362/2019 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 580/2019

Processo n.º 362/2019

2ª Secção

Relatora: Conselheira Mariana Canotilho

Acordam na 2.ª secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo, em que é recorrente A., S.A. e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), foi interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada «LTC»), do acórdão proferido pelo STA, em 30 de janeiro de 2019.

2. No processo a quo, a recorrente requereu a anulação de ato do Serviço de Finanças de Viseu consistente na decisão de levantamento da suspensão do processo de execução fiscal n.º 27201601073443 que tinha em curso em seu desfavor, com fundamento na inconstitucionalidade do número 1 do artigo 169.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) por ofensa ao princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), e da tutela jurisdicional efetiva, consagrado no artigo 20.º e no n.º 4 do artigo 286.º, da CRP.

Tendo a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, de 26 de outubro de 2018, julgado improcedente o pedido da ora recorrente, a mesma interpôs recurso dessa sentença para o STA, alegando «a ilegalidade do ato reclamado» (fls. 218), contestando a «legalidade da dívida exequenda» (fls. 218) e sustentando a «inconstitucionalidade das normas mobilizadas pela inspeção tributária» (fls. 218).

Com interesse para os autos, pode ler-se nas suas conclusões de então:

«1. Não há nenhuma distinção relevante entre o pedido de revisão apresentado dentro do prazo de reclamação graciosa e o mesmo pedido apresentado para lá desse prazo. Isto, segundo a grelha de análise que aqui importa – ou seja, tendo em consideração os princípios que formam a razão de ser do enquadramento do pedido de revisão no n.º 1 do artigo 169.º do CPPT.

2. Se se queria evitar aquela dualidade de efeitos relativamente a meios legais com a mesma razão de ser (o pedido de revisão e a reclamação graciosa, nomeadamente), em nome dos princípios da igualdade e da tutela jurisdicional efetiva de direitos e interesses legalmente protegidos, então o pedido de revisão oficiosa também deveria ser considerado dentro do âmbito daquele dispositivo.

3. Com efeito, a lei, devidamente explicada e densificada pela doutrina e pela jurisprudência, trata este pedido como um expediente normal, próprio, típico e principal de contestação da legalidade de atos tributários, tanto quanto o pedido de revisão dentro do prazo de reclamação administrativa.

(…)

6. Dúvidas não restam de que, na ausência do pedido de revisão da letra do n.º 1 do artigo 169.º do CPPT, o seu conteúdo, devidamente integrado, teria de prever quer o pedido de revisão apresentado dentro do prazo de “reclamação administrativa” quer o pedido deduzido para lá desse prazo, porque, à luz das razões de justiça material que recomendam a inclusão do primeiro, não é legitimamente possível deixar de fora o segundo, relativamente ao qual se aplicam as mesmas razões de justiça material.

(…)

8. É que, em primeiro lugar, o pedido de revisão também não é uma reclamação administrativa: a sua inclusão no âmbito de aplicação do n.º 1 do artigo 169.º do CPPT não decorre de uma interpretação sobre o seu respaldo literal, mas sim de um raciocínio de equiparação à natureza, função e efeitos da reclamação graciosa, com base nos princípios da igualdade no acesso ao direito, conjugado com o da tutela jurisdicional efetiva de direitos e interesses legalmente protegidos (se o pedido de revisão é a mesma coisa que a reclamação graciosa, então se for apresentado no mesmo prazo pode suspender a execução). Daí que não haja qualquer razão para afastar da previsão da norma o pedido de revisão deduzido em momento posterior ao fim do prazo de reclamação graciosa: este, quanto à sua natureza, função e efeitos, também já é equiparado à reclamação graciosa.

(…)

10. Nestes termos, o n.º 1 do artigo 169.º do CPPT é inconstitucional, por violação dos princípios constitucionais da igualdade, na dimensão de igualdade no acesso ao direito, consagrado no artigo 13.º da CRP, e da tutela jurisdicional efetiva de direito e interesses legalmente protegidos, consagrado no artigo 20.º e no n.º 4 do artigo 268.º da CRP.

11. Assim sendo, o mesmo deve ser aplicado neste caso como permitindo a suspensão do presente processo executivo em virtude da dedução do pedido de revisão de ato tributário apresentado».

Nesta sequência, o STA, no acórdão aqui atacado, para o que releva nos presentes autos, assevera não vislumbrar «em que medida o princípio da igualdade sai beliscado pela solução legislativa que apenas reconhece o efeito suspensivo da execução fiscal ao pedido de revisão quando este se reconduz à reclamação graciosa e já não nos demais casos» (fls. 254).

E prossegue:

«Pese embora o esforço argumentativo da Recorrente no sentido de tentar estabelecer uma identidade absoluta entre o pedido de revisão deduzido dentro do prazo da reclamação graciosa (situação em que vimos que aquele equivale plenamente a esta) e o que foi deduzido para além daquele prazo, deixámos já expostos os motivos por que não existe essa identidade: são distintos os efeitos da procedência de um e de outro; também as consequências negativas que advêm para a execução fiscal de uma suspensão operada por força da reclamação graciosa, que tem de ser deduzida no prazo de 120 dias após os factos previsto no n.º 1 do art. 102.º do CPPT (cfr. art. 70.º, n.º 1, do CPPT) são bem distintas daqueles que adviriam da suspensão da execução fiscal quando motivada por um pedido de revisão deduzido quando já estava expirado aquele prazo, sobretudo tendo em conta que pode ser apresentado muito para além do termo para o pagamento voluntário do tributo (quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não estiver pago, nos termos da 2ª parte do n.º 1 do art. 78.º da LGT).

Por outro lado, também não vislumbramos que a ausência de efeito suspensivo sobre a execução fiscal no caso em que o pedido de revisão é apresentado para além do termo do prazo da reclamação graciosa constitua uma intolerável compressão dos direitos dos sujeitos passivos. Na verdade, o sujeito passivo teve ao seu dispor toda uma panóplia de meios impugnatórios que lhe permitiriam (e permitiram efetivamente) a suspensão da execução fiscal. Ponto era que respeitasse as condições para essa suspensão, entre as quais a dedução em prazo desses meios processuais. O facto de o legislador não facultar o efeito suspensivo da execução relativamente a um meio processual que pode ser espoletado pelo sujeito passivo tão para além do termo do prazo para o pagamento voluntário não se nos afigura constituir um entrave desproporcionado ao princípio da tutela jurisdicional efetiva, pois este tem de ser balanceado com o interesse público da cobrança célere do tributo, de que é expressão o art. 177.º do CPPT» (fls. 254-255).

3. Desse acórdão do STA, a requerente recorreu para o Tribunal Constitucional e no requerimento de interposição de recurso reafirmou que a norma do n.º 1 do artigo 169.º, do CPPT viola os princípios da igualdade, na dimensão de igualdade no acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva, respetivamente previstos pelos artigos 13.º, 20.º e 268.º, n.º 4, todos da CRP (fls. 263), remetendo para a suscitação prévia em sede de recurso para o STA, já destacada supra.

4. Admitido o recurso pelo Tribunal a quo, a recorrente, por ter-se limitado a aludir a uma questão de constitucionalidade sem uma delimitação apropriada, foi convidada a aperfeiçoar o seu requerimento de recurso, nos termos do artigo 75.º-A, n.º 6, da LTC, de forma a identificar qual a concreta dimensão normativa cuja inconstitucionalidade pretende que o Tribunal Constitucional aprecie (fls. 273).

Notificada, a recorrente respondeu que a razão pela qual ‘defende que o n.º 1 do artigo 169.º do CPPT é inconstitucional é a circunstância de o preceito excluir do seu âmbito os pedidos de revisão de atos tributários apresentados, tal como é permitido pelo artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT) – e de acordo com jurisprudência antiga e reiterada –, para lá do prazo de 120 dias previsto para a reclamação graciosa» e que se trata da dimensão normativa «segundo a qual o preceito em crise […] distingue os pedidos de revisão de atos tributários consagrados no artigo 78.º da LGT, para o efeito da possibilidade de suspensão de processos de execução fiscal, consoante tenham sido apresentados ou não dentro do prazo de 120 dias que a lei prevê para a reclamação graciosa» (fls. 275).

5. Por despacho de 8 de maio de 2019, foi admitido por este Tribunal o recurso, tendo sido delimitado o seu objeto da seguinte forma: «a norma do artigo 169.º, n.º 1, do CPPT, segundo a qual os pedidos de revisão de atos tributários apresentados pelo sujeito passivo ao abrigo do artigo 78.º da LGT para além do prazo de 120 dias previsto no n.º 1 do artigo 70.º do CPPT não suspendem a execução» (fls. 279). Assim, a recorrente foi convidada a produzir alegações.

6. Nas suas alegações de fls. 287-297, a ora recorrente reiterou a sua posição no que toca aos argumentos esgrimidos pela inconstitucionalidade da norma em causa e, em sede das suas conclusões (fls. 295-297), repetiu o mesmo conteúdo anteriormente apresentado no processo a quo e já devidamente destacado supra no sentido de sustentar a ofensa à Constituição por inobservância dos princípios da igualdade e da tutela jurisdicional efetiva, nos moldes antes descritos.

7. Notificada, e decorrido o prazo legal, a recorrida não apresentou contra-alegações.

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

8. A questão de constitucionalidade colocada nos presentes autos – a da conformidade com a CRP da não suspensão da execução fiscal quando os pedidos de revisão de atos tributários são apresentados pelo sujeito passivo, ao abrigo do artigo 78.º da LGT, para além do prazo de 120 dias previsto no n.º 1 do artigo 70.º do CPPT – foi recentemente apreciada e decidida pelo Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 501/2019. Neste Acórdão, o Tribunal decidiu não julgar inconstitucional a norma extraída do número 1 do artigo 169.º, do CPPT, na interpretação segundo a qual o pedido de revisão do ato tributário apresentado pelo sujeito passivo nos termos do artigo 78.º da LGT, após o prazo de 120 dias a que se refere o artigo 70.º do CPPT, não suspende o processo de execução fiscal.

Lê-se nesse aresto:

«5. Constitui objeto do presente recurso o artigo 169.º, n.º 1, do CPPT (na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro), na interpretação segundo a qual o pedido de revisão do ato tributário, apresentado pelo sujeito passivo nos termos do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (adiante designada «LGT»), após o prazo de reclamação administrativa de 120 dias (a que se refere o artigo 70.º do CPPT), não suspende o processo de execução fiscal.

Alega a recorrente, em síntese, que esta interpretação viola o princípio da igualdade, o direito fundamental de acesso à justiça e o direito a tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, respetivamente consagrados nos artigos 13.º, 20.º e 268.º, n.º 4, da Constituição.

Vejamos.

6. O incumprimento do dever fundamental de pagar os impostos criados «nos termos da Constituição» e liquidados em conformidade com o direito aplicável (n.os 2 e 3 do artigo 103.º da Constituição) não pode deixar de expor os devedores à possibilidade de cobrança mediante processo de execução fiscal (regulado nos artigos 148.º e seguintes do CPPT). A modelação deste processo deve, por sua vez, lograr o equilíbrio entre a eficácia, exigida pelo interesse público na obtenção das receitas necessárias à satisfação das necessidades coletivas e à prossecução dos demais objetivos visados pelo sistema fiscal, e a equidade, imposta pela necessidade de garantir a juridicidade da liquidação, a justiça do processo de cobrança e a tutela efetiva dos direitos fundamentais do executado (v. o Acórdão n.º 349/2018).

Neste equilíbrio, a suspensão do processo de execução fiscal na pendência de controvérsia a respeito da legalidade da dívida exequenda desempenha um papel de evidente relevância. Assim, prescreve o artigo 52.º da LGT que, «[a] cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de (...) reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda» (n.º 1), desde que seja prestada garantia idónea (n.º 2) ou que o executado seja dispensado de a prestar (n.os 4 e 5). Por sua vez, o n.º 1 do artigo 169.º do CPPT prevê o seguinte:

«Artigo 169.º

Suspensão da execução. Garantias

1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, [a] impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente. (…)».

A legalidade da liquidação da dívida exequenda pode ser posta em crise através de meios administrativos (que incluem a reclamação «graciosa» e o recurso hierárquico − artigos 66.º, 68.º e 76.º do CPPT) e contenciosos (através da impugnação judicial – v. os artigos 99.º e seguintes do CPPT). Tal como os tradicionais procedimentos de impugnação administrativa, o procedimento de revisão dos atos tributários, disciplinado no artigo 78.º da LGT, é um procedimento de segundo grau, que visa a reapreciação divergente, em regra com fundamento em invalidade, de «atos tributários», aqui entendidos, em sentido estrito, como atos de liquidação dos tributos (salva a hipótese prevista no n.º 4 do artigo 78.º). Na disciplina da LGT é possível distinguir as hipóteses de revisão normal ou ordinária (n.º 1) das hipóteses de revisão excecional ou extraordinária, como seja a revisão da matéria tributável por injustiça grave ou notória (n.os 4 e 5) e a por duplicação da coleta (n.º 6).

No âmbito do procedimento de revisão ordinária do ato tributário, o n.º 1 do artigo 78.º da LGT distingue ainda a revisão requerida pelo sujeito passivo «no prazo de reclamação administrativa» − que pode ter como fundamento «qualquer ilegalidade» − da revisão pedida pelo sujeito passivo fora desse prazo. Nesta circunstância, a revisão «oficiosa» pode ser pedida pelo sujeito passivo (n.º 7 do artigo 78.º da LGT) no prazo concedido ao órgão competente para a promover − ou seja, «no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago» −, mas já só poderá fundamentar-se em «erro imputável aos serviços».

Ao executado é ainda concedida a possibilidade de questionar a legalidade e exigibilidade da dívida através da oposição à execução − embora, no que respeita à legalidade, com relevantes limitações. A ilegalidade da dívida exequenda (comummente designada ilegalidade em concreto) só pode ser questionada na hipótese excecional de não se encontrarem legalmente previstos outros meios de impugnação do ato de liquidação (alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT). Caso contrário, o único fundamento que pode ser invocado para questionar a legalidade da dívida é a invalidade do ato jurídico que lhe serve de pressuposto.

O sistema contempla, ainda, soluções especiais para as já referidas hipóteses patológicas de duplicação da coleta (v. o n.º 6 do artigo 78.º da LGT bem como a alínea g) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT) e de injustiça grave ou notória no apuramento da matéria tributável (n.os 4 e 5 do artigo 78.º da LGT).

Uma vez esgotados, ou não acionados nos prazos legalmente prescritos, estes meios de impugnação administrativa e contenciosa, e superada a indeterminação sobre a legalidade ou exigibilidade da dívida exequenda, cessa a razão de ser da suspensão do processo de execução fiscal (v. o Acórdão n.º 349/2018), sobressaindo novamente o interesse público na arrecadação célere e eficaz de receitas e na segurança adveniente da estabilização das relações jurídicas tributárias e das decisões administrativas e jurisdicionais.

Assim, de modo a responder satisfatoriamente à questão colocada no presente recurso, importa antes de mais esclarecer de que modo, e em que termos, pode a legalidade da liquidação ser sindicada no âmbito do procedimento de revisão ordinária do ato tributário regulado no artigo 78.º da LGT.

7. Entre os procedimentos de revisão ordinária do ato tributário, como se referiu, há que distinguir a revisão promovida pelo sujeito passivo, dentro do prazo de reclamação administrativa ou «graciosa» (ou seja, o prazo de 120 dias, contados nos termos do n.º 1 do artigo 70.º e do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT), da revisão promovida depois de esgotado esse prazo, mas dentro de um prazo de quatro anos (salvo se o tributo não tiver sido pago), por iniciativa da administração tributária ou a pedido do sujeito passivo (tal como previsto no n.º 7 do artigo 78.º).

A revisão promovida pelo sujeito passivo dentro do prazo de reclamação administrativa apresenta tais semelhanças com este procedimento, disciplinado no artigo 68.º e seguintes do CPPT, que a jurisprudência fiscal promoveu a equiparação destes meios de impugnação administrativa. Ambos os procedimentos dependem da iniciativa do sujeito passivo, têm em vista a impugnação de atos tributários e podem ter como fundamento qualquer ilegalidade (artigos 68.º, n.º 1, e 70.º, n.º 1 do CPPT). Embora se mantenha a distinção quanto aos órgãos competentes para reapreciar o ato impugnado – no caso da revisão é a entidade que o praticou e no caso da reclamação é, em princípio, o órgão periférico regional da administração tributária (n.º 1 do artigo 73.º do CPPT) –, a aplicação de disciplina procedimental idêntica decorre naturalmente daquela equiparação.

Assim, quanto ao prazo, prevaleceu na jurisprudência dos tribunais administrativos a interpretação segundo a qual o «prazo de reclamação administrativa» para que remete o n.º 1 do artigo 78.º da LGT é o prazo de reclamação graciosa regulada no CPPT e não o prazo da reclamação administrativa geral, cuja disciplina se encontra no Código de Procedimento Administrativo (v., entre outros, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de julho de 2006, Proc. n.º 0402/06).

Também se firmou a orientação segundo a qual – apesar de o artigo 52.º da LGT e o artigo 169.º do CPPT não o mencionarem expressamente – o pedido de revisão do ato tributário deve ser equiparado à reclamação graciosa para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal – desde que apresentado no mesmo prazo (v., v.g., os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de abril de 2009, Proc. n.º 065/09; e de 3 de maio de 2017, Proc. n.º 0427/17, que contém referências a numerosos precedentes).

Tanto a decisão que recai sobre como a reclamação, como a decisão do pedido de revisão apresentado no mesmo prazo, são aptas a produzir efeitos idênticos. Na hipótese de ser declarado nulo ou anulado o ato, a Administração tem o dever de promover «a imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios» (artigo 100.º, e 43.º, n.º 1, da LGT), devidos desde a data do pagamento indevido (61.º, n.º 5 do CPPT). Já do indeferimento do pedido de revisão cabe recurso hierárquico e contencioso (artigos 80.º e 95.º, n.º 2, alínea d) da LGT), tal como da reclamação (artigo 76.º e 97.º, n.º 1, alínea c) do CPPT). Até à decisão final deste processo, pode manter-se suspenso o processo de execução fiscal (n.º 1 do artigo 169º do CPPT) e suspende-se o prazo de prescrição da obrigação tributária (alínea b) do n.º 4 do artigo 49.º da LGT).

8. Analisado o regime, tal como vem sendo interpretado e aplicado pela jurisprudência, da revisão do ato tributário pedida pelo sujeito passivo no prazo da reclamação graciosa, estamos agora em condições de o cotejar com o procedimento de revisão tributária a que se refere o objeto do presente recurso – ou seja, fora do prazo de reclamação administrativa ou «graciosa».

A par da revisão por iniciativa da administração tributária (a que se refere a segunda a parte do n.º 1 do artigo 78.º) – e uma vez que tanto o artigo 78.º, n.º 7, da LGT, como o artigo 86.º, n.º 4, alínea a) do CPPT, se referem à hipótese de a revisão «oficiosa» ocorrer por impulso do contribuinte – é reconhecida a possibilidade de os sujeitos passivos apresentarem um pedido de revisão do ato tributário depois de esgotado o prazo de reclamação, com fundamento em erro imputável aos serviços (v., entre muitos outros, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de maio de 2006, Proc. n.º 016/06; e de 14 de março de 2012, Proc. n.º 01007/11 e de 9 de novembro de 2016, Proc. n.º 01524/15).

Se o procedimento a que se refere a primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT é, como vimos, um procedimento análogo e alternativo de impugnação administrativa ao dispor dos particulares, este é já um meio complementar, que exprime a vinculação jurídica da administração tributária na atividade de liquidação e cobrança de impostos (artigos 266.º, n.º 2, e 103.º, n.º 3, da Constituição): por ter o dever de agir em conformidade com o direito, a administração tem o poder-dever de eliminar da ordem jurídica os atos inválidos, mesmo depois de esgotados os prazos de impugnação pelos sujeitos passivos. Na verdade, tem-se entendido que o artigo 78.º da LGT não se limita a conceder à administração tributária um poder de reestabelecer a legalidade: o pedido apresentado pelo contribuinte faz recair sobre a administração o dever de reapreciar a questão (v.g., acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de outubro de 2005, Proc. n.º 0653/2005; de 18 de novembro de 2015, Proc. n.º 01509/13), não por conta do interesse do contribuinte – devidamente acautelado pelas garantias de impugnação −, mas por força do interesse objetivo na juridicidade da atividade da administração tributária. Daí que, apesar de a iniciativa do contribuinte constituir a administração tributária num dever de apreciação, a revisão se diz «oficiosa» − mais do que constituir a base de um direito subjetivo, o interesse do contribuinte que formula o pedido de revisão constitui, neste contexto, um mecanismo de controlo da atividade administrativa. O dever de decidir não subsiste, todavia, nos casos em que o sujeito passivo, esgotados os meios impugnatórios disponíveis, formule pedido de revisão com o mesmo objeto e os mesmos fundamentos no prazo de dois anos desde a última pronúncia administrativa (alínea a) do n.º 2 do artigo 56.º da LGT). E o âmbito dos poderes de revisão pode, ainda, ser limitado pelo princípio do caso julgado, no caso de os vícios assacados ao ato tributário terem já sido objeto de pronúncia arbitral ou judicial.

O pedido de revisão formulado após o prazo de reclamação só pode invocar como fundamento os erros imputáveis ao serviço, o que aparentemente constituiria uma restrição significativa do alcance deste meio de defesa. Porém, em linha com o que prescreve o n.º 3 do artigo 78.º da LGT, o Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que, não apenas os erros materiais ou manifestos (cuja correção pode ser pedida nos termos previstos nos artigos 95.º-A a 95.º-C do CPPT), mas também os erros de direito, podem constituir fundamento do pedido de revisão do ato tributário fora do prazo de reclamação administrativa (v. os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de maio de 2006, Proc. n.º 016/06; de 14 de março de 2012, Proc. n.º 01007/2011

No que toca aos efeitos da apresentação do pedido sobre o processo de execução fiscal, é manifesto que nem o artigo 52.º da LGT, nem o artigo 169.º do CPPT, o preveem. Em coerência, o regime de prescrição da dívida tributária, constante do artigo 49.º da LGT, não prevê que o prazo de prescrição não corra até à decisão final do pedido de revisão. Na verdade, enquanto o n.º 1 do artigo 49.º estabelece que tanto a reclamação como o pedido de revisão interrompem a prescrição, a alínea b) do n.º 4 do mesmo artigo refere apenas que o curso do prazo se mantém suspenso até à decisão definitiva nos casos de reclamação, recurso, impugnação ou oposição. A omissão de qualquer referência ao pedido de revisão parece decorrer de não se encontrar prevista a suspensão do processo de execução fiscal: podendo esta prosseguir, pode (e deve) igualmente correr o prazo de prescrição. Seja como for, a posição segundo a qual ao pedido de revisão apresentado após o decurso do prazo de reclamação não pode ser reconhecido efeito suspensivo do processo de execução fiscal tem sido constantemente adotada pelo Supremo Tribunal Administrativo (entre outros, v. os acórdãos de 25 de janeiro de 2012, Proc. n.º 01/2012; de 26 de junho de 2013, Proc. n.º 01058/2013 e de 25 de junho de 2015, Proc. n.º 0735/2015).

No que respeita aos efeitos de um eventual deferimento do pedido de revisão do ato tributário apresentado após o prazo de reclamação, é de salientar que não é reconhecido o direito a juros indemnizatórios desde o pagamento indevido, mas somente nos termos das alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 43.º da LGT (v. os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo nos Procs. º 065/09 e 0427/17, citados supra).

Quanto à impugnação de uma eventual decisão de indeferimento do pedido de revisão, não parece que da lei resulte qualquer especificidade associada à circunstância de o pedido ter sido apresentado após o decurso do prazo de reclamação. Podendo o indeferimento do pedido de revisão ser impugnado judicialmente – sem quaisquer limitações quanto aos vícios que o tribunal pode ou deve conhecer (v., a este respeito, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de junho de 2015, Proc. n.º 0793/2014) –, o pedido de revisão pode assim permitir a reabertura da via contenciosa muito para lá do prazo de impugnação judicial, em prejuízo da estabilidade dos atos tributários. No entanto, não se reconhece a um tal meio de defesa o efeito suspensivo do processo de execução fiscal, que não pode ser alcançado com o pedido de revisão cujo indeferimento é impugnado (v. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de maio de 2017, Proc. n.º 0427/17).

Em suma, o pedido de revisão do ato tributário, dirigido pelo sujeito passivo à administração tributária após o prazo de reclamação administrativa, constituindo um importante meio complementar de defesa, está sujeito a um regime que apresenta diferenças assinaláveis quando comparado com o regime de reclamação regulado no artigo 68.º e seguintes do CPPT, e com o regime de revisão previsto na primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT – tal como diferente será a situação dos sujeitos passivos que recorrem a um e a outro meios de defesa.

9. A recorrente alega que, «não há nenhuma distinção relevante entre o pedido de revisão apresentado dentro do prazo de reclamação graciosa e o mesmo pedido apresentado para lá desse prazo.» Daí que, «à luz das razões de justiça material que recomendam a inclusão do primeiro, não é legitimamente possível deixar de fora o segundo.» Por outras palavras, está em causa a violação do princípio da igualdade enquanto proibição do arbítrio, cujo alcance foi explicado no Acórdão n.º 409/99:

«O princípio da igualdade, consagrado no artigo 13º da Constituição da República Portuguesa, impõe que se dê tratamento igual ao que for essencialmente igual e que se trate diferentemente o que for essencialmente diferente. Na verdade, o princípio da igualdade, entendido como limite objetivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a adoção de medidas que estabeleçam distinções. Todavia, proíbe a criação de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, isto é, desigualdades de tratamento materialmente não fundadas ou sem qualquer fundamentação razoável, objetiva e racional. O princípio da igualdade enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se numa ideia geral de proibição do arbítrio.»

A questão que se coloca é precisamente a de saber se é arbitrária a distinção entre o pedido de revisão apresentado dentro e fora do prazo da reclamação administrativa, para efeitos de aplicação do regime da suspensão da execução fiscal estabelecido no artigo 169.º do CPPT. Para responder a tal questão, é indispensável que se determine qual o ponto de vista ou termo de comparação entre os sujeitos a tratamento diferenciado pela norma sindicada. Uma distinção legal é racional se for ditada pela própria finalidade da lei; atente-se na distinção entre automóveis ligeiros e pesados no regime que estabelece os limites de velocidade na circulação rodoviária. E será arbitrária se não tiver qualquer relação, ou uma relação minimamente comensurável, com a ratio legis, como seria o caso se a lei fixasse limites de velocidade diversos consoante a proveniência geográfica do construtor do automóvel. Chega-se a estas conclusões, como é bom de ver, através da determinação, ainda que implícita, de um termo de comparação entre as situações diferenciadas pela lei; no caso dos limites de velocidade, cuja finalidade é mitigar o risco de acidentes e dos danos emergentes da sua ocorrência, o tertium comparationis é o conjunto das propriedades dos veículos que os tornam mais ou menos perigosos e mais ou menos aptos a provocar danos em caso de acidente − contando-se entre tais propriedades a massa do veículo, mas não a origem do seu construtor.

Como vimos, a aplicação do regime da suspensão da execução fiscal aos atos tributários que tenham sido objeto de pedido de revisão no prazo de 120 dias previsto para a reclamação administrava baseia-se na ideia, acolhida na jurisprudência fiscal, de que os procedimentos são materialmente indistinguíveis – constituem meios alternativos ou formas diversas de atacar a validade do ato dentro do prazo de referência para a sua consolidação na ordem jurídica −, e que por isso a lei deve ser interpretada como dispensando tratamento idêntico a ambos os casos. Segundo este raciocínio, seria arbitrária uma solução legal que os distinguisse, atenta a finalidade do regime da suspensão da execução fiscal de evitar a ablação do património do contribuinte quando este tenha posto em crise a validade do ato de liquidação.

Como se escreveu, a este último propósito, no Acórdão n.º 349/2018:

«A Constituição permite expressamente a ablação do património dos contribuintes para o preenchimento das finalidades de satisfação das necessidades públicas e de justiça distributiva que comete ao sistema fiscal (artigo 103.º, n.º 1). Na verdade, constitui um dever fundamental dos contribuintes pagarem os impostos criados nos termos constitucionais – nomeadamente, com respeito pelos princípios da igualdade tributária, da segurança jurídica e da legalidade formal −, cuja liquidação e cobrança se façam nos termos da lei (n.º 2). E está claro que, se os cidadãos têm o dever fundamental de pagar impostos, não faz sentido dizer que a tributação do seu património, desde que conforme às exigências constitucionais, consubstancia uma restrição do direito fundamental de propriedade. Porém, nos casos em que é impugnado o ato de liquidação, é precisamente a adequação constitucional do imposto que é posta em causa; nessas circunstâncias, a execução da dívida fiscal constitui uma verdadeira restrição do direito de propriedade do impugnante, que sofre uma ablação patrimonial sem que se tenha consolidado na ordem jurídica o juízo sobre o seu dever fundamental de pagar o imposto correspondente.»

Os termos da comparação em que repousa a equiparação entre a reclamação administrativa e o pedido de revisão, para efeitos de aplicação do regime da suspensão da execução fiscal, são a sindicância do ato pelo sujeito passivo e a prevalência da garantia do contribuinte sobre o interesse público. Por um lado, em ambos os casos o sujeito passivo põe em crise a validade do ato de liquidação, ou seja, o seu dever de pagar a dívida exequenda. Por outro lado, correndo o prazo normal para a impugnação do ato, a suspensão da execução fiscal é uma garantia do contribuinte contra a ablação abusiva do seu património.

São também estes os termos da distinção entre o pedido de revisão formulado dentro e fora do prazo para a reclamação administrativa. Na verdade, não pode considerar-se idêntica a situação de um sujeito passivo que dispõe de todos os meios de impugnação do ato de liquidação (e de meios de oposição à execução), com a situação de um sujeito passivo que já não dispõe de tais meios, seja por não ter exercido o poder de os acionar − sibi imputet, como se afirmou no Acórdão n.º 812/2014 −, seja por ter esgotado, sem êxito, as vias impugnatórias disponíveis. É certo que a consolidação do ato após o decurso do prazo de 120 dias ou do esgotamento dos meios impugnatórios não é absoluta, dada a possibilidade de que posteriormente seja pedida a sua revisão. Porém, esta é uma possibilidade residual, que se destina sobretudo a salvaguardar o valor objetivo da conformidade jurídica da atividade da administração tributária; a sua razão de ser não é garantir os interesses do contribuinte, acautelados pelos meios impugnatórios previstos na lei. Se assim não fosse, se o pedido de revisão fosse equiparável aos meios impugnatórios comuns em toda a sua extensão, de modo a justificar a suspensão da execução do ato por um período de quatro anos ou mesmo a todo o tempo (se o tributo ainda não tiver sido cobrado), o verdadeiro prazo para a impugnação de atos tributários seria muito mais alargado do que o prazo de referência de 120 dias, com manifesto prejuízo para o interesse público na execução das dívidas fiscais e na utilização das receitas dos impostos para financiar a satisfação das necessidades coletivas. Ao contrário do que alega a recorrente, pois, a norma sindicada não parece distinguir arbitrariamente situações iguais – antes parece distinguir, de forma racional, situações desiguais: o respeito pelas garantias do contribuinte, por um lado, e a possibilidade residual de revisão, por outro.

Acresce um segundo argumento, porventura ainda mais decisivo.

O princípio constitucional da igualdade não proíbe o tratamento desigual de situações materialmente idênticas. A desigualdade releva apenas na medida em que implique o tratamento desigual de categorias de pessoas, porque só estas possuem «dignidade social» e são «iguais perante a lei» (artigo 13.º). É em virtude da igualdade perante a lei dos proprietários de automóveis que o legislador não pode (ceteris paribus) fixar limites de velocidade diversos consoante a origem geográfica do construtor; mas, precisamente por isso, uma lei que, sem nenhuma razão aparente, fixa diversos limites de velocidade em diversos troços de um e o mesmo percurso, não viola o princípio constitucional da igualdade, na medida em que daí não resulta um tratamento desigual de pessoas com igual dignidade social. Significa isto que a censura constitucional baseada no princípio da igualdade não se basta com a demonstração de que uma distinção legal é arbitrária – é necessário demonstrar que daí decorre um tratamento desigual de grupos ou categorias de pessoas.

Ora, ainda que se reputasse arbitrária, não se vê como a distinção, para efeitos de suspensão da execução fiscal, entre pedidos de revisão dentro e fora do prazo da reclamação administrativa, se possa repercutir no tratamento desigual de grupos ou categorias de contribuintes. Isto pela simples razão de que o pedido de revisão do ato pode ser formulado, antes ou depois daquele prazo, por qualquer sujeito passivo. A diferença de regime não é apta a provocar uma distribuição desigual de vantagens ou sacrifícios entre pessoas que a lei deveria tratar igualmente; está na disponibilidade integral dos destinatários. Por esta razão, a norma sindicada claramente não ofende o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição.

10. A recorrente alega ainda a violação do direito fundamental à tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados (n.º 4 do artigo 268.º da Constituição), refração no domínio da justiça administrativa do direito de acesso à justiça, consagrado no artigo 20.º. É seu correlativo o dever de que se instituam os meios adequados para assegurar «nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer atos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de atos administrativos legalmente devidos e a adoção de medidas cautelares». O legislador tem aqui, é certo, uma ampla liberdade de conformação.

Como vimos, a lei concede ao executado diversos meios de impugnação, administrativa e contenciosa, dos atos tributários, constituindo o pedido de revisão do ato tributário (apresentado fora do prazo de reclamação administrativa) um meio complementar que não encontra paralelo no Código do Procedimento Administrativo. Em face da pluralidade de meios de defesa previstos na lei – cuja suficiência e eficácia a recorrente não questiona –, não pode, pois, considerar-se que a norma que constitui objeto do presente recurso ofende o direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados (v. o Acórdão n.º 363/2004).

Poderia enfim – ainda que a recorrente o não tenha feito – questionar-se o seguinte: estando o crédito tributário salvaguardado pela prestação de garantia idónea, será a execução da dívida necessária para prosseguir os legítimos fins visados pela tributação?

Importa ter presente que, podendo o pedido de revisão «oficiosa» do ato tributário ser apresentado no prazo de quatro anos ou a todo o tempo (se o tributo ainda não tiver sido cobrado), a solução preconizada pela recorrente redundaria na proteção do património do devedor por período indefinido, sacrificando-se integralmente o «interesse público subjacente à atividade da cobrança dos impostos, cuja eficiência é essencial para o regular funcionamento dos serviços públicos, vocacionados à satisfação de necessidades coletivas» (Acórdão n.º 345/2006). Tal solução poderia, além do mais, incentivar o recurso ao pedido de revisão do ato tributário com propósitos meramente dilatórios, quando é certo que – mesmo na hipótese de se concluir pela ilegalidade da liquidação após a execução do património do devedor – sempre subsistirá a possibilidade de este ver a sua esfera patrimonial reintegrada. São razões mais do que suficientes para se não ajuizar a solução legal de excessiva».

9. Mantendo-se válido este entendimento, com o qual se concorda, cumpre decidir, no presente caso, de igual modo, não julgar inconstitucional a norma constante do n.º 1 do artigo 169.º do CPPT, na dimensão aqui exposta, improcedendo o recurso.

III. Decisão

Em face do exposto, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional a norma extraída do número 1 do artigo 169.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, quando aplicada no sentido de o pedido de revisão do ato tributário apresentado pelo sujeito passivo após o prazo de 120 dias a que se refere o artigo 70.º do mesmo Código não suspender o processo de execução fiscal;

b) Em consequência, negar provimento ao recurso.

c) Condenar a recorrente em custas, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta.

Lisboa, 17 de outubro de 2019 - Mariana Canotilho - Pedro Machete - Fernando Vaz Ventura - Manuel da Costa Andrade