764/2018 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 659/2019

Processo n.º 764/2018

2ª Secção

Relatora: Conselheira Mariana Canotilho

Acordam na 2.ª secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos de Tribunal arbitral constituído no âmbito do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é recorrente A. S.A. e OUTROS e recorrida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT), foi interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada «LTC»), da sentença arbitral de 23 de julho de 2018.

2. As recorrentes apresentaram pedido de pronúncia arbitral, requerendo a anulação dos atos de liquidação do Adicional ao IMI no valor total de €4.788.244,86, respeitantes ao ano de 2017, com fundamento na inconstitucionalidade material dos artigos 135.º-A e 135.º-B, nºs. 1 e 2, do Código do IMI, este interpretado no sentido de impor a incidência do AIMI sobre imóveis (prédios urbanos) habitacionais e terrenos para construção, detidos por pessoas coletivas no âmbito da sua atividade, por violação dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da capacidade contributiva e do direito à habitação, consagrados pela Constituição.

Constituído o Tribunal arbitral, o mesmo proferiu a decisão ora recorrida, na qual julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral.

Com interesse para os autos, pode ler-se na decisão:

“As Requerentes defendem que «ao não se excluir, expressamente, do âmbito de incidência do Adicional os imóveis afetos à habitação e terrenos para construção utilizados pelas pessoas coletivas no âmbito da sua atividade económica criou-se a referida situação de penalização dos imóveis detidos para estes fins por sociedades no exercício da sua atividade, sem qualquer fundamento, que lhe permita passar o teste da constitucionalidade».

No entender das Requerente [sic], «a detenção destes imóveis não é reveladora da especial capacidade contributiva que justifica a tributação em sede deste imposto, das pessoas singulares; por outro, a sua aplicação afeta a atividade económica das sociedades quando esta seja exercida através de imóveis destinados à habitação ou terrenos para construção, que foi precisamente o efeito que o legislador procurou acautelar».

A preocupação legislativa de «evitar o impacto deste imposto na atividade económica» foi anunciada na Proposta de Lei do Orçamento do Estado para 2017 e era concretizada, em alguma medida, através da exclusão do âmbito de incidência dos «prédios urbanos classificados na espécie “industriais”, bem como os prédios urbanos licenciados para a atividade turística, estes últimos desde que devidamente declarado e comprovado o seu destino» e da dedução ao valor tributável do montante de «€ 600 000,00, quando o sujeito passivo é uma pessoa coletiva com atividade agrícola, industrial ou comercial, para os imóveis diretamente afetos ao seu funcionamento».

No entanto, não foi com base na actividade a que estão afectos os imóveis que veio a ser definida a exclusão de incidência, pois na redacção que veio a ser aprovada definiu-se a não incidência apenas com base nos tipos de prédios indicados no artigo 6.º do CIMI, sem qualquer alusão à afectação ao funcionamento das pessoas colectivas.

São conceitos distintos a afectação de um imóvel, que pressupõe uma utilização, e o fim a que está destinado, o «destino normal», subjacente às classificações dos imóveis, a que se refere o n.º 2 do artigo 6.º do CIMI.

Se tivesse sido mantida, na redacção final do Orçamento, a intenção legislativa de afastar a incidência sobre os imóveis diretamente afectos ao funcionamento das pessoas colectivas, decerto teria sido mantida a referência a esta afectação que constava da proposta e que expressava claramente essa opção legislativa.

Assim, tendo sido suprimida essa alusão à afectação dos imóveis, não há suporte legal para concluir que os prédios habitacionais e os terrenos para construção afectos à actividade das pessoas colectivas não relevem para a incidência do AIMI.

[…]

Por isso, é de concluir que a afectação dos imóveis às actividades económicas de pessoas colectivas não afasta a tributação em AIMI (fora dos casos em que se trate de prédios que no anterior tenham estado isentos ou não sujeitos a tributação em IMI, que não são contabilizados para efeitos de AIMI, nos termos do n.º 3 do artigo 135.º-B do CIMI).

A detenção de património imobiliário de valor elevado, independentemente da afectação ou não a actividade económica, é tendencialmente reveladora de elevada capacidade contributiva, superior à que é de presumir existir quando seja detido património de valor reduzido ou quando ele não exista, pelo que, em princípio, tem justificação a limitação da tributação às primeiras situações.

Porém, não resultam explicitamente do Relatório do Orçamento para 2017 nem da sua discussão parlamentar as razões que estarão subjacentes à distinção, para efeitos de tributação em AIMI, entre os valores patrimoniais dos prédios classificados como habitacionais ou terrenos para construção (independentemente da sua efectiva afectação a esses fins) e os dos prédios urbanos que têm outras classificações, à face do artigo 6.º do CIMI.

[…]

No que concerne ao afastamento da tributação relativamente aos prédios destinados a comércio, indústria ou serviços poderá entrever-se uma explicação na finalidade invocada para a criação desta nova tributação, que é ao financiamento da Segurança Social, assegurado através da consignação de receitas do AIMI ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social, prevista no n.º 2 do artigo 1.º do CIMI, na redacção da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro.

A subsidiação do sistema de segurança social é uma das incumbências constitucionais do Estado, prevista no artigo 63.º, n.º 2, da CRP e a sua sustentabilidade e estabilidade é uma preocupação permanente, como é facto notório, o que tem justificado plúrimas iniciativas, bem evidenciadas nas Grandes Opções do Plano para 2017 (Lei n.º 41/2016, de 28 de Dezembro,) e para 2018 (Lei n.º 113/2017, de 29 de Dezembro) ( [4] ) entre as quais se inclui a diversificação das fontes de financiamento, que constitui um princípio há muito adoptado nas Leis de Bases da Segurança Social (artigo 78.º da Lei n.º 17/2000, de 8 de Agosto, artigo 107.º da Lei n.º 32/2002, de 20 de Dezembro e artigo 88.º da Lei n.º 4/2007, de 16 de Janeiro). A essência do princípio da diversificação das fontes de financiamento da Segurança Social consiste na ampliação das bases de obtenção de recursos financeiros, tendo em vista, designadamente, a redução dos custos não salariais da mão-de-obra (artigo 79.º da Lei n.º 17/2000, artigo 108.º da Lei n.º 32/2002, e artigo 88.º da Lei n.º 4/2007, de 16 de Janeiro), o que pode explicar que não seja aplicada a nova tributação do AIMI às pessoas colectivas detentoras de prédios destinados a actividades comerciais, industriais e serviços, por a detenção de prédios desses tipos por pessoas colectivas estar normalmente associada ao exercício dessas actividades, com o correspondente pagamento de contribuições para Segurança Social, como entidades empregadoras [artigo 92.º, alínea b), da Lei n.º 4/2007, e artigos 3.º, alínea a), e 14.º, alínea a), do Decreto-Lei n.º 367/2007, de 2 de Novembro].

Desta perspectiva, poderá vislumbrar-se razão para distinguir entre a titularidade de património imobiliário por pessoas que, presumivelmente, desenvolverão actividades conexionadas com o financiamento da Segurança Social e a detenção de imóveis não destinados a essas actividades, cujos titulares, tendencialmente, não estarão associados da mesma forma a esse financiamento, pelo menos com a mesma intensidade.

O artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa proclama o princípio da igualdade dos cidadãos perante a lei. Como vem sendo uniformemente entendido pelo Tribunal Constitucional, o princípio da igualdade, como limite à discricionariedade legislativa, não exige o tratamento igual de todas as situações, mas, antes, implica que sejam tratados igualmente os que se encontram em situações iguais e tratados desigualmente os que se encontram em situações desiguais, de maneira a não serem criadas discriminações arbitrárias e irrazoáveis, porque carecidas de fundamento material bastante. O princípio da igualdade não proíbe se estabeleçam distinções, mas sim, distinções arbitrárias, desprovidas de justificação objectiva e racional.

Pelo que se referiu, não será completamente desprovida de explicação objectiva e racional a criação de uma tributação especial de património de valor elevado destinada a assegurar o financiamento da Segurança Social limitada ao património imobiliário gerador de rendimentos que não estará já tendencialmente conexionado com esse financiamento.

Por outro lado, a criação do AIMI, como tributo complementar sobre o património imobiliário, que visou introduzir na tributação «um elemento progressivo de base pessoal, tributando de forma mais elevada os patrimónios mais avultados» (Relatório do Orçamento para 2017, página 60), compagina-se com o objectivo de a tributação do património dever contribuir para a igualdade entre os cidadãos, afirmado no n.º 3 do artigo 104.º da CRP, pois a progressividade tem como corolário, tendencialmente, impor maior tributação a quem tem maior capacidade contributiva.

[…]

Por outro lado, se é certo que os diferentes destinos dos imóveis não implica necessariamente distinção de nível de capacidade contributiva, a exclusão de tributação dos prédios especialmente vocacionados para a actividade produtiva, designadamente os «comerciais, industriais ou para serviços», encontrará outra justificação (para além do já referido presumível maior contributo destas actividade para a Segurança Social por via das contribuições), pois reconduz-se, em última análise, a favorecimento destas actividades, que se harmoniza (e, por isso, terá fundamento constitucionalmente aceitável) com a obrigação de o Estado promover o aumento do bem-estar económico, que pressupõe bom funcionamento das actividades criadoras de riqueza e constitui uma das suas incumbências prioritárias no âmbito económico [artigo 81.º, alínea a), da CRP]. Sendo esta uma incumbência constitucionalmente considerada prioritária, a primeira elencada nesta norma, decerto que não será incompatível com a CRP dar-lhe protecção preferencial quando confrontada com os deveres constitucionais do Estado em matéria de habitação indicados no artigo 65.º da CRP, que, obviamente, também são protegidos através do bom funcionamento das actividades criadoras de riqueza.

A referida capacidade contributiva acrescida em relação à que resulta de rendimentos, que é inerente à própria titularidade do património, não deixa de existir quando os titulares dos direitos sobre os imóveis celebram contratos de locação financeira, pelo que nenhuma especificidade se coloca a nível de constitucionalidade, nos casos em que estes contratos sejam celebrados.

No que concerne à alegada inconstitucionalidade alegada pelas Requerentes traduzida em «a dedução à coleta, em sede de IRC, só é admitida na fração correspondente aos rendimentos gerados por imóveis, sujeitos a Adicional ao IMI, no âmbito de atividade de arrendamento ou hospedagem, gerando uma distinção na tributação entre sujeitos passivos sem fundamento que a justifique (conclusão lxxii das alegações das Requerentes), trata-se de hipotético vício que não pode constituir ilegalidade das liquidações de AIMI impugnadas, podendo ser relevante em hipotéticas liquidações de IRC, que não são objecto do presente processo.

Pelo exposto, a tributação do AIMI não é incompaginável com os princípios da igualdade, da proporcionalidade e da capacidade contributiva, invocados pelas Requerentes, com base nos artigos 13.º, 18.º e 104.º, n.º 3, da CRP, nem com o dever de protecção do direito à habitação, que emana do seu artigo 65.º.

3. As requerentes recorreram para o Tribunal Constitucional e no requerimento de interposição de recurso afirmaram que, quanto à interpretação do artigo 135.º-B, nºs. 1 e 2 do Código do IMI, sobrevém uma “distinção arbitrária entre as sociedades que detêm no âmbito da sua atividade económica imóveis para habitação e terrenos para construção e as sociedades que detêm imóveis doutro tipo” (fls. 566). Entendem, ainda, que a interpretação conferida aos dispositivos citados acarreta um critério determinativo discriminatório por não repousar aí um reflexo de capacidade contributiva ou de manifestação de riqueza (fls. 566-567).

Já quanto ao artigo 135.º-A, do Código do IMI, na interpretação aplicada nos atos de liquidação contestados e na decisão arbitral recorrida, sustentam as Recorrentes que incorre em “violação material do princípio constitucional da capacidade contributiva, na medida em que o locatário é o verdadeiro ‘dono económico’ do imóvel e é neste que se manifesta efetiva capacidade contributiva” (fls. 567, verso).

Admitido o recurso, foram as ora recorrentes convidadas a produzir alegações, em que reiteraram a sua posição no que toca aos argumentos esgrimidos pela inconstitucionalidade dos sentidos interpretativos dados às normas extraídas dos números 1 e 2, do artigo 135.º-B e do artigo 135.º-A, do Código do IMI. Fundamentam o seu pedido de declaração de inconstitucionalidade nos termos já aludidos supra, nomeadamente tratar-se de uma avaliação discriminatória e arbitrária (fls. 585); de desigualdade fiscal e de não neutralidade do imposto promovida pela política legislativa (fls. 590); e que não há justificação para o tratamento desigual que faça recair a tributação apenas sobre os prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção, visto que o único critério legítimo de diferenciação entre contribuintes deveria ser o da capacidade contributiva (fls. 594-595; 601). Aduzem, por fim, que há um dever do Estado de abstenção de medidas que possam dificultar ou inviabilizar o acesso à habitação disponibilizado por pessoas coletivas privadas (fls. 608).

Nas suas conclusões, as recorrentes resumem e repetem os argumentos atrás reunidos, destacando que a diferença de critério relativamente ao que diz serem “realidades económicas análogas” não tem fundamento objetivo e que cabe aos tribunais controlar a sua adequação (fls. 615-616).

4. A recorrida contra-alegou, apresentando as seguintes conclusões:

«A. As Recorrentes interpuseram o recurso sob análise com fundamento no artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da LTC, por considerar que da decisão arbitral resulta a aplicação da norma cuja constitucionalidade foi por si suscitada, isto é, a do artigo 135.º-B do CIMI.

B. É manifesto que ao longo das suas alegações, as ora Recorrentes, visam ir além daquilo que é o objeto processualmente admissível deste processo [sic].

C. Além de quererem sindicar o mérito da decisão, o qual não é suscetível de o ser, seja em face da decisão das Recorrentes em recorrerem à arbitragem para ver o seu pedido alvo de pronúncia,

D. Seja porque estamos perante o Tribunal Superior.

E. Ao longo do seu longo excurso [sic], as Recorrentes estribam-se em argumentos que não foram alegados ao longo dos autos e, como já referimos, tentam, em vão, sindicar o mérito infraconstitucional da decisão.

[…]

G. Face a isto, é manifesto que as recorrentes recorrem inopinadamente a este meio processual, para sindicar questões não antes alvitradas, socorrendo-se de pretensos ditames constitucionais, nunca invocados ao longo dos autos.

H. Quando é cristalino que o que pretendem é a reverificação do mérito da decisão pelo Tribunal Constitucional por um alegado, na sua ótica, erro de julgamento, cujo recurso lhe está vedado pelo RJAT.

[…]

J. As ora Recorrentes limitam-se a contestar a bondade da decisão recorrida, especificamente no §4 alínea d), por suposta violação de preceitos constitucionais.

K. Com efeito, ao discordar do juízo subjuntivo [sic] do tribunal recorrido, por entender que, ao contrário do decidido, a atuação da AT estava ferida de ilegalidade, as Recorrentes mais não fizeram do que dissentir do juízo de direito infraconstitucional realizado pelo tribunal recorrido.

[…]

Q. Ao arrepio da LTC, as Recorrentes, [sic] ensaiam uma tentativa inopinada de, através do presente meio processual, sindicar abstratamente o regime jurídico do AIMI.

[…]

W. Determina-se no artigo 135.º-A, n.º 1 do Código do IMI que são sujeitos passivos do AIMI as pessoas singulares ou coletivas que sejam proprietários, usufrutuários ou superficiários de prédios urbanos situados no território português.

X. Mais se estabelecendo no n.º 3 daquela mesma norma legal, que a qualidade de sujeito passivo é determinada em conformidade com os critérios estabelecidos no artigo 8.º Código do IMI, com as necessárias adaptações, tendo por referência a data de 1 de janeiro do ano a que o AIMI respeita.

Y. Por seu turno, decorre do art. 135.º-B que o AIMI incide sobre os prédios classificados como habitacionais e como terrenos para construção – independentemente da sua afetação potencial (atento o facto de a lei remeter, sem mais, para o artigo 6.º do Código do IMI) – na medida em que os mesmos não constam expressamente na norma de delimitação negativa de incidência.

[…]

AA. Ou seja, o AIMI assume a natureza de imposto real, na medida em que a modelação do quantitativo a pagar abstrai da dimensão económica das entidades, designadamente a qualificação como pequena, média ou grande empresa, bem como não atinge a totalidade do património líquido das entidades, não sendo assim verdade que possa qualificar-se como tributo de natureza pessoal que incide sobre a riqueza imobiliária urbana (cfr. entre outros, JOSÉ MARIA PIRES, O Adicional ao IMI e a tributação pessoal do património, Almedina, 2017, p. 42).

[…]

FF. Conforme tem sido entendido pela doutrina bem como pela jurisprudência do Tribunal Constitucional (acórdãos nº 187/2013, 197/2013 e 563/96), este princípio obriga a que se trate como igual o que for necessariamente igual, e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo, todavia, a diferenciação do tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, i.e., as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante.

[…]

KK. Pelo que, acompanhando a decisão ora sindicada, aquela tributação em sede de AIMI não se afigura materialmente inconstitucional face aos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.

LL. Conforme se viu, o universo de prédios urbanos sujeitos ao AIMI é apurado por recurso às restantes duas tipologias constantes do n.º 1 do artigo 6.º do Código do IMI: prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção.

MM. Assim, na delimitação da incidência real fica patente que o critério adotado pretende ser universalmente objetivo, de caráter geral e abstrato, induzindo maior uniformidade e igualdade no tratamento dos prédios alvo da tributação, em detrimento de outros critérios que apelassem a verificações casuísticas sobre o destino efetivo dado aos prédios.

[…]

SS. Entende-se, assim, que não é possível configurar a inconstitucionalidade de uma norma fiscal com base simplesmente em que a mesma possui influência significativa nas decisões económicas dos contribuintes – por natureza, isso é um efeito típico das regras fiscais.

[…]

DDD. O legislador dentro da sua margem de liberdade de conformação das realidades fáctico-jurídicas que constituem a base da incidência do AIMI denota a preocupação de abranger apenas os prédios urbanos classificados como edifícios para fins habitacionais detidos para venda, no mesmo estado em que são adquiridos ou após uma transformação, afetos ao arrendamento ou objeto de outra forma de exploração e, bem ainda, os terrenos para construção detidos para venda ou para neles serem erigidas construções, sendo que estas realidades podem integrar, com maior ou menor peso, o património de pessoas singulares ou de pessoas coletivas e de outras estruturas equiparadas.

[…]

VVV. Por tudo o exposto, são totalmente destituídos de fundamento os argumentos apresentados pelas Recorrentes, não podendo qualquer vício ser imputado às liquidações contestadas.

5. Em virtude da cessação de funções da Relatora originária, foram os autos objeto de redistribuição.

Por despacho de 1 de outubro de 2019, foram as partes notificadas para se pronunciarem, querendo, sobre a eventualidade de não conhecimento parcial do presente recurso, especificamente no tocante ao artigo 135.º-A do Código do IMI, por não se extrair uma verdadeira questão de inconstitucionalidade normativa (fls. 682).

Apenas os recorrentes responderam, afirmando o seguinte:

“5. A mera propriedade do bem sem qualquer direito de usufruto não revela, para efeitos de um imposto estático sobre o património como o Adicional ao IMI, qualquer capacidade contributiva que legitime este adicional tributário, sendo o locatário o efetivo "dono económico" do prédio e, a fortiori, o mais apto a indiciar capacidade contributiva.

6. Deste modo, quando interpretada, como resultou da decisão recorrida, no sentido de tributar os locadores quanto a imóveis sujeitos a contratos de leasing, a norma de definição de incidência subjetiva do artigo 135.°-A do Código do IMI, padece de violação material dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, previsto nos artigos 13.°e 104.°,n.º 3 da CRP.

7. E a norma que se retira daquela interpretação é suscetível de aplicação a todas as situações em que os proprietários dos imóveis sujeitos a AIMI celebrem contratos de locação financeira pelo que tem o necessário carácter geral e abstrato”.

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

6. Cabe, em primeiro lugar, por razões de conveniência processual sobre o objeto julgado, enfrentar o pedido de declaração de inconstitucionalidade do artigo 135.º-A, do Código do IMI formulado no recurso. Isso porque segundo jurisprudência constante do Tribunal Constitucional, a admissibilidade do recurso apresentado nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC depende da verificação, cumulativa, dos seguintes requisitos: ter havido previamente lugar ao esgotamento dos recursos ordinários (artigo 70.º, n.º 2, da LTC); tratar-se de uma questão de inconstitucionalidade normativa; a questão de inconstitucionalidade normativa haver sido suscitada «durante o processo», «de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer» (artigo 72.º, n.º 2, da LTC) e a decisão recorrida ter feito aplicação, como sua ratio decidendi, das dimensões normativas arguidas de inconstitucionalidade pelo recorrente (mais recentemente, v., v.g., os Acórdãos deste Tribunal n.os 344/2018, 640/2018, 652/2018, 658/2018, 671/2018, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).

Faltando um destes requisitos, o Tribunal não pode conhecer do recurso, ainda que este tenha sido admitido pelo tribunal a quo. Conforme resulta do n.º 3 do artigo 76.º da LTC, essa decisão não vincula o Tribunal Constitucional, pelo que se deve antes de mais apreciar se estão preenchidos todos os pressupostos de admissibilidade do recurso previstos na LTC.

Ora, compulsados os autos, verifica-se desde logo que a questão de constitucionalidade quanto ao artigo 135.º-A, do Código do IMI, tal como enunciada no requerimento apresentado pelas recorrentes (fls. 567, verso, n.º 30) e reiterada na resposta, já destacada supra, dada às fls. 686 e 687, ao despacho de 1 de outubro de 2019, não consubstancia objeto idóneo do presente recurso por não conformar uma questão de inconstitucionalidade normativa.

Na verdade, as recorrentes insurgem-se contra a interpretação do direito infraconstitucional levada a efeito pelo Tribunal Arbitral, designadamente, no que toca a incluir os “locadores quanto a imóveis sujeitos a contratos de locação financeira” entre os proprietários mencionados na previsão legal em causa. Conforme alegam na resposta ao despacho de 1 de Outubro de 2019, “os verdadeiros usufrutuários dos imóveis, na esfera dos quais se manifesta uma efetiva capacidade contributiva, são os locatários e não os proprietários” (n.º 4). Deste modo, a inclusão do proprietário que simultaneamente é locador financeiro no âmbito de aplicação subjetiva do AIMI viola os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, pois a “mera propriedade do bem sem qualquer direito de usufruto não revela, para efeitos de um imposto estático sobre o património como o Adicional ao IMI, qualquer capacidade contributiva que legitime este adicional tributário, sendo o locatário o efetivo “dono económico” do prédio e, a fortiori, o mais apto a indiciar capacidade contributiva” (n.º 5 da mesma resposta).

Ocorre que dessa construção não emerge uma verdadeira questão normativa que possa ser apreciada pelo Tribunal Constitucional, mas tão-somente uma divergência quanto ao sentido da norma de direito ordinário: saber se, no caso de existir um contrato de locação financeira, o artigo 135.º-A do AIMI é aplicável ao locador financeiro enquanto proprietário do imóvel, ou ao locatário, enquanto usufrutuário do mesmo bem.

Como se sabe, essa matéria é de direito comum, para a qual são competentes os tribunais comuns. A interpretação feita por tais tribunais não pode ser revista neste âmbito, por não constituir objeto idóneo do presente recurso de constitucionalidade. A este Tribunal cabe o escrutínio da constitucionalidade de normas e não de quaisquer outras operações, designadamente o modo como o tribunal recorrido interpretou ou aplicou o direito infraconstitucional.

Não estando, portanto, preenchido este requisito de admissibilidade do recurso interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, resta concluir que não é possível conhecer desta parte do objeto do presente recurso, atinente ao artigo 135.º-A, do Código do IMI.

7. Por outro lado, a principal questão de constitucionalidade colocada nos presentes autos – a da compatibilidade com a CRP dos números 1 e 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI, quando interpretados no sentido de que o adicional ao IMI incide sobre prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção detidos por pessoas coletivas, confrontados com os diversos princípios consagrados na ordem constitucional expostos supra – foi recentemente apreciada e decidida pelo Plenário do Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 299/19, que decidiu não julgar inconstitucional a norma extraída do número 2 do artigo 135.º-B, do Código do IMI.

Não obstante o julgamento no sentido da não inconstitucionalidade ter por objeto apenas o disposto no n.º 2 do artigo 135.º-B, do Código do IMI, toda a fundamentação do citado Acórdão do Plenário (maxime nºs. 14 a 20 e 23), para a qual se remete, abrange as normas ínsitas no artigo 135.º-B globalmente considerado. Com efeito, transpõe-se com exatidão para o caso dos autos a ratio concebida então pelo Plenário, que entendeu não ser desconforme com a Constituição tal dispositivo legal.

Concretamente, afirmou este Tribunal, no aresto citado, o seguinte:

“«15. O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica e corolário do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização «na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos» (Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edi­ção, pág. 261). E tal critério, como sublinha Casalta Nabais, reside no princípio da capacidade contributiva: «Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)» (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva «afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto» (Casalta Nabais, Direito Fiscal, cit., pág. 157).

Assim o tem afirmado este Tribunal, de que é exemplo o Acórdão n.º 84/2003:

«O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação», entendendo-se esse critério como sendo aquele em que «a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (…) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício). (…) Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (…)».

Não obstante, como igualmente salientado pela jurisprudência constitucional, o princípio da capacidade contributiva não dispensa o concurso de outros princípios constitucionais. Como se referiu no Acórdão n.º 711/2006, “é claro que o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal”.

16. Nos termos referidos, a recorrente começa por contestar a interferência na esfera patrimonial do contribuinte operada pela norma sindicada ao nível da própria seleção do facto tributário, que entende insuscetível de revelar a força económica de sujeitos passivos que se dediquem por imposição estatutária a atividades imobiliárias, entre os quais se encontra. Defende que a detenção de direitos sobre prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção não constituem per se índices de capacidade contributiva, devendo ser recusada essa condição sempre que lhes corresponda a natureza de fator de produção de riqueza. Nessa ótica, quando titulado por sujeitos passivos cuja natureza estatutária comporte o desenvolvimento de atividades imobiliárias – caso dos fundos de investimento imobiliário -, o património imobiliário que lhes está adstrito constitui o «substrato patrimonial e o meio essencial para a prossecução de tais atividades», insuscetível de sobre o mesmo recair tributação de índole patrimonial. Haverá, tão somente, lugar à tributação do rendimento real por essa via produzido (e quando produzido).

O argumento não merece acolhimento.

Desde logo, a tributação do património não pode ser vista como mera alternativa ou sucedâneo da tributação do rendimento, pois constitui finalidade autónoma do sistema fiscal, à qual o plano ordenador da Lei Fundamental atribui, a par da função geral financeira, uma específica função redistributiva (artigos 103.º, n.º 1, e 104.º, n.º 3 da Constituição).

Ora, não se vê que a prossecução estatutária de atividades de promoção ou exploração imobiliária permita afastar, quanto a todos os sujeitos cuja atividade nesse ramo implique a detenção de direitos sobre imóveis, a tributação da riqueza predial de que sejam titulares.

[…]

Por outro lado, o entendimento defendido pela recorrente assenta na premissa de que o legislador pretende, através do AIMI, tributar o rendimento gerado pelo património imobiliário (o rendimento-produto), quando assim não acontece. Como se disse, a opção político-legislativa de tributação incide sobre a riqueza diretamente revelada pela própria titularidade de um valor patrimonial - na espécie, a riqueza decorrente da titularidade de direitos sobre bens imóveis urbanos de uma certa tipologia. O recorte objetivo decorrente da remissão para certas categorias normativamente previstas no artigo 6.º do Código de IMI, não modifica a essência do AIMI, enquanto imposto estático e analítico sobre o património imobiliário urbano, sem relevarem os réditos que esse ativo económico venha a gerar.

Na verdade, a escolha do facto tributário do AIMI recai sobre realidade económica relevante, pois a titularidade de um prédio imóvel urbano constitui, em si mesma, uma manifestação de riqueza - e uma riqueza determinável, por lhe ser social e juridicamente atribuído um valor de mercado -, revelando uma especial pujança económica, superior à da generalidade dos cidadãos, que potencia posição negocial no comércio jurídico em geral, em especial a capacidade de angariar meios de financiamento. Exprime uma abastança, que não se mostra por qualquer forma infirmada pela forma como foi obtida (permanece inalterada caso a titularidade de direitos sobre prédios urbanos seja adquirida por ato oneroso ou gratuito), ou pela sua afetação a uma atividade económica, que pode ou não gerar lucro: como sublinha Sérgio Vasques, «[q]uando se tributa a substância do património não se está a tributar o rendimento pela segunda vez, está-se a tributar algo diferente» («Capacidade Contributiva, Rendimento e Património», Fiscalidade - Revista de Direito e Gestão Fiscal, n.º 23, Coimbra, 2005, p. 39).

Esse tem sido, aliás, o entendimento acolhido pelo Tribunal perante problema idêntico. Efetivamente, a questão de saber se a própria detenção de imóvel é idónea a revelar acrescida capacidade contributiva, independentemente da natureza jurídica do sujeito passivo e da atividade económica por este desenvolvida, mormente a exploração de uma atividade de índole imobiliária, foi já apreciada pela jurisprudência constitucional, com referência ao imposto que o AIMI substituiu. No Acórdão n.º 378/2018, o Plenário apreciou a conformidade constitucional da norma constante da verba 28.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo, na parte em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a €1.000.00,00. Fê-lo no âmbito de recurso previsto no artigo 79.º-D, por se verificar oposição de julgados entre os Acórdãos n.º 250/2017 e 568/2016, afastando o entendimento de que naquele imposto se desconsiderava a natureza empresarial do sujeito passivo e confundia manifestações de riqueza e fatores de produção dessa mesma riqueza, ao mesmo tempo que se reconheceu que a titularidade do bem imóvel e a sua afetação social constituem índices seguros de capacidade contributiva. Pode ler-se no referido aresto:

«Deve (...) sublinhar-se que o imposto previsto na Verba 28.1., como é próprio dos impostos sobre o património, delimita o seu âmbito de incidência por referência exclusiva à titularidade de terminados valores patrimoniais, “independentemente da função desempenhada por tais activos (capital produtivo, aplicação de fundos ou poupança ou consumo duradouro)” (Decisão Sumária n.º 214/2017). Por outro lado, sendo um imposto sobre o património, também não individualiza nem distingue os respetivos sujeitos passivos por recurso a outro critério que não seja precisamente a titularidade desses valores patrimoniais. Assim, aplica-se indistintamente a pessoas singulares e pessoas coletivas e, dentre desta categoria, a associações, fundações e sociedades comerciais, independentemente do ramo económico em que estas últimas operem e dos específicos riscos comerciais existentes nos respetivos setores de atividade, aliás próprios de toda e qualquer atividade comercial.

(...)

Como se referiu, a norma em causa parte da ponderação de concretas situações jurídico-patrimoniais, delimitadas em função do valor patrimonial tributário do imóvel e sua afetação social normal, integrando no seu âmbito subjetivo de aplicação um conjunto indeterminado de contribuintes de acordo com um critério uniforme: a titularidade de terrenos para construção de edifícios para habitação de elevado valor patrimonial tributário. Em relação a nenhum deles é valorada a sua concreta situação económico-financeira (rendimentos ou lucros), a sua natureza (singular ou coletiva), estrutura de organização (empresarial ou não empresarial), concreta forma jurídica assumida (sociedade comercial ou outra) e, muito menos, os diversos setores de atividade em que eventualmente atuam os comerciantes abrangidos e os riscos inerentes a cada um desses ramos de atividade.

A mera probabilidade estatística de serem atingidos pela norma em questão sociedades comerciais dedicadas à promoção imobiliária, associada à ponderação de variáveis económicas de verificação incerta, como seja o impacto económico do imposto nesse particular ramo de atividade comercial – cujo valor, aliás, não deixará de ser considerado como custo da atividade -, não constitui razão suficientemente sólida para suportar um juízo de inconstitucionalidade da norma em causa, na específica hipótese em apreciação, considerando, além do mais, o caráter negativo do controlo constitucional ditado pelo princípio da igualdade.

Como se salienta no Acórdão n.º 711/2006, em passo transcrito no Acórdão n.º 590/2015, «[a]veriguar (...) da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (...) – como proibição do arbítrio».

Não obstante as diferenças estruturais do tributo aqui em apreço, atrás referidas, este entendimento mantém-se válido e é transponível para a apreciação da questão colocada no presente recurso. De acordo com o escopo, estrutura e natureza da norma sindicada, o pressuposto económico atendido pelo legislador no AIMI é o de que persiste a força económica revelada pela detenção de direitos sobre um acervo patrimonial constituído por prédio(s) urbano(s) habitacional(is) e/ou terreno(s) para construção, manifestando, nas categorias de bens visadas pelo legislador – prédios habitacionais e terrenos para construção -, a capacidade contributiva do contribuinte, independentemente do objeto – mormente, do objeto societário - a que se dedique o sujeito, isto é, mesmo que a atividade eleita seja a exploração económica de prédios urbanos.

Ao invés do defendido pela recorrente, não existe suporte para considerar que a racionalidade subjacente à definição do novo imposto parcial sobre o património não é compaginável com o que designa de oneração do setor imobiliário […].

E, como já se disse no Acórdão n.º 378/2018, não decorre do programa constitucional de igualização tributária através dos impostos sobre o património uma qualquer exigência de discriminação positiva das empresas, mormente das empresas do ramo imobiliário, face aos restantes contribuintes sujeitos a esse tipo de impostos.

[…].

17. Numa segunda linha argumentativa, a crítica de inconstitucionalidade é dirigida ao âmbito objetivo do desagravamento fiscal introduzido pelo disposto no n.º 2 do 135.º-B do CIMI. Sem disputar a legitimidade constitucional da não incidência do AIMI sobre as espécies de prédios urbanos aí referidos, a recorrente impugna o facto de a delimitação negativa do facto constitutivo do imposto não abranger todos os prédios urbanos, qualquer que seja a sua tipologia, por todos poderem ser referenciados a uma atividade económica. Para a recorrente, o desagravamento do AIMI deve estender-se também aos prédios urbanos habitacionais e aos terrenos para construção de edificações com finalidade comercial, industrial ou para serviços, pois constituem o substrato da sua atividade económica. De outro modo, defende, será contrariado o propósito legislativo de não oneração das atividades económicas dotadas de ativos com essa natureza e criado tratamento discriminatório «entre prédios urbanos na mesma situação jurídico-constitucionalmente relevante – i.e. potencialmente afectos ao exercício de actividades económicas».

Vejamos.

Efetivamente, o n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI contém norma de não sujeição tributária (ou de desagravamento fiscal stricto sensu), na modalidade de exclusão tributária, espécie acolhida no n.º 2 do artigo 4.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho, alterado por último pela Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro), e definida como medida estrutural de caráter normativo que estabelece delimitações negativas expressas da incidência.

Em virtude dessa norma, excluem-se do âmbito de incidência objetiva do AIMI – a soma dos valores patrimoniais tributários dos prédios urbanos de que o sujeito passivo seja titular – os prédios urbanos classificados pela lei fiscal como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros», o que introduz, como é próprio da tipologia normativa, uma desigualdade de tratamento entre os sujeitos passivos do tributo: enquanto os titulares de prédios urbanos habitacionais e de terrenos para construção (referidos nas alíneas a) e c) do artigo 6.º do CIMI) são obrigados ao AIMI, os titulares dos prédios com fins comerciais, industriais, para serviços ou outros, cujo destino normal não seja a habitação ou construção (referidos nas alíneas b) e d) do artigo 6.º do CIMI), não estão obrigados a tal adicionamento.

Pode dizer-se que, enquanto exceção à regra geral da incidência do correspondente imposto, tais normas vivem «numa permanente relação de tensão com o princípio da distribuição dos encargos tributários segundo o princípio da capacidade contributiva», o que as vincula a uma especial legitimação: «a obtenção de um certo objetivo económico de especial importância» (Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Ed., 3.ª Ed., 2007, pp. 457-458).

Sem embargo, a relação de igualdade pressuposta na norma de incidência não tem o mesmo conteúdo que a relação de igualdade exigida pela norma de não incidência. Aquela norma, porque descreve o facto gerador da obrigação tributária, não pode deixar de atender à força económica que o contribuinte tem para suportar o imposto; já a norma de não incidência, porque define um elemento negativo do tipo legal do facto tributário, deve atender ao critério escolhido pelo legislador na delimitação desse elemento negativo. Ou seja, as normas diferenciam-se tanto pelos seus efeitos quanto pelas suas finalidades: enquanto a norma de incidência representa uma interferência na esfera patrimonial do contribuinte, referindo-se à retirada da prestação pecuniária do contribuinte para o Estado, a norma de exclusão tributária projeta efeitos económicos mais abrangentes, de que a mitigação do impacto negativo na esfera patrimonial do contribuinte é instrumento; enquanto a norma de incidência tem por objetivo a arrecadação de receita, a norma de não incidência funcionaliza o tributo a outras finalidades.

Estas diferenças projetam-se no parâmetro constitucional em face do qual deve ser aferida a justificação normativa. A norma de incidência, porque consubstancia uma onerosidade para o património dos contribuintes, encontra-se vinculada a repartir o encargo tributário em função da capacidade que cada um tem para pagar o tributo – princípio da capacidade tributária; já a norma de exclusão tributária, porque cria situações de favorecimento fiscal, para além da necessidade de assegurar o respeito pelo princípio da proporcionalidade, em função dos fins que se propõe atingir, deve assegurar que o critério do desagravamento fiscal se aplique a realidades que se mostrem iguais à luz desse critério – princípio da igualdade. Assim, na primeira tipologia, a relação de igualdade estabelece-se através de um juízo de comparação dos contribuintes à luz do critério da capacidade contributiva; na norma de não incidência, a relação de igualdade estabelece-se através do confronto das pessoas ou situações à luz do critério distintivo ou tertium comparationis de que o legislador se serviu por razões extrafiscais. Nesta última, considerando os efeitos de desoneração ou mitigação que a exclusão tributária provoca no património dos contribuintes, não se coloca propriamente um problema de tributação sem correspondência na capacidade contributiva do sujeito passivo; desse modo, por não eleger os factos sobre os quais incide o tributo, o problema não reside na observância do princípio da capacidade contributiva, enquanto pressuposto da tributação.

18. A introdução da referida diferenciação na estrutura interna do AIMI assenta eminentemente em razões de política económica: proteger a atividade económica das empresas titulares de prédios urbanos.

De facto, foi através de razões de índole extrafiscal que o legislador justificou na Proposta de Lei n.º 37/XIII a norma de exclusão tributária, referindo que com ela se pretende «evitar o impacto deste imposto na atividade económica». A prossecução desse objetivo – a proteção da economia – na modulação de um tributo sobre o património é constitucionalmente legítima, por votada à realização de incumbência prioritária do Estado: a promoção das estruturas económicas (artigos 9.º, alínea d), e 81.º, alínea a) da Constituição), o que pressupõe o bom funcionamento das atividades económicas.

Para prosseguir aquele objetivo de política económica, é patente que a exclusão tributária não se apresenta inadequada, desnecessária ou excessiva, já que o desagravamento tributário constitui um dos instrumentos de política fiscal com aptidão e capacidade para prosseguir o objetivo de proteção e estímulo das atividades económicas visadas. Com efeito, a proteção do comércio, assim como das indústrias, dos serviços ou outras atividades económicas, é um interesse extrafiscal que se pode revelar de maior grandeza do que os ganhos obtidos por via da arrecadação da receita do AIMI.

Não significa isso, porém, que o legislador se tenha proposto afastar a tributação em AIMI de todas as atividades económicas, ou que o tenha feito em função da natureza dos sujeitos passivos, visando afastar o impacto do tributo nas entidades cujos ativos integrem prédios urbanos, mormente nos sujeitos de natureza empresarial.

Novamente, a visão proposta pela recorrente comporta um desvio relativamente ao pressuposto económico do tributo e à sua estrutura: este não perspetiva, dinamicamente, a capacidade contributiva dos sujeitos passivos em função do desenvolvimento de uma determinada atividade económica; nem a occasio legis suporta o entendimento de que o legislador, através da norma sindicada, procurou eliminar um qualquer impacto financeiro na atividade dos agentes económicos, nomeadamente das pessoas coletivas que se dediquem a explorar uma atividade compreendida no setor imobiliário, setor económico em que a parcela de custos (dedutíveis em sede de IRC) decorrente da fiscalidade sobre o património imobiliário urbano será previsivelmente superior.

Na verdade, as menções, durante os trabalhos preparatórios, à não afetação da «atividade económica» pelo imposto que se introduzia, devem ser contextualizadas com referência à estrutura inicial do tributo, na qual os elementos de progressividade assentavam em critérios relativos à natureza da atividade prosseguida pelo sujeito passivo, seja por via da exclusão da incidência dos prédios afetos à atividade turística, seja por via da isenção até 6000.000,00€ dos prédios detidos por sujeitos passivos empresariais afetos a atividade produtiva. E, importa sublinhar, mesmo no recorte de incidência da Proposta de Lei, a atividade empresarial de «compra e venda de imóveis» era expressamente afastada da isenção, sinalizando um tratamento diferenciado na modulação do imposto, contrário à ideia de que o legislador do AIMI rejeitava a tributação de toda e qualquer atividade económica que tivesse como substrato patrimonial bens transacionáveis de natureza imobiliária. Logo nesse momento inicial, é vincada uma diferença de tratamento entre agentes económicos, distinguindo aqueles para os quais os imóveis urbanos constituem essencialmente uma mercadoria.

Na redação final, os critérios assentes na atividade económica do contribuinte foram substituídos pela remissão para as espécies de prédios urbanos estabelecida no artigo 6.º do IMI, assim convocando para a esfera do AIMI os mesmos critérios e justificações em que assenta a base de incidência objetiva do IMI, ao mesmo tempo que foi afastada a solução de isenção até 600.000,00€, eliminando o elemento progressivo de base pessoal da tributação das pessoas coletivas e equiparadas. Nessa configuração, o âmbito de incidência objetiva do imposto foi significativamente reduzido, por afastada a incidência relativamente a todos os prédios com afetação comercial e para serviços (mesmo aqueles titulados por empresas cujo objeto social seja a de compra e venda de imóveis), além da espécie «outros», sendo essa a opção do legislador para minorar o impacto do tributo no tecido empresarial e preservar a sua competitividade, mormente nos mercados internacionais (nesse sentido, José Pires, O Adicional ao IMI..., p. 50).

Então, e como refere a decisão recorrida, o racional da delimitação da incidência do imposto em pauta não decorre da atividade económica exercida pelo sujeito passivo, mas sim, tal como no IMI, da afetação social do prédio urbano.

19. Efetivamente, do disposto no n.º 1 do artigo 6.º do Código do IMI resulta uma divisão dos prédios urbanos, a qual, nos termos do n.º 2 do mesmo preceito, faz depender a respetiva classificação, para efeito da qualificação dos prédios como habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços, em primeiro lugar da utilização atribuída pelo licenciamento e, na falta de licença, do critério de afetação normal. Ao invés do defendido, não se trata de uma mera classificação formal, antes a expressão de diferença material entre as realidades patrimoniais ponderadas.

[…]

Poderá objetar-se que os sujeitos passivos que adquirem prédios urbanos habitacionais para venda ou terrenos para construção de edificações, qualquer que seja a respetiva finalidade, e que fazem disso a sua atividade social, detêm os prédios para um fim último de índole comercial. Dir-se-á, então, que a diferença a que atende o legislador – excluindo estes prédios do âmbito da norma de desagravamento fiscal - não possui natureza e peso suficientes para justificar um tratamento desigual.

Todavia, a situação fiscal dessas empresas já é considerada no âmbito interno do IMI. Com efeito, nos casos de aquisição de prédios para revenda e de terrenos para construção, prevê-se nas alíneas d) e e) do n.º 1 do artigo 9.º do CIMI a não sujeição ao IMI durante três e quatro anos, respetivamente, e, por força da alínea a) do n.º 3 do artigo 135.º-C do mesmo diploma, a não sujeição ao AIMI, em relação aos sujeitos passivos que estão coletados para o exercício dessa atividade. Durante o período de «não tributação» não há qualquer efeito tributário a considerar em sede de IMI, não sendo o imóvel uma realidade qualificada como prédio para efeitos fiscais. A razão de ser da não consideração tributária encontra-se no facto de o imóvel durante esse lapso de tempo ser compreendido como mercadoria para os demais efeitos fiscais. Como sublinha José Pires (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3.ª edição, 2015, p. 415), «o regime fiscal em IMI dos prédios comprados para revenda justifica-se pelo princípio de que este não é um imposto sobre as mercadorias mas sobre a riqueza, pelo que não se aplica a prédios para revenda que sejam considerados mercadorias no ativo de uma empresa que exerce aquela atividade. É por essa razão que o legislador fez questão de colocar sistematicamente este regime no capítulo da incidência do imposto e não no das isenções ou no Estatuto dos Benefícios Fiscais. É também por essa razão que a Lei define que a sujeição desses prédios a imposto só se inicia no final do terceiro ano seguinte àquele em que foram afetos ao ativo permutável das empresas. Por essa razão, e em sentido contrário, antes desse momento em que se inicia a tributação não existe sujeição a imposto».

Em relação a esta espécie de imóveis apenas há diferenciação na estrutura do AIMI após três e quatro anos da detenção dos imóveis para venda ou construção. Todavia, após esse prazo, há motivo razoável bastante para distinguir, à luz do critério normativo em escrutínio, as diferentes espécies de prédios urbanos, pois a função que passaram a desempenhar já os diferencia dos prédios urbanos abrangidos na norma de exclusão tributária, atendendo à finalidade extrafiscal por ela visada.

[…]

20. Idêntica ponderação do critério de afetação do imóvel pode ser avançada como razão para a exclusão da incidência relativamente aos prédios urbanos destinados a comércio, indústria ou serviços, à luz de uma das finalidades a que destina a nova tributação, como seja a do financiamento da Segurança Social, assegurado através da consignação de receitas do AIMI ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social, previsto no n.º 2 do artigo 1.º do CIMI, na redação da Lei n.º 42/2016. Tendo o princípio da diversificação das fontes de financiamento da Segurança Social, nos termos da respetiva Lei de Bases, o propósito de «redução dos custos não salariais da mão-de-obra» (artigo 88.º da Lei n.º 4/2007, de 16 de janeiro), justifica-se ainda a exclusão da incidência quanto aos prédios urbanos destinados a atividades comerciais, industriais e para serviços pela consideração de que, sendo essas as tipologias mais frequentemente conexionadas com o funcionamento do tecido empresarial; de outro modo as empresas, já chamadas a suportar o financiamento da Segurança Social na qualidade de empregadores, veriam tendencialmente acrescidos (e não reduzidos como prescreve a Lei de Bases) os custos não salariais da mão de obra com a ampliação das bases de obtenção de recursos financeiros do sistema trazida pela medida fiscal.

Nesta perspetiva, encontra-se fundamento razoável e bastante para que, perante património imobiliário não destinado a tais atividades, cujos titulares não estarão associados com a mesma intensidade ao financiamento da Segurança Social como empregadores, o legislador tenha privilegiado a arrecadação de receita consignada ao mesmo sistema.

E, tal como se concluiu relativamente ao propósito de promoção das estruturas económicas, também a esta luz a nova tributação satisfaz as exigências do princípio da proporcionalidade. Mostra-se adequada à finalidade visada – propicia o aumento de receitas -, é necessária – a diversificação e acréscimo das fontes de financiamento da Segurança Social é condição da sua sustentabilidade – e não se mostra desmedida, seja em função das taxas aplicáveis, designadamente às pessoas coletivas (artigo 135.º-J do CIMI), seja porque o imposto pago é dedutível à matéria tributável em IRC (artigo 135.º-J do CIMI).».

[…]

21. Para além da crítica mais ampla à incidência objetiva do AIMI que se vem de apreciar, a recorrente problematiza especificamente a situação dos terrenos para construção. Aponta o facto de o sentido normativo impugnado comportar a tributação de terrenos para construção com afetação estabelecida a fins de comércio, indústria, serviços ou outros, quando a sujeição a AIMI é excluída relativamente aos prédios edificados para essas mesmas finalidades, independentemente da sua efetiva utilização. Considera que se está perante situações jurídico-subjetivas merecedoras do mesmo tratamento, sem que exista uma razão material que legitime constitucionalmente a diferença. Também neste ponto não lhe assiste razão, pois coloca em confronto realidades materialmente distintas, à luz do facto tributário e do pressuposto económico do AIMI.

Na verdade, a incidência do imposto sobre «terrenos para construção», tal como definidos no n.º 2 artigo 6.º do Código de IMI, decorre de nele se terem constituído direitos de construção ou de proceder a operações de loteamento, quer por via de por via de ato administrativo de concessão de licença ou autorização, quer pelo reconhecimento tácito resultante da admissão de comunicação prévia, quer, ainda, pela resposta favorável a pedido de informação prévia ou emissão de informação prévia favorável a operação de loteamento ou de construção. Acessoriamente, o legislador também acolheu, como critério de afetação à construção do terreno, que este seja adquirido expressamente para esse efeito e que possua viabilidade construtiva.

E, de acordo com o funcionamento normal do mercado, a titularidade de direitos sobre um terreno relativamente ao qual já se constituíram direitos a construir ou a lotear, ou reconhecidamente reúne condições de viabilidade construtiva, configura uma riqueza suscetível de avaliação autónoma do que venha a ser edificado, por força da expetativa juridicamente fundada que passa a incorporar a esfera jurídico-subjetiva do seu titular. Como refere JOSÉ PIRES (Lições de Impostos sobre o Património..., p. 140):

«No mercado, o valor de um terreno para construção não depende apenas das suas características intrínsecas, como sejam a sua área e a sua localização ou a sua orografia. Mais importante que isso é um fator que lhe é extrínseco e que depende dos poderes público, que é o seu potencial de construção, nomeadamente a volumetria autorizada e as características de uma realidade que ainda não existem, que é o prédio urbano que nele se vai poder construir.

O valor de um terreno para construção corresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e com determinado valor. É essa expectativa de produção de riqueza materializada num imóvel a construir que faz aumentar o valor do património e a riqueza dos proprietários do terreno para construção, logo que o terreno passa a ser considerado como sendo para construção. Por essa razão, quanto maior for o valor dos prédios a construir, maior é o valor do terreno para construção.

Devemos ter em conta que no terreno ainda nada está construído, mas a mera constituição de um direito de nele se vir a construir faz aumentar imediatamente o seu valor. Para além disso, a medida desse valor depende também, sempre, do valor do prédio que nele virá a ser construído. É assim que funcionam os mecanismos de mercado e foi também assim que o legislador concebeu o modelo de avaliação de terrenos para construção».

O reconhecimento pelo legislador de que o terreno para construção traduz uma posição patrimonial do seu detentor e um valor de mercado próprio, torna imprestável a convocação da finalidade e do valor correspondentes ao prédio que nele venha a ser construído: terreno para construção e prédio construído não são realidades económicas equivalentes ou assimiláveis, no domínio da tributação do património imobiliário urbano. Assim foi afirmado pelo Tribunal, com destaque para a pronúncia do Plenário no já referido Acórdão n.º 378/2018, doutrina inteiramente transponível para a norma do AIMI aqui sindicada:

«[É] claro que, para o efeito da aplicação do Código do Imposto do Selo, tal como para o efeito da aplicação do CIMI, um terreno para construção não é igual a um prédio urbano, seja ele para habitação ou para outros fins (...). Mas, precisamente porque assim é, não é possível fazer atuar retroativamente, mesmo que para efeitos de mera análise ou construção jurídicas, critérios tributários que apenas se aplicam depois da construção do edifício, não antes dela.

Como se salientou, o que releva para efeitos de aplicação da norma da verba 28.1 é a situação jurídico-patrimonial existente à data do vencimento da obrigação do pagamento do imposto, sendo, pois, por referência ao facto tributário concreto existente nessa data que se deverá avaliar a existência, ou não, de um fundamento racional ou razoável para justificar as consequências jurídico-tributárias que dele imediatamente emergem.

As transformações juridicamente relevantes que o objeto da propriedade vier a sofrer no decurso do tempo, a partir desse momento, decorrentes, designadamente, da eventualidade de vir a ser construído num terreno para construção de valor inferior, configuram hipóteses de verificação e conteúdo incerto, mesmo considerando a existência de um licenciamento nesses termos, que pode vir a ser alterado ou nem sequer utilizado. Não podem, por isso, relevar decisivamente na avaliação da constitucionalidade de normas, ou segmentos delas, que, em virtude da sua ocorrência deixarão de ser aplicáveis».

Também no âmbito de incidência do AIMI, mesmo que norteada por uma ótica pessoal, não pode deixar de se reconhecer que os terrenos para construção são bem distintos dos prédios urbanos já construídos e afetos a uma finalidade específica por via de licenciamento ou utilização normal. Na verdade, e assentando, como se viu, a razão da não tributação dos prédios urbanos, comerciais, industriais, para serviços ou outros no propósito de promover o bom funcionamento das atividades económicas – o que implica a criação de estímulos à reafectação de recursos a fins produtivos, de forma a incrementar o crescimento económico -, os terrenos para construção apenas podem contribuir para esse desiderato em potência, num futuro hipotético e condicional, pois mesmo que se tenha formado um direito a construir, nada impede a mudança de vontade do seu titular relativamente ao destino a dar ao prédio. Para além de que o que releva para efeitos da tributação anual em AIMI é o valor patrimonial tributário do prédio existente e constante da matriz, pois não se pode tributar uma capacidade contributiva futura e eventual, mas apenas a capacidade contributiva atual e efetiva. Os terrenos para construção constituem um ativo económico com valor patrimonial, em si mesmo revelador de capacidade contributiva do seu titular, estando, por isso, constitucionalmente legitimada a sua inclusão no acervo patrimonial globalmente sujeito a AIMI, independentemente do que neles venha a ser efetivamente implantado.

22. A partir do disposto no artigo 41.º do Código do IMI, que estabelece os coeficientes de afetação para efeitos de cálculo do valor patrimonial tributário, a recorrente interroga sobre a razão por que o índice fixado pelo legislador para os imóveis comerciais e para serviços é superior ao dos prédios habitacionais (conclusão OOOO, a qual repete ipsis verbis a formulação e a nota aposta no artigo 123.º do corpo das alegações), após o que desenvolve argumentação votada a convencer que a afetação a comércio, indústria ou serviços «não é exclusiva dos prédios classificados como “comerciais, industriais e para serviços» e que o enunciado semântico do n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI deverá ser interpretado no sentido de se aplicar a exclusão de incidência relativamente a «todos os “terrenos para construção” que tenham uma (potencial) afectação a comércio, indústria, serviços ou outros» (conclusões ZZZZ a WWWWW).

Mostra-se patente que, nesse ponto do recurso, como noutros (cfr. último parágrafo do ponto 8, supra), estamos perante argumentação situada no plano infraconstitucional, votada a afirmar a verificação de erro de julgamento, por deficiente interpretação do direito ordinário, como decorre da titulação desse segmento do recurso – «a (ilegal) desconsideração do critério legal da afectação do prédio» - e da afirmação de que o entendimento acolhido é «contrário ao espírito da lei e à própria unidade do sistema jurídico, particularmente a unidade do regime jurídico-tributário do IMI». Ora, o Tribunal recorrido afastou a interpretação defendida pela recorrente, considerando-a sem «qualquer cabimento à luz dos critérios gerais da hermenêutica jurídica», juízo que, repete-se, se impõe a este Tribunal como um dado.

Mas, para além dessa discussão sobre o direito ordinário, argumenta a recorrente que «constitui um tratamento discriminatório e arbitrário a tributação em AIMI de um “terreno para construção” com uma utilização potencial para [fins de comércio, indústria, serviços ou outros], enquanto não é tributado neste mesmo Adicional um prédio edificado com esta mesma utilização potencial», afirmação que radica na ponderação dos coeficientes de afetação (Ca) e de localização (Cl) tanto no cálculo do valor patrimonial tributário dos prédios construídos, como dos terrenos para construção (artigo 45.º do Código do IMI),

Esta visão assenta no pressuposto, que já vimos incorreto, de que a ratio do imposto impõe que a incidência seja recortada em função de uma avaliação casuística da afetação do imóvel a uma atividade económica. Ao invés, o legislador mobilizou os mesmos critérios normativos objetivos de que depende a classificação de um prédio urbano em qualquer uma das espécies previstas no artigo 6.º do Código do IMI, para o que é irrelevante que o titular do prédio utilize em toda a sua latitude, ou não utilize de todo – por razões de oportunidade ou outros - a aptidão do mesmo para a finalidade para que está licenciado ou a que se destina normalmente. Uma tal ponderação seria relevante num outro modelo de tributação do património e de cálculo do respetivo valor, no qual fosse atendido o rendimento-produto, que não aquele que veio a ser positivado na reforma operada em 2003. Nesta, vingou o critério do valor real ou de mercado para apurar o respetivo valor, a partir das categorias rígidas previstas no artigo 6.º (sobre os vários modelos de tributação do património e a sua evolução em Portugal, cfr. CASALTA NABAIS, «A respeito do Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis», cit., pp. 32-45; e JOSÉ PIRES, Lições de Impostos sobre o Património ..., pp.16-32, e O Adicional ao IMI..., pp. 29-38).

Os critérios específicos de cálculo do valor patrimonial tributário invocados pela recorrente não se colocam à margem desse paradigma, não pretendendo o coeficiente de afetação regulado no artigo 41.º refletir uma racionalidade diferente da subjacente à classificação do prédio ou à sua natureza. Mesmo que as normas dos artigos 38.º, 41.º, 42.º e 45.º do Código do IMI, pela sua maior concretização, possam suscitar dúvidas interpretativas (de que é exemplo a questão dirimida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, formação plenária, de 21 de setembro de 2016, processo n.º 01083/13, acessível em www.dgsi.pt), desde logo por aí se fazer previsão de outras tipologias, na aplicação dos referidos critérios «a classificação dos prédios contida no artigo 6.º do CIMI serve de instrumento de referência fundamental», enquanto «classificação estrutural e ontológica» (JOSÉ PIRES, Lições de Impostos sobre o Património..., pp.111 e ).

Por outro lado, é claro que, obedecendo a teleologia da norma do n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI ao desiderato de não onerar excessivamente os ativos imobiliários com função intermediária no seio de organização empresarial do sujeito passivo, quanto aos terrenos para construção esse nexo funcional não se encontra ainda estabelecido com suficiente garantia, uma vez que o seu titular não está em absoluto impedido de alterar a finalidade projetada, de modo a destinar à construção de prédios para habitação terrenos inicialmente licenciados para construção com outras destinações. Já no caso dos prédios edificados, com fins de comércio, indústria, serviços ou outros, mesmo que não se possa excluir a possibilidade de vir a existir desconformidade entre a utilização normal e a materializada, mormente nos casos em que não haja licenciamento, ou outra intervenção constitutiva de direitos dos poderes públicos, assume o legislador que a probabilidade de um tal desvio é escassa e, nessa medida, que o risco se mostra insuficiente para colocar em crise a conformação do imposto. Uma tal avaliação empírica, que não se evidencia desrazoável, situa-se na margem de liberdade de conformação do legislador democrático, não cabendo ao Tribunal proceder ao seu escrutínio no âmbito do controlo da igualdade, na sua vertente negativa, aqui convocada.

Assim sendo, nem o termo eleito para comparar as situações jurídico-subjetivas – a utilização potencial dos prédios urbanos – comporta relevo no núcleo problemático em equação, nem os titulares das duas tipologias de prédios urbanos postas em confronto – terrenos para construção com fins de comércio, indústria, serviços ou afins, por um lado, e prédios construídos classificados, de acordo com o artigo 6.º do Código de IMI, como «comerciais, industriais ou para serviços» ou «outros», por outro - estão em posição equiparável, de acordo com o facto tributário e a estrutura de incidência objetiva do AIMI, pelo que não se encontra, também neste ponto, fundamento para suportar um juízo de inconstitucionalidade da norma questionada, na específica hipótese em apreciação.

23. Pelo exposto, a tributação do AIMI não merece censura à luz dos princípios da igualdade, da proporcionalidade e da capacidade contributiva (artigos 13.º, 18.º, n.º 2 e 104.º, n.º 3, da Constituição).».

Nesse sentido, em harmonia com a densificação das normas-parâmetro feita pela jurisprudência do Tribunal Constitucional, nos termos acima transcritos, no que respeita à dimensão normativa da tributação do património, sob a égide da igualdade tributária e da capacidade contributiva, impõe-se a conclusão de que o critério de incidência do AIMI que engloba as categorias de propriedade visadas no caso concreto destes autos – prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção - é constitucionalmente adequado, visto que todos os titulares de património composto por bens de tal natureza são a ele sujeitos, de forma não arbitrária e proporcional. De facto, toda a argumentação aduzida no Acórdão citado, dirigindo-se, antes de mais, aos terrenos para construção (dimensão também questionada na norma objeto do presente processo), estende-se, sem margem para dúvidas, aos imóveis para habitação (prédios urbanos habitacionais), uma vez que, também em relação a estes se define uma concreta situação jurídico-patrimonial, que o legislador entendeu tributar, delimitada em função do valor patrimonial tributário do imóvel e da sua afetação social normal; de igual modo, também no que respeita a estes imóveis, a possibilidade de serem atingidas pela norma em questão sociedades comerciais dedicadas, direta ou indiretamente, à promoção imobiliária não constitui razão bastante para fundamentar um juízo de inconstitucionalidade, sendo de reiterar o juízo segundo o qual, de acordo com a estrutura do tributo desenhada pelo legislador no caso do AIMI, a detenção de direitos sobre um acervo patrimonial constituído por prédio(s) urbano(s) habitacional(is) e/ou terreno(s) para construção manifesta efetiva capacidade contributiva do contribuinte, independentemente do objeto – mormente, do objeto societário - a que este se dedique.

Por tudo o que se apontou, não existe ofensa aos preceitos constitucionais aventados pelas recorrentes. A ratio do juízo de não inconstitucionalidade fixado pelo Tribunal Constitucional estende-se ao presente caso, na medida em que não se vislumbra como a margem de conformação do legislador para excluir do enquadramento de não tributação em sede de AIMI os prédios urbanos habitacionais e os terrenos para construção possa ser considerada suscetível de gerar uma situação incompatível com a Constituição, nos termos expostos.

Assim, os fundamentos em que assentou esta jurisprudência são inteiramente transponíveis para a questão objeto dos presentes autos, pelo que, por remissão para a fundamentação, mais exaustiva, acima transcrita, resta concluir que a norma do artigo 135.º-B, n.º 1 e 2, do Código do IMI, na medida em que inclui, no âmbito de aplicação do Adicional ao IMI os prédios urbanos habitacionais e os terrenos para construção, não viola os princípios da igualdade e da capacidade contributiva (artigos 13.º, e 104.º, n.º 3, da Constituição).

III. Decisão

Em face do exposto, decide-se:

a) Não conhecer do pedido relativo à norma do artigo 135.º-A do Código do IMI, por não conformar uma verdadeira questão de constitucionalidade normativa e, em consequência, não ser o objeto idóneo;

b) Não julgar inconstitucional a norma extraída dos números 1 e 2 do artigo 135.º-B, do Código do IMI, quando interpretados no sentido de que o Adicional ao IMI incide sobre prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção detidos por pessoas coletivas, no âmbito da sua atividade;

c) Em consequência, julgar improcedente o recurso.

Custas pelas recorrentes, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta, atendendo à dimensão do impulso processual em apreço e à valoração seguida pelo Tribunal em casos similares.

Lisboa, 13 de novembro de 2019 - Mariana Canotilho - Pedro Machete - Fernando Vaz Ventura - Manuel da Costa Andrade