514/18 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 591/2019

Processo n.º 514/18

3.ª Secção

Relatora: Conselheira Maria José Rangel de Mesquita

Acordam, em conferência, na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, em que é recorrente A., S.A. e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, o primeiro interpôs recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, na sua atual versão (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada «LTC»), da decisão que julgou improcedente o pedido de anulação de atos de liquidação adicional do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) relativos aos anos de 2007, 2008 e 2009 (cf. fls. 3-6).

2. Na Decisão Sumária n.º 395/2019 (cf. fls. 69-74) decidiu-se não conhecer do objeto do presente recurso, com os seguintes fundamentos:

«II – Fundamentação

4. Segundo jurisprudência constante do Tribunal Constitucional, a admissibilidade do recurso apresentado nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC depende da verificação, cumulativa, dos seguintes requisitos: ter havido previamente lugar ao esgotamento dos recursos ordinários (artigo 70.º, n.º 2, da LTC); tratar-se de uma questão de inconstitucionalidade normativa; a questão de inconstitucionalidade normativa haver sido suscitada «durante o processo» e «de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer» (artigo 72.º, n.º 2, da LTC); e a decisão recorrida ter feito aplicação, como sua ratio decidendi, das dimensões normativas arguidas de inconstitucionalidade pelo recorrente (mais recentemente, v., v.g., os Acórdãos deste Tribunal n.os 344/2018, 640/2018, 652/2018, 658/2018, 671/2018, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).

Faltando um destes requisitos, o Tribunal não pode conhecer do recurso, ainda que este tenha sido admitido pelo tribunal a quo. Tal como prescreve o n.º 3, do artigo 76.º da LTC, essa decisão não vincula o Tribunal Constitucional, pelo que se deve antes de mais apreciar se estão preenchidos todos os pressupostos de admissibilidade do recurso previstos na LTC. Caso o Relator verifique que algum, ou alguns deles, não se encontram preenchidos, pode proferir decisão sumária de não conhecimento, conforme previsto no n.º 1 do artigo 78.º-A da LTC.

5. Antes de mais, é manifesto que no caso dos autos não foram enunciadas de forma clara e percetível as normas, ou interpretações normativas dos preceitos (legais) em causa, alegadamente aplicadas pelas instâncias, cuja inconstitucionalidade a recorrente pretende ver apreciada.

É certo que a recorrente se refere ao n.º 2 do artigo 91.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) e também, em termos genéricos, à «interpretação perfilhada desse preceito pelo douto Tribunal recorrido», que todavia não enuncia, considerando apenas que «não é constitucionalmente conforme a interpretação do n° 2 do artigo 91 ° do CIRC que (…) advoga que essa limitação de crédito de imposto se mantém mesmo quando o excesso de tributação local em face da CDT não seja imputável ao sujeito passivo mas exclusivamente a um incumprimento consciente e assumido dos limites dessa CDT por parte do outro Estado Contratante envolvido».

Confrontadas as peças em que, segundo a recorrente, foi suscitada a questão de inconstitucionalidade, verifica-se que a recorrente imputa a violação de vários princípios constitucionais diretamente aos atos de liquidação impugnados (cf. n.os 132-141 e 165-169 do pedido de pronúncia arbitral, de fls. 33-verso a 39 e n.º 19 das alegações, a fls.60-62); critica a atuação da administração tributária do Reino de Marrocos por violar a Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT) que a vincula ao Estado português (cf. n.os 142-148 e 158-159 e os n.os 20-22 das alegações); denuncia a inércia ou incongruência da atuação do Estado português ante essa violação (cf. os n.os 149-157 e 163 do pedido; e os n.os 23-25, 27, 30 e 31 das alegações) e invoca o n.º 1 do artigo 91.º do CIRC para alegar que «a requerente estaria em melhor situação se Marrocos não tivesse CDT com Portugal, posto que poderia lançar mão do crédito de imposto unilateral aí previsto» (cf. os n.os 158 do pedido e 24 das alegações).

Do que extrai aquela que considera ser a «única interpretação do n.º 2 do artigo 91.º consentânea com os princípios constitucionais» mencionados, a saber «a de que a de que o limite aí estabelecido só se aplica quando Estado português tiver, perante o diferendo (com o outro Estado)(…) exercido em tempo útil e razoável os meios de resolução desse diferendo» (cf. o n.º 29 das alegações, a fls. 61-verso) e quando «o sujeito passivo não tiver, deliberada ou involuntariamente, accionado as disposições relevantes da CDT que limitam o poder tributário do Estado da fonte dos rendimentos quer nos termos previstos na CDT quer como previsto nas leis internas que lhe dão execução prática» (cf. o requerimento de interposição de recurso transcrito supra, em I, 2).

Em face dos autos, não se torna, pois, possível discernir qualquer norma ou interpretação normativa, cuja inconstitucionalidade haja sido adequadamente suscitada, que possa ainda considerar-se reportada ao n.º 2 do artigo 91.º do CIRC e que seja cindível das particulares do caso concreto em apreço.

Ora, como é sabido, o sistema português de fiscalização da constitucionalidade confere ao Tribunal Constitucional competência para exercer um controlo de natureza estritamente normativa – que exclui a apreciação da constitucionalidade de decisões, incluindo as decisões administrativas e judiciais, sob pena de inadmissibilidade. Tal como lapidarmente se afirmou no Acórdão n.º 526/98 deste Tribunal (II, 3), «A competência para apreciar a constitucionalidade das decisões judiciais, consideradas em si mesmas - que é própria de sistemas que consagram o recurso de amparo - não a detém, entre nós, o Tribunal Constitucional.».

6. É certo que a recorrente pugna pela adoção de uma interpretação normativa que considera que, em face do caso que procura tipificar, seria «a única» apta a salvaguardar plenamente os preceitos constitucionais convocados. Mas, embora não esteja vedada a possibilidade de condicionar um juízo de não inconstitucionalidade à adoção das interpretações normativas tidas por adequadas aos casos apreçados (nos termos do n.º 3, do artigo 80.º da LTC), esse juízo sempre supõe o desvalor de um qualquer critério normativo alternativamente adotado.

Ademais, verifica-se que o que a recorrente pretende é que ao n.º 2 do artigo 91.º do CIRC seja imputado um sentido que esse preceito manifestamente não comporta e que não parece encontrar qualquer apoio, seja na letra da lei, seja nos demais fatores hermenêuticos. Pelo que uma tal solução sempre excederia manifestamente os poderes deste Tribunal, já que «a prolação de decisão interpretativa supõe naturalmente que a norma objecto do recurso possa comportar – segundo o entendimento do Tribunal Constitucional e em conformidade com os critérios gerais consignados no Código Civil acerca da interpretação da lei – o sentido normativo que permite ainda fazê-la passar incólume, aquando do confronto com a Lei Fundamental.», sentido este que «não deverá representar a consagração de um “programa normativo” incompatível com o plasmado no preceito infraconstitucional em causa, avaliado face aos demais critérios de interpretação da lei (…).» (v. Carlos Lopes do Rego, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina, Coimbra, 2010, p. 294).

7. Como tal, e não sendo possível discernir, in casu, qualquer norma ou interpretação normativa cuja inconstitucionalidade tenha sido adequadamente suscitada durante o processo, forçoso é concluir que não pode ser admitido o presente recurso de constitucionalidade.

E, não estando preenchido um pressuposto, essencial e cumulativo, de que depende a admissibilidade do recurso, não se afigura necessário aferir do preenchimento dos demais.».

3. Notificado da Decisão Sumária n.º 395/2019, veio a recorrente reclamar para a conferência alegando, quanto ao teor da decisão reclamada, o seguinte (cf. fls. 78-96):

«I. Os fundamentos da Decisão Sumária

1. No presente recurso, a Recorrente pretende que se declare inconstitucional a regra do n.º 2 do artigo 91.º do Código do IRC (CIRC) segundo a interpretação normativa que foi empregue no Acórdão recorrido, por, em duas dimensões bem distintas e marcadas, violar a Constituição:

i. Em primeiro lugar, o órgão recorrido entende que a estatuição negativa da norma – a de que um sujeito passivo, cujo rendimento seja tributado numa jurisdição estrangeira perde o direito a deduzir em Portugal, a título de crédito de imposto, o valor correspondente a esse tributo mesmo quando haja sido cobrado pela jurisdição estrangeira em contravenção do disposto na Convenção sobre Dupla Tributação (doravante, simplificadamente, “CDT”) entre essa jurisdição e Portugal e essa cobrança não possa ser assacada a um comportamento negligente do sujeito passivo no acionamento local dessa Convenção, viola os princípios constitucionais da segurança jurídica e da protecção da confiança (que encarna axiomaticamente o dever de actuação de boa fé por parte do Estado e dos seus órgãos); no entender da Recorrente, essa interpretação, por preconizar um resultado fiscal mais desvantajoso do que o que ocorreria na ausência da Convenção – em que o crédito de imposto é sempre garantido até ao limiar previsto no nº 1 do artigo 91º do CIRC – trai, de forma contundente, a legítima e fundada expectativa dos contribuintes em que a vigência de uma CDT entre Portugal e outros Estados tem de resultar, no mínimo, numa protecção fiscal idêntica à que existiria na ausência desse instrumento.

ii. Em segundo lugar, a verberada interpretação do n.º 2 do artigo 91.º do CIRC, que tem como resultado que um sujeito passivo merecedor de tão ou mais protecção do que um outro sujeito passivo que sofre uma tributação num país sem CDT com Portugal é discriminado negativamente, ofende flagrantemente o princípio da igualdade fiscal, tutelado pela nossa Constituição.

2. Ora, na Decisão Sumária de que ora se reclama, rejeitou-se conhecer do objecto do recurso por se considerar que:

a) A Recorrente não teria suscitado nos autos, de forma clara e perceptível as normas, ou interpretações normativas dos preceitos legais aplicáveis cuja inconstitucionalidade pretendia ver apreciada, não obstante ter feito referência ao n.º 2 do artigo 91.º do CIRC;

b) A Recorrente visa dar ao preceito normativo sob escrutínio um sentido que a norma não comporta e que não parece encontrar conforto nem na letra da lei nem nos preceitos hermenêuticos aplicáveis;

c) Não é possível discernir qualquer norma ou interpretação normativa cuja inconstitucionalidade haja sido adequadamente suscitada, pelo que não pode ser admitido o recurso interposto.

3. Assim, conclui-se na Decisão Sumária que é impossível conhecer do objecto do recurso por força do n.º 2 do artigo 72.º da Lei do Tribunal Constitucional (LTC).

4. No entender da Recorrente, as referidas questões de constitucionalidade foram suscitadas de modo adequado nos autos do processo que antecedeu o presente recurso assim como no seu requerimento de interposição, pelo que não se verifica a apontada impossibilidade de conhecer do seu objecto.

II. A interpretação normativa do n.º 2 do artigo 91.º do CIRC cuja inconstitucionalidade foi suscitada durante o processo e a ratio decidendi

5. No requerimento de interposição de recurso, a Recorrente identificou a interpretação normativa do n.º 2 do artigo 91.º do CIRC cuja inconstitucionalidade suscitou, designadamente nos artigos 132.º a 174.º do pedido de pronúncia arbitral e nos artigos 18.º a 32.º das suas alegações.

6. Na verdade, constata-se que foi efectivamente invocada pela Recorrente a inconstitucionalidade da norma do n.º 2 do artigo 91.º do CIRC, se interpretada e aplicada com um concreto sentido que a Recorrente também especificou, nas dimensões interpretativas que também enunciou.

7. E a Recorrente também indicou os princípios constitucionais que considera violados pela norma se interpretada com o sentido indicado, que são os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança, da proporcionalidade, assim como o princípio da igualdade, na sua vertente fiscal, ínsito no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

8. Retomemos a passagem das alegações da Recorrente transcrita na Decisão Sumária, a págs. 1 e 2:

1. “A norma em causa é a constante do n.º 2 do artigo 91.º do Código do IRC, de acordo com a qual “quando existir convenção para evitar a dupla tributação (CDT) celebrada por Portugal a dedução a efectuar a título de crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos dessa convenção.”

2. No entender da Requerente/Recorrente, a interpretação perfilhada desse preceito pelo douto Tribunal recorrido viola os princípios constitucionais da segurança jurídica e da protecção da confiança, da proporcionalidade, assim como o princípio da igualdade ínsito no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, na sua dimensão tributária de capacidade contributiva ou tributação pelo rendimento real, tal como fluem da Constituição da República Portuguesa e tal como vêm sendo interpretados e aplicados pela jurisprudência constitucional.

3. Resumidamente, no juízo da Recorrente, a única interpretação do n.º 2 do artigo 91.º consentânea com os aludidos princípios constitucionais só pode ser a de que a limitação ao crédito de imposto (“dedução”) aí estabelecida só se aplica quando o sujeito passivo não tiver, deliberada ou involuntariamente, accionado as disposições relevantes da CDT que limitam o poder tributário do Estado da fonte dos rendimentos quer nos termos previstos na CDT quer como previsto nas leis internas que lhe dão execução prática (por exemplo, eventuais normas internas que exijam a apresentação de provas de residência da entidade do outro Estado contratante que reclama os benefícios da CDT).

4. Isto é, mostra-se constitucionalmente conforme uma interpretação que postule que o sujeito passivo que não tenha diligenciado no sentido de accionar a CDT não pode reclamar um crédito superior ao previsto na Convenção concretamente aplicável, escudando-se no disposto no nº 1 do mesmo artigo 91º do CIRC, que concede um crédito de imposto independentemente da existência de qualquer CDT entre Portugal e o país onde hajam sido tributados (na fonte) os rendimentos passíveis de crédito de imposto.

5. Inversamente, na óptica da Recorrente, já não é constitucionalmente conforme a interpretação do nº 2 do artigo 91º do CIRC que, tendo como pano de fundo e paradoxo um crédito de imposto unilateralmente concedido pelo Estado português e uma receita tributária de que também abdica unilateralmente em relação a rendimentos transfronteiriços oriundos de Estados com os quais Portugal nem sequer chegou a acordo em matéria de dupla tributação e prevenção da evasão fiscal (o nº 1 do artigo 91º do CIRC), advoga que essa limitação de crédito de imposto se mantém mesmo quando o excesso de tributação local em face da CDT não seja imputável ao sujeito passivo mas exclusivamente a um incumprimento consciente e assumido dos limites dessa CDT por parte do outro Estado Contratante envolvido (in casu, o Reino de Marrocos).

6. Tanto mais que, estando disponível e podendo ser mobilizado o meio especificamente previsto nessa Convenção para dar a conhecer à Administração Tributária portuguesa a existência e contornos daquele incumprimento e chamá-la a intervir – que, no caso vertente, foi accionado –, bem como existindo a faculdade de denúncia da CDT sem carecer de justa causa (artigo 29º da CDT Portugal/Marrocos) por parte do Estado Português, é manifestamente ofensivo dos ditos princípios sufragar uma interpretação que estigmatize fiscalmente os sujeitos passivos que confiam num acordo fiscal cujo desígnio é proteger os seus investimentos, que projecte na sua esfera os danos colaterais da manutenção do statu quo entre os Estados em causa e, máxime, em clara violação do princípio da igualdade, que os penalize perante outros sujeitos passivos que menos razão para protecção merecerão (ie. os que auferem créditos por imposto retidos em Estados não Contratantes).

7. No que respeita à invocada violação do princípio da proporcionalidade, igualmente com assento constitucional, a norma prevista n.º 2 do artigo 91.º do Código do IRC, interpretada no sentido de preconizar que o crédito de imposto só pode ser recuperado mediante a mobilização de meios extrínsecos à relação jurídico-fiscal de liquidação (nomeadamente através do recurso a meios de reacção administrativos e/ou judiciais no Estado da fonte), impõe um ónus excessivo ao contribuinte, que não foi, nem é, parte na relação bilateral instituída pela CDT celebrada entre Portugal e Marrocos.” (negritos da Recorrente)

9. Na passagem transcrita, e em particular nos trechos assinalados, a Recorrente expôs o que considera ser o sentido conforme à Constituição da norma do n.º 2 do artigo 91.º do CIRC [o de não ir além de prescrever que um sujeito passivo somente não terá o direito ao crédito de imposto quando não haja mobilizado o iter previsto na jurisdição da fonte para limitar o imposto ao previsto na CDT (por exemplo, como sucede em Portugal, onde se exige a apresentação do certificado de residência fiscal da entidade do outro Estado contratante que reclama os benefícios do acordo)],

10. e, do mesmo passo e para lá da já aludida lesão da segurança jurídica e confiança, alegou que uma exegese mais abrangente seria directamente contrária à Constituição por ofender o princípio constitucional da igualdade na sua dimensão tributária, pois permitiria que a limitação à dedução do crédito de imposto se aplicasse mesmo quando a tributação que excede o sobredito limite não seja imputável a uma inacção ou negligência do sujeito passivo na mobilização dos dispositivos da CDT em questão, assim prejudicando-o injustamente quando comparado com quem sofre um ónus fiscal num país com o qual Portugal nem sequer acordou eliminar a dupla tributação.

11. A mero benefício da discussão, a Recorrente pode até admitir que poderia ter sido mais clara na explicitação da inconstitucionalidade da norma do n.º 2 do artigo 91.º do CIRC na interpretação verberada, que veio a ser acolhida no Acórdão recorrido; porém, é indesmentível que a invocação e recorte da inconstitucionalidade da dita exegese do preceito está plasmada na petição arbitral e nas alegações, bem como a identificação dos princípios constitucionais ofendidos, e que, qualquer dúvida que sobre tal se suscitasse poderia ter sido aclarada nos termos do n.º 5 do artigo 75.º-A da LTC.

A propósito:

12. No Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 155/95, publicado no Diário da República, II Série, de 20 de Junho de 1995, frequentemente citado a este respeito, afirma-se a necessidade de a alegação da inconstitucionalidade normativa ser feita de forma clara e perceptível, em termos de o tribunal de recurso poder dela conhecer, e, concretizando esta ideia, defende-se que não pode considerar-se que a invocação da inconstitucionalidade é feita de modo processualmente adequado quando se indicam como inconstitucionais todas as normas de um diploma legal ou as normas de todo um título, relativamente extenso, de um Código, ou quando se não fornece a mínima justificação para a inconstitucionalidade que se invoca.

13. Ora, afigura-se à Recorrente que a alegação da inconstitucionalidade da norma do n.º 2 do artigo 91.º do CIRC, se aplicada com o sentido acima indicado, foi feita no requerimento de interposição de recurso, e bem assim na petição arbitral e alegações que lhe antecederam, de forma clara, precisa e fundamentada, seja quanto à norma impugnada seja quanto aos princípios ofendidos e às razões dessa ofensa, e susceptível de ser imediatamente captada e conhecida pelos seus destinatários.

14. A Recorrente não se limitou, na sua alegação, a produzir uma qualquer afirmação genérica de inconstitucionalidade da decisão do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) ou a manifestar discordância com o decidido por esta, reputando-o de inconstitucional; pelo contrário, dissecou e debateu a norma do n.º 2 do artigo 91.º do CIRC e afirmou claramente que, no seu entender, esta norma é inconstitucional se interpretada e aplicada com um determinado sentido, sentido esse que veio depois a ser o adoptado no Acórdão recorrido, e daí o presente recurso.

15. Prova disso mesmo é que o CAAD, no Acórdão recorrido, não sentiu dificuldades em detectar a alegação destas questões de constitucionalidade e pronunciou-se efectivamente sobre elas na pág. 6 da Decisão Arbitral, cujo trecho se transcreve; esta pronúncia é manifesta ainda que no sentido da defesa da constitucionalidade da decisão, da aplicação que nela se fez do preceito sob análise, dando a entender que essa inconstitucionalidade só se verificaria perante a recusa do outro Estado Contratante na Convenção (ie., Marrocos) em restituir o imposto liquidado em excesso, impondo que fossem mobilizados meios extrínsecos à relação jurídico-fiscal de liquidação (nomeadamente os meios de reacção administrativos e/ou judiciais em Marrocos), e consequentemente impondo ao contribuinte um ónus excessivo, que não foi, nem é, parte na relação bilateral estadual instituída pela Convenção celebrada entre Portugal e Marrocos:

(…)

16. Ressalvado o devido respeito, afigura-se, por conseguinte, não ser rigoroso o afirmado na Decisão Sumária de que as sobreditas inconstitucionalidades não foram adequadamente identificadas, fundamentadas e postas em contexto.

17. Aliás, e de novo com a consideração devida, crê-se que dizer que “a Recorrente visa dar ao preceito normativo sob escrutínio um sentido que a norma não comporta e que não parece encontrar conforto nem na letra da lei nem nos preceitos hermenêuticos aplicáveis”, aparenta ser contraditório com alegar “ [não ser] possível discernir qualquer norma ou interpretação normativa cuja inconstitucionalidade haja sido adequadamente suscitada”, pois captar aquele sentido – mesmo que sem aderência ao texto e à ratio legis – implica a possibilidade deste discernimento.

18. Mais: se, como se declara na decisão reclamada, o dito sentido não se amoldasse ao texto e ao espírito daquela norma – o que apenas se admite hipoteticamente - , então o que estaria em causa seria a inconstitucionalidade da própria norma (nº 2 do artigo 91º do CIRC), por violação dos mesmos princípios, ao coarctar a quem esteja abrigado por uma CDT o direito que se prevê no nº 2 para quem não tenha essa protecção (que o acórdão recorrido transforma em desprotecção).

19. O último parágrafo do ponto 5. da Decisão Sumária parece, de resto, sugerir que a Recorrente está a atacar de forma directa a decisão recorrida, mas essa interpretação não tem cabimento se lida à luz do contexto do requerimento de interposição, em conjunto com a precedente petição arbitral e suas alegações, de onde bem resulta que a Recorrente impugna a constitucionalidade da norma prevista no n.º 2 do artigo 91.º do CIRC quando interpretada com o sentido que o Tribunal recorrido lhe deu; repare-se que o próprio tribunal recorrido aventa a possibilidade de se discutir essa inconstitucionalidade se se provasse que haviam sido esgotados os meios de levar as Autoridades de Marrocos a cumprir o que o Tribunal recorrido entendeu ser o seu dever de nada tributar nesse país.

20. Em qualquer caso, é inequívoco que a censura que a Recorrente dirige ao referido comando legal transcende os particularismos da situação sub judice e convoca a apreciação da constitucionalidade da interpretação normativa do tribunal a quo, ao incidir manifestamente sobre o critério ou padrão normativo da decisão, podendo ser transposta para qualquer outro caso análogo em si mesma considerada.

(…)

45. Ora, a única interpretação do n.º 2 do artigo 91.º consentânea com os princípios constitucionais da protecção da confiança e da igualdade fiscal é a de que o limite aí estabelecido só se aplica quando o Estado português tiver, perante o diferendo (com o outro Estado) sobre o que são “os termos previstos na Convenção” exercido em tempo útil e razoável os meios de resolução desse diferendo, nomeadamente o procedimento amigável, não podendo esta disposição servir como um expediente automático de transferência pelo Estado Português do dano do incumprimento de um acordo consigo celebrado por outro Estado para a esfera de um dos seus contribuintes.

46. Qualquer outra solução não seria consentânea também com o princípio da proporcionalidade, dado que uma solução que preconize que o crédito só pode ser recuperado mediante mobilização de meios extrínsecos à relação jurídico-fiscal de liquidação impõe um ónus excessivo à parte mais fraca dessa relação – o contribuinte – e que é alheia ao instrumento (a CDT) que alegadamente a condena a essa mobilização de meios.

47. É evidente que o nº 2 do artigo 91º do CIRC tem um amplo espectro de aplicação: por exemplo, se Marrocos tributar internamente em 20% determinado fluxo de rendimento que tem Portugal como destino (ex. um juro), e a CDT previr que a tributação máxima em Marrocos é de 15%, o titular desse fluxo de rendimento não pode negligenciar o cumprimento dos requisitos locais que limitam essa tributação em 15%, confiando que, através do crédito de imposto previsto no nº 1 do artigo 91º do CIRC vai sempre recuperar os 20% pagos em Marrocos.

48. Ou seja, é legítimo que o Estado português, que também limita o seu poder tributário quando investidores marroquinos aqui obtêm os seus rendimentos, exija que a Recorrente diligencie localmente no sentido da aplicação da dita CDT.

49. Não pode é advogar-se que essa limitação de crédito de imposto se mantém mesmo quando o excesso de tributação local em face da CDT não seja imputável ao sujeito passivo mas exclusivamente a um incumprimento consciente e assumido dos limites dessa CDT por parte do outro Estado Contratante envolvido (in casu, o Reino de Marrocos).

50. Tanto mais que, estando disponível e podendo ser mobilizado o meio especificamente previsto nessa Convenção para dar a conhecer à Administração Tributária portuguesa a existência e contornos daquele incumprimento e chamá-la a intervir – o procedimento amigável que, no caso vertente, foi accionado –, bem como existindo a faculdade de denúncia da CDT sem carecer de justa causa (artigo 29º da CDT Portugal/Marrocos) por parte do Estado Português, é manifestamente ofensivo dos ditos princípios sufragar uma interpretação que estigmatize fiscalmente os sujeitos passivos que confiam num acordo fiscal cujo desígnio é proteger os seus investimentos, que projecte na sua esfera os danos colaterais da manutenção do statu quo entre os Estados em causa e, máxime, em clara violação do princípio da igualdade, que os penalize perante outros sujeitos passivos que menos razão para protecção merecerão (ie. os que auferem créditos por imposto retidos em Estados não Contratantes).

51. Por outras palavras: é notório e manifesto, pelos excertos transcritos, que o Tribunal a quo aplicou, efectivamente, o n.º 2 do artigo 91.º do CIRC, na dimensão interpretativa que vimos recortando: “Só perante a recusa final, por Marrocos, do reconhecimento do seu incumprimento das respectivas obrigações convencionais é que a Requerente poderia questionar se resultariam ofendidos os princípios constitucionais da boa-fé, da confiança, da igualdade e da segurança jurídica, visto só então se teria verificado uma maior tributação de um, residente no território português que obteve rendimentos noutro país com o qual existe convenção do tipo mencionado, mas que não cumpriu as respectivas obrigações, do que um (não) residente que obtenha rendimento noutro país com o qual não existe convenção, pois que este aproveitaria do crédito por dupla tributação internacional concedido unilateralmente pela lei portuguesa.”.

52. Repare-se, aliás, que o Tribunal a quo, no acórdão recorrido e respectivo despacho de aclaração, afirma ter conhecido a questão de (in)constitucionalidade cuja apreciação foi suscitada junto do próprio Tribunal na já descrita dimensão normativa: “[…] para poder ser invocada a violação de princípios constitucionais, mercê de desigualdade de tratamento de residentes em igual situação […] tornar-se-ia necessária a decisão negativa das autoridades competentes segundo a legislação de Marrocos.”.

53. Não sobeja assim qualquer dúvida de que o Tribunal a quo apreciou a problemática da (possível) questão de (in)constitucionalidade, por violação dos princípios da boa-fé, da confiança, da igualdade, da segurança jurídica e da proporcionalidade, tendo, porém, advogado que só o esgotamento dos meios contenciosos internos em Marrocos poderia, em tese, justificar um juízo de inconstitucionalidade sobre a interpretação do nº 2 do artigo 91º do CIRC ora em crise; portanto, o Tribunal a quo conheceu e apreciou a questão jurídica oportuna e tempestivamente suscitada pela aqui Recorrente e decidiu a questão com base na interpretação que fez dos preceitos invocados.

54. De onde se infere que a interpretação normativa cuja constitucionalidade a Recorrente suscitou, tempestivamente (designadamente nos artigos 132.º a 174.º do pedido de pronúncia arbitral e nos artigos 18.º a 32.º das suas alegações), nos autos, constituiu ratio decidendi do juízo decisório que o Tribunal a quo veio a proferir — e é esse fundamento jurídico subjacente à decisão que permitiu ao Tribunal a quo considerar não ofenderem os aludidos princípios constitucionais a aplicação da limitação constante do n.º 2 do artigo 91.º do CIRC nos termos acima explicados.

55. Deste modo, encontra-se igualmente verificado o requisito de suscitação prévia, “durante o processo”, previsto nos artigos 70.º, n.º 1, alínea b), e 75.º-A, n.º 2, in fine, ambos da LTC, não se verificando a impossibilidade de conhecimento do objecto do recurso invocada na Decisão Sumária.

Sem prescindir:

III. A notificação prevista no n.º 5 do artigo 75.º-A da LTC – Convite ao aperfeiçoamento do requerimento de interposição do recurso

56. Na Decisão em apreço foi decidido não se conhecer do recurso interposto para este Tribunal ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 78.º-A da LTC.

57. Não obstante entender que o recurso em apreço deveria ter sido admitido, conforme demonstrará de seguida, crê, contudo, a Recorrente de que esta decisão sempre teria de ter sido precedida do convite ao aperfeiçoamento do requerimento de interposição de recurso, nos termos conjugados do disposto no n.º 5 e 6 do artigo 75.º-A e do n.º 2 do artigo 78.º-A, ambos da LTC.

58. Com efeito, dispõem os supramencionados preceitos que quando o requerimento de interposição do recurso não indicar algum dos elementos necessários ao conhecimento do recurso, deverá o juiz convidar o requerente a prestar essa indicação no prazo de 10 dias.

59. Refere ainda o n.º 2 do artigo 78.º-A que a decisão sumária apenas pode ser proferida, quando a Recorrente, depois de notificada nos termos supra, não indique integralmente os elementos exigidos nos n.ºs 1 a 4 do artigo 75.º-A da LTC, o que não se verificou nos presentes autos.

60. Portanto, não se afigura legítima uma decisão sumária de não admissão fundada na impossibilidade de discernir qualquer norma cuja inconstitucionalidade haja sido adequadamente suscitada durante o processo sem que previamente tivesse sido a Recorrente convidada ao aperfeiçoamento do requerimento de interposição prescrito no n.º 5 do artigo 75.º-A da LTC.

61. De todo o modo, e na medida em que se têm por esclarecidas nesta reclamação quaisquer obscuridades que, em tese, poderiam ser imputadas ao antecedente requerimento de interposição de recurso, não deve o deferimento desta reclamação resultar no convite previsto no nº 5 do artigo 75º da LTC mas sim – por razão evidente de economia processual - no imediato acolhimento do recurso.»

4. A recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira, decorrido o prazo, não respondeu (cf. cota de fl. 112).

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

5. A recorrente vem apresentar reclamação da Decisão Sumária n.º 395/2019, na qual se decidiu não conhecer do objeto do recurso com fundamento na falta de preenchimento de vários pressupostos, cumulativos, de admissibilidade do recurso interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC. Concluiu-se, designadamente, que – além de a recorrente não ter identificado no requerimento de interposição de recurso, em termos claros e inequívocos, qual a norma ou interpretação normativa que pretendia ver apreciada por este Tribunal – não estava preenchido o pressuposto relativo à suscitação, prévia e adequada, de uma questão de inconstitucionalidade normativa perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida para este Tribunal.

Contra esta decisão, vem a reclamante, em síntese, invocar que: i) no requerimento de interposição de recurso, a recorrente identificou as normas e interpretações normativas que pretendia ver apreciadas por este Tribunal; ii) suscitou atempada e adequadamente, perante o tribunal a quo, essas mesmas questões; e que iii) antes de ser proferida a Decisão Sumária reclamada, deveria ter sido notificada para, nos termos previstos no n.º 5 do artigo 75.º-A da LTC, proceder ao aperfeiçoamento do requerimento de interposição de recurso.

Vejamos.

6. A recorrente entende que identificou, com clareza, as dimensões normativas reportadas ao n.º 2 do artigo 91.º do CIRC cuja inconstitucionalidade pretendia ver apreciada e transcreve o excerto do requerimento de interposição de recurso em que considera ter identificado essas questões (cf. supra I, 2.).

Analisado esse excerto (retirado do requerimento que se encontra a fls. 11-13), é possível verificar que, no n.º 1, a recorrente transcreve o preceito legal citado; no n.º 2 identifica um conjunto de princípios constitucionais que considera violados; nos n.os 3 e 4 enuncia o que considera ser a única interpretação constitucionalmente conforme dos preceitos invocados; e nos n.os 5 a 7 refere-se ao que considera serem interpretações não conformes com a Constituição.

Não pode deixar de se constatar que estes últimos números – de onde deveria constar a enunciação clara da norma ou interpretação normativa, aplicada pelo tribunal recorrido, cuja inconstitucionalidade foi suscitada durante o processo – se encontram repletos de referências que não permitem perder de vista a singularidade do caso concretamente apreçado nos autos (a título de exemplo, atente-se nos trechos: «quando o excesso de tributação local em face da CDT não seja imputável ao sujeito passivo mas exclusivamente a um incumprimento consciente e assumido dos limites dessa CDT»; ou «estando disponível e podendo ser mobilizado o meio especificamente previsto nessa Convenção para dar a conhecer à Administração Tributária portuguesa a existência e contornos daquele incumprimento (…) é manifestamente ofensivo dos ditos princípios sufragar uma interpretação que estigmatize fiscalmente os sujeitos passivos» - realçámos).

Seja como for, o deficiente cumprimento do ónus, que impende sobre o recorrente, de enunciar de modo claro e inequívoco a norma ou interpretação normativa que constitui objeto do recurso poderia eventualmente ser superado, como bem refere a reclamante, através do convite ao aperfeiçoamento a que se refere o artigo 75.º-A, n.º 5 da LTC.

Já a inobservância do ónus de suscitar «a questão de inconstitucionalidade ou da ilegalidade de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer» (n.º 2 do artigo 72.º da LTC) não pode ser ultrapassada mediante um tal convite, ultrapassada que está a oportunidade processual do tribunal a quo ser chamado a pronunciar-se sobre a questão de constitucionalidade.

E quanto ao incumprimento deste ónus, a recorrente limita-se a reafirmar que o cumpriu «(designadamente nos artigos 132.º a 174.º do pedido de pronúncia arbitral e nos artigos 18.º a 32.º das suas alegações)» - acrescentando que é demonstrativo desse cumprimento a circunstância de o tribunal recorrido ter apreciado «a problemática da (possível) questão de (in)constitucionalidade (…) tendo, porém, advogado que só o esgotamento dos meios contenciosos internos em Marrocos poderia, em tese, justificar um juízo de inconstitucionalidade sobre a interpretação do n.º 2 do artigo 91º do CIRC ora em crise» (cf. fls. 94).

Ora, tal como se explicitou na Decisão Sumária ora reclamada (cf. supra, I, 2.) não consta das peças processuais identificadas pela reclamante a enunciação de uma interpretação normativa, reportada ao n.º 2 do artigo 91.º do CIRC, cuja inconstitucionalidade tenha sido arguida. Na verdade, como se referiu também na decisão reclamada, arguir que todas as potenciais interpretações de um preceito legal são inconstitucionais, à exceção de uma – que é o que a recorrente faz, designadamente nos n.os 160 e 164 do pedido de pronúncia arbitral e no n.º 29 das alegações – não constitui um modo adequado de enunciar e colocar um questão de constitucionalidade normativa, em termos de o tribunal recorrido estar obrigado a dela conhecer.

Note-se, enfim, que através dos citados números 132 a 174 do pedido de pronúncia a arbitral, a recorrente pretendia dar resposta à questão “Havendo desrespeito reiterado de Marrocos pela CDT celebrada com Portugal, impondo uma retenção na fonte que seria alegadamente indevida nos termos daquele instrumento convencional, e colocando, consequentemente, a Requerente numa posição pior do que aquela em que estaria na ausência de CDT, poderia ser negada a possibilidade de deduzir o imposto suportado no estrangeiro, conduzindo necessariamente a uma situação de dupla tributação internacional?» (cf. fls. 24 e 41-verso). É a esta questão que, depois de alegadamente colocar a questão de constitucionalidade, a recorrente responde negativamente (cf. o n.º 174 do pedido de pronúncia arbitral, a fls. 41-verso). É também a esta questão que o tribunal recorrido parece dar resposta genérica ao apreciar a «(possível) questão de (in)constitucionalidade» (cf. supra, I, 3.).

A inconstitucionalidade arguida pela requerente perante o tribunal a quo – e superficialmente abordada na decisão – reporta-se, enfim, ao incumprimento da Convenção de Dupla Tributação pelo Estado de Marrocos e ao modo como, no caso concreto, esse incumprimento não terá relevado nas decisões adotadas pela administração tributária – e não a qualquer critério normativo delimitado e discernível.

Em qualquer caso, mesmo que o tribunal recorrido tivesse logrado extrair das peças processuais citadas a suscitação de uma verdadeira questão de inconstitucionalidade normativa, cumpre relembrar que, como se afirmou, v.g., no Acórdão n.º 813/2013:

«Para que o Tribunal Constitucional conheça de um pedido de fiscalização concreta da constitucionalidade é, portanto, necessário que em fase anterior à do requerimento de recurso para este Tribunal, no decurso do processo, o recorrente tenha identificado expressamente a questão de inconstitucionalidade, de forma expressa, direta e clara de modo a criar para o Tribunal a quo o dever de pronúncia sobre a precisa norma em causa. Como tem sido entendimento uniforme do Tribunal Constitucional, a identificação da inconstitucionalidade deve ser feita em termos de o Tribunal «a poder enunciar na decisão, de modo a que os respetivos destinatários e os operadores do direito em geral fiquem a saber que essa norma não pode ser aplicada em tal sentido» (cfr., entre muitos, o Acórdão n.º 367/94, disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt).

Acresce que «a configuração do ónus da suscitação procedimentalmente adequada como respeitante ao pressuposto “legitimidade” suporta a conclusão segundo a qual não se verificam os pressupostos do recurso tipificados na alínea b) quando – apesar da omissão ou da suscitação deficiente do interessado – o tribunal “ a quo” se aperceba da questão de constitucionalidade substancialmente em causa e a aborde, para a considerar improcedente (cfr., v.g., Acórdãos n.ºs 96/02 e 156/08)» (Lopes do Rego, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina, p. 182, onde se indica ainda no mesmo sentido o Acórdão n.º 710/04).»

Quanto à última questão, resta esclarecer que, não podendo dar-se por cumprido o ónus de suscitação prévia e adequada de uma questão de constitucionalidade, uma vez que os requisitos de admissibilidade do recurso de constitucionalidade são cumulativos, teria sido redundante convidar a requerente a aperfeiçoar o requerimento de interposição de recurso nos termos previstos no n.º 5, do artigo 75.º-A da LTC.

7. Deste modo, não sendo apresentado qualquer argumento suscetível de abalar o juízo plasmado na Decisão Sumária n.º 395/2019 ora reclamada, há que concluir pelo indeferimento da reclamação.

III – Decisão

8. Pelo exposto, acordam em indeferir a presente reclamação.

Custas pela reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 (vinte) unidades de conta, nos termos do disposto nos artigos 7.º e 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro e tendo em conta a prática do Tribunal em casos semelhantes.

Lisboa, 21 de outubro de 2019 - Maria José Rangel de Mesquita - Lino Rodrigues Ribeiro - João Pedro Caupers