143/2016 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 667/2019

Processo n.º 143/2016

3ª Secção

Relator: Conselheira Joana Fernandes Costa

Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório

1. No âmbito dos presentes autos, vindos do Tribunal Arbitral constituído junto do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, em que é recorrente a Autoridade Tributária e Aduaneira («AT») e recorrido o A., Lda., foi interposto recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional («LTC»), do acórdão proferido por aquele Tribunal, que julgou procedente o pedido de declaração de ilegalidade de vários atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA») e dos respetivos juros compensatórios, relativos aos anos de 2010 a 2013.

2. O ora recorrido é uma sociedade por quotas de capitais privados, com fins lucrativos, que exerce a sua atividade económica na área da prestação de cuidados de saúde em unidade hospitalar. Apresentou a declaração de início de atividade em 1999, indicando a realização de operações isentas de IVA ao abrigo do n.º 2 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de dezembro, posteriormente alterado e republicado pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de junho, e doravante designado «Código do IVA»). Em 2000, apresentou uma declaração de alteração de atividade, através da qual optou por exercer o direito à renúncia à isenção, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do Código do IVA. Findo o período mínimo de cinco anos, durante o qual se encontrava obrigado a permanecer neste regime, o recorrido não manifestou a intenção de beneficiar novamente do regime de isenção, nos termos do n.º 3 do artigo 12.º do Código do IVA.

A partir de 2004, o recorrido celebrou acordos com subsistemas de saúde públicos, com a Administração Regional de Saúde do Norte e com várias entidades públicas empresariais integradas no Serviço Nacional de Saúde. Ao abrigo desses acordos prestou serviços pelos quais faturou aos organismos públicos valores líquidos correspondentes a uma percentagem (em média) não inferior a 36% da sua faturação nos anos de 2010 a 2013.

Em 2014, a recorrente promoveu a realização de uma ação inspetiva que visou os exercícios do recorrido de 2010, 2011, 2012 e 2013.

No âmbito da referida inspeção, a recorrente procedeu à soma dos valores suportados pelos beneficiários dos cuidados de saúde prestados ao abrigo dos acordos celebrados com entidades públicas, tendo estimado que os mesmos corresponderiam a cerca de 45% da faturação do recorrido.

Considerando que «a percentagem de operações realizadas pelo A. ao abrigo das convenções e acordos com subsistemas de saúde públicos, com a AR[S] e com hospitais públicos, é representativa de uma grande parte do valor faturado, logo os custos dos serviços são assumidos também em grande parte por entidades públicas», a recorrente concluiu que o recorrido tinha deixado de reunir condições para poder exercer o direito a renunciar da isenção de IVA e, bem assim, que os efeitos dessa renúncia já haviam cessado no momento em que se iniciara o período temporal visado pela ação inspetiva. Assim, a recorrente propôs a correção a favor do Estado do imposto deduzido a mais durante esse período, considerando abrangidas pela isenção todas as operações realizadas no âmbito da «atividade de hospitalização e a assistência médica, bem como as prestações de serviços com elas estreitamente relacionadas», independentemente de terem ou não sido prestadas ao abrigo de convenções e acordos celebrados com subsistemas de saúde públicos, «ficando sujeitas a IVA outras atividades exercidas pelo A. que não se enquadram na isenção do n.º 2 do artigo 9.º do Código do IVA» (tais como, inter alia, as prestações de serviços do bar e refeitório, o fornecimento de dormidas e refeições aos acompanhantes, as comissões de venda dos aparelhos auditivos, ou a prestação de serviços de podologia).

Notificado dos atos de liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, bem como das demonstrações de acerto de contas, relativos aos anos de 2010, 2011, 2012 e 2013, praticados pela AT na sequência desta ação inspetiva, o recorrido requereu junto do CAAD a constituição de tribunal arbitral, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, adiante designado «RJAT»).

O Tribunal Arbitral julgou procedente o pedido de declaração de ilegalidade de tais atos, juízo que se apoiou nas seguintes conclusões:

«a. O âmbito subjetivo do direito a renunciar à isenção por parte dos estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, determina-se por referência a critérios do Direito da União Europeia, não podendo ser corretamente definido por referência à Lei de Bases da Saúde;

b. O termo "sistema nacional de saúde", constante do artigo 12.º, n.º 1, do CIVA, tem de interpretar-se de acordo com o critério imposto pelas normas aplicáveis da Diretiva IVA;

c. Os termos "serviço nacional de saúde", utilizado na verba 2.7 da Lista I anexa ao CIVA e no artigo 12.º do CIVA, também não deve ser interpretado no sentido técnico;

d. De facto, a noção de Sistema Nacional de Saúde para os efeitos constantes do artigo 12.º do CIVA é uma noção de Direito Fiscal e deve interpretada de acordo com a Diretiva IVA, abrangendo os hospitais, clínicas, dispensários e similares pertencentes a pessoas coletivas públicas e a instituições privadas que se integrem na chamada "economia social", como sejam as Instituições Privadas de Solidariedade Social (IPSS), as Misericórdias e outras entidades de escopo não lucrativo;

e. Esta noção não abrange sociedades comerciais, mesmo que estas tenham celebrado acordos com o Estado para a prestação de alguns cuidados de saúde;

f. Assim sendo, mesmo após a celebração desses acordos, as sociedades em causa continuam a poder exercer a renúncia à isenção, se antes o não tiverem feito, ou a manter-se no regime de tributação, se tiverem para o efeito exercido previamente o direito à renúncia;

g. A Requerente configura-se como uma entidade de direito privado e tem finalidade lucrativa;

h. Nestes termos, conclui-se que a Requerente não integra o Sistema Nacional de Saúde;

i. Devem apenas excluir-se do âmbito da renúncia à isenção em apreço, as atividades que não sejam prestadas por organismos de direito público ou organismos em condições sociais análogas às que vigoram nos organismos de direito público;

j. Em nosso entendimento, para efeitos de se determinar o que são estabelecimentos hospitalares que exercem a sua atividade em condições sociais análogas às de um organismo público, é necessário que sejam tomados em consideração “vários elementos”, sendo o facto de os custos das prestações serem parcialmente assumidos por organismos públicos apenas um dos elementos a ter em consideração para o efeito;

k. O conceito de condições sociais análogas implica necessariamente o apelo às condições sociais, ou seja, ao facto de os fins prosseguidos serem eminentemente sociais (como é o caso dos organismos públicos), o que igualmente não é o caso da Requerente;

l. Por outro lado, será de rejeitar que a atividade exercida pela Requerente consubstancie qualquer espécie de pressão concorrencial sobre estabelecimentos similares públicos, uma vez que, como se nota, os preços atualmente praticados são tabelados por Portaria, sendo o IVA devido pelos mesmos incluído por dentro do preço, pelo que não é por passar a isentar de IVA as operações que os utentes passam a optar pelos hospitais públicos em seu detrimento (…).»

Junto do Tribunal Arbitral, a AT requereu que a questão fosse submetida à apreciação do Tribunal de Justiça da União Europeia, nos termos previstos no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, tendo decidido aquele tribunal não proceder ao reenvio prejudicial, uma vez que «não subsistem dúvidas de interpretação sobre qualquer uma das normas em presença, pelo que se impõe a este Tribunal decidir em conformidade com a lei aplicável, nacional e comunitária, dando plena aplicação a ambas».

3. Inconformada, a AT interpôs recurso de constitucionalidade desta decisão, com vista à apreciação de duas questões de constitucionalidade, enunciadas nos seguintes termos:

«1. Visa-se através do presente recurso, antes de mais, que seja efetuada a fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade, julgando-se inconstitucional a norma do artigo 12.º, n.º 1, alínea b) do Código do IVA, por violação do Princípio da Igualdade e do Direito à Saúde, respetivamente plasmados nos artigos 13.º e 64.º da CRP, quando interpretada no sentido de que podem renunciar à isenção, por não se integrarem no conceito de “instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde”, as instituições privadas que prestem serviços de saúde e que estabeleçam acordos com subsistemas de saúde públicos, liquidando IVA nas prestações de serviços de saúde que realizem, conforme concluído pelo Tribunal Arbitral.

(…)

5. Visa-se, ainda, a fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade da norma constante do 3.º parágrafo do artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), na interpretação que dela faz o Tribunal Arbitral, isto é, quando interpretada no sentido em que não existe obrigatoriedade de reenvio prejudicial quando não exista recurso jurisdicional de direito interno da decisão de um órgão jurisdicional nacional, como sucede com as decisões arbitrais, sempre que esteja em causa um questão relativa à interpretação do direito da União e seja suscitada perante esse órgão jurisdicional.»

4. Admitido o recurso, foram as partes notificadas, nos termos do artigo 79.º da LTC, para apresentar alegações, com a advertência de que deveriam pronunciar-se sobre a possibilidade de o recurso não ser conhecido quanto à segunda questão de constitucionalidade enunciada pelo requerente com fundamento no facto de a norma impugnada não integrar a ratio decidendi do acórdão recorrido.

5. A recorrente apresentou alegações, que concluiu nos seguintes termos:

«III. CONCLUSÕES

Em primeiro lugar,

A. Entende-se que é inconstitucional a norma do artigo 12.º, n.º 1, alínea b) do Código do IVA, por violação do Princípio da Igualdade, da não discriminação e do Direito à Saúde, respetivamente plasmados nos artigos 13.º e 64.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), quando interpretada no sentido de que podem renunciar à isenção de IVA, por não se integrarem no conceito de "instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde", as instituições privadas que prestem serviços de saúde e que estabeleçam acordos com subsistemas de saúde públicos, liquidando IVA nas prestações de serviços de saúde que realizem, conforme sufragado pelo Tribunal Arbitral no Acórdão recorrido.

B. Contrariamente ao entendimento sufragado no Acórdão recorrido, a questão em apreço não pode estar centrada somente no recorte das expressões "serviço nacional de saúde", “ sistema de saúde" e “sistema nacional de saúde", mas antes questionar facto de o "direito" ou "não direito" de renúncia à isenção prevista no n.º 2 do artigo 9.º do Código do IVA, poder ou não subverter integralmente as regras da neutralidade que presidem a todo e qualquer sistema de imposto sobre o valor acrescentado, em vigor na União Europeia. No caso concreto, entre serviços de saúde prestados por estabelecimentos hospitalares, clínicas e dispensários e similares pertencentes a pessoas coletivas de direito público ou por entidades privadas e, de um modo mais premente e mais flagrante, o princípio da igualdade e da não discriminação constante do artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

C. Com efeito, tal questão foi oportunamente suscitada pela então Requerida na Resposta e nas Contra-alegações que apresentou.

D. Decorre do artigo 64.º da CRP que todos têm direito à proteção da saúde, sendo este direito realizado através de um serviço nacional de saúde universal e geral, tendencialmente gratuito e que incumbe prioritariamente ao Estado.

E. Da conjugação dos artigos 64.º e 61.º da CRP com o princípio constitucional da autonomia privada, não resultou um monopólio do sector público de cuidados de saúde, tendencialmente coincidente com o serviço nacional de saúde, admitindo-se, antes, a existência de um sector privado de prestação de cuidados de saúde em relação de complementaridade ou concorrência com o sector público.

F. Do cotejo das normas previstas nos artigos 64.º e 13.º da CRP, ambas pertencentes aos direitos e deveres fundamentais, resulta que, a norma constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do Código do IVA ao permitir a possibilidade de renúncia à isenção por parte dos estabelecimentos hospitalares não pertencentes a pessoas coletivas de direito público ou instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde, viola o princípio da igualdade consagrado na Constituição da República Portuguesa.

G. Permitir que determinadas instituições de saúde tributem os serviços que prestam no âmbito dos cuidados de saúde aos cidadãos em geral, sujeitando-os a imposto é permitir uma violação clara e grosseira do princípio da igualdade na sua vertente de não discriminação, que a Constituição não consente, face aos outros estabelecimentos públicos congéneres que isentam de imposto, com carácter de obrigatoriedade, a prestação dos mesmos serviços.

H. Quem recorre aos serviços de uma instituição privada de saúde e tenha que suportar IVA na sua obtenção depara-se com uma clara discriminação face à aquisição dos mesmos serviços por quem recorra a um estabelecimento público de saúde - a proteção do seu direito à saúde é discriminada porquanto tem de suportar o imposto que onera esses serviços.

I. O princípio da igualdade e da não discriminação que reputamos estar a ser violado deverá, portanto, ser aferido em função do bem jurídico que as normas a que se reporta esta matéria quiseram salvaguardar, ou seja, o direito à saúde.

J. Por outro lado, quando o Acórdão recorrido apela ao princípio da neutralidade, viola também, por esta via, o princípio da igualdade entendido na sua vertente de realização da própria justiça.

K. Pois que, ou afloramos o princípio da neutralidade na perspetiva objetiva da prestação dos serviços de saúde, já que umas serão obrigatoriamente isentas, se levadas a cabo por organismos públicos ou instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde, ou sujeitas a imposto, se levadas a cabo por organismos que podem renunciar à isenção; e, nesta vertente, tal princípio é manifestamente violado e reconduz-se à violação do princípio constitucional da igualdade por interferir claramente na escolha dos consumidores - os doentes; ou, o perspetivamos como se faz no Acórdão recorrido, no sentido estrito do funcionamento do imposto, e também neste aspeto temos de concluir que não ocorre a mínima violação do referido princípio, já que tais serviços ocorrem na última fase do circuito económico.

L. Permitir o direito à renúncia é que, em nosso entender, viola tal princípio perspetivado quer face ao universo dos consumidores (doentes), quer face ao universo dos operadores económicos - prestadores de serviços, por haver uma clara distorção de concorrência entre eles, libertando-se uns dos custos relativos ao imposto, liberdade esta obrigatoriamente vedada a outros pela obrigatoriedade da isenção.

M. Na verdade, só há quebra do princípio da neutralidade quando se interrompe a cadeia das deduções e por essa via se distorce a concorrência entre operadores económicos.

N. No caso concreto, não há quebra do direito à dedução por duas ordens de razão: tais prestações de serviços são realizadas a pessoas singulares não sujeitos passivos do imposto e, mesmo que assim não ocorresse, são prestadas na última fase do circuito económico.

O. Logo, os efeitos deletérios da isenção não se verificam, já que este tipo de prestações de serviços ocorre na fase final do processo produtivo, não provocando por esse facto qualquer interrupção na cadeia de deduções.

P. Nesta asserção, ao contrário do que é defendido na Acórdão recorrido quando se opta pela renúncia à isenção, poder-se-á falar numa falta de neutralidade provocada pelo facto de uns estarem isentos (obrigatoriamente isentos, sem possibilidade de renúncia) e outros não-isentos porque renunciaram à isenção e, por essa via, pode haver uma clara distorção de concorrência, atendendo ao facto de uns operadores poderem libertar-se do imposto que onera os seus inputs e outros terem que refletir tal imposto no custo dos serviços que prestam.

Q. Haverá, pois, uma falta de neutralidade entre os operadores económicos que prestam serviços na área da proteção da saúde, falta que, em última instância, se manifesta numa clara discriminação face aos consumidores finais deste tipo de serviços (os doentes).

R. Tal discriminação será ainda mais evidente se tivermos em conta que estes operadores económicos, como é o caso da Requerente a que se reporta o Acórdão arbitral em apreço, estabelecem acordos com o Estado e, por essa via, obtêm parte do financiamento necessário à prestação desses serviços.

S. Por outro lado, se considerarmos as prestações de serviços encaradas pelo lado do adquirente (doente-particular), viola-se o princípio da igualdade/não discriminação porquanto as mesmas prestações de serviços estarão nuns casos sujeitas a imposto e, noutros casos, isentas.

T. Ademais, nesta matéria, o regime regra traduz-se na obrigatoriedade da isenção de acordo com as disposições constantes dos artigos 132.º e seguintes da Diretiva 2006/112/CE.

U. Assim, se é verdade que o recorte da renúncia não tem uma definição precisa e concreta nas disposições do artigo 12.º do Código do IVA, então mais perto se está do regime regra e da interpretação do Tribunal de Justiça da União Europeia.

V. A possibilidade de renúncia, sendo residual, por permitir escapar da obrigatoriedade da isenção, é benéfica exclusivamente para o prestador do serviço (que assim acede à possibilidade de deduzir o IVA suportado nas aquisições), pelo que apenas poderá ser concedida quando não provoque distorções relativamente aos restantes prestadores.

W. A assunção pelo Estado, ainda que de forma parcial, dos custos com a prestação de determinados cuidados de saúde prestados por estas entidades privadas, implica, necessariamente, o seu reconhecimento para efeitos da aplicação da isenção, tal como delimitada na alínea b) do nº 1 do artigo 132º da Diretiva IVA.

X. Não sendo dessa forma, seria frustrado o princípio da neutralidade, do qual decorre dever existir a igualdade de tratamento dos operadores económicos que efetuem as mesmas operações.

Y. Ora, atualmente, quem beneficia da proteção de algum destes acordos, recorre indistintamente a um estabelecimento público ou privado, sendo certo que os primeiros não podem renunciar à isenção de IVA, não podendo, portanto, deduzir o IVA que suportam no exercício da sua atividade.

Z. Se as isenções revestem um carácter excecional, a sua renúncia, embora em termos práticos reconduza os seus efeitos aos do regime geral (por restaurar o direito a deduzir o imposto), não deixa de corresponder, do ponto de vista conceptual, a um regime ainda mais excecional do que o da própria isenção (que tem natureza obrigatória).

AA. E foi esta a posição que o Acórdão recorrido não adotou e que ora se solicita por aquele ter ofendido manifestamente o artigo 13.º da Constituição da República.

Em segundo lugar,

BB. Mediante a interposição do presente recurso visa-se também a fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade da norma constante do 3.º parágrafo do artigo 267.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE), na interpretação que dela faz o Tribunal Arbitral, isto é, quando interpretada no sentido em que não existe um princípio de obrigatoriedade de realizar o reenvio prejudicial quando não exista recurso jurisdicional de direito interno da decisão de um órgão jurisdicional nacional, como sucede com as decisões arbitrais, sempre que esteja em causa uma questão relativa à interpretação do direito da União e seja suscitada perante esse órgão jurisdicional.

CC. A referida questão de constitucionalidade foi oportunamente suscitada pela então Requerente na resposta e nas contra-alegações que apresentou, integra a ratio decidendi do Acórdão recorrido visto que o Tribunal Arbitral aplicou a interpretação inconstitucional suscitada pela Recorrente, tendo decidido com base no critério normativo cuja inconstitucionalidade foi invocada.

DD. O Tribunal a quo concluiu, após apreciação do pedido de reenvio, por não efetuar o reenvio prejudicial para o TJUE, não equacionando, como deveria, o reenvio prejudicial à luz de uma lógica de obrigatoriedade, como postula o 3.º parágrafo do artigo 267.º do TFUE quando não existe recurso jurisdicional ordinário.

EE. Acrescendo que, todo o modo, sempre se deveria entender que a omissão de pronúncia explícita sobre a conformidade constitucional de tal opção corresponde a recusa implícita suficiente para que a mesma possa ter cabimento no disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC.

FF. Estando subjacente ao Acórdão recorrido um juízo sobre a conformidade à Constituição da interpretação da norma propugnada pela Requerente e reputada inconstitucional pela então Requerida.

GG. No caso em apreço, a pronúncia do Tribunal de Justiça da União Europeia quanto à questão controvertida é da máxima conveniência e utilidade, atenta a matriz comunitária do imposto em causa e a ausência de apreciação de questão idêntica, por parte do mesmo, até ao momento.

HH. Caso se entendesse diferentemente, então as partes, ainda que objetivamente prejudicadas pela utilização de um critério normativo que reputam inconstitucional, como tempestivamente invocaram no processo, nunca poderiam chamar o Tribunal Constitucional à resolução do litígio.

II. O que resultaria, para a parte vencida na questão da constitucionalidade numa restrição infundada, ilegítima e discriminatória ao direito de recurso, em violação ao Princípio da tutela jurisdicional efetiva, inerente à ideia de Estado de Direito.

JJ. Ao que acresce que, tal entendimento, a vingar, redundaria, em termos de sistema, numa inadmissível restrição ao exercício das competências próprias do Tribunal Constitucional enquanto guardião da conformidade das normas infraconstitucionais com as normas e princípios da Lei Fundamental.

Posto isto,

KK. Conclui-se que deve ser apreciada pelo douto Tribunal a constitucionalidade e da legalidade da norma constante do 3.º parágrafo do artigo 267.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE), na interpretação que dela faz o Tribunal Arbitral, isto é, quando interpretada no sentido em que não existe um princípio de obrigatoriedade de realizar o reenvio prejudicial quando não exista recurso jurisdicional de direito interno, como sucede com as decisões arbitrais.

LL. Ao entender-se que o reenvio prejudicial não é, em princípio, obrigatório, como veio a ser propugnado pelo Tribunal Arbitral, está a violar-se o Princípio do acesso ao Direito e à tutela jurisdicional efetiva, consagrado no artigo 20.º da CRP, bem como o Princípio da Igualdade, ínsito no artigo 13.º da CRP.

MM. Circunstância que se toma ainda mais flagrante quando, como no caso dos autos, o TJVE nunca se pronunciou sobre a questão em apreço, designadamente, sobre o conceito de U condições sociais análogas" para efeitos da obrigatoriedade da isenção prevista no artigo 132.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA (ou seja, sem direito de renúncia à isenção) e essa questão é determinante para a solução jurídica do caso concreto, como, aliás, reconheceu o Tribunal Arbitral no Acórdão recorrido.

NN. Com efeito, decorre expressamente do 3.º parágrafo do artigo 267.º do TFUE que sempre que uma questão de natureza comunitária seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao TJUE.

OO. Visando-se, assim, evitar que se estabeleça em qualquer Estado-Membro uma jurisprudência nacional discordante das regras do direito da União Europeia.

PP. O não reenvio prejudicial, em circunstâncias como as do caso concreto, implica, por conseguinte, que possa ser proferida uma decisão arbitral num litígio onde está em causa a interpretação de normas comunitárias relativas ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, sem que haja um controlo, em segundo grau de jurisdição, de tal decisão (do não reenvio prejudicial).

QQ. Tal facto, a nosso ver, acarreta uma violação do princípio constitucional do acesso ao direito previsto no artigo 20.º da CRP ainda mais grave se pensarmos que estamos no âmbito de uma jurisdição cuja regra é a irrecorribilidade das decisões.

RR. A circunstância de a própria questão da obrigatoriedade do reenvio não poder ser reanalisada constitui uma restrição injustificada desadequada e desproporcional do acesso aos tribunais para a defesa de um direito e interesse legalmente protegido numa matéria em que está em causa o próprio interesse, constitucionalmente protegido, que as partes detêm na análise da interpretação do direito, realizada, neste caso, por um órgão jurisdicional da União Europeia.

SS. O que poderá ter o efeito pernicioso de se permitir que se consolide na ordem jurídica nacional determinado entendimento sobre uma questão de direito comunitário que pode não ser consonante com o direito da União Europeia, perigando, assim também, o Princípio do Primado do Direito da União Europeia consagrado no artigo 8.º, n.º 4, da CRP.

TT. E ficando o TJUE, a quem incumbe garantir que a legislação da União Europeia é aplicada da mesma forma, irremediavelmente alheado da questão a dirimir, sem que a decisão do órgão jurisdicional a quo (de não reenvio) possa ser judicialmente sindicada por qualquer uma das partes no litígio.

Por outro lado ainda,

UU. Mais injustificada é ainda tal restrição se se pensar que há, desde logo, uma situação violadora do Princípio da Igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, perante as partes que submetem a resolução do seu litígio ao Tribunal Arbitral e perante as que o submetem aos restantes Tribunais.

VV. Afinal, por um lado, quem recorre aos tribunais administrativos e fiscais poderá recorrer, por regra, da decisão do não reenvio prejudicial, o que não sucede quando o litígio seja submetido à apreciação de um Tribunal Arbitral.

WW. E, por outro lado, a questão da obrigatoriedade do reenvio prejudicial quando não existe recurso ordinário nos tribunais administrativos e fiscais parece ser pacífica, existindo jurisprudência dos tribunais superiores perfilhando tal entendimento.

XX. Ao que acresce o facto de haver um tratamento desigual, nesta questão, por parte dos diversos Tribunais Arbitrais ad hoc que vão sendo constituídos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), visto que existem decisões arbitrais que propugnam o entendimento de que, no âmbito de um processo arbitral, o reenvio prejudicial para o TJUE, desde que verificados os respetivos requisitos, é, em princípio obrigatório - e não meramente facultativo.

YY. Num Estado de Direito, a plenitude do acesso à jurisdição e os princípios da juridicidade da igualdade postulam um sistema que assegure a proteção dos interessados contra os próprios atos jurisdicionais a favor de uma unicidade do ordenamento jurídico e do respeito pelos valores de justiça e, cumulativamente, da certeza, da segurança jurídica, e da proteção da confiança.

ZZ. Pelo que se constata, com tal interpretação do artigo 267.º do TFUE, uma clara discriminação, arbitrária e injustificável, relativamente às partes que escolham um Tribunal Arbitral para resolver um litígio.

AAA. Razões pelas quais, atento o exposto, deve concluir-se que a interpretação propugnada pelo Tribunal a quo é inconstitucional, pois que, face ao disposto no artigo 267.º do TFUE, quando já não existe possibilidade de recurso jurisdicional ordinário, o órgão jurisdicional de reenvio deve pressupor sempre que o reenvio é, em princípio, obrigatório e não facultativo.

Nestes termos, e nos mais de Direito que mui doutamente este Tribunal Constitucional suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, nos termos ora alegados.»

6. Nas contra-alegações que apresentou, o recorrido formulou as seguintes conclusões:

«CONCLUSÕES

A. Face ao teor da Resposta e alegações finais formuladas pela ora Recorrente junto do tribunal arbitral, observa-se que mais do que apontar algum vício de inconstitucionalidade especificamente dirigido ao previsto no artigo 267.º, do TFUE, a Recorrente revela a sua insatisfação pelo facto de as regras consagradas no RJAT não admitirem a existência de recursos ordinários.

B. Perante o que foi alegado pela Recorrente, e como era natural, não cabia (nem cabe) ao tribunal arbitral - até à luz das competências materiais que se encontram expressamente assinaladas no artigo 2.º, do RJAT - pronunciar-se, no acórdão recorrido, sobre os méritos do regime de recurso consagrado no RJAT, no seu artigo 25.º.

C. Apenas cabia (como coube) ao tribunal arbitral, atentos os factos enunciados pelas partes intervenientes e aos argumentos de Direito por estas expendidos, apreciar se, em face do previsto no artigo 267.º, do TFUE, e das Recomendações que o TJUE emitiu a este respeito, justificar-se-ia - ou não - o recurso à figura do reenvio prejudicial para efeitos da (boa) interpretação da norma nacional em causa à luz dos ditames do Direito da União.

D. Nesse sentido, o tribunal arbitral, no acórdão recorrido e no que respeita especificamente à questão do reenvio prejudicial para o TJUE, não se recusou a aplicar qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade, nem tampouco procedeu à aplicação de uma norma cuja inconstitucionalidade tenha sido oportunamente sindicada por qualquer uma das partes.

E. Como tal, não subjazem no acórdão recorrido qualquer um dos motivos elencados no artigo 25.º, do RJAT, para que - no que respeita especificamente ao suposto vício de inconstitucionalidade apontado ao artigo 267.º, do TFUE - a Recorrente pudesse vir agora apresentar recurso perante este Tribunal em torno deste tema.

F. Não tendo a decisão recorrida aplicado (nem recusado aplicar), na sua ratio decidendi, qualquer norma do TFUE (e em particular o seu artigo 267.º) cujo vício de inconstitucionalidade tenha sido, em tempo e devidamente, invocado pela Recorrente, não pode o recurso formulado pela Recorrente, nesta parte, ser conhecido por este Tribunal.

G. Por outro lado, a Recorrente nunca comprovou, nem comprova nas suas alegações de recurso, como lhe competia, que a interpretação do artigo 12.º, n.º 1, alínea b), do Código do IVA, efetuada pelo tribunal arbitral no acórdão recorrido viola o Direito à Saúde, consagrado no artigo 64.º, da CRP.

H. Aliás, em face da própria doutrina citada pela Recorrente, o que se retira é que nada na CRP impede a existência de um sistema de saúde privado e lucrativo (de que o Recorrido faz parte) que complemente a ação de um Serviço Nacional de Saúde público e tendencialmente gratuito.

I. Na verdade, independentemente do regime de IVA que seja prosseguido por entidades públicas e privadas em relação às prestações de serviços conexas com a área da saúde (e das diferenças que possam existir entre as mesmas, os cidadãos nacionais continuam a ver o seu direito à promoção e proteção da saúde assegurado, podendo livremente exercê-lo junto das unidades que melhor satisfizerem (em função do tempo, qualidade, custo, acesso a seguros de saúde privados, etc.) os seus interesses.

J. Note-se que a atividade exercida pelo Recorrido rege-se por regras de funcionamento próprias que se revelam bastante distintas das que são seguidas pelos hospitais públicos, não se guiando aquela por qualquer espécie de luta concorrencial com estas entidades.

K. Daí que não tenha sentido a ideia de que as unidades privadas de saúde (como é o caso do Recorrido), por terem estabelecido acordos com subsistemas de saúde público (mas que deles não dependam financeiramente), se inserem automaticamente (sem qualquer outro juízo de valor) no quadro do "sistema nacional de saúde" (e no conceito de "condições análogas às dos organismos públicos" firmado na Diretiva do IVA) e, consequentemente ficam imediatamente impedidas (sem mais) de fruir da faculdade que lhe é conferida pelo artigo 12.º, n.º 1, alínea b), daquele Código (sob pena de haver lugar a uma discriminação inaceitável dos organismos públicos e a uma situação de concorrência desleal).

L. Efetiva e objetivamente, há inúmeras diferenças no modus operandi entre as unidades do sector hospitalar público e o ora Recorrido, não sendo possível concluir que, do ponto de vista dos operadores económicos, haja qualquer tipo de distorção de concorrência ou concorrência desleal pelo facto deste último (mas já não as primeiras) poder legitimamente beneficiar do regime da renúncia à isenção do IVA consagrado no artigo 12.º, n.º 1, alínea b), do Código do IVA.

M. O Recorrido exerce a sua atividade em condições de mercado, em concorrência direta com outros entes privados de natureza comercial e viradas para o lucro, sendo bastante díspares, face aos hospitais públicos, todas as circunstâncias que estão inerentes à prossecução daquela atividade, tal como o perfil dos utentes, os preços e os métodos de formação de preços.

N. De igual modo, e dadas as especificadas próprias das atividades dos hospitais públicos e privados, também não é possível concluir que, do ponto de vista dos utentes de serviços de saúde, os mesmos são discriminados ou veem a sua liberdade de escolha condicionada em função do regime de IVA que os estabelecimentos hospitalares em causa adotem.

O. Nesse sentido, não tem cabimento a alusão do princípio da igualdade para justificar uma eventual inconstitucionalidade na interpretação do artigo 12.º, n.º 1, alínea b), do Código do IVA, efetuada pelo tribunal arbitral no acórdão recorrido, na medida em que tal princípio apenas estabelece a necessidade de, perante situações iguais, haver lugar a um tratamento (legal, fiscal ou outro) igual.

P. Ora, esse princípio, ao não se confundir com o igualitarismo, admite que situações distintas sejam objeto de um tratamento (fiscal e legal) diferenciado, como é o caso da comparação entre hospitais públicos e o Recorrido.

Q. Recorde-se que, este artigo do Código do IVA apenas concede o direito à renúncia à isenção do IVA aos estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares privados que, como o Recorrido, não prossigam a sua atividade em condições sociais análogas às que vigoram para os estabelecimentos hospitalares públicos.

R. E não é só o ora Recorrido ou, se se preferir, o tribunal arbitral recorrido a afirmá-lo.

S. A jurisprudência arbitral e do TJUE e a doutrina (incluindo a da própria Recorrente) oportunamente mencionadas e citadas pelo Recorrido e pela decisão a quo demonstram-no, de forma consistente, que nada há a opor, do ponto de vista legal (em particular, das normas do sistema comum do IVA) e constitucional, à aplicação da opção de renúncia à isenção de IVA oportunamente exercida pelo Recorrido.

Nestes termos, e sempre com o douto suprimento de V. Ex.ª, deverá ser decidido:

a) Quanto à segunda questão de inconstitucionalidade suscitada pela Recorrente neste recurso, não deve a mesma ser conhecida, uma vez que a mesma não foi anteriormente suscitada perante o tribunal arbitral recorrido, não tendo sido cumprido os requisitos cumulativos exigidos pelos artigos 25.º, n.º 1, do RJAT, e pelos artigos 70.º, n.º 2, e 72.º, n.º 2, da LTC.

b) Quanto à primeira questão de inconstitucionalidade alegada pela Recorrente neste recurso, julgar improcedente a arguição de inconstitucionalidade da norma constantes do artigo 12.º, n.º 1, alínea b), do Código do IVA, quando interpretada no sentido de admitir que podem renunciar à isenção de IVA as instituições privadas que, como o Recorrido, prestem serviços de saúde (ainda que estabeleçam acordos com subsistemas de saúde públicos), por não se integrarem no conceito de "instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde" nem exercerem a sua atividade em condições sociais análogas às dos hospitalares, clínicas, dispensários e similares públicos; e, em consequência,

c) Julgar improcedente o recurso interposto pela Recorrente, determinando a confirmação da decisão recorrida.»

Cumpre apreciar e decidir

II – Fundamentação

A. Delimitação do objeto do recurso

7. O recurso de constitucionalidade interposto nos presentes autos funda-se na previsão da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, preceito segundo o qual cabe recurso para o Tribunal Constitucional «das decisões dos tribunais (…) que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo». Constitui, pois, condição de admissibilidade deste tipo de recursos, entre outras, que a decisão recorrida haja feito aplicação como sua ratio decidendi da norma ou interpretação normativa impugnada pela recorrente.

Tal pressuposto, conforme reiteradamente notado na jurisprudência deste Tribunal, decorre do caráter instrumental dos recursos de fiscalização concreta da constitucionalidade: não visando estes «dirimir questões meramente teóricas ou académicas» (cf. Acórdão n.º 498/96), um eventual juízo de inconstitucionalidade deverá poder «influir utilmente na decisão da questão de fundo» (cf. Acórdão n.º 169/92), o que apenas sucederá se o critério normativo cuja validade se questiona corresponder à interpretação feita pelo tribunal a quo dos preceitos indicados no requerimento, isto é, ao modo como o comando destes extraído foi efetivamente perspetivado e aplicado na composição do litígio. Por isso, quando seja requerida a apreciação da constitucionalidade de uma norma segundo uma certa interpretação, esta deverá coincidir estritamente com o fundamento jurídico do julgado.

Através da segunda das questões que enuncia, a recorrente requer a apreciação da «constitucionalidade e da legalidade da norma constante do 3.º parágrafo do artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), na interpretação que dela faz o Tribunal Arbitral, isto é, quando interpretada no sentido em que não existe obrigatoriedade de reenvio prejudicial quando não exista recurso jurisdicional de direito interno da decisão de um órgão jurisdicional nacional, como sucede com as decisões arbitrais, sempre que esteja em causa uma questão relativa à interpretação do direito da União e seja suscitada perante esse órgão jurisdicional».

Sucede, contudo, que, conforme resulta da decisão recorrida, o tribunal arbitral não denegou a obrigatoriedade de reenvio prejudicial nas condições enunciadas pela recorrente. Antes entendeu que essa obrigatoriedade depende da verificação de uma outra condição, que considerou não se encontrar preenchida in casu.

Tal como o Tribunal de Justiça da União Europeia (doravante designado «TJUE») vem reafirmando quanto ao alcance da referida obrigação, «decorre de jurisprudência consolidada desde a prolação do acórdão Cilfit e o. (283/81, EU:C:1982:335) que um órgão jurisdicional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial de direito interno é obrigado, sempre que uma questão de direito da União seja suscitada perante si, a cumprir a sua obrigação de reenvio, a menos que conclua que a questão suscitada não é pertinente ou que a disposição do direito da União em causa foi já objeto de interpretação por parte do Tribunal de Justiça ou que a correta aplicação do direito da União se impõe com tal evidência que não dê lugar a qualquer dúvida razoável.» (Acórdão Ferreira da Silva e Brito e o., de 9 de setembro de 2015, Proc. C‑160/14, que se encontra disponível em https://eur-lex.europa.eu, tal como todos os acórdãos e documentos do TJUE doravante citados).

Seguindo a jurisprudência do TJUE, o tribunal recorrido não deixou, como alega a recorrente, de «equaciona[r], como deveria, o reenvio prejudicial à luz de uma lógica de um princípio de obrigatoriedade». O que fez foi tão-somente interpretar o artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (doravante «TFUE») no sentido de tal obrigatoriedade não subsistir quando se dê por verificada, sem margem para dúvidas, a possibilidade de uma correta aplicação do direito da União.

Como tal, ao contrário do que defende a recorrente, a norma que integra a segunda questão de constitucionalidade não foi objeto de aplicação implícita. Tendo o tribunal recorrido considerado «não subsist[irem] dúvidas de interpretação sobre qualquer uma das normas em presença, pelo que se impõe a este Tribunal decidir em conformidade com a lei aplicável, nacional e comunitária, dando plena aplicação a ambas»», aquela norma simplesmente não coincide com a interpretação do artigo 267.º do TFUE expressamente aplicada, que constituiu a ratio decidendi da decisão recorrida.

É certo que a recorrente discorda do juízo formulado pelo tribunal a quo sobre a verificação desta condição, por entender que «a pronúncia do Tribunal de Justiça da União Europeia quanto à questão controvertida é da máxima conveniência e utilidade, atenta (…) a ausência de apreciação de questão idêntica, por parte do mesmo, até ao momento.» Mas a crítica a este juízo subsuntivo — cuja correção não compete ao Tribunal Constitucional sindicar — não infirma a conclusão alcançada quanto à falta de coincidência entre a interpretação normativa enunciada pela recorrente e o critério normativo que efetivamente presidiu à decisão de não proceder ao reenvio prejudicial da questão para o TJUE.

Do que resulta que não pode ser conhecida, desde logo pelo fundamento apontado e sem prejuízo de outras razões, a segunda questão de constitucionalidade enunciada no requerimento de interposição do recurso.

B. DO MÉRITO

8. Assim delimitado o objeto do presente recurso, a questão de constitucionalidade que cumpre apreciar versa sobre a alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do Código do IVA, na redação aprovada pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de dezembro, quando interpretada «no sentido de permitir que renunciem à isenção do imposto, a que se refere o n.º 2 do artigo 9.º do mesmo Código, as entidades privadas que estabelecem acordos com subsistemas de saúde públicos e com entidades públicas integradas no Serviço Nacional de Saúde».

Desde a sua aprovação pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de dezembro, o Código do IVA dispõe, no n.º 2 do artigo 9.º, o seguinte:

«Artigo 9.º

Isenções nas operações internas

Estão isentas do imposto:

(…)

2) As prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares;

(…)»

Na sua versão originária, que se manteve no âmbito da alteração e republicação levada a cabo pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de junho, e subsistiu até às alterações introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, o mesmo Código preceituava, na alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º:

«Artigo 12.º

Renúncia à isenção

1 - Podem renunciar à isenção, optando pela aplicação do imposto às suas operações:

(...)

b) Os estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, não pertencentes a pessoas coletivas de direito público ou a instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde, que efetuem prestações de serviços médicos e sanitários e operações com elas estreitamente conexas; (...).»

Na sequência da revisão operada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, o artigo 12.º, n.º 1, alínea b), do Código do IVA passou a ter a redação seguinte:

«Artigo 12.º

Renúncia à isenção

1 - Podem renunciar à isenção, optando pela aplicação do imposto às suas operações:

(...)

b) Os sujeitos passivos referidos no n.º 2) do artigo 9.º, que não sejam pessoas coletivas de direito público, relativamente às prestações de serviços médicos e sanitários e operações com elas estreitamente conexas, que não decorram de acordos com o Estado, no âmbito do sistema de saúde, nos termos da respetiva lei de bases;»

A norma que integra o objeto do presente recurso foi extraída da alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do Código do IVA, na redação que manteve até à aprovação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março.

Antes das alterações introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016, a alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do Código do IVA reconhecia a faculdade de renúncia à isenção aos estabelecimentos «não pertencentes a pessoas coletivas de direito público ou a instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde»: enquanto estes permaneciam vinculados ao dever de isenção, aqueles poderiam optar pela tributação relativamente à totalidade das prestações isentas nos termos do n.º 2 do artigo 9.º daquele Código.

Após a revisão operada pela Lei n.º 7-A/2016, a faculdade de optar pela tributação passou a abranger os estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares «que não sejam pessoas coletivas de direito público, relativamente às prestações de serviços médicos e sanitários e operações com elas estreitamente conexas, que não decorram de acordos com o Estado, no âmbito do sistema de saúde, nos termos da respetiva lei de bases». Com esta alteração, a possibilidade de exercício do direito de renúncia à isenção deixou de estar vinculada (ou vinculada apenas) à particular condição do prestador de serviços de saúde — instituição privada não integrada no sistema nacional de saúde —, para passar a depender do tipo de operações isentadas — operações não realizadas ao abrigo de acordos com o Estado.

Por outras palavras: na sequência das modificações operadas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, a faculdade de renúncia à isenção converteu-se numa prerrogativa de todos os prestadores que não sejam pessoas coletivas de direito público, integrados ou não no sistema nacional de saúde, mas apenas relativamente às prestações que não decorram de acordos com o Estado, no âmbito do sistema de saúde, nos termos da respetiva lei de bases. Pelo que, à luz da nova redação da lei, um prestador privado deixará de reunir as condições para renunciar à isenção de IVA sobre a generalidade das operações abrangidas pelo n.º 2 do artigo 9.º, sempre que preste serviços médicos que decorram de acordos celebrados com o Estado. Mas nessa hipótese, as correções a efetuar incidirão apenas sobre as operações realizadas ao abrigo dos referidos acordos, permitindo-se a dedução do IVA suportado a montante na parte da faturação referente à prestação de serviços médicos e sanitários (e das operações com elas estreitamente conexas) que não decorra desses acordos.

9. Durante o período sujeito à ação inspetiva desencadeada pela ora recorrente, e até 2016, encontrava-se vedada às instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde a faculdade de renunciar à isenção de IVA sobre a generalidade das prestações de serviços médicos e sanitários (e das operações com elas estreitamente conexas). Assim, vindo a apurar-se que determinada instituição devia considerar-se (ou passar a considerar-se) integrada no sistema nacional de saúde, a mesma deixaria de reunir as condições para optar por renunciar à isenção estabelecida no n.º 2 do artigo 9.º do Código do IVA. Consequentemente, ficaria inibida de exercer o direito de deduzir o IVA suportado nas aquisições ao IVA liquidado em todas essas operações, tivesse ou não sido realizadas ao abrigo de acordos celebrados com entidades ou sistemas de saúde públicos.

Foi esta interpretação da alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do Código do IVA, na redação aprovada pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de dezembro ¾ de acordo com a qual as entidades privadas que hajam celebrado convenção ou acordo com subsistemas de saúde públicos, na medida em que se consideram integradas no Serviço Nacional de Saúde, não beneficiam da faculdade de renúncia à isenção relativamente à totalidade das prestações médicas e conexas que hajam efetuado durante o período de referência ¾ que presidiu aos atos de liquidação adicional do imposto praticados pela aqui recorrente, cuja ilegalidade veio a ser declarada pelo Tribunal recorrido.

Rejeitando a tese sustentada pela recorrente, o Tribunal Arbitral considerou que «o termo "sistema nacional de saúde", constante do artigo 12.º, n.º 1, do CIVA, tem de interpretar-se de acordo com o critério imposto pelas normas aplicáveis da Diretiva IVA», abrangendo, por isso «os hospitais, clínicas, dispensários e similares pertencentes a pessoas coletivas públicas e a instituições privadas que se integrem na chamada "economia social", como sejam as Instituições Privadas de Solidariedade Social (IPSS), as Misericórdias e outras entidades de escopo não lucrativo»; mas já não as «sociedades comerciais, mesmo que estas tenham celebrado acordos com o Estado para a prestação de alguns cuidados de saúde», as quais, «mesmo após a celebração desses acordos, (...) continuam a poder exercer a renúncia à isenção, se antes o não tiverem feito, ou a manter-se no regime de tributação, se tiverem para o efeito exercido previamente o direito à renúncia».

10. No âmbito do presente recurso, está em causa a conformidade constitucional da alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do CIVA, na sua redação originária, quando interpretada «no sentido de permitir que renunciem à isenção do imposto, a que se refere o n.º 2 do artigo 9.º do mesmo Código, as entidades privadas que estabelecem acordos com subsistemas de saúde públicos e com entidades públicas integradas no Serviço Nacional de Saúde».

No requerimento de interposição de recurso e durante o processo, a recorrente defendeu que tal interpretação é incompatível com o princípio da igualdade (consagrado no artigo 13.º da Constituição), tanto na perspetiva dos prestadores de serviços, como na perspetiva dos utentes dos serviços.

O primeiro argumento é aquele que a recorrente mais desenvolvidamente elabora, associando a violação do princípio da igualdade ao princípio da neutralidade fiscal — no qual se traduz, como o TJUE vem reiteradamente afirmando, o princípio da igualdade de tratamento em matéria de IVA (v. o Acórdão L.u.P., de 8 de junho de 2006, Proc. C-106/05, n.o 48 e jurisprudência aí citada).

A segunda linha argumentativa, relativa ao confronto entre os utentes dos serviços, surge associada à violação do direito fundamental à proteção da saúde (consagrado no artigo 64.º da Constituição), entendendo a recorrente que não se justifica diferenciar, «pela aquisição dos mesmos serviços», os utentes dos estabelecimentos privados de saúde (que têm que suportar o pagamento do IVA) e os utentes dos serviços públicos (que beneficiam da isenção).

Cumpre apreciar, pois, cada uma das objeções que a recorrente dirige à solução impugnada, o que, conforme se perceberá, não dispensa uma explicitação relativamente detalhada das normas de direito da União Europeia convocáveis no caso.

11. Os preceitos constantes do artigo 9.º, n.º 2, e 12.º, n.º 1, alínea b), do Código do IVA — que estabelecem, respetivamente, as isenções nas operações internas e os pressupostos para o reconhecimento da faculdade de renúncia a tal isenção — inscrevem-se no âmbito material das regras constantes da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do IVA (publicada no JOUE de 11 de dezembro de 2006, Série L n.º 347), em matéria de isenção das operações associadas à prestação de cuidados de saúde.

Conforme resulta do respetivo Preâmbulo, a Diretiva reformula e revoga a Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, tendo em vista a «harmonização das legislações respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios mediante um sistema de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), a fim de eliminar, tanto quanto possível, os fatores que possam falsear as condições de concorrência, tanto no plano nacional como no plano comunitário» (cf. pontos 1 e 4).

O regime sindicado inscreve-se, assim, num domínio objeto de harmonização pelo direito da União. É o que resulta do artigo 113.º do TFUE — correspondente ao artigo 93.º do Tratado que institui a Comunidade Europeia, expressamente invocado na Diretiva —, onde se estabelece que o «Conselho […] adota as disposições relacionadas com a harmonização das legislações relativas aos impostos sobre o volume de negócios, aos impostos especiais de consumo e a outros impostos indiretos, na medida em que essa harmonização seja necessária para assegurar o estabelecimento e o funcionamento do mercado interno e para evitar as distorções de concorrência».

A regulamentação do mercado interno corresponde, de acordo com o artigo 4.º, n.º 2, alínea a), do TFUE, a um domínio de competência partilhada entre a União e os Estados-Membros, o que significa que estes exercem as suas competências na medida e desde que a UE não tenha exercido a sua, ou a tenha decidido deixar de exercer (artigo 2.º, n.º 2, do TFUE).

Ora, de acordo com o artigo 132.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva n.º 2006/112/CE (adiante abreviadamente designada «a Diretiva»), os Estados-Membros devem isentar do pagamento de IVA a «hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos».

Para além de sujeito a este dever de isenção, o Estado Português beneficia, nos termos constantes do artigo 377.º da Diretiva, conjugado com o n.º 7 da Parte B do respetivo Anexo X, da faculdade de continuar a isentar as operações efetuadas pelos estabelecimentos hospitalares não referidos na alínea b) do n.º 1 do artigo 132.º, nas condições que vigoravam na ordem jurídica interna em 1 de janeiro de 1989.

Exercendo tal faculdade, o Estado Português poderá simultaneamente «conceder aos sujeitos passivos a faculdade de optarem pela tributação das referidas operações», conforme estabelecido no artigo 391.º da Diretiva.

12. No n.º 1 do seu artigo 132.º, a Diretiva cria para os Estados-membros um dever de isenção em benefício de certas atividades de interesse geral, enumerando, para este efeito, um conjunto de operações idênticas àquelas que integravam já o elenco constante do n.º 1 da alínea A) do artigo 13.º da Sexta Diretiva, n.º 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977.

A isenção consagrada no artigo 132.º da Diretiva integra a classe de isenções dirigidas aos sujeitos passivos do IVA que não conferem o direito à dedução do imposto suportado a montante. Designadas isenções simples, incompletas, parciais ou falsas, distinguem-se das isenções que atribuem ao sujeito passivo, que não liquida o imposto sobre a operação isenta, o direito a deduzir o IVA suportado nas aquisições realizadas a montante (estas designadas completas, plenas, totais ou verdadeiras – v. Machado, Jónatas/Nogueira da Costa, Paulo, Manual de Direito Fiscal – Perspetiva Multinível, Almedina, Coimbra, 2017, p. 387 e Vasques, Sérgio, O Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, Coimbra, 2015, pp. 312-316).

Trata-se, pois, de um eixo especialmente delicado do sistema comum do IVA, na medida em que não só reduz a generalidade do imposto (cf. o n.º 2 do artigo 1.º da Diretiva), como ameaça a almejada neutralidade do mesmo. Tal como resume Sérgio Vasques, «[o] que faz do IVA um imposto sobre o valor acrescentado é a faculdade que se atribui a cada operador económico de deduzir ao imposto que liquida nas suas vendas o imposto incorrido nas suas compras, entregando ao estado apenas a diferença, quando o saldo seja positivo. (…) O mecanismo do crédito de imposto e o encadeamento da liquidação-dedução servem, portanto, para assegurar a neutralidade típica do IVA, prevenindo o efeito cumulativo e garantindo que o imposto é suportado em definitivo pelo consumidor final. O direito à dedução do imposto incorrido a montante mostra-se, pois, de especial relevo no sistema IVA, como se mostram especialmente perniciosos os desvios que se lhe introduzam.» (ibidem, pp. 333-334; sobre a relevância do direito à dedução, v. também, entre muitos outros, os Acórdãos do TJUE Tóth, de 6 de setembro de 2012, Proc. C-324/11; MDDP, de 23 de novembro de 2013, Proc. C-319/12; PPUH Stehcemp, de 22 de outubro de 2015, Proc. C-277/14; e Senatex, de 15 de setembro de 2016, Proc. C-518/14).

Mesmo quando a isenção se dirige aos sujeitos passivos que vendem bens ou serviços ao consumidor final, a impossibilidade de deduzir o imposto suportado a montante pode ter repercussões no preço de tais bens ou serviços, na medida em que dela resulte um agravamento dos custos fiscais de produção. Poderá nesses casos surpreender-se um «IVA oculto» no preço, que não deixará de ser suportado pelo consumidor final. Já a possibilidade de renunciar a uma isenção que não confere o direito à dedução pode colocar os operadores económicos numa posição vantajosa, sempre que se traduza na possibilidade de escolher a estratégia que mais potencia a sua competitividade.

A interpretação das normas que se referem a isenções que não conferem o direito a dedução do IVA suportado a montante convoca, por isso, de modo especialmente intenso, o princípio da neutralidade fiscal, não apenas na sua aceção de «neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas», mas também enquanto expressão específica do princípio da igualdade, que obsta «a que mercadorias ou prestações de serviços semelhantes, que estão, portanto, em concorrência entre si, sejam tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA» (v. o Acórdão do TJUE Zimmermann, de 15 de novembro de 2012, Proc. C‑174/11, n.os 46-48).

13. A jurisprudência do TJUE tem, a este respeito, desenvolvido e firmado algumas diretrizes fundamentais para a interpretação da Diretiva, bem como para a interpretação adequada das normas que a transpõem para os ordenamentos jurídicos internos.

Em primeiro lugar, o Tribunal da União tem constantemente afirmado que as normas da Diretiva relativas a isenções devem ser estritamente interpretadas, «dado que constituem derrogações ao princípio geral de que o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo», mas sem frustrar os objetivos por elas visados e as exigências que decorrem do princípio da neutralidade fiscal (v., entre muitos outros, o Acórdão Kügler, de 10 de setembro de 2002, Proc. C-141/00, n.os 21, 28 e 29 e o Acórdão L.u.P., já citado, n.º 24 e jurisprudência aí citada).

Assim, as regras relativas às isenções previstas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 132.º da Diretiva devem ser interpretadas, segundo o Tribunal, de modo a não prejudicar o seu principal objetivo, que é o de reduzir o custo de acesso a cuidados de saúde, prestados seja no âmbito hospitalar ou fora dele (v. os Acórdãos Fruytier, de 2 de julho de 2015, Proc. C-334/14, n.º 19; Klinikum Dortmund, de 13 de março de 2014, Proc. C-366/12, n.º 28; Dornier, de 6 de novembro de 2003, Proc. C-45/01, n.º 43; e Kügler, cit., n.os 24 e 36).

No que respeita, em especial, à interpretação da alínea b) do n.º 1 do artigo 132.º — à luz da qual, recorde-se, os Estados-Membros se encontram obrigados a isentar as operações relacionadas com a prestação de assistência médica «asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos» —, o TJUE tem entendido que a isenção visa atingir «prestações que compreendem um conjunto de serviços de assistência médica, normalmente efetuados sem fim lucrativo, em estabelecimentos com objetivos sociais, como a proteção da saúde humana» (v. os Acórdãos do TJUE, Comissão/Reino Unido, de 23 de fevereiro de 1988, Proc. 353/85, n.º 32; e CopyGene, de 10 junho de 2010, Proc. C-262/08, n.º 58).

Quanto aos sujeitos passivos visados pela norma, não parece haver dúvida de que a Diretiva impõe que a isenção abranja, além dos organismos de direito público, os estabelecimentos privados devidamente reconhecidos que operem em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, sendo certo que esse reconhecimento não tem que obedecer a um procedimento formalizado, nem que «decorrer das disposições nacionais de carácter fiscal» (v. os Acórdãos CopyGene, n.º 61, e Dornier, n.os 64-67). Todavia, a Diretiva não define o que devem considerar-se organismos que operam em condições sociais análogas, limitando-se a enunciar no artigo 133.º alguns requisitos que podem ser adotados pelos Estados-Membros como condições de aplicação de várias isenções elencadas no artigo 132.º a entidades privadas.

Como tal, o TJUE tem reconhecido que os Estados-Membros dispõem de uma ampla margem de apreciação no que respeita à definição dos critérios à luz dos quais as entidades privadas podem ser equiparadas a organismos de direito público, para efeitos das isenções previstas nas alíneas b), g), h), i) e n) do n.º 1 do artigo 132.º da Diretiva (v., entre outros, os Acórdãos Zimmermann, n.º 26, e MDDP, n.º 37). Ainda assim, o mesmo Tribunal não tem deixado de apontar os diversos fatores que podem ser mobilizados neste âmbito, como seja «a existência de disposições específicas, quer sejam nacionais ou regionais, legislativas ou de carácter administrativo, fiscais ou de segurança social, o carácter de interesse geral do organismo em causa, o facto de outros organismos com as mesmas atividades beneficiarem já de um reconhecimento semelhante, bem como o facto de o custo das prestações em questão ser eventualmente assumido, em grande parte, por caixas de seguro de doença ou por outros organismos de segurança social» (v. o Acórdão Zimmermann, n.º 31 e jurisprudência aí citada). Clarificando um pouco mais, o TJUE afirmou também que, dentro da margem de conformação que é reconhecida ao legislador, não é inválida a fixação de um limite mínimo de 2/5 ou 2/3 de atividade suportada «no todo ou na sua maior parte pelos organismos legais de segurança social ou de assistência social», como condição de acesso à isenção (v. os Acórdãos Zimmerman, n.º 37 e L.u.P., n.os 53 e 54).

Por outro lado, o TJUE teve igualmente oportunidade de esclarecer que há fatores que, por si só, não devem impedir que os operadores privados possam beneficiar de algumas das isenções aplicáveis aos organismos de direito público, tais como: a forma jurídica do sujeito passivo que fornece as prestações médicas ou paramédicas (Acórdãos Dornier, n.º 20 e Kügler, n.os 27-31); a circunstância de as prestações de serviços de saúde não serem reembolsadas pelas instituições de segurança social (Acórdão CopyGene, n.º 71); ou a circunstância de as entidades privadas prosseguirem fins lucrativos (v. o Acórdão MDDP, n.os 29-30, e jurisprudência aí citada).

Na dúvida, cabe «aos órgãos jurisdicionais nacionais examinar se os Estados‑Membros, ao impor tais condições, não ignoraram os limites do seu poder de apreciação respeitando os princípios de direito comunitário, em especial, o princípio da igualdade de tratamento, que se traduz, em matéria de IVA, pelo princípio da neutralidade fiscal» (v. os Acórdãos L.u.P., n.º 48, e Zimmermann, n.º 33).

Por último, cumpre referir que, embora boa parte da jurisprudência citada tenha sido proferida em casos em que os Estados-Membros recusaram aplicar a isenção a sujeitos passivos que dela pretendiam beneficiar, o TJUE também já entendeu que, «quando um Estado‑Membro ultrapassa o seu poder de apreciação, isentando prestações ou sujeitos passivos aos quais essa isenção não podia objetivamente ser concedida ao abrigo da referida disposição da diretiva IVA, o interessado pode invocar diretamente a diretiva, para que essa isenção não lhe seja aplicada» (v. o Acórdão MDDP, n.º 52).

14. A par do dever de isentar as operações enunciadas na alínea b) do n.º 1 do artigo 132.º da Diretiva, ao Estado português foi atribuída — vimo-lo já —a faculdade de alargar tal isenção aos estabelecimentos hospitalares não referidos na mencionada alínea, nos termos previstos no artigo 377.º e no n.º 7 da Parte B do Anexo X. Paralelamente, foi-lhe concedida a possibilidade de permitir que os sujeitos passivos abrangidos por esse alargamento pudessem optar pela tributação (cf. o artigo 391.º da Diretiva).

Perante o quadro traçado na Diretiva, o principal problema que se colocou ao legislador português foi, não o de estabelecer critérios que permitissem delimitar o universo de entidades privadas que podem beneficiar da isenção, mas antes o de definir se e que entidades podem optar pela tributação. Pela simples razão de que, ao eleger os sujeitos passivos com a faculdade de renúncia à isenção, se encontra impedido pelo direito da União de o fazer em termos que compreendam o reconhecimento do direito de optar pela tributação aos prestadores de cuidados de saúde que operem em condições sociais análogas às que vigoram para organismos de direito público, relativamente aos quais se verifica, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 132.º da Diretiva, um dever de isenção.

Na versão anterior às alterações introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016 — aquela que aqui está em causa — o universo dos prestadores de serviços em condições de poderem renunciar foi delimitado negativamente, através de um critério de equiparação aos organismos de direito público assente na integração no sistema nacional de saúde: de acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do Código do IVA, na redação originária, podem renunciar à isenção, relativamente às operações descritas no n.º 2 do artigo 9.º do Código do IVA, todos os prestadores abrangidos pelo alargamento, com exceção das instituições privadas que se encontrassem integradas no sistema nacional de saúde.

A Lei de Bases da Saúde, entretanto aprovada pela Lei n.º 48/90, de 24 de agosto, não explicita o que deva considerar-se por entidade privada integrada no sistema nacional de saúde. A referida Lei contém apenas, na respetiva Base XII, uma definição de sistema de saúde, esclarecendo que o mesmo é «constituído pelo Serviço Nacional de Saúde e por todas as entidades públicas que desenvolvam atividades de promoção, prevenção e tratamento na área da saúde, bem como por todas as entidades privadas e por todos os profissionais livres que acordem com a primeira a prestação de todas ou de algumas daquelas atividades» (n.º 1).

Seja como for, o conceito de «instituições privadas integradas no Sistema Nacional de Saúde», «previsto no artigo 12.º, n.º 1, alínea b) do Código do IVA», não poderá deixar de considerar-se «semelhante» ao «conceito de organismos privados em condições sociais análogas previsto na Diretiva», «pois ambos visam abranger os organismos privados que estão obrigatoriamente isentos» (Agrellos, Miguel Durham/Pichel, Paulo, “O IVA na Saúde”, in Vasques, Sérgio (coord.), Cadernos IVA 2014, Almedina, Coimbra, 2014, p. 337), isto é, que não dispõem da faculdade de optar pela tributação.

15. Aqui chegados, é já possível recortar, com maior nitidez, o problema para que remete o primeiro conjunto de argumentos articulados pela recorrente: o de saber se a opção de conferir às instituições privadas que celebram acordos com subsistemas de saúde públicos (ou com outras entidades públicas do sector da saúde) o direito de renunciar à isenção constitui solução incompatível com o dever de isentar as operações realizadas por organismos privados em condições sociais análogas, que decorre para o legislador português do Direito da União; ou, na medida em que sujeita tais organismos a um tratamento fiscal distinto daquele que é conferido aos organismos de direito público, uma opção em qualquer caso vedada ao legislador ordinário por força do princípio da igualdade de tratamento em matéria de IVA, extraível do artigo 13.º da Constituição.

Segundo a recorrente, a resposta a esta questão é inequívoca: a circunstância de terem sido estabelecidos acordos com as referidas entidades públicas é, por si só, suficiente para considerar as instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde, a operar em condições sociais análogas aos organismos de direito público — e logo, absolutamente inibidas de exercer o direito de renúncia à isenção do IVA consagrada no n.º 2 do artigo 9.º do Código, sob pena de violação do princípio da neutralidade fiscal e do princípio da igualdade.

A este Tribunal, importa esclarecê-lo desde já, não cabe discutir se a recorrida se encontra, ou não, integrada no sistema nacional de saúde — esse é um problema a resolver no plano da interpretação do direito infraconstitucional, e que apenas nesse plano releva.

Ao Tribunal Constitucional cumpre apenas verificar se o reconhecimento da faculdade de renúncia à isenção do IVA às entidades privadas que hajam celebrado «acordos com subsistemas de saúde públicos» (ou com outras entidades públicas do sector da saúde) é censurável em face do princípio da neutralidade fiscal e da igualdade de tratamento, consagrado no artigo 13.º da Constituição, à luz do qual o TJUE vem afirmando deverem ser interpretadas as normas que, tal como ocorre com a alínea b) do n.º 1 do artigo 132.º da Diretiva, consagram isenções que não conferem o direito a dedução do IVA suportado a montante.

É o que se fará nos pontos seguintes.

16. No âmbito da consecução do mercado interno — justamente aquele em que nos situamos —, a diretiva constitui um instrumento privilegiado de ação da União Europeia na medida em que, ao contrário do que sucede com os Regulamentos, vincula os Estados-Membros apenas quanto ao resultado a alcançar, deixando às instâncias nacionais a competência para definir, no âmbito das respetivas ordens jurídicas internas, a forma e os meios necessários para o concretizar (artigo 288.º do TFUE).

Ora, é certo que, de acordo com a Diretiva, a isenção de IVA em apreço é imposta a todos os «estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos» que operem «em condições sociais análogas às que vigoram» para os organismos de direito público. Do que decorre que o legislador deverá abster-se de atribuir às entidades que se encontrem nessas circunstâncias a faculdade de renúncia à isenção do imposto (tal como resulta da leitura conjugada dos artigos 377.º e 391.º da Diretiva), o que poria em causa a uniformidade na aplicação do direito da União e contenderia com o princípio da neutralidade fiscal e da igualdade de tratamento, constitucionalmente consagrado no artigo 13.º da Constituição.

Mas é ao legislador democraticamente legitimado, no exercício da liberdade de conformação que lhe é reconhecida tanto pelo direito da União Europeia como pela Constituição, que compete definir os fatores e critérios que devem preponderar para dar por verificada a analogia de condições sociais que, constituindo o critério de equiparação aos estabelecimentos do sector público, determinará, também para estes, a impossibilidade de optar pela tributação.

E, neste contexto, a este Tribunal compete tão-somente verificar se o critério normativo mobilizado na decisão recorrida ofende o princípio da igualdade na sua dimensão de proibição do arbítrio. Com efeito, «não cabe ao juiz constitucional garantir que as leis se mostrem, pelo seu conteúdo, “racionais”. O que lhe cabe é apenas impedir que elas estabeleçam regimes desrazoáveis, isto é, disciplinas jurídicas que diferenciem pessoas e situações que mereçam tratamento igual ou, inversamente, que igualizem pessoas e situações que mereçam tratamento diferente. Só quando for negativo o teste do “merecimento” – isto é, só quando se concluir que a diferença, ou a igualização, entre pessoas e situações que o regime legal estabeleceu não é justificada por um qualquer motivo que se afigure compreensível face à ratio que o referido regime, em conformidade com os valores constitucionais, pretendeu prosseguir – é que pode o juiz constitucional censurar, por desrazoabilidade, as escolhas do legislador.» (Acórdão n.º 546/2011; no mesmo sentido v., entre muitos outros, os Acórdãos n.º 39/88, 302/97, 409/99, 232/2003, 12/2012 e 157/2018).

17. A esta luz, importa, antes do mais, relembrar que a norma em questão visa permitir o exercício do direito a optar pela tributação — recuperando, assim, o correlativo direito a deduzir o imposto suportado a montante —, direito este que se encontra legalmente consagrado e plenamente alinhado com um dos principais pilares do sistema comum do IVA. Ao permitir às instituições privadas que estabeleçam acordos com entidades públicas e subsistemas de saúde públicos que mantenham a titularidade deste direito, concede-se sem dúvida a estas entidades um tratamento privilegiado face àquele que é conferido às pessoas coletivas de direito público e às instituições privadas que operam em condições sociais análogas, as quais não podem escolher a estratégia fiscal que se revele mais vantajosa. Mas não se cuida aqui de uma prerrogativa extravagante – antes se trata de uma possibilidade plenamente harmonizada com a arquitetura do sistema do IVA e que não sobressai como manifestamente irrazoável, pelo menos em relação às prestações não efetuadas ao abrigo de acordos celebrados com entidades públicas.

Há que reconhecer que, mesmo estando em causa a prestação de cuidados de saúde, as condições de exercício de atividade no setor público e no setor social, quando confrontadas com as condições em que operam as entidades privadas, como a recorrida, são, à partida, muito distintas. Distintas, desde logo no que respeita ao financiamento, aos custos suportados, aos fins lucrativos ou previdenciais prosseguidos, às regras de gestão e fixação de preços, etc. Assim, para atestar a irrazoabilidade de uma diferenciação de tratamento em sede de isenção de IVA, haveria que demonstrar a identidade das condições de exercício de atividade – e para tal não basta, como pretende a recorrente, invocar a mera celebração de acordos com subsistemas de saúde públicos, sem outras especificações.

É certo que a circunstância de os custos de uma percentagem significativa dos serviços prestados serem suportados por subsistemas de saúde públicos ou pessoas coletivas de direito público, ao abrigo dos acordos com estes celebrados, pode — desde logo, à luz da jurisprudência do TJUE, já mencionada — ser ponderada como um critério objetivo de equiparação, que justifique que aos prestadores de serviços de saúde privados seja aplicado, no que respeita à isenção de IVA, o mesmo regime que é aplicado às entidades públicas e às entidades privadas reconhecidamente integradas no sistema nacional de saúde. No entanto, nem da Constituição, nem do direito da União Europeia é possível extrair o dever absoluto de um tal critério, nos termos gizados pela recorrente, ser adotado pelo legislador como fator de equiparação.

Na verdade, o objeto do presente recurso não se encontra definido de modo a atingir apenas as instituições privadas cuja faturação global provenha maioritariamente das operações realizadas ao abrigo dos acordos celebrados com entidades públicas. Aliás, o juízo de inconstitucionalidade preconizado pela recorrente não se circunscreve à faculdade de renúncia à isenção do IVA em operações realizadas ao abrigo desses acordos, nem é invocado qualquer dado que evidencie que toda a atividade das instituições privadas que hajam celebrado tais acordos passe, por essa razão, a ser realizada em condições idênticas àquelas em que operam as entidades do setor público e do setor social.

Como tal, não pode considerar-se que a simples celebração de acordos com subsistemas de saúde públicos constitua, em face da ratio subjacente à faculdade de optar pela tributação, um elemento, per se, suficiente para considerar arbitrária a não equiparação das instituições privadas que os hajam celebrado a organismos de direito público, para efeitos de isenção do IVA. Do que decorre não ser possível concluir que a norma impugnada estabeleça uma diferenciação inadmissível entre sujeitos passivos, constitucionalmente censurável à luz dos princípios da igualdade e da neutralidade fiscal.

18. Defende, ainda, a recorrente que a norma que constitui objeto do presente recurso é incompatível com o princípio da igualdade e com o direito fundamental à proteção da saúde, na medida em que comporta um prejuízo para os adquirentes dos serviços não isentos de IVA ou, no mínimo, um condicionamento da sua liberdade de escolha. Esta alegação afigura-se, no entanto, manifestamente improcedente.

Desde logo, assenta na presunção – que a própria recorrente afasta nas suas alegações – de que a circunstância de ser cobrado IVA determina, automática e forçosamente, o aumento do preço dos serviços prestados. Ora, tal como a recorrente refere no segmento das suas alegações relativo à diferenciação entre prestadores de serviços, a opção pela renúncia à isenção pode colocar os prestadores privados em situação mais vantajosa, na medida em que se trata de «escolher entre ficar isento e suportar esse imposto como custo da atividade ou passar a ser sujeito passivo em termos normais (…) libertando-se do IVA que onera os seus inputs, reduzindo assim os custos fiscais da sua atividade» (n.º 31 das alegações). Ademais reconheceu a recorrente, nas contra-alegações produzidas junto do tribunal recorrido, que «se é verdade que o sistema de saúde público é “tendencialmente gratuito” (…) não é menos certo que são devidas taxas moderadoras pela sua utilização, cuja fixação do montante certamente terá em consideração os custos fiscais da atividade.» (cf. fls. 1082 do processo digitalizado, Vol. III).

Acresce que, como é sabido, embora os sujeitos passivos do IVA tenham o dever de proceder à repercussão do imposto – aduzindo ao preço dos bens e serviços a importância do imposto liquidado (nos termos do artigo 37.º do Código do IVA) –, há que distinguir entre a «obrigação de repercussão formal, que constitui uma obrigação jurídica, e uma obrigação de repercussão material, que não pode ir além de uma obrigação natural. (…). É que, constituindo o IVA um imposto integrado no preço dos bens e das prestações de serviços e sendo este, por via de regra, fixado pelos mecanismos do mercado e não pelo Estado, o legislador não dispõe, nem pode dispor numa economia de mercado, de meios para assegurar a referida repercussão e conseguir, assim, que a importância do imposto não constitua custo de exploração das empresas.» (Casalta Nabais, José, Direito Fiscal, 8.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2015, p. 549).

É, no entanto, igualmente certo que a celebração de protocolos com certas entidades e subsistemas de saúde públicos de saúde pode implicar a vinculação a tabelas de preços convencionadas ou pré-determinadas pelo Estado, ficando a unidade de saúde privada inibida de alterar livremente o preço dos serviços prestados em consequência da renúncia à isenção. No entanto, a norma que constitui objeto do presente recurso não se cinge a essa hipótese, pelo que fica por demonstrar que o agravamento dos custos para os utentes dos estabelecimentos privados em causa constitua um efeito automático e inevitável da sua aplicação.

Mas ainda que assim fosse, continuaria sem se perceber em que medida a norma impugnada poderá contender com o direito fundamental à proteção da saúde, na sua dimensão positiva de «direito a exigir do Estado a atividade e as prestações necessárias para salvaguardar a saúde e tratar as doenças» e de aceder, em condições de igualdade, ao «complexo de serviços, articulado e integrado» que deve ser o Serviço Nacional de Saúde (Acórdão n.º 39/84).

Tal como entendeu este Tribunal no Acórdão n.º 731/95, «o texto constitucional não perfilhou um modelo de monopólio do sector público de prestação de cuidados de saúde — tendencialmente coincidente com o Serviço Nacional de Saúde —, antes admite a existência de um sector privado de prestação de cuidados de saúde em relação de complementaridade e até de concorrência com o sector público.» Admitindo-se a concorrência entre as unidades de saúde privadas e as unidades de saúde públicas, é ineliminável a diferenciação entre os utentes que recorrem a umas e a outras, designadamente no que respeita aos custos a suportar no acesso aos cuidados de saúde, para mais considerando que a Lei Fundamental impõe que o direito à proteção da saúde seja realizado através de um serviço nacional de saúde tendencialmente gratuito (alínea a) do n.º 2 do artigo 64.º).

Cabendo ao Estado zelar por que sejam assegurados, «nas instituições de saúde públicas e privadas, adequados padrões de eficiência e de qualidade» (alínea d) do n.º 3 do artigo 64.º) e articular os sectores público e privado, poderá admitir-se que, em excecionais situações de carência de resposta pública adequada e oportuna, o direito à proteção da saúde compreenda o direito a exigir do Estado que proporcione o acesso «sem custos excessivos ao sistema não público de saúde» (v. a anotação de Rui Medeiros ao artigo 64.º in Miranda, Jorge/Medeiros, Rui, Constituição Portuguesa Anotada, Vol. I, 2.ª ed. revista, Universidade Católica Editora, Lisboa, 2017, p. 953). É, contudo, certo que deste preceito constitucional não decorre qualquer exigência quanto à fixação dos preços praticados pelas unidades privadas de saúde, que obrigue a impor uma proibição de renúncia à isenção do IVA. E havendo efetiva concorrência, subsiste intocada a liberdade dos utentes de optar por recorrer a unidades de saúde (públicas ou privadas) que prestam serviços isentos de IVA, ou de suportar o pagamento dos preços porventura mais elevados praticados pelos prestadores de serviços de saúde que optaram por renunciar à isenção.

Não procede, em suma, a alegação de que a norma que constitui o objeto do presente recurso institui uma injustificada diferenciação entre os utentes dos serviços de saúde públicos e privados.

19. Em face do exposto, forçoso é concluir que não merece censura constitucional, à luz do princípio da igualdade e do direito fundamental à saúde, a norma extraída da alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do Código do IVA que constitui objeto do presente recurso.

III – Decisão

Por tudo o exposto, decide-se:

a) Não conhecer do objeto do presente recurso, no segmento integrado pelo 3.º parágrafo do artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia;

b) Não julgar inconstitucional a alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, na redação conferida pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de dezembro, e mantida pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de junho, quando interpretada no sentido de permitir que renunciem à isenção prevista no n.º 2 do artigo 9.º do mesmo Código as entidades privadas prestadoras de serviços de saúde que estabeleçam acordos com subsistemas de saúde públicos ou com entidades públicas integradas no Serviço Nacional de Saúde;

e, em consequência,

c) Negar provimento ao presente recurso.

Custas devidas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 unidades de conta, nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os fatores referidos no n.º 1 do respetivo artigo 9.º.

Lisboa, 13 de novembro de 2019 - Joana Fernandes Costa - Lino Rodrigues Ribeiro - Gonçalo Almeida Ribeiro - Maria José Rangel de Mesquita - João Pedro Caupers