, os beneficiários estão sujeitos as obrigações especificadas no artigo 7.º daquela Portaria. O cartão é um documento comprovativo do ato declarativo de reconhecimento da benefício, mas apesar da natureza declarativa, por força do modo de funcionamento dos impostos especiais sobre o consumo, só produz efeitos no futuro, à medida que ocorra a introdução no consumo dos produtos que serão consumidos nas utilizações isentas. A inobservância das condições exigidas e a violação dos pressupostos do benefício, designadamente, a utilização do GCM sem reconhecimento prévio do benefício fiscal, em fim diferente do declarado e em equipamentos não autorizados, pode implicar a (i) revogação da autorização do benefício fiscal e (ii) a liquidação do imposto que se mostre devido.

Por outro lado, foi implementado um sistema de funcionamento de rede de venda ao público, através da fixação de regras de comercialização e respetivos mecanismos de controlo, destinado a garantir a correta afetação do GCM aos destinos que beneficiam de isenção ou de aplicação de taxas reduzidas. Tal sistema assenta nos seguintes procedimentos: (i) imposição de uma marca fiscal ao gasóleo, através da adição de determinados químicos, definidos em portaria (Portaria n.º 1509/2002, com alteração introduzida pela Portaria n.º 463/2004), que permitam identificar o produto que foi introduzido no consumo com isenção total ou parcial de imposto; (ii) a celebração de um contrato entre o Estado e as empresas petrolíferas, no qual estas se comprometem a disponibilizar o GCM, na proporção de, pelo menos, um posto de abastecimento por cada 600.000 litros vendidos e a enviar à AT a instalação de terminais POS e a sua localização, bem como uma lista mensal, em ficheiro informático, com os fornecimentos de GCM aos postos de abastecimento efetuados no mês anterior, com indicação dos números fiscais e de terminal POS; (iii) licenciamento dos postos de abastecimento detentores de terminais point of sale (POS) autorizados a vender GCM; (iv) registo no sistema informático, através dos terminais POS, gerido pela Sociedade Interbancária de Serviços (SIBS), da quantidade de cada abastecimento de GCM efetuado pelos postos de abastecimentos aos titulares de cartões de microcircuito; (v) o registo deve ser efetuado no momento em que ocorrem as vendas, acompanhado da emissão de fatura em nome do titular do cartão de microcircuito; (vi) envio em suporte informático pela SIBS à DGADR do registo das transações, o qual, para efeito de controlo das quantidades, deve ser disponibilizado à AT (artigos 2.º a 15.º da Portaria n.º 361-A/2008).

O cuidado colocado pelo legislador na pormenorização do procedimento a que deve obedecer a introdução no consumo do GCM encontra-se certamente relacionado com o risco de tais produtos, após serem introduzidos no consumo com benefício de redução da taxa, poderem ser desviados para utilizações diversas das que justificam o benefício. Por isso, a introdução no consumo do GCM, para ser regular, tem que ser efetuada de acordo com as referidas regras de comercialização, designadamente (i) a titularidade de cartão microcircuito; (ii) o registo da venda no sistema eletrónico de controlo, para dar a conhecer o nome do cliente que abasteceu, data e hora do abastecimento, número de litros, número de cartão de microcircuito utilizado e número de beneficiário do cartão de microcircuito; (iii) e a emissão de fatura em nome do titular do cartão, que permite comprovar, para além da incidência do IVA, se o registo no sistema eletrónico ocorreu no momento do abastecimento, se as quantidades registadas correspondem ao faturado, e se o registo do nome de quem abasteceu coincide com o indicado na fatura.

Se estas regras não forem cumpridas verifica-se introdução irregular no consumo de GCM. Independentemente do destino que for dado ao GCM, de se registar ou não as vendas, de se demonstrar ou não a titularidade do cartão eletrónico, ou de se emitir ou não a fatura em nome do titular do cartão, certo é que haverá sempre irregularidade se a transação não obedecer àquelas regras de comercialização. Tais regras consubstanciam formalidades essenciais à introdução no consumo de gasóleo à taxa reduzida. A própria emissão de fatura, que inicialmente parecia ter a natureza de formalidade complementar, sem projeção no âmbito de incidência do tributo (artigo 8.º da Portaria n.º 361/-A/2006), com a alteração do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, efetuada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, surge hoje como uma formalidade essencial à introdução do GCM no consumo. Para se comprovar que o registo no sistema eletrónico foi efetuado «devidamente» não é suficiente o cartão de microcircuito, pois podem ser registadas quantidades diferentes das efetivamente vendidas, assim como não se fica a saber se o registo foi contemporâneo da venda ou em nome do comprador. Só com a emissão da fatura é possível aceder a essa e a outras informações, inclusive para efeitos do IVA, já que a verba 2.3 da Lista II anexa ao CIVA, introduzida pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, remete a taxa intermédia do IVA para as condições de comercialização e para as finalidades legalmente definidas no artigo 93.º do CIEC.

As pessoas singulares ou coletivas que introduzam no consumo, vendam ou utilizem produtos sujeitos a imposto, nas situações de irregularidade continuam a ser sujeitas passivas do imposto sobre o consumo, designadamente o ISP (alínea h) do n.º 2 do artigo 4.º do CIEC). E nas situações em que existe violação dos pressupostos de benefícios fiscais, o momento da introdução no consumo corresponde ao momento da violação desses pressupostos. Nos termos do artigo 9.º, n.º 1, alínea f), do CIEC, a cessação ou violação dos pressupostos de um benefício fiscal são consideradas como ato de introdução no consumo, originando assim a exigibilidade de imposto de acordo com o artigo 8.º do CIEC. Em idêntico sentido aponta o n.º 12.º da Portaria n.º 117-A/2008 quando refere que em caso de violação dos pressupostos do benefício fiscal, é ainda liquidado o imposto que se mostre devido. Ora, a aplicação da taxa reduzida pressupõe que a transação do GCM seja efetuada com observância das disposições relativas ao benefício da redução da taxa de ISP. Se tais disposições não são cumpridas, existe uma introdução irregular no consumo que afeta os pressupostos em que assenta a atribuição do benefício da taxa reduzida.

Assim, comprovada a introdução irregular no consumo - por violação das regras de comercialização preestabelecidas – tudo se passa como se a quantidade de GCM em que ocorreu a irregularidade não beneficiasse da taxa reduzida. Não surpreende, pois, que lei preveja a correção da taxa, nos mesmos termos em que acontece sempre que o sujeito passivo liquida imposto a taxa inferior àquela que é legalmente devida. Como referimos, assim acontece quando a irregularidade é imputada ao próprio beneficiário, em que, além da infração tributária, é ainda liquidado o imposto que se mostre devido (artigo 12.º da Portaria n.º 117-A/2008).

Independentemente da natureza da responsabilidade - tributária, indemnizatória ou sancionatório - não se nos afigura que a responsabilidade dos proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos de abastecimento pelo pagamento do ISP resultante da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem sem que seja emitida a correspondentes fatura em nome do titular do cartão com microcircuito seja uma medida inadequada, inidónea ou excessiva pelo facto de a lei também prever que a irregularidade praticada constitua infração tributária. Como consequência da elevada carga fiscal que é incorporada nos IEC, verifica-se a propensão destes produtos à evasão e fraude fiscal verificando-se que, da subtração de quantidades, ainda que reduzidas, destes produtos à tributação, resultam benefícios significativos para os infratores. Daí a necessidade de regras apertadas na introdução ao consumo destinadas a assegurar que o GCM foi efetivamente utilizado as finalidades para que foi criado. A violação dessas regras não significa, porém, que deixou existir a obrigação do imposto, mas apenas que a liquidação do ISP não ocorreu nas condições legalmente previstas. De modo que, atenta a necessidade de combater a fraude fiscal, não é uma evidência a desnecessidade do pagamento da diferença ente o imposto devido pela venda do GCM e o imposto que seria devida pela venda de gasóleo sem marca fiscal. E também não parece excessivo que o legislador determine que à coima devida pela infração possa acrescer o pagamento da diferença positiva entre o nível de tributação do gasóleo rodoviário e o nível de tributação de tributação aplicada ao GCM, já que a irregularidade praticada permitiu que a introdução no consumo ocorresse sem a observância dos requisitos legalmente exigidos para a tributação reduzida.

Deve referir-se, por fim, que o acórdão julgou procedente a inconstitucionalidade da medida sobretudo com fundamento na posição tomada no Acórdão do Tribunal de Justiça, de 2 de junho de 2016, C-418/14 ROZ-SWIT, sobre a obrigação acessória de envio às entidades competentes do “extrato mensal” das declarações dos compradores de combustível de aquecimento, em que se sanciona o incumprimento como uma coima, acrescida do pagamento do imposto devido. Todavia, a solução desse Acórdão não pode ser aplicada ao presente caso, porque naquele parte-se do princípio que a introdução no consumo foi regular, o que não se verifica neste. Ora, o juízo de proporcionalidade da medida é substancialmente diverso quando se constata que a introdução no consumo do GCM foi irregular.

Lino José Batista Rodrigues Ribeiro