570/2018 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 544/2019

Processo n.º 570/2018

1.ª Secção

Relator: Conselheiro José António Teles Pereira

Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – A Causa

1. A., S.A. (ora Recorrente), na qualidade de sociedade gestora de fundos de investimento, e em representação de trinta desses fundos, melhor identificados a fls. 3/4 do processo, requereu, junto do Centro de Arbitragem Administrativa (doravante, CAAD) a constituição de tribunal arbitral, tendo em vista a anulação de atos de liquidação relativos a Adicional ao IMI notificados aos fundos representados pela Requerente.

1.1. No requerimento inicial indutor da instância arbitral, foi suscitada, a título subsidiário, a questão da inconstitucionalidade das normas contidas nos artigos 135.º-A e seguintes do Código do IMI. Ali se pode ler, designadamente, o seguinte:

“[…]

85.º

A título subsidiário, e sem prejuízo do quanto foi expendido supra, entende a Requerente que o regime de tributação em AIMI é contrário ao princípio basilar da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP e, em paralelo, contrário ao princípio da igualdade fiscal e da capacidade contributiva consagrados no artigo 104.º, n.º 3, do mesmo diploma.

[…]

99.º

Ora, nos termos que se expõem de seguida, o regime legal do AIMI, em concreto os respetivos artigos 135.º-A e 135.º-B, ambos do Código do IMI, e a tributação resultante do mesmo, promovem um tratamento diferenciado e uma desigualdade injustificada entre os contribuintes, em manifesta violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP.

– A tributação indiscriminada de todos os ‘terrenos para construção’: a (ilegal) desconsideração do critério legal da afetação do prédio.

[…]

100.º

Nos termos do n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI, ‘são excluídos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis os prédios urbanos classificados como comerciais, industriais ou para serviços’ e ‘outros’ (…)’.

[…]

104.º

Assim, foi clara a intenção do legislador de excluir do âmbito de aplicação do AIMI todos os prédios afetos a atividades económicas.

105.º

Pelo que, no que concerne à tributação de ‘terrenos para construção’, deverá entender-se que todos os ‘terrenos para construção’ afetos a atividades económicas também se encontram, necessariamente, excluídos dessa tributação, i.e., todos os ‘terrenos para construção’ que tenham uma (potencial) afetação a comércio, indústria, serviços ou outros.

106.º

Entender que os ‘terrenos para construção’ destinados, nos termos das respetivas cadernetas prediais, àqueles fins, se encontram sujeitos a AIMI – como tem vindo a ser entendido pela AT – além de contrário ao espírito da lei, atenta contra o princípio da igualdade, conforme consagrado na CRP.

107.º

De facto, se os “prédios comerciais, industriais ou para serviços” e os “prédios outros” estão expressamente excluídos do âmbito de aplicação do AIMI – porque afetos a atividades económicas, as quais o legislador não quis onerar – como podem incluir-se naquele âmbito os “terrenos para construção” afetos àqueles mesmos fins? Não pode.

108.º

Ao fazer aquela distinção – além de atentar contra o espírito da lei, acima já demonstrado – estaríamos a distinguir realidades que não podem ser distinguidas para estes efeitos: por um lado, i) prédios comerciais, industriais, para serviços ou outros já edificados e, por outro, ii) terrenos para construção com destino a comércio, indústria, serviço ou outros.

[…]

113.º

Assim, a metodologia de tributação que tem vindo a ser adotada pela AT, no sentido de incluir, no valor tributável para efeitos de AIMI, os ‘terrenos para construção’ com fins de comércio, indústria, serviços ou outros, configura um tratamento discriminatório, desprovido de base legal, gerador de diferenciações desproporcionais e inadequadas para alcançar o fim desta trituração.

114.º

Assim, resulta demonstrado que o regime legal do AIMI, em concreto o respetivo artigo 135.º-B do Código do IMI – quando interpretado no sentido de incluir no âmbito de aplicação do AIMI os ‘terrenos para construção’ com fins de comércio, indústria, serviços ou outros – é manifestamente contrário ao princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado.

115.º

Como tal, ao abrigo do artigo 204.º da CRP, deve aquela norma ser desaplicada no caso concreto, porque manifestamente inconstitucional, sendo as liquidações sub judice prontamente anuladas, com todos os efeitos legais.

– A tributação do substrato de uma atividade económica.

116.º

Na análise da conformidade do regime legal do AIMI com a Constituição da República Portuguesa, deve ainda ser atendida a natureza dos sujeitos passivos onerados com a tributação resultante do mesmo, em concreto o facto de serem abrangidas por este Adicional entidades que exercem, enquanto atividade compreendida nos respetivos objetos estatutários, a atividade de compra, venda, construção e arrendamento de imóveis.

117.º

De facto, no caso de sociedades comerciais (ou outras entidades) que desenvolvam uma atividade daquela natureza, a propriedade de imóveis consubstancia o substrato patrimonial da própria atividade económica, sendo um meio essencial (quase único) para a prossecução da mesma.

[…]

124.º

De facto, a imposição desta tributação não tem qualquer relação com o rendimento real da atividade desenvolvida por estas entidades – no limite, onerando-as mesmo que as mesmas tenham resultados negativos.

125.º

Por tudo o que ficou exposto, também desta perspetiva, o regime legal do AIMI materializa uma discriminação negativa injustificada das sociedades (ou figuras equiparadas) que detêm bens imóveis enquanto fatores produtivos ou meios para o exercício da sua atividade, verificando-se assim a inconstitucionalidade material desta norma, por ofensa do princípio constitucional da igualdade.

126.º

Atento tudo o que ficou acima expendido, resulta demonstrado o regime legal do AIMI em concreto o respetivo artigo 135.º-A do Código do IMI – quando interpretado no sentido de incluir no âmbito de aplicação subjetivo do AIMI entidades que desenvolvem uma atividade imobiliária –,promove um tratamento diferenciado e uma desigualdade injustificada entre os contribuintes, em manifesta violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP e dos princípios da igualdade fiscal e da capacidade contributiva, consagrados no artigo 104.º, n.º 3, do mesmo diploma.

127.º

Como tal, deve aquele regime legal ser desaplicado in casu, porque manifestamente inconstitucional quando aplicado a pessoas coletivas que desenvolvem uma atividade imobiliária, nos termos do artigo 204.º da Constituição da República Portuguesa.

128.º

E, consequentemente, devem ser anuladas as liquidações de AIMI sub judice, conquanto as mesmas enfermam de vício de violação de lei, por consubstanciar erro sobre os pressupostos de direito a aplicação de uma norma materialmente inconstitucional.

[…]”.

1.1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (também Recorrente na presente instância) apresentou resposta, da qual consta, designadamente, o seguinte:

“[…]

108.º

Sendo assim não se antevê como, a contrario, pode o entendimento da Requerente proceder, quando o artigo 135.º-B, n.º 2, do Código do IMI, ao delimitar o âmbito da exclusão da incidência objetiva, nem sequer refere os terrenos para construção.

109.º

Efetivamente, a jurisprudência mencionada contraria duplamente a tese propugnada pela Requerente: seja a de que se pode incluir na incidência (e por maioria de razão nas suas exclusões) tipos de prédios aí não previstos, seja a de que se pode atender ao fim meramente potencial dos terrenos para construção.

110.º

Em suma, onde o legislador não distinguiu, não cabe ao intérprete distinguir.

Pelo que, atento todo o exposto e em suma,

111.º

Assim, contrariamente ao que a Requerente pretende, não só não existe na letra da lei um mínimo que permita a interpretação por si propugnada,

112.º

como, sendo a Lei o padrão normativo que rege a sua atuação, não cabe à AT proceder a interpretações corretivas de normas de incidência tributária, nem, como se explicita infra, a emitir juízos de constitucionalidade sobre normas aplicáveis, por a tanto não estar habilitada, contrariamente ao que sucede com os Tribunais (cf. artigo 204.º da CRP).

113.º

Neste sentido, veja-se o acórdão do Tribunal Central Administrativo (TCA) Sul, de 03/01/2012 (processo n.º 08470/12): «Estava a Administração obrigada a acatar a lei e não podia o Tribunal fazer uma interpretação tão diversa, que afastasse aquele requisito legal. A interpretação conectiva de uma norma só é legalmente admissível desde que tenha, na letra da lei, um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (cf. artigo 9.º, n.º 2, do CC). No domínio da atividade vinculada da Administração, os princípios da justiça e da igualdade, ficam tutelados pelo princípio da legalidade.»

114.º

De resto, também a ratio legis da exclusão de tributação prevista no artigo 135.º-B, n.º 2, do Código do IMI não tem o alcance pretendido pela Requerente, porquanto o critério, objetivo como se viu, escolhido pelo legislador — a classificação dos prédios urbanos como industriais, comerciais ou para serviços e outros — o foi exatamente em detrimento de outros que apelassem a verificações casuísticas sobre o destino efetivo dado aos prédios, como o defendido pela Requerente no ppa.

Por máxima cautela,

115.º

Sempre se diga, com o devido respeito, que sendo a interpretação da Requerente claramente ab-rogante da lei, transvertida de impulso legiferante, a ser acolhida, viola o princípio constitucional da separação e interdependência de poderes, consagrado nos artigos 2.º e 111.º da CRP, constituindo-se o mesmo como referência e limite aos poderes de cognição dos tribunais no exercício da sua função no seio do Estado de Direito (cf. artigos 202.º e 203.º da CRP), o que aqui se deduz para todos os efeitos legais.

[…]”.

1.1.2. Foi proferido acórdão, pelo CAAD, datado de 23/05/2018, no qual se decidiu: (i) anular totalmente duas das liquidações impugnadas; (ii) anular parcialmente (ou seja, em parte do valor) nove das liquidações impugnadas; (iii) julgar parcialmente procedente o pedido de reembolso de quantias pagas e pagamento de juros indemnizatórios; e (iv), por fim, julgar improcedente o pedido, na parte restante. Da respetiva fundamentação consta, designadamente, o seguinte:

“[…]

5.2. Questão do âmbito de incidência objetiva do AIMI em função da afetação às atividades económicas dos imóveis habitacionais e terrenos para construção

A Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro (Orçamento do Estado para 2017) aditou ao CIMI o capítulo XV, com os artigos 135.º-A a 135.º-K, de que consta o regime do Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (AIMI).

No artigo 135.º-A define-se a incidência subjetiva deste imposto, estabelecendo-se que «são sujeitos passivos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis as pessoas singulares ou coletivas que sejam proprietários, usufrutuários ou superficiários de prédios urbanos situados no território português», sendo «equiparados a pessoas coletivas quaisquer estruturas ou centros de interesses coletivos sem personalidade jurídica que figurem nas matrizes como sujeitos passivos do imposto municipal sobre imóveis».

O artigo 135.º-B define a incidência objetiva deste imposto adicional estabelecendo o seguinte:

[…]

O artigo 6.º do CIMI estabelece o seguinte:

[…]

Desta delimitação negativa de incidência, a Requerente extrai a conclusão de que se pretendeu criar um imposto sobre a fortuna imobiliária, em que os prédios urbanos afetos às atividades económicas não estarão sujeitos a tributação em AIMI.

A preocupação legislativa de «evitar o impacto deste imposto na atividade económica» foi anunciada na Proposta de Lei do Orçamento do Estado para 2017 e era concretizada através da exclusão do âmbito de incidência dos «prédios urbanos classificados na espécie “industriais”, bem como os prédios urbanos licenciados para a atividade turística, estes últimos desde que devidamente declarado e comprovado o seu destino» e da dedução ao valor tributável do montante de «€600.000,00, quando o sujeito passivo é uma pessoa coletiva com atividade agrícola, industrial ou comercial, para os imóveis diretamente afetos ao seu funcionamento».

No entanto, não foi com base na atividade a que estão afetos os imóveis que veio a ser definida a exclusão de incidência, pois na redação que veio a ser aprovada definiu-se a não incidência apenas com base nos tipos de prédios indicados no artigo 6.º do CIMI, sem qualquer alusão à afetação ou não ao funcionamento das pessoas coletivas.

Se tivesse sido mantida, na redação final do Orçamento, a intenção legislativa de afastar a incidência sobre os imóveis diretamente afetos ao funcionamento das pessoas coletivas, decerto teria sido mantida a referência a esta afetação que constava da proposta e que expressava claramente essa opção legislativa.

Assim, tendo sido suprimida essa alusão à afetação dos imóveis, não há suporte legal para concluir que os prédios habitacionais e os terrenos para construção afetos ao funcionamento das pessoas coletivas não relevem para a incidência do AIMI.

«Na falta de outros elementos que induzam à eleição do sentido menos imediato do texto, o intérprete deve optar em princípio por aquele sentido que melhor e mais imediatamente corresponde ao significado natural das expressões verbais utilizadas, e designadamente ao seu significado técnico-jurídico, no suposto (nem sempre exato) de que o legislador soube exprimir com correção o seu pensamento. (Batista Machado, Introdução do Direito e ao Discurso Legitimador, p. 182.)

No caso em apreço, em face do afastamento da redação proposta em que se dava relevância à afetação dos imóveis, não há razão para concluir que o legislador não soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como tem de se presumir, por força do disposto no artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil.

Por isso, é de concluir que o facto de o Fundo destinar os imóveis referidos nos autos às suas atividades económicas não afasta a incidência do AIMI.

5.3. Questão de não poder ser considerado no apuramento do valor patrimonial tributário sujeito a AIMI, ‘terrenos para construção’ cuja potencial utilização coincida com fins “comerciais, industriais ou serviços”

A Requerente defende que o artigo 135.º-B do CIMI deve ser interpretado com o sentido de que não releva para efeitos do AIMI o valor tributável dos terrenos para construção que não se destinam a habitação em coerência com a opção legislativa de excluir da incidência os prédios classificados como «comerciais, industriais ou para serviços».

Para além disso, a Requerente defende que a aplicação do AIMI a terrenos para construção para os fins referidos, paralelamente à exclusão dos prédios com esses fins, é incompatível com o princípio constitucional e legal da igualdade (artigos 13.º, e 104.º, n.º 3, da CRP e 5.º e 55.º da LGT).

Por isso, a Requerente defende que não devem relevar para determinação do valor tributável do AIMI os valores dos terrenos para construção indicados na alínea d) da matéria de facto fixada, que estão indicados nas cadernetas prediais tendo sido determinados com base nos tipos de coeficiente de localização comércio, indústria ou serviços.

Não é questionado que os terrenos referidos se destinam a construção de prédios comércio, indústria ou serviços, como levam a concluir os tipos de coeficientes de localização utilizados.

Sendo o facto tributário escolhido como índice de capacidade contributiva a titularidade de património imobiliário de valor considerado elevado, não terá coerência não aplicar o tributo a edifícios destinados a comércio, indústria ou serviços e aplicá-lo aos terrenos que se destinam à sua construção, cujo valor é incorporado no valor dos edifícios.

Assim, numa perspetiva que tenha em mente a unidade do sistema jurídico (artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil), que tem valor interpretativo decisivo, imposto pelo princípio da coerência valorativa ou axiológica da ordem jurídica (BATISTA MACHADO, Introdução do Direito e ao Discurso Legitimador, página 191), deverá interpretar-se extensivamente a exclusão prevista no n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI relativa aos prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» como expressando uma intenção legislativa de excluir também da tributação os terrenos destinados à construção desses prédios.

De qualquer forma, a adotar-se uma interpretação literal desta norma, com o sentido de todos os terrenos para construção estarem abrangidos pela incidência do AIMI, ela será materialmente inconstitucional, sendo incompaginável com o princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), ao considerar facto tributário a titularidade de terrenos para construção de prédios destinados a comércio, indústria ou serviços e não a titularidade de idênticos terrenos com os prédios que neles forem construídos, por consubstanciar um tratamento desprivilegiado dos contribuintes que se encontram nas primeiras situações, sem justificação material, pois é necessariamente menor a capacidade contributiva indiciada pelo património imobiliário nessas situações, que terá de estar presente, e com aumento, na segunda.

Em situações de injustificado tratamento discriminatório, traduzido na imposição de um dever ou encargo com violação do princípio da igualdade, o que é ilegítimo é, em princípio, o ato de imposição do dever apenas a alguns dos contribuintes, devendo a desigualdade ser resolvida com eliminação dos deveres ou encargos para quem com eles foi discriminatoriamente onerado. (Essencialmente neste sentido, GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, volume I, 4.ª edição, 2007, página 344.)

Pelo exposto, são ilegais as liquidações impugnadas nas partes em que incluem no valor tributável o valor patrimonial dos terrenos para construção indicados na alínea d) da matéria de facto fixada, pelo que se justifica a sua anulação, na parte respetiva, de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

São, assim, ilegais na totalidade as seguintes liquidações, relativas na totalidade a terrenos para construção indicados naquela alínea d) da matéria de facto fixada, que são de anular na totalidade:

– n.º 2017 […] no montante de €54.419,29;

– n.º 2017 […], no montante de €29.341,70.

Pelas mesmas razões, são parcialmente ilegais, sendo de anular nas partes em que tem por base valores de terrenos para construção referidos na alínea d) da matéria de facto fixada, as seguintes liquidações:

– n.º 2017 […] no montante de €281.473,10, que é ilegal quanto ao valor de €8.040,65;

– n.º 2017 […] no montante de €3.736,78, que é ilegal quanto ao valor de €170,12;

– n.º 2017 […] no montante de €33.750,04, que é ilegal quanto ao valor de €11.968,02;

– n.º 2017 […] no montante de €69.850,23, que é ilegal quanto ao valor de €63.644,67;

– n.º 2017 […] no montante de €32.658,23, que é ilegal quanto ao valor de €24.890,84;

– n.º 2017 […] no montante de €122.438,12, que é ilegal quanto ao valor de €9.849,23;

– n.º 2017 […] no montante de €36.692,58, que é ilegal quanto ao valor de €10.364,96;

– n.º 2017 […] no montante de €45.653,74, que é ilegal quanto ao valor de €16.804,91;

– n.º 2017 […] no montante de €6.199,52, que é ilegal quanto ao valor de €1.046,88.

5.4. Questão da inconstitucionalidade do AIMI

Subsidiariamente, a Requerente invoca a inconstitucionalidade do AIMI, com dupla argumentação, que convém apreciar separadamente.

5.4.1. A tributação indiscriminada de todos os ‘terrenos para construção’: a (ilegal) desconsideração do critério legal da afetação do prédio

A Requerente defende «que o regime de tributação em AIMI é contrário ao princípio basilar da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP e, em paralelo, contrário ao princípio da igualdade fiscal e da capacidade contributiva consagrados no artigo 104.º, n.º 3 do mesmo diploma», também referido nos artigos 5.º e 55.º da LGT.

Explicitando a sua imputação de inconstitucionalidade, a Requerente defende, em primeira linha, que «o regime legal do AIMI, em concreto o respetivo artigo 135.º-B do Código do IMI – quando interpretado no sentido de incluir no âmbito de aplicação do AIMI os “terrenos para construção” com fins de comércio, indústria, serviços ou outros – é manifestamente contrário ao princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado.

Trata-se da questão que já foi apreciada no ponto anterior, pelo que se remete para o que aí foi referido, que apenas se aplica às liquidações e partes das liquidações que têm como pressuposto valores de terrenos para construção destinados a comércio, indústria e serviços, que aí são indicadas.

5.4.2. A inconstitucionalidade por tributação do substrato de uma atividade económica

[…]

No que respeita à invocada obrigação de a Autoridade Tributária e Aduaneira aplicar a lei, não lhe competindo fiscalizar a inconstitucionalidade, é irrelevante para apreciação da legalidade das liquidações impugnadas, pois este Tribunal Arbitral tem tal competência, pois não pode «aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados» (artigo 204.º da CRP).

Por isso, a obrigação de a Autoridade Tributária e Aduaneira aplicar a lei não constitui fundamento para afastar a eventual ilegalidade das liquidações.

No artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa proclama o princípio da igualdade dos cidadãos perante a lei e o artigo 104.º, n.º 3, da CRP estabelece que «a tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos».

Como vem sendo uniformemente entendido pelo Tribunal Constitucional, o princípio da igualdade, como limite à discricionariedade legislativa, não exige o tratamento igual de todas as situações, mas, antes, implica que sejam tratados igualmente os que se encontram em situações iguais e tratados desigualmente os que se encontram em situações desiguais, de maneira a não serem criadas discriminações arbitrárias e irrazoáveis, porque carecidas de fundamento material bastante. O princípio da igualdade não proíbe se estabeleçam distinções, mas sim, distinções desprovidas de justificação objetiva e racional. (Essencialmente neste sentido, podem ver-se, entre outros, os seguintes acórdãos do Tribunal Constitucional: – n.º 143/88, de 16-6-1988, proferido no processo n.º 319/87, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 378, página 183; – n.º 149/88, de 29-6-1988, proferido no processo n.º 282/86, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 378, página 192; – n.º 118/90, de 18-4-90, proferido no processo n.º 613/88, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 396, página 123; – n.º 169/90, e 30-5-1990, proferido no processo n.º 1/89, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 397, página 90; – n.º 186/90, de 6-6-1990, proferido no processo n.º 533/88, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 398, página 81; – n.º 155/92, de 23-4-1992, proferido no processo n.º 204/90, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 416, página 295; – n.º 335/94, de 20-4-1994, proferido no processo n.º 61/93, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 436, página 129; – n.º 468/96, de 14-3-1996, proferido no processo n.º 87/95, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 455, página 152; – n.º 1057/96, de 16-10-1996, proferido no processo n.º 347/91, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 460, página 284; e – n.º 128/99, de 3-3-1999, proferido no processo n.º 140/97, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 485, página 26.)

A criação do AIMI, como tributo complementar sobre o património imobiliário, que visou introduzir na tributação «um elemento progressivo de base pessoal, tributando de forma mais elevada os patrimónios mais avultados» (Relatório do Orçamento para 2017, página 60) compagina-se com o objetivo de a tributação do património dever contribuir para a igualdade entre os cidadãos, afirmado no n.º 3 do artigo 104.º da CRP, pois a progressividade tem como corolário, tendencialmente, impor maior tributação a quem tem maior capacidade contributiva.

Por outro lado, a exclusão de tributação dos prédios especialmente vocacionados para a atividade produtiva, designadamente os «comerciais, industriais ou para serviços», encontra fundamento constitucionalmente aceitável na obrigação de o Estado promover o aumento do bem-estar económico, que pressupõe bom funcionamento das atividade produtivas e constitui uma das suas incumbências prioritárias no âmbito económico [artigo 81.º, alínea a), da CRP].

Para além disso, na linha do que se entendeu no acórdão arbitral de 17-03-2016, proferido no processo n.º 507/2015-T, deverá entender-se que, enquanto a titularidade de património imobiliário destinado a habitação de valor elevado é um indício tendencialmente seguro de abastança económica, superior à da generalidade dos cidadãos, não se pode considerar que exista indício seguro de superior capacidade contributiva quando se está perante a titularidade de direitos sobre imóveis destinados ao exercício de atividades económicas (comerciais, industriais, prestação de serviços ou afins), pois eles têm de ser adequados ao funcionamento das respetivas empresas, não sendo a sua dimensão e correlativo valor indício de abastança.

Assim, terá fundamento constitucionalmente aceitável a restrição da incidência do AIMI aos prédios habitacionais e terrenos para construção de prédios habitacionais, que veio a ser consagrada na redação aprovada para o n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI, na interpretação que atrás se adotou.

A específica situação dos fundos de investimento imobiliário, como entidades de investimento coletivo detentoras de património imobiliário destinado a habitação, não se afigura merecer um tratamento especial relativamente à generalidade dos cidadãos que individualmente se encontram na mesma situação.

Na verdade, as atividades que os fundos podem desenvolver, indicadas no artigo 210.º do Regime Geral dos Organismos de Investimento Coletivo, aprovado pela Lei n.º 16/2015, de 24 de fevereiro (aquisição de imóveis para arrendamento ou destinados a outras formas de exploração onerosa; aquisição de imóveis para revenda; aquisição de outros direitos sobre imóveis tendo em vista a respetiva exploração económica; realização de obras de melhoramento, ampliação e de requalificação de imóveis; desenvolvimento de projetos de construção e de reabilitação de imóveis), são livremente acessíveis à generalidade dos proprietários de imóveis, mesmo à margem de estruturas empresariais.

Por outro lado, a titularidade de um património imobiliário de valor elevado pelos fundos de investimento imobiliário evidencia, como em relação a qualquer proprietário de imóvel destinado a habitação, uma especial capacidade económica para poder contribuir adicionalmente para o Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social, a que está consignada a receita do AIMI, e que «corresponde ao objetivo do programa do governo de alargar a base de financiamento da Segurança Social» (Relatório do Orçamento para 2017, página 57).

Por isso, a não incidência do AIMI sobre os valores dos prédios habitacionais ou terrenos para construção de habitação pertencentes a fundos de investimento imobiliário, constituiria um injustificado tratamento fiscal privilegiado em relação à generalidade dos restantes proprietários de imóveis com aquelas características.

Pelo exposto, a imposição aos fundos de investimento imobiliário do AIMI relativamente ao seu património constituído por imóveis habitacionais e terrenos para construção destinados a habitação não se afigura materialmente inconstitucional, à face dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.

[…]” (sublinhado acrescentado).

1.2. Desta decisão foram interpostos quatro recursos – que deram origem aos presentes autos –, a saber:

a) A Requerente A. interpôs recurso, ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC (fls. 430), nos termos seguintes:

“[…]

a. O presente recurso é interposto à luz da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, por ter sido aplicada norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada no processo.

b. A norma de incidência cuja inconstitucionalidade foi arguida resulta do artigo 135.º-A do Código do IMI, norma que determina a incidência subjetiva deste Adicional ao IMI.

c. A referida inconstitucionalidade foi suscitada no pedido de pronúncia arbitral, apresentado nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, com vista à declaração de ilegalidade e anulação do ato de liquidação de AIMI, emitido ao abrigo dos artigos 135.º-A e seguintes do Código do IMI.

d. Nos termos demonstrados no pedido arbitral, o regime legal do AIMI, em concreto o respetivo artigo 135.º-A do Código do IMI – quando interpretado no sentido de incluir, no âmbito de aplicação subjetiva do imposto, entidades que detêm património imobiliário como consequência inevitável da atividade económica que desenvolvem –, promove um tratamento diferenciado e uma desigualdade injustificada entre os contribuintes, em manifesta violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP e do princípio da igualdade fiscal e da capacidade contributiva, consagrados no artigo 104.º, n.º 3, do mesmo diploma.

e. Neste âmbito, considerou o Tribunal Arbitral que “não se pode considerar que exista indício seguro de superior capacidade contributiva quando se está perante a titularidade de direitos sobre imóveis destinados ao exercício de atividades económicas (comerciais, industriais, prestação de serviços ou afins), pois eles têm de ser adequados ao funcionamento das respetivas empresas, não sendo a sua dimensão e correlativo valor indício de abastança”, sendo que,

f. concluiu, contudo, que, “a específica situação das entidades que desenvolvem atividade de concessão de crédito no âmbito imobiliário, não se afigura merecer um tratamento especial relativamente a generalidade dos cidadãos na que concerne a detenção de imóveis destinados a habitação”.

g. Deste modo, decidiu o Tribunal Arbitral, na decisão aqui recorrida, que, “a imposição à generalidade dos detentores de imóveis habitacionais ou terrenos para construção de prédios habitacionais não se afigura materialmente inconstitucional, à face dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva”.

h. Ora, não pode o Recorrente concordar com a argumentação expandida ou com a decisão final proferida nos autos.

i. De facto, e conforme melhor se demonstrará em sede de Alegações, a tributação em AIMI não poderá incidir, sem mais, sobre a “generalidade dos sujeitos passivos”, sob pena de materializar uma discriminação negativa injustificada das entidades que detêm imóveis enquanto fatores produtivos ou meios para o exercício da sua atividade, em manifesta violação do princípio da igualdade e do princípio da igualdade fiscal e da capacidade contributiva, conforme consagrados na CRP.

j. Discriminação negativa esta que, quando verificada na esfera de entidades como o Recorrente – i.e. instituições de crédito que detêm múltiplos imóveis (inevitavelmente) em consequência do incumprimento dos seus clientes – se torna ainda mais manifesta.

Temos em que se deverão considerar integralmente preenchidos todos os pressupostos do presente recurso, conforme previsto no artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da CRP e nos artigos 70.º, n.º 1, alínea b), e n.º 2, 72.º, n.º 1, alínea b), 75.º e 75.º-A da LTC, sendo o mesmo, em consequência, admitido.

Nestes termos e nos demais de Direito que V.ªs Ex.ªs Ilustres Conselheiros suprirão, requer a admissão do presente recurso.

[…]” (sublinhados acrescentados).

b) O Ministério Público interpôs recurso, ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da LTC (fls. 471), invocando, para o efeito, que na decisão recorrida foi “[…] recusada a aplicação da norma constante do artigo 135.º-B do CIMI, na interpretação de que ela se aplica a todos os terrenos para construção, sem atender ao critério legal da afetação do prédio, com fundamento na sua inconstitucionalidade material, por violação do princípio da igualdade previsto no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa”.

c) A Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs dois recursos, ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alíneas a) e b), da LTC (fls. 523), nos termos seguintes (transcrição parcial):

“[…]

[V]em, nos termos das disposições conjugadas do artigo 280.º, n.º 1, alínea a), da Constituição da República Portuguesa, dos artigos 70.º, n.º 1, alíneas a) e b), 75.º, 75.º-A e 76.º, n.º 1, da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro – Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (LTC) – e ainda do artigo 25.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – RJAT), interpor recurso da aludida decisão para o Tribunal Constitucional.

Cumprindo o ónus estabelecido no artigo 75.º-A da LTC, a Recorrente consigna que:

a) Em primeiro lugar, o recurso é interposto à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, fundando-se no facto de o Tribunal ter recusado a aplicação de interpretação normativa com fundamento em inconstitucionalidade.

b) A norma cuja aplicação foi recusada com fundamento em inconstitucionalidade consta do n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI, o qual define a incidência objetiva deste adicional ao IMI, tem o seguinte teor: (…).

c) A norma, cuja desaplicação foi decidida, remete expressamente para o artigo 6.º do CIMI, que tem o seguinte teor: (…).

d) A ali Requerente pedia, a título subsidiário, a anulação parcial da liquidação, quanto aos terrenos para construção com afetação prevista dos edifícios a construir a “serviços”, considerando-a incompatível com o princípio constitucional da igualdade.

e) O tribunal arbitral entendeu o seguinte (cfr. pág. 21): (…).

f) Em suma, sustentou, erroneamente, o Tribunal Arbitral Coletivo que as considerações tecidas sobre o recorte legal de incidência do AIMI consubstanciam uma violação do princípio constitucional da igualdade, previsto no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

g) A referida inconstitucionalidade foi suscitada no pedido de pronúncia arbitral pela Requerente e contraditada pela Requerida, tendo o Tribunal Arbitral decidido (erradamente) a questão no sentido propugnado pela Requerente.

h) Para tal, adotou um critério normativo que classifica como interpretação extensiva da norma de exclusão de incidência, começando por justificar com elementos interpretativos infraconstitucionais, mas concluindo pela recusa da interpretação normativa literal da norma contida no n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI, com fundamento na inconstitucionalidade material da norma, com tal sentido.

i) Conforme melhor se demonstrará, em sede de alegações, inexiste fundamento para tal recusa, não sendo desprovida de fundamento racional a delimitação da incidência efetuada pelo legislador por reporte apenas aos prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros» nos termos das alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6.º Código do IMI.

j) E, como salientam Gomes Canotilho e Vital Moreira, para efeitos de decisões que tenham recusado a aplicação de norma por inconstitucionalidade, não é necessário que o tribunal tenha considerado a norma absolutamente inconstitucional; é suficiente que tenha recusado a sua aplicação num dos seus sentidos possíveis por motivo de inconstitucionalidade — cf. J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, in A Constituição da República Portuguesa anotada, Coimbra, 1993, pág. 1019.

k) De resto, este é igualmente o entendimento vertido no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 311/2008, de 2008-05-30 (publicado no DR, II Série, de 2008-08-01), no qual se pugna, em síntese o seguinte:

«Ora, já no Acórdão n.º 137/85 (Acórdãos do Tribunal Constitucional, 6.9 Vºl., 321 5.) se entendeu que «(...) à recusa de aplicação de norma, com fundamento na sua inconstitucionalidade, se há -de equiparar o juízo de inaplicabilidade de norma que decorra, única ou primacialmente, da sua interpretação conforme à Constituição». [...] E, muito embora a sentença recorrida utilize também padrões normativas de direito comum, como a inexigibilidade ou a impossibilidade de cumprimento, eles não são tratados autonomamente, à margem do parâmetro constitucional, mas antes apreciados e aplicadas à luz do quadro valorativa do artigo 20.º da Constituição. Tal decorre iniludivelmente da estruturação dos fundamentos em que se apoia a decisão recorrida. [...] Não sofre, pois, dúvida de que o direito de acesso à justiça é causa única do relevo exoneratória conferido àquelas situações. É expressamente por atendimento dessa garantia constitucional que a decisão recorrida pôde reforçar aquela conclusão [...] A utilidade do conhecimento do recurso não pode, assim, ser posta em causa.»

l) Em segundo lugar, o recurso é, igualmente, interposto à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC [incorre a Recorrente em evidente lapso, neste ponto, pretendendo referir-se à alínea b), conforme decorre do contexto do requerimento e, em particular, do respetivo introito].

m) Visa-se, através do mesmo, que seja efetuada a fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade do n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI, na interpretação normativa segundo a qual também se encontram excluídos da incidência objetiva do Adicional ao IMI os terrenos para construção cuja potencial utilização coincida com fins “comerciais, industriais ou serviços”.

n) Porquanto se entende que tal dimensão interpretativa viola o princípio constitucional da separação e interdependência de poderes, consagrado nos artigos 2.º e 111.º da CRP.

o) A problemática em causa foi oportunamente equacionada no articulado que consubstanciou a Resposta da AT ao pedido de pronúncia arbitral que deu origem aos autos, porquanto, a propósito da interpretação propugnada pela Requerente, a qual foi atendida pelo Tribunal a quo, aí já se afirmava, à cautela (cfr artigos 108.º e seguintes, em especial, o artigo 115.º), que: (…).

p) Tendo no acórdão recorrido o Tribunal entendido que o princípio constitucional não se encontra violado, porquanto, em suma, «no âmbito da sua atividade interpretativa não está limitado pela letra da lei» (cf. página 5 do acórdão) e, igualmente porque, como supra se transcreveu, entender que a sua interpretação é a única conforme com a Constituição por força do princípio da igualdade.

q) Termos em que deverão considerar-se integralmente preenchidos todos os pressupostos do presente recurso, previstos no artigo 280.º, n.º 1, alínea a), da CRP e nos artigos 70.º, n.º 1, alíneas a) e b), 72.º, n.º 1, alínea b), 75.º, 75.º-A e 76.º, n.º 1, da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, sendo o mesmo admitido.

Nestes termos e nos mais de Direito que V.ªs Ex.ªs Doutamente suprirão, requer-se a admissão do presente recurso, com efeito suspensivo, seguindo-se os ulteriores termos até final.

[…]”.

1.2.1. Todos os recursos foram admitidos no tribunal a quo, com efeito suspensivo.

1.2.2. No Tribunal Constitucional, foi proferido despacho liminar pelo relator, cujo teor se transcreve:

“[…]

Notifique os Recorrentes (‘A.’, Ministério Público e Autoridade Tributária) para alegações, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 79.º, n.º 1, e n.º 2, 1.ª parte, da LTC, com cópia do presente despacho.

*

Antevê-se a possibilidade de:

a) não conhecer do objeto do recurso interposto pelo Ministério Público, nos termos do artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da LTC (fls. 471), em virtude de, na decisão recorrida (cfr. ponto 5.3. da fundamentação da decisão recorrida a fls. 404 e ss.), não se verificar, propriamente, uma recusa de aplicação de norma, mas apenas um reforço argumentativo de um resultado previamente alcançado, autonomamente, por via da interpretação do direito infraconstitucional (cfr., entre outros, o Acórdão n.º 54/2018 – ponto 8. da respetiva fundamentação);

b) não conhecer do objeto do recurso interposto pela Autoridade Tributária nos termos do artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da LTC (fls. 523), pelas mesmas razões referidas na alínea anterior;

e

c) não conhecer do objeto do recurso interposto pela Autoridade Tributária nos termos do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC (fls. 523; no pressuposto, que provisoriamente se tem por correto, de que, na alínea l) do requerimento de interposição do recurso da Autoridade Tributária consta um lapso de escrita, pretendendo aí referir-se a alínea b) e não a alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, como parece resultar do cabeçalho do mesmo requerimento), por não ter sido suscitada adequadamente uma questão de inconstitucionalidade com adequada dimensão normativa nos artigos 108.º a 115.º da resposta da Autoridade Tributária (fls. 256 e 257), designadamente por não ter sido delimitada, com autonomia formal e substancial, a norma a fiscalizar, o que, a verificar-se, implica que não se mostre preenchido o pressuposto do recurso previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC.

Destes possíveis enquadramentos de questões prévias a apreciar oficiosamente se dá conhecimento aos Recorrentes para, querendo, sobre as mesmas se pronunciarem nas suas alegações, nos termos do artigo 3.º, n.º 3, do CPC, ex vi artigo 69.º da LTC.

[…]”.

1.2.3. O Recorrente Ministério Público ofereceu as suas alegações, que rematou com as seguintes conclusões:

“[…]

51. O Ministério Público interpôs recurso obrigatório, para este Tribunal Constitucional, do teor da decisão arbitral de fls. 3 a 19 v.º, proferida no âmbito do Processo n.º 681/2017-T, que correu termos pelo CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, “(…) ao abrigo do disposto nos artigo 280.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, 70.º, n.º 1, al. a), e 3 da Lei n.º [28]/82, de 15 de novembro e 25.º, n.º 1, do Dec.-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (…)”.

52. Com a interposição deste recurso, pretende o Ministério Público que o Tribunal Constitucional proceda à apreciação da constitucionalidade “(…) da norma constante do art. 135.º-B do CIMI, na interpretação de que ela se aplica a todos os terrenos para construção, sem atender ao critério legal da afetação do prédio (…)”.

53. O parâmetro de constitucionalidade cuja violação foi invocada é identificado como “(…) o princípio da igualdade previsto no art. 13.º da Constituição da República Portuguesa”.

54. Iniciámos a nossa abordagem pela consideração do teor da alínea a) do douto despacho de fls. 92 e 93 destes autos e, consequentemente, da apreciação da possibilidade do não conhecimento, por parte do Tribunal Constitucional, do objeto do recurso interposto pelo Ministério Público.

55. Efetivamente, resulta da análise da fundamentação expendida pelos senhores árbitros “a quo”, fundamentalmente no ponto 5.3 do douto veredicto impugnado, que o decidido em matéria de inconstitucionalidade se revela irrelevante para a boa resolução do litígio objeto do processo, uma vez que, conforme já reproduzimos acima, qualquer modificação do teor do deliberado naquele âmbito se revela insuscetível de alterar o cerne da solução do dissídio.

56. Consequentemente, qualquer decisão que o Tribunal Constitucional possa proferir, nos presentes autos, sobre a questão de constitucionalidade suscitada, revelar-se-á inútil, uma vez que em nada afetará o conteúdo do decidido substantivamente pelo tribunal arbitral.

57. Atento o exposto, deverá o Tribunal Constitucional, em nosso entender, tomar decisão no sentido do não conhecimento do objeto do presente recurso.

58. Para além disso, no que à verificação deste pressuposto específico de admissibilidade do recurso de constitucionalidade previsto no artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da Lei do Tribunal Constitucional, concerne, constatamos que também por outra ordem de razões não deverá este Tribunal conhecer do objeto do vertente recurso.

59. Efetivamente, se bem atentarmos no conteúdo da douta decisão impugnada, apercebemo-nos que os ilustres decisores, no que respeita à matéria da compatibilidade constitucional da norma jurídica contida no n.º 2, do artigo 135.º-B, do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, não recusaram, em rigor, a sua aplicação ao caso vertente mas, pelo contrário, pretenderam estender o seu âmbito de regulação, procurando aplicá-la a situações não queridas (ao menos expressamente) pelo legislador ordinário.

60. Ou seja, sendo as normas contidas nos referidos artigos 135.º-A, n.º 1; e 135.º, B, n.º 1, do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, as que sustentaram a decisão impugnada nos autos, só estaríamos perante uma efetiva recusa de aplicação de uma norma por inconstitucionalidade se, quanto a qualquer delas tivesse o Tribunal Arbitral declinado, nos autos, tal aplicação.

61. Acontece que o Tribunal Arbitral não só não julgou desconformes com a Constituição da República Portuguesa, desaplicando-as, as normas legais nas quais se basearam os atos tributários de liquidação do Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (AIMI), como, inclusivamente, pretendeu que ao seu regime se aplicassem, analogicamente, as exclusões previstas no n.º 2, do artigo 135.º-B, do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis.

62. Ou seja, conforme resulta do observado, não ocorreu qualquer efetiva desaplicação de uma norma legal com fundamento na sua inconstitucionalidade mas, outrossim, uma aplicação analógica (claramente “contra legem”), de uma norma exclusiva de natureza excecional.

63. Sintetizando diremos que, também por esta ordem de razões, não se verifica o referido pressuposto específico de admissibilidade do recurso de constitucionalidade previsto no artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da Lei do Tribunal Constitucional, a saber, o da efetiva recusa de aplicação de uma norma, ou interpretação normativa, com relevância para a dirimição do caso.

64. Atento o exposto, deverá o Tribunal Constitucional, também por este motivo, tomar decisão no sentido do não conhecimento do objeto do presente recurso.

65. A título meramente subsidiário, para a hipótese que, sem conceder, admitimos, de a posição explanada não vir a ser acolhida, passámos a pronunciar-nos, ainda que sucintamente, sobre a substância do litígio.

66. Começámos por afirmar, antecipando a conclusão que, sem esforço, extrairemos, que a norma (rigorosamente, normas) contida no n.º 2, do artigo 135.º-B, do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, não viola quaisquer princípios ou regras constitucionais, nomeadamente o princípio da igualdade ínsito no artigo 13.º, da Constituição da República Portuguesa.

67. Na verdade, o juízo de inconstitucionalidade extraído pelos doutos decisores “a quo” alicerça-se, por um lado, numa leitura desvirtuada da teleologia e do teor das exceções contidas no n.º 2, do artigo 135.º-B, do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, suportada na ideia de que a exclusão dos prédios urbanos classificados, por força do disposto nas alíneas b) e d), do n.º 1, do artigo 6.º, do mesmo CIMI, como «comerciais, industriais ou para serviços» ou como «outros», da incidência do adicional ao imposto municipal sobre imóveis, se revela violadora do princípio da igualdade se não abranger, igualmente (em claro desrespeito pela opção do legislador), os prédios urbanos classificados pela alínea c), do n.º 1, do artigo 6.º, do código citado, como «terrenos para construção», desde que para construção de edifícios destinados ao comércio, à indústria ou aos serviços.

68. Por outro lado, para completar o suporte desse juízo de inconstitucionalidade, constroem os doutos decisores “a quo”, embora sem suporte literal, com base na potencial diferença entre terrenos destinados à construção para fins comerciais, industriais ou de serviços e terrenos destinados à construção para fins habitacionais, uma norma inexistente na nossa ordem jurídica, extraída do disposto, conjugadamente, nos n.º 2, do artigo 135.º-B; e alínea c), do n.º 1, do artigo 6.º, do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, que, a existir seria materialmente inconstitucional.

69. Acontece que, e devemos sublinhá-lo antes de analisarmos a estrutura argumentativa operada pelos doutos decisores “a quo”, o raciocínio por eles partilhado alicerça-se em pressupostos fáctico-jurídicos incorretos, nomeadamente o resultante da ideia de que aos terrenos urbanos especificados na alínea c), do n.º 1, do artigo 6.º, do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, sujeitos ao adicional ao imposto municipal sobre imóveis, e antes de neles ser erigida ou de ser decidida a ereção de qualquer edificação, pode ser reconhecida a natureza e deve ser atribuído o regime jurídico-fiscal, do hipotético edifício que, potencialmente, nele virá a ser implantado.

70. Esta premissa incorreta contamina o silogismo judiciário que escora a distorcida perceção da verificação de um suposto tratamento desigual de situações idênticas viciando, consequentemente, a conclusão da ocorrência da violação do princípio constitucional da igualdade.

71. Efetivamente, com exceção de todos serem classificados como urbanos, não existe, para os efeitos do regulado no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, qualquer identidade material entre prédios comerciais, industriais ou para serviços, ou outros e terrenos para construção dos mesmos. São realidades distintas enunciadas, por isso mesmo, discriminadamente pelo legislador ordinário no n.º 1, do artigo 6.º, do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, e que dele merecem tratamento diferente, não se verificando, consequentemente, a reunião das premissas jurídicas que induziram a decisão de inconstitucionalidade aqui impugnada.

72. Assim sendo, e embora tal não tenha sido sustentado pelos ilustres decisores, nunca se poderia invocar que a diferente regulação dada, por um lado, aos prédios destinados a comércio, indústria ou serviços ou outros, e por outro aos terrenos para construção fosse, em virtude dessa discriminação, violador do princípio da igualdade (na medida em que trata diferentemente situações pertencentes a categorias essencialmente diferentes).

73. Inversa e logicamente, também a convocada violação do princípio da igualdade resultante da excogitada não discriminação de tratamento legal – decorrente da conjugação entre o disposto nos artigos 6.º, n.º 1, alínea c) e 135.º-B, n.º 2, do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis -, conferido aos terrenos para a construção de prédios destinados ao comércio, indústria ou serviços, ou outros, face aos restantes terrenos para a construção, nomeadamente de edifícios destinados à habitação, se não demonstra lesante do princípio da igualdade ou de qualquer outro princípio constitucional.

74. Também aqui, sublinhe-se, embora numa diferente dimensão do parâmetro de constitucionalidade invocado, tratando-se de uma realidade fáctico-jurídica única – a dos terrenos para construção, plasmada na referida alínea c), do n.º 1, do artigo 6.º, do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis – não podemos deixar de concluir que a regulação unitária que lhe é dada pelo legislador ordinário não só não viola o princípio da igualdade (uma vez que trata da mesma maneira situações da mesma categoria essencial) como, inclusivamente, o concretiza e materializa.

75. Sintetizando e circunstanciando, diremos que, para que se verificasse, no caso vertente, a violação do princípio da igualdade, necessário seria que, não só nos reportássemos a uma norma efetivamente existente (e não meramente conjeturada) mas, igualmente, que as realidades cotejadas se revelassem essencialmente diferentes, sujeitas a regimes jurídico-legais distintos e que apenas quanto à matéria da sujeição ao adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis decidisse o legislador ordinário, arbitrariamente, conceder-lhes tratamento igual.

76. Atento o explanado, devemos concluir que, em nenhuma das circunstâncias configuradas – ou, sequer, sugeridas – na douta decisão impugnada se pode conceber que qualquer das normas jurídicas ínsitas no n.º 2, do artigo 135.º-B, do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, se revele violadora do princípio constitucional da igualdade.

77. Por força do exposto, deverá o Tribunal Constitucional decidir pelo não conhecimento do objeto do presente recurso ou, caso assim não o venha a entender, não julgar inconstitucional a interpretação normativa do disposto no n.º 2, do artigo 135.º-B, do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, aplicada nos autos, concedendo, assim, provimento ao presente recurso.

[…]”.

1.2.4. Também a Recorrente “A.” ofereceu as suas alegações, com o seguinte teor:

“[…]

A. Vem o presente Recurso interposto da Decisão Recorrida proferida pelo Tribunal a quo, no âmbito do processo arbitral n.º 681/2017-T, a qual julgou parcialmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado pela ora Recorrente com vista à anulação dos atos tributários do Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (“AIMI”), emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, Recorrida nos presentes autos, e notificados aos Fundos de investimento aqui representados, no montante de € 929.654,22, e, bem assim, à restituição deste mesmo valor global de AIMI.

B. As normas cuja inconstitucionalidade foi arguida nestes autos e que foram aplicadas pelo Tribunal a quo constam no artigo 135.º-B do Código do IMI (com a epígrafe “Incidência objetiva”), cujo teor é o seguinte: “1. O adicional ao imposto municipal sobre imóveis incide sobre a soma dos valores patrimoniais tributários dos prédios urbanos situados em território português de que o sujeito passivo seja titular. 2. São excluídos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis os prédios urbanos classificados como “comerciais, industriais ou para serviços” e “outros” nos termos das alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6.º deste Código”.

A. [indexação repetida no original] Esta norma de incidência objetiva do AIMI determina a tributação global do património imobiliário (integrando os prédios urbanos) situado em território nacional detido pelo sujeito passivo, excluindo expressamente desta incidência – i.e. prevendo uma não sujeição em AIMI – os prédios urbanos classificados como “comerciais, industriais ou para serviços” e “outros” nos termos do Código do IMI.

B. [indexação repetida no original] Face à tipologia de prédios urbanos prevista no artigo 6.º do Código do IMI, a conjugação das normas acima transcritas determina que a incidência objetiva da tributação em AIMI incide expressamente sobre dois tipos de prédios urbanos: os prédios urbanos “habitacionais” (alínea a) do n.º 1 do artigo 6.º acima referido) e os “terrenos para construção” (alínea c) do n.º 1 deste mesmo artigo).

C. De acordo com o entendimento do Tribunal a quo, vertido na Decisão Recorrida, esta solução normativa de incidência objetiva (e respetiva e inerente exclusão) é conforme com os princípios constitucionalmente consagrados da igualdade tributária e da capacidade contributiva, na medida em que tributa o património imobiliário de entidades, mesmo considerando que tal património constitui o substrato patrimonial do seu objeto social e elemento essencial para o desenvolvimento de atividades económicas.

D. É exatamente esta a norma em causa no presente Recurso e que a Recorrente reputa como inconstitucional por violar os referidos princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva, previstos no artigo 13.º e no n.º 3 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa (“CRP”), nos termos e com os fundamentos a seguir explanados.

Do regime legal de AIMI, os seus trabalhos preparatórios e a sua ratio legis

E. A Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro – Lei do Orçamento do Estado para 2017 – introduziu no Código do IMI (cf. artigos 135.º-A e seguintes) o denominado “Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis”, cuja entrada em vigor ocorreu em 1 de janeiro de 2017.

F. Na versão inicial da Proposta de Lei do Orçamento do Estado para 2017 – cf. Proposta de Lei n.º 37/XIII/2.ª, o n.º 2 do proposto artigo 135.º-B do Código do IMI (“Incidência objetiva”) dispunha da seguinte redação quanto à exclusão de tributação: “(…) 2. São excluídos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis os prédios classificados na espécie “industriais”, bem como os prédios urbanos licenciados para a atividade turística, estes últimos desde que devidamente declarado e comprovado o seu destino” (sublinhados nossos).

G. Na sequência da apresentação daquela Proposta de Lei, o Ministério das Finanças elaborou o respetivo Relatório – “Relatório OE2017” –, nos termos do qual foi definido que, ao nível das orientações de política fiscal fixada para 2017, as “medidas de aumento de receita, além da atualização dos IECs e ISV em 3%, centram-se na introdução de duas novas tributações: um adicional progressivo sobre o IMI e um alargamento da base do IABA aos refrigerantes” (realce e sublinhados nossos).

H. Neste mesmo Relatório foi reforçado que o AIMI “introduz na tributação do património imobiliário um elemento progressivo de base pessoal, tributando de forma mais elevada os patrimónios mais avultados” (sublinhado nosso).

I. Com referência à exclusão de tributação, aquele Relatório mencionava expressamente que “[p]ara evitar o impacto deste imposto na atividade económica, excluem-se da incidência os prédios rústicos, mistos, industriais e afetos à atividade turística, permitindo-se ainda às empresas a isenção de prédios afetos à sua atividade produtiva até 600.000€” (realce e sublinhado nossos).

J. No mesmo sentido, o Parecer da Comissão Parlamentar de Orçamento, Finanças e Modernização Administrativa de 31 de outubro de 2016, pronunciou-se sobre a criação deste Adicional, afirmando, igualmente, que a suprarreferida exclusão visava “evitar o impacto deste imposto na atividade económica” (realce nosso).

K. A disposição normativa em apreço viria, porém, a sofrer significativas alterações aquando da aprovação da Lei em apreço, sendo que, em resultado das propostas apresentadas pelo Grupo Parlamentar do Partido Socialista (“PS”), o n.º 2 do novo artigo 135.º-B do Código do IMI passaria a ter a redação atualmente em vigor – i.e. “São excluídos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis os prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros» nos termos das alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6.º deste Código”.

L. Na Exposição de Motivos daquela proposta de alteração, referiu expressamente o Grupo Parlamentar do PS que as “Alterações ao Adicional do IMI decorrentes do debate público desde a apresentação da proposta, assegurando a ausência de impacto na atividade económica, maior progressividade do imposto e o reforço da tributação dos patrimónios imobiliários detidos por entidades residentes em paraísos fiscais”, revelando-se, assim, a intenção expressa de o AIMI representar um efetivo imposto sobre a fortuna imobiliária (realce nosso).

M. Ora, nesta tributação, o legislador optou por excluir da incidência objetiva deste Adicional “os prédios urbanos classificados como “comerciais, industriais ou para serviços” e “outros” nos termos das alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6.º deste Código”, conforme disposto no n.º 2 daquele mesmo artigo (realces nossos).

N. Sendo que, por interpretação a contrario do n.º 2 do artigo 135.º-B, resulta que apenas se subsumem às regras de tributação deste Adicional os prédios urbanos afetos a fins habitacionais e os terrenos para construção, tal como definidos no artigo 6.º do Código do IMI.

O. Atendendo à intenção do legislador, resulta evidente que a ratio legis que esteve na génese da regra de exclusão de incidência objetiva, consagrada no n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI, assentou, essencialmente, na intenção de não sobrecarregar fiscalmente os sujeitos passivos que, por força das suas atividades económicas, detêm imóveis para a prossecução do respetivo objeto social – ainda que, atenta a redação conferida à norma, não tenha logrado alcançar tal objetivo.

P. De resto, qualquer interpretação diversa àquela aqui propugnada não poderia proceder na ordem jurídica, conquanto não se coadunaria com os princípios e valores que estiveram na base da regulamentação do AIMI, e, desta forma, contraditaria a própria intenção legislativa de criar um tributo sobre a fortuna imobiliária – i.e. sobre imóveis enquanto fatores de demonstração de riqueza – que não incidisse sobre imóveis afetos à prossecução de atividades económicas – i.e. não incidisse sobre imóveis enquanto fatores de produção de riqueza.

Da jurisprudência constitucional em matéria do princípio da igualdade tributária e do princípio da capacidade contributiva

Q. O princípio (geral) da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, basilar num Estado de Direito e um dos princípios estruturantes do regime geral dos direitos fundamentais constitucionalmente consagrados, consubstancia-se não só numa “igualdade na aplicação do direito”, mas igualmente numa “igualdade quanto à criação do direito”.

R. Desde logo, o princípio da igualdade postula, tradicionalmente, a igualdade na aplicação do direito, continuando “a ser uma das dimensões básicas do princípio da igualdade constitucionalmente garantido e, como se irá verificar, ela assume particular relevância no âmbito da aplicação igual da lei (do direito) pelos órgãos da administração e pelos tribunais (cfr. Ac TC 152/85)” – cf. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª ed., Edições Almedina, Coimbra, 2013, p. 426.

S. Ademais, o princípio da igualdade exige uma igualdade quanto à criação do direito, e neste sentido, “dirige-se ao próprio legislador, vinculando-o à criação de um direito igual para todos os cidadãos” – cf. idem, p. 426 (realce nosso).

T. Ora, este princípio fundamental não se reduz a uma mera igualdade formal refletora de um “princípio da universalidade”, em que “para todos os indivíduos com as mesmas características devem prever-se, através da lei, iguais situações ou resultados jurídicos”, redução esta que tornaria este princípio “num simples princípio de prevalência da lei em face da jurisdição e da administração” – cf. idem, p. 427.

U. Além de uma igualdade formal, é constitucionalmente consagrada uma igualdade material através da lei, exigindo ao legislador uma igualdade quanto ao próprio conteúdo da lei.

V. Esta dimensão material traduz a proibição de quaisquer discriminações no tratamento de situações iguais (dimensão igualizadora) e a admissão da desigualdade de tratamento de situações desiguais (dimensão diferenciadora) – i.e. “o igual deve ser tratado igualmente e o desigual desigualmente” – neste sentido, vide GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª ed., Edições Almedina, Coimbra, 2013, p. 428.

W. Como afirmado neste Douto Tribunal Constitucional, a “igualdade não é, porém, igualitarismo. É, antes, igualdade proporcional. Exige que se tratem por igual as situações substancialmente iguais e que, a situações substancialmente desiguais, se dê tratamento desigual, mas proporcionado: a justiça, como princípio objetivo, “reconduz-se na sua essência, a uma ideia de igualdade, no sentido de proporcionalidade” acentua Rui de Alarcão (Introdução ao Estudo do Direito, Coimbra, lições policopiadas de 1972, p.29)” – cf. Acórdão n.º 39/88, de 9 de fevereiro de 1988, proferido no processo n.º 136/85.

X. Neste sentido material de igualdade “justa”, o princípio fundamental in casu associa-se a três dimensões de proteção: “a) proibição do arbítrio, sendo inadmissíveis, quer diferenciações de tratamento sem qualquer justificação razoável, de acordo com critérios de valor objetivos, constitucionalmente relevantes, quer a identidade de tratamento para situações manifestamente desiguais; b) proibição de discriminação, não sendo legitimas quaisquer diferenciações de tratamento entre cidadãos baseadas em categoria meramente subjetivas ou em razão dessas categorias (…); c) obrigação de diferenciação, como forma de compensar a desigualdade de oportunidades o que pressupõe a eliminação, pelos poderes públicos, de desigualdades fácticas de natureza social, económica e cultural (…)” – cf. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4.ª ed., Vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 339 (realces nossos).

Y. Face à proibição geral do arbítrio, o Tribunal Constitucional observou já que o “principio da igualdade não proíbe e, pois, que a lei estabeleça distinções. Proíbe, isso sim, o arbítrio; ou seja proíbe as diferenciações de tratamento sem fundamento material bastante, que o mesmo é dizer sem qualquer justificação razoável, segundo critérios de valor objetivo, constitucionalmente relevantes” – cf. Acórdão n.º 39/88, de 9 de fevereiro de 1988, proferido no processo n.º 136/85 (realce nosso).

Z. Neste sentido, esta proibição geral do arbítrio encontra-se “sempre ligado a um fundamento material ou critério material objetivo (…) sintetizado de forma seguinte: existe uma violação arbitrária da igualdade jurídica quando a disciplina jurídica não se basear num: (i) fundamento sério; (ii) não tiver um sentido legítimo; (iii) estabelecer diferenciação jurídica sem um fundamento razoável” – cf. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª ed., Edições Almedina, Coimbra, 2013, p. 428.

AA. E, seguindo a lição de GOMES CANOTILHO (in Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª ed., Edições Almedina, Coimbra, 2013, p. 1297), para que haja violação do princípio constitucional da igualdade, o “modelo argumentativo” a adotar do ponto de vista metodológico de controlo da conformidade com este princípio, reconduz-se no caso de desigualdade de tratamento: “(1) existe uma igualdade de situações de facto jurídico-constitucionalmente pertinente? No caso afirmativo segue-se: (2) estas situações de facto iguais foram tratadas de forma desigual em termos que se considerem jurídico-constitucionalmente pertinentes? No caso afirmativo segue-se: (3) existe para a desigualdade de tratamento de situações de facto iguais uma razão material suficiente? No caso negativo, segue-se: (4) existe uma regulação arbitrária, violadora do art. 13.º/1 (injustificadamente discriminatória)”.

BB. Para o caso sub judice, releva aqui esta dimensão de proibição geral do arbítrio, pela qual se postula com o princípio constitucional da igualdade que se atribua tratamento igual a situações de facto essencialmente iguais e tratamento diferente, na medida da diferença, proibindo-se as diferenciações arbitrárias – i.e. as diferenciações que se afigurem destituídas de fundamento razoável.

CC. De notar que este princípio constitucional da igualdade se encontra reproduzido em diversas disposições constitucionais sobre múltiplas matérias, sendo que, o princípio da igualdade tributária / fiscal se assume como uma expressão particular do princípio geral da igualdade, materialmente considerado, enquanto “igualdade na lei” (vide, CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 7.ª Edição, Edições Almedina, Coimbra, 2014, pág. 155).

DD. E, em especial, em matéria de tributação sobre o património, a CRP prevê mesmo uma regra essencial: “a tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos” – cf. n.º 3 do artigo 104.º da CRP (realce nosso).

EE. Neste âmbito, o princípio da igualdade tributária traduz-se na “(…) ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério – o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical) (…)” – vide, CASALTA NABAIS, idem (realce nosso).

FF. Em matéria de igualdade tributária, a capacidade contributiva assume-se assim como um elemento essencial a ponderar, porquanto a efetiva igualdade de tratamento fiscal dos contribuintes dependerá da existência de uma tributação idêntica para capacidades contributivas idênticas, e da existência de uma tributação distinta para capacidades contributivas distintas – ainda os artigos 5.º e 55.º, ambos da Lei Geral Tributária (“LGT”).

GG. Este Tribunal tem vindo a observar que este princípio da capacidade contributiva, “exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação. Consiste este critério em que a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (na formulação clássica portuguesa, de Teixeira Ribeiro, “A justiça na tributação” in “Boletim de Ciências Económicas”, vol. XXX, Coimbra 1987, n.º 6, auto que também se lhe refere como “capacidade para pagar”) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício) ” – cf. Acórdão n.º 84/2003, de 12 de fevereiro de 2003, proferido no processo n.º 531/99 (sublinhados e realces nossos) .

HH. Ora, nas doutas palavras afirmadas na jurisprudência reiterada deste Tribunal Constitucional, “[c]omo o Tribunal Constitucional tem afirmado, o princípio da capacidade contributiva, apesar de não se encontrar expressamente consagrado na Constituição, mais não será do que “a expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto”. E, nesse sentido, constitui o corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal e do qual decorre um comando para o legislador ordinário no sentido de arquitetar o sistema fiscal tendo em vista as capacidades contributivas de cada um (cfr. o acórdão n.º 183/2013 e a jurisprudência aí citada” – cf. Acórdão n.º 197/2016, de 13 de abril de 2016, proferido no processo n.º 465/15 (realce nossos) .

II. Assim, na jurisprudência e doutrina constitucional, a capacidade contributiva constitui, resumidamente, “o pressuposto, o limite e o critério da tributação (assim, SÉRGIO VASQUES, Manual de Direito Fiscal, cit., p. 296)” – cf. Acórdão n.º 430/2016, de 13 de julho de 2016, proferido no processo n.º 367/13 (realce nosso).

JJ. Nestes termos, a orientação jurisprudencial do Tribunal Constitucional afere que “[c]omo pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157)” – cf. Acórdão n.º 590/2015, de 11 de novembro de 2015, proferido no processo n.º 542/14 (realces nossos) .

KK. Assinalando-se a importância fulcral da exigência constitucional do respeito pelo princípio da capacidade contributiva nas normas de incidência tributária, o Tribunal Constitucional assenta na lógica de que, “na definição da incidência do imposto, a determinação da matéria coletável constitui um elemento essencial da relação jurídico-fiscal, quantificando a obrigação tributária e, assim, a medida do imposto devido. Deste modo, o legislador não pode fixar a medida do imposto sem atender à capacidade revelada pelo seu devedor” – cf. Acórdão n.º 211/2017, de 2 de maio de 2017, proferido no processo n.º 285/15 (sublinhado nosso).

LL. No mesmo sentido, o Tribunal Constitucional reitera que “bem se vê que os princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal operam essencialmente na complexa arquitetura das normas de incidência tributária, aí vinculando o legislador à consagração de soluções não dissonantes da regra que impõe que a exação do património dos contribuintes se faça de acordo com a sua capacidade económica (cf. Acórdão n.º 139/2016)” – cf. Acórdão n.º 717/2017, de 15 de novembro de 2017, proferido no processo n.º 1013/2016.

MM. De notar que o princípio da capacidade contributiva reflete, ele próprio, o princípio da proibição do arbítrio enquanto dimensão estruturante do princípio da igualdade.

NN. Neste mesmo sentido, “a capacidade contributiva não significa só um pressuposto, mas também uma medida. Assente que todos devem contribuir se tiverem capacidade contributiva, deve ir-se mais longe: contribuirão na medida da sua capacidade contributiva” – vide, DIOGO LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, Edições Almedina, Coimbra, 2003, p. 125 (realce nosso).

OO. De facto, “considerando que a capacidade económica dos cidadãos é atingida por uma multiplicidade de impostos, necessário é que, no fim, cada um suporte a carga tributária em termos de igualdade, generalidade e em atenção só à sua capacidade económica” – vide, DIOGO LEITE DE CAMPOS, idem.

PP. Está assim constitucionalmente vedada ao legislador ordinário a criação de normas de modo arbitrário, devendo as mesmas ser submetidas aos ditames de igualação e de discriminação positiva, conforme os casos – i.e. exigência de igualdade material na criação do direito.

QQ. Ademais, e mesmo reconhecendo o Tribunal Constitucional que, “é claro que o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades fiscais”, não deixa de ser necessário “[a]veriguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação” – cf. Acórdão n.º 711/2006, de 29 de dezembro de 2006, proferido no processo n.º 1067/2006 .

RR. Porém, mesmo admitindo-se constitucionalmente uma diferenciação de tratamento por parte do legislador, no âmbito da sua liberdade de conformação, face à capacidade contributiva, o Tribunal Constitucional, considerando as dimensões presentes no princípio geral da igualdade, sentencia que, “o princípio da igualdade [e no domínio fiscal, do inerente princípio da capacidade contributiva] se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo de constitucionalidade, como um princípio negativo (…) – como proibição do arbítrio” – idem.

SS. Neste contexto, entende o Tribunal Constitucional que, na criação do direito, o “legislador, na seleção e articulação dos factos tributáveis deverá ater-se a factos reveladores da capacidade contributiva “definindo como objeto (matéria coletável) de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (…) A tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, “um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas do imposto previstas na lei com o correspondente objeto do mesmo” – cf. Acórdão n.º 348/97, de 29 de abril de 1997, proferido no processo n.º 63/96 .

TT. Importa igualmente ter presente a propósito do princípio da igualdade, a conexão deste princípio com a coerência interna do próprio sistema fiscal.

UU. Nesta matéria, o Tribunal Constitucional explica que é “é ponto assente que o n.º 1 do artigo 13.º da CRP, ao submeter os atos do poder legislativo à observância do princípio da legalidade, pode implicar a proibição de sistemas legais internamente incongruentes, porque integrantes de soluções normativas entre si desarmónicas ou incoerentes. Ponto é, no entanto – e veja-se, por exemplo, o Acórdão n.º 232/2003 (…) – que o caráter incongruente das escolhas do legislador se repercuta na conformação desigual de certas situações jurídico-subjetivas, sem que para a medida de desigualdade seja achada uma certa e determinada razão. É que não cabe ao juiz constitucional garantir que as leis se mostrem, pelo seu conteúdo, “racionais”. O que lhe cabe é apenas impedir que elas estabeleçam regimes desrazoáveis, isto é, disciplinas jurídicas que diferenciem pessoas e situações que mereçam tratamento igual ou, inversamente, que igualizem pessoas e situações que mereçam tratamento diferente. Só quando for negativo o teste do “merecimento” – isto é, só quando se concluir que a diferença, ou a igualização, entre pessoas e situações que o regime legal estabeleceu não é justificada por um qualquer motivo que se afigure compreensível face a ratio que o referido regime, em conformidade com os valores constitucionais, pretendeu prosseguir – é que pode o juiz constitucional censurar, por desrazoabilidade, as escolhas do legislador” – cf. Acórdão 546/2011, de 16 de novembro de 2011, proferido no processo n.º 17/11 (realce e sublinhado nossos).

VV. Com relevo para o caso sub judice, é ainda útil invocar a jurisprudência constitucional sobre a previsão normativa de benefícios fiscais, enquanto exceções à regra geral de incidência, tendo como parâmetro constitucional da igualdade e da capacidade contributiva.

WW. Invocando a jurisprudência constitucional constante em matéria da conformidade de adoção de benefícios fiscais com o princípio da igualdade e da capacidade contributiva, o Tribunal Constitucional destaca, igualmente em matéria de exclusão de tributação, que “no tocante às normas que definem as regras e as exceções em matéria de incidência para efeitos de determinação dos factos tributários (v., por exemplo, o Acórdão n.º 695/2015): «Na expressão de SALDANHA SANCHES, as normas de isenção, enquanto exceção à regra geral da incidência do correspondente imposto, vivem “numa permanente relação de tensão com o princípio da distribuição dos encargos tributários segundo o princípio da capacidade contributiva”, o que as vincula a “uma especial legitimação”: “a obtenção de um certo objetivo económico de especial importância” (…). O que significa, como conclui NUNO SÁ GOMES, que “um benefício fiscal, maxime uma isenção, nunca é um favor ou uma liberalidade fiscal, logo ao nível normativo, sob pena de inconstitucionalidade, pois tem que ter por fundamento um interesse público constitucionalmente relevante, superior ao correspondente interesse tutelado pela tributação” (Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Lisboa, 1991, pp. 62-63)” – cf. Acórdão 275/2016, de 4 de maio de 2016, proferido no processo n.º 815/15 (realces e sublinhados nossos) .

XX. E prossegue: “Dito isto, tal como repetidamente afirmado pelo Tribunal, as escolhas de regime tomadas pelo legislador neste domínio apenas podem ser censuradas, com fundamento em infração do princípio da igualdade, encarado como princípio negativo de controlo, quando se demonstre que as diferenças de tratamento entre sujeitos não encontram justificação em fundamentos razoáveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, são prosseguidos (cfr., entre muitos, os Acórdãos n.ºs 1057/96, 418/2000, 451/2002, 188/2003, 370/2007, 442/2007, 47/2010, 85/2010, 42/2014, 137/2014 e 855/2014). Ao legislador ordinário cabe o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação, a qual, na espécie, assume necessariamente amplitude considerável: “a matéria das isenções fiscais é uma daquelas em cuja modelação entram em jogo múltiplos e divergentes fatores e em que, desde logo, a decisão passa por uma necessária ponderação entre as diversas considerações (de política económica, de justiça social) suscetíveis de legitimarem ou fundarem o “benefícios” e o “custo” fiscal ou orçamental deste; inevitavelmente, pois, não pode deixar de estar aí aberto um largo espaço de escolha ou opção política, que cabe ao legislador preencher” (Acórdão n.º 188/2003).” – cf. idem.

Do caso concreto – a inconstitucionalidade do regime geral do AIMI na medida da tributação do substrato de uma atividade económica, tomando como parâmetro o princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva

YY. Na análise da conformidade constitucional do regime legal do AIMI com o princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva deve ser atendida a ratio legis da criação do AIMI, enquanto tributo complementar sobre o património imobiliário, particularmente tendo em consideração que o legislador, no âmbito da sua liberdade de conformação, determinou que a sujeição tributária a este tributo deveria assegurar a “ausência de impacto na atividade económica” desenvolvida pelos sujeitos passivos.

ZZ. Os trabalhos preparatórios do tributo em análise demonstram a intenção (expressa) do legislador em criar um imposto (adicional) sobre a fortuna imobiliária, com “um elemento progressivo de base pessoal”, que não onerasse fiscalmente as atividades económicas dos proprietários de imóveis afetos (ou potencialmente afetos) ao exercício destas mesmas atividades.

AAA. E, esta ratio legis parece ter sido traduzida (ou procurada traduzir) na formulação dada ao artigo 135.º-B, i.e. na formulação de uma norma de incidência objetiva que prevê a tributação dos “prédios urbanos situados em território português de que o sujeito passivo seja titular” (n.º 1) e a exclusão desta mesma incidência dos prédios urbanos classificados como “comerciais, industriais ou para serviços” e “outros” (n.º 2).

BBB Assim, da norma de incidência acima descrita resulta a intencionalidade do legislador supra explanada: a intenção de tributar a fortuna imobiliária, fortuna imobiliária esta que – uma vez excluída a onerosidade fiscal sobre imóveis afetos a atividades económicas – seja vista como um fator demonstrador de riqueza, não englobando assim os imóveis que correspondam a fatores de produção de riqueza.

CCC. A expressão “fatores de produção de riqueza” é aqui utilizada como elemento determinante na definição de afetação dos imóveis à prossecução de atividades económicas, e, consequentemente, à geração de riqueza; sendo que esta expressão não se restringe (nem pode aqui restringir) ao seu conceito tradicional deveras limitado, elaborado na teoria económica, de fatores de produção de riqueza enquanto recursos que são usados para produzir bens e serviços (tradicionalmente tipificados em três fatores – terra, trabalho, capital), integrando o fator capital (físico).

DDD. Ademais, o próprio legislador não encarou a exclusão da tributação de imóveis afetos a atividades económicas como uma exclusão de imóveis enquanto meros fatores tradicionais de capital para produção de bens e serviços.

EEE. Resulta assim evidente que a forma de exclusão adotada pelo legislador não permite salvaguardar (da tributação em AIMI) todos os imóveis que correspondam a estes fatores de produção de riqueza.

FFF. Facilmente se conclui que existem atividades económicas cujos objetos essenciais assentam exatamente na detenção de todo o tipo de bens imóveis – i.e. desde logo, as atividades referentes a compra, venda, construção, promoção e arrendamento de imóveis .

GGG. Deste modo, nas sociedades comerciais (ou outras entidades) que desenvolvam, nos termos dos respetivos objetos estatutários, uma atividade de natureza “imobiliária”, a propriedade dos imóveis consubstancia (inevitavelmente) o substrato patrimonial da sua própria atividade económica, sendo um meio essencial (e quase único) para a prossecução da mesma.

HHH. Pelo que, na aplicação da norma de incidência objetiva acima descrita – e da respetiva exclusão – ao património detido por estas entidades, são objeto de tributação em AIMI imóveis que constituem verdadeiros fatores de produção de riqueza, os quais por si não constituem qualquer indício de acrescida capacidade contributiva ou de riqueza.

III. Com efeito, os imóveis detidos por entidades que exerçam atividades imobiliárias, tais como atividades de compra, venda, promoção, construção e / ou arrendamento, constituem os verdadeiros elementos do processo produtivo destas entidades, enquanto mercadorias (para compra e venda), inventários destinados a transformação futura (na construção) e / ou bens objeto de serviços de arrendamento, e, desta forma, são bens destinados exclusivamente à prossecução da(s) atividade(s) económica(s) das mesmas, nunca podendo ser comparados com meros elementos demonstrativos de riqueza acrescida.

JJJ. Pelo que tais imóveis nunca poderiam ser (como são) objeto de tributação em AIMI, sob pena de tal tributação atentar contra os princípios basilares da igualdade e da capacidade contributiva.

KKK. De resto, a ser aceite esta tributação em AIMI do património imobiliário detido por entidades dedicadas à exploração imobiliária, a mesma só poderia decorrer de uma ideia (falsa) de que aqueles imóveis, fatores produtivos destas sociedades e meios para o exercício da sua atividade, configuram um indício de acrescida capacidade contributiva – o que não pode jamais proceder por evidente erro nos respetivos pressupostos de facto e de direito.

LLL. Aqui, para apreciar o fundamento material de uma medida legislativa, de cuja existência depende a rejeição do arbítrio e a exclusão da discriminação ou diferenciação infundada, é necessário ter em atenção a ratio da regulação em causa.

MMM. Deste modo, importa ter presente que a (des)conformidade constitucional do regime do AIMI, tendo como parâmetros constitucionais os princípios fundamentais da igualdade tributária e da capacidade contributiva, deve ser analisada face à intenção do legislador na instituição deste novo tributo.

NNN. Considerando a ratio legis do regime legal do AIMI – e da exclusão de tributação em que assenta aquela ratio, conforme acima explanada –, é evidente que este regime, nos moldes em que está atualmente consagrado, viola o princípio da igualdade tributária, na sua vertente de igualdade material e na sua dimensão de proibição do arbítrio, e o princípio da capacidade contributiva.

OOO. A proibição geral do arbítrio significa a proibição das “diferenciações de tratamento sem fundamento material bastante, que o mesmo é dizem sem qualquer justificação razoável, segundo critérios de valor objetivo, constitucionalmente relevantes” – cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 39/88, de 9 de fevereiro de 1988, proferido no processo n.º 136/85.

PPP. Com efeito, a jurisprudência constitucional determina que o princípio da igualdade tributária, enquanto igualdade material, assenta num tertium comparationis – o princípio da capacidade contributiva – que exige uma igualdade horizontal – “igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva” – e uma igualdade vertical – “diferente imposto (…) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença”.

QQQ. E esta mesma capacidade contributiva, enquanto pressuposto, limite e critério da tributação, “afasta o legislador fiscal do arbítrio” – i.e. ela própria tem uma dimensão de proibição do arbítrio – e exige a este mesmo legislador, no âmbito da criação do direito, a determinação “em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação desta capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” – cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 590/2015, de 11 de novembro de 2015, proferido no processo n.º 542/14 (realces nossos).

RRR. A análise das normas de incidência tributária (em ambas as suas componentes de tributação e de exclusão de tributação) é, assim, de extrema relevância para análise da (des)conformidade constitucional de um determinado regime jurídico-tributário de um imposto.

SSS. Nestes termos, o legislador do AIMI erigiu como pressuposto económico deste Adicional, a detenção de património imobiliário por um sujeito passivo (como manifestação de uma capacidade contributiva acrescida), mas com a importante ressalva do património imobiliário que esteja afeto a atividades económicas – i.e. o pressuposto económico assenta na própria ratio de regulamentação deste regime, visto como um todo.

TTT. E neste ponto, a fórmula de exclusão à sujeição (objetiva) dos imóveis afetos a atividades económicas, conforme prevista no n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI, é fulcral para deslindar a verificação (ou não verificação) daquele pressuposto económico e averiguar se tal exclusão é conforme aos preceitos constitucionais ou, se existe, como entende a Recorrente, uma violação clara do princípio da igualdade tributária.

UUU. Resulta evidente que a restrição da exclusão sub judice aos prédios classificados, nos termos do artigo 6.º do Código do IMI, como “comerciais, industriais ou para serviços” ou “outros”, traduz-se numa opção legislativa que, considerando a ratio desta própria exclusão, provoca um evidente tratamento desigual entre contribuintes com a mesma capacidade contributiva – i.e. uma violação da igualdade horizontal, nos termos e com os fundamentos infra explanados

VVV. Estamos perante uma violação da igualdade horizontal quando consideramos a intencionalidade legislativa de evitar uma maior onerosidade fiscal que afete as atividades económicas com a criação deste Adicional.

WWW. Ora, o legislador entendeu que aquele ratio de “proteção” ao exercício das atividades económicas seria alcançado através da exclusão objetiva prevista no n.º 2 do artigo 135.º-B, recorrendo meramente às classificações de prédios urbanos previstas no Código do IMI – “comerciais, industriais ou para serviços” e “outros”.

XXX. Contudo, a adoção deste critério da classificação dos prédios urbanos peca por ser demasiado simplista e redutor face à realidade das atividades económicas que (potencialmente) podem ser desenvolvidas relativamente a prédios urbanos.

YYY. De facto, em várias atividades económicas, os contribuintes – sejam pessoas singulares, sejam pessoas coletivas –, podem deter imóveis afetos ao exercício da sua atividade, os quais, tendencialmente, serão prédios urbanos classificados como “comerciais, industriais ou para serviços” ou, eventualmente, “outros”.

ZZZ. Não obstante, existe um vasto e significativo leque de atividades económicas que, face à forma como aquela expressa intenção de exclusão foi “transposta” na lei, recebe um tratamento fiscal distinto e manifestamente desfavorável face à ratio em discussão – i.e. as atividades imobiliárias.

AAAA. De facto, nas entidades que exercem atividades imobiliárias – como é o caso dos Fundos de investimento representados pela aqui Recorrente –, os objetos sociais estatutariamente consagrados e as atividades económicas desenvolvidas assentam essencialmente (ou mesmo unicamente) no património imobiliário destas entidades e, nesta medida, resulta evidente que são os imóveis detidos pelas mesmas que asseguram, necessariamente, a prossecução daquelas atividades, constituindo verdadeiramente fatores produtivos da riqueza / fatores de geração de rendimentos na sua esfera.

BBBB. Ora, considerando que estas entidades “imobiliárias” detêm no seu património diferentes tipos de prédios urbanos, incluindo, por um lado, prédios urbanos classificados como “comerciais, industriais ou para serviços” ou “outros” – excluídos da incidência do AIMI – e prédios urbanos classificados como “habitacionais” – os quais, face à fórmula adotada no regime jurídico-tributário do AIMI, serão sempre sujeitos a este Adicional, porque não abrangidos pela exclusão do n.º 2 do artigo 135.º-B.

CCCC. Deste modo, é assim determinada (por lei) a aplicação do AIMI a imóveis detidos por estas entidades para o exercício das suas atividades económicas – i.e. a compra, venda, construção, promoção e arrendamento de imóveis –, penalizando de forma injustificadamente agravada este setor de atividade, em detrimento dos restantes – gerando uma manifesta violação do princípio da igualdade.

DDDD. Caso fosse de aceitar a tributação em AIMI dos imóveis detidos por estas entidades, o setor da atividade imobiliária ficaria deveras penalizado e discriminado face a entidades que desenvolvam outras atividades económicas.

EEEE. E aqui, em sede de Conclusões, se transpõe o exemplo acima expendido – consideremos as seguintes quatro entidades: i) a entidade A desenvolve uma determinada atividade industrial e detém vários prédios urbanos afetos a esta mesma atividade, sendo os mesmos classificados, nas suas cadernetas prediais, como prédios urbanos “industriais”; ii) a entidade B prossegue uma atividade de exploração turística, detendo um conjunto (turístico) de imóveis, classificados como prédios urbanos “para serviços”; iii) a entidade C prossegue a atividade de arrendamento de imóveis, tendo um portfólio diversificado de vários tipos de prédios urbanos, incluindo, entre outros, prédios “habitacionais”; iv) a entidade D prossegue a atividade de arrendamento habitacional de imóveis, centrando-se na detenção e arrendamento de prédios “habitacionais”.

FFFF. Todas as entidades em apreço são detentoras de um património imobiliário mais ou menos vasto e todas elas exercem atividades económicas em que tal património imobiliário é instrumental (no caso das entidades A e B) ou mesmo essencial (no caso das entidades C e D) para a prossecução de tais atividades.

GGGG. Neste domínio, não consideramos aqui o rendimento real auferido pelas entidades, já que tal rendimento deveria, em princípio, ser relevante para efeitos da tributação do património, não obstante, o legislador ter atribuído ao AIMI uma natureza pessoal.

HHHH. I.e. perante a base do critério de tributação do Adicional – a detenção de prédios urbanos situados em território nacional – todas as entidades do exemplo supra exposto estão na mesma posição de proprietárias de imóveis situados em Portugal.

IIII. Ainda segundo a ratio legis do AIMI, a tributação não deveria “onerar fiscalmente as atividades económicas” – ora, todas as entidades descritas no exemplo supra exercem atividades económicas (ainda que apenas algumas sejam tributadas em AIMI e, mesmo estas, em medidas distintas).

JJJJ. Deste modo, verifica-se nas situações descritas “uma igualdade de situações de facto jurídico-constitucionalmente pertinente”.

KKKK. Todavia, a disposição normativa que concretiza a ratio do AIMI conduz a situações tributárias totalmente discriminatórias, já que aquelas entidades (que são proprietárias de imóveis e desenvolvem atividades económicas) são distintamente tratadas para efeitos de incidência de AIMI – enquanto as entidades A e B não serão tributadas em AIMI, o património imobiliário da entidade C será (parcialmente) tributado em AIMI relativamente aos prédios urbanos “habitacionais” e “terrenos para construção” e o património imobiliário da entidade D será integralmente tributado em AIMI.

LLLL. Deste modo, ocorrem “situações de facto iguais” mas “tratadas de forma desigual”, tratamento desigual este que assenta na adoção de um critério de exclusão de incidência que não reflete de todo a ratio da tributação de AIMI acima analisada – i.e. o critério da classificação dos prédios urbanos – e que, consequentemente, conduz a um tratamento diferenciado e discriminatório, não só entre entidades na mesma situação jurídico-constitucionalmente relevante, mas entre atividades económicas.

MMMM. E, reforce-se, não pode existir aqui qualquer razão material suficiente que justifique tal distinção de tratamento – com efeito, o simples facto de uma entidade ser detentora de prédios urbanos classificados como “habitacionais” (e “terrenos para construção”) não configura por si só um indício de acrescida capacidade contributiva face a outras entidades que desenvolvam atividades económicas em que os prédios afetos não têm tais classificações.

NNNN. Com efeito, não é razoável pressupor que um prédio urbano classificado como “habitacional” (ou “terreno para construção”) não é afetável a atividades económicas e que configura por si só um indício de acrescida capacidade contributiva – tal não corresponde à verdade, já que este tipo de prédios urbanos podem constituir fatores de produção de riqueza, podendo ser explorados economicamente.

OOOO. Nesta medida, e no âmbito de uma atividade económica, não se pode pressupor que a detenção de um prédio “habitacional” ou “terreno para construção” assenta numa particular e acrescida capacidade contributiva do operador económico que o detém face a outro operador económico que detém um prédio para fins “comerciais, industriais ou para serviços”, já que não é a afetação concreta do imóvel que constitui o fator determinante para a fixação do seu valor patrimonial tributário (onde a afetação é um dos vários elementos para a determinação deste valor) ou do seu valor de mercado.

PPPP. Resulta assim que, face à redação do regime do AIMI em análise, as entidades do setor imobiliário assumem uma oneração adicional em relação à generalidade dos operadores económicos, com base num “hipotético índice de capacidade contributiva” que representa uma irrazoável presunção de uma capacidade contributiva superior, representativa de uma alegada fortuna imobiliária detida por estas entidades.

QQQQ. Oneração discriminatória esta que incide um setor económico onde os imóveis constituem os elementos essenciais para o exercício da atividade económica, enquanto a exclusão tributária em apreço assegura a não tributação em AIMI de imóveis que, tendencialmente, são instrumentais para o exercício da atividade pelo operador económico.

RRRR. Deste modo, questiona-se: se os imóveis enquanto instrumentos para a prossecução de atividades económicas são excluídos da tributação neste Adicional, porquê o regime não assegura igualmente a não tributação de todos os imóveis que, independentemente da sua classificação formal, sejam essenciais, per si¸ para o desenvolvimento de uma atividade económica?

SSSS. De notar ainda que o próprio legislador do regime de AIMI previu uma oneração fiscal especial (taxa de 0,7%), em sede deste tributo, para situações em que os imóveis detidos por pessoas coletivas, tendencialmente imóveis afetos a atividades económicas exercidas por estas entidades, sejam “desviados” para fins alheios à atividade da empresa – i.e. cuja afetação efetiva não se reporte ao exercício da atividade económica, cf. n.º 3 do artigo 135.º-F do Código do IMI.

TTTT. Acresce que, tal solução legislativa se traduz num caráter incongruente entre a ratio legis/o objetivo do regime legal de AIMI sub judice e as disposições normativas deste mesmo regime, do que resulta numa “conformação desigual de certas situações jurídico-subjetivas, sem que para a medida de desigualdade seja achada uma certa e determinada razão” , conformação incoerente e desrazoável esta que fere os princípios fundamentais da igualdade tributária e da capacidade contributiva nos termos acima expostos.

UUUU. Aliás, em matéria de exclusão tributária ou de benefícios fiscais, “as escolhas de regime tomadas pelo legislador neste domínio apenas podem ser censuradas, com fundamento em infração do princípio da igualdade, encarado como princípio negativo de controlo, quando se demonstre que as diferenças de tratamento entre sujeitos não encontram justificação em fundamentos razoáveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, são prosseguidos”, infração esta que, como já vimos, ocorre no caso sub judice.

VVVV. Atento o exposto, resulta evidente que a arquitetura das normas de incidência tributária vigentes em sede de AIMI, na medida da ratio deste Adicional, não vai de encontro à capacidade contributiva dos sujeitos passivos, resultando numa discriminação negativa injustificada das entidades que detenham bens imóveis enquanto fatores, produtos ou meios para o exercício da sua atividade, e numa violação arbitrária do princípio da igualdade e da capacidade contributiva.

WWWW. Resulta assim demonstrado o regime legal do AIMI, particularmente o seu artigo 135.º-B do Código do IMI – quando interpretado no sentido de incluir prédios urbanos classificados, nos termos do artigo 6.º do Código do IMI, como “habitacionais” e “terrenos para construção” quando afetos ao exercício de atividades económicas –, se encontra manifestamente ferido de inconstitucionalidade material, por ofensa do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, e do princípio de igualdade tributária e da capacidade contributiva, consagrados no n.º 3 do artigo 104.º do mesmo diploma.

XXXX. Como tal, deve aquela norma ser declarada inconstitucional nos termos e com os efeitos do artigo 204.º da CRP.

YYYY. Devendo o presente Recurso ser julgado procedente, por provado, sendo revogada a Decisão Recorrida e (totalmente) anuladas as liquidações de AIMI ali controvertidas, porque decorrentes da aplicação de uma norma inconstitucional.

[…]”.

1.2.5. A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou alegações, assim concluindo:

“[…]

A. Relativamente à questão prévia da eventual possibilidade de não conhecimento do objeto de recurso interposto pela AT ao abrigo das alíneas a) e b) do artigo 70.º da LTC, sempre se dirá o seguinte:

B. Desde logo, o recurso foi interposto à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, fundando-se no facto de o Tribunal ter recusado a aplicação de interpretação normativa com fundamento em inconstitucionalidade do artigo 135ºB nº2 do Código do IMI (CIMI), na parte em que remete para o art.6º do mesmo Código.

C. A ora Recorrida pedia no seu pedido arbitral, a título subsidiário, a anulação parcial da liquidação, quanto aos terrenos para construção cuja afetação prevista para os edifícios a construir era a de “serviços”, considerando-a incompatível com o princípio constitucional da igualdade.

D. Considerou o Tribunal, a coberto de uma interpretação extensiva, sustentou, erroneamente, o Tribunal a quo que as considerações tecidas sobre o recorte legal de incidência do AIMI consubstanciam uma violação do princípio constitucional da igualdade, previsto no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, tal como pretendia a Requerente no pedido de pronúncia arbitral (ppa).

E. Ora, considera a doutrina melhor que, para efeitos de apresentação de recurso de decisões que tenham recusado a aplicação de norma por inconstitucionalidade, não é necessário que o tribunal tenha considerado a norma absolutamente inconstitucional, sendo suficiente que tenha recusado a sua aplicação num dos seus sentidos possíveis por motivo de inconstitucionalidade.

F. O que, aliás, foi também assim entendido no acórdão deste TC, prolatado no proc. n.º 311/2008, de 2008-05-30.

G. Deve, deste modo, ser admitido o recurso interposto pela AT, sob pena de violação do princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado, uma vez que seria coartada a via do recurso de inconstitucionalidade quando o litígio seja decidido, como sucedeu na situação sub judice, com base na alegadamente única interpretação conforme à Constituição, como defendido pela então Requerente e contraditada pela ora Recorrente nos autos de processo arbitral.

H. Em suma, subjacente à decisão recorrida está um juízo explícito sobre a conformidade à Constituição da interpretação da norma propugnada pela Requerente e reputada inconstitucional pela então Requerida.

I. Em segundo lugar, sempre se teria de admitir o recurso à luz da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC.

J. Com efeito, pretende-se, com o presente recurso, que seja efetuada a fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade do n.º 2 do art. 135º-B do CIMI, na interpretação normativa segundo a qual também se encontram excluídos da incidência objetiva do Adicional ao IMI os terrenos para construção cuja potencial utilização coincida com fins “comerciais, industriais ou serviços”, uma vez que se considera que tal dimensão interpretativa viola o princípio constitucional da separação e interdependência de poderes, consagrado nos artigos 2.º e 111.º da CRP.

K. A problemática em causa foi, oportuna e formalmente mencionada pela aqui Recorrente nos artigos 108º e ss da sua Resposta, vg no art.115º da mesma.

L. Pelo que se considera que a norma cuja constitucionalidade se pretende fiscalizada foi enunciada e construída com autonomia formal e substancial, e até objeto de resposta por parte do Tribunal a quo, sendo possível nesta reconhecer o critério da decisão recorrida sem ultrapassar os limites assinalados de abstração e atinência às incidências do caso concreto.

M. Efetivamente, esta norma, na dimensão normativa segundo a qual se inclui no âmbito da exclusão da incidência objetiva os terrenos para construção atendendo ao seu fim potencial – como propugnado pela Requerente e assim entendido na decisão arbitral recorrida – é inconstitucional por violar o princípio constitucional da separação e interdependência de poderes, consagrado nos artigos 2.º e 111.º da CRP, constituindo o mesmo como referência e limite aos poderes de cognição dos tribunais no exercício da sua função no seio do Estado de Direito (cf. artigos 202.º e 203.º da CRP).

N. No que concerne agora ao mérito do recurso interposto, e tendo por base a alegada violação do princípio da igualdade, como sustentou a decisão proferida pelo Tribunal a quo, ter-se-ão de ter presentes as normas constantes dos artigos 13º, 134º nº3 e 266º nº2 da Constituição da República Portuguesa (CRP).

O. E ainda ao disposto no n.º 3 do art.º 104.º da CRP, em relação ao qual, de acordo com a melhor doutrina, o princípio da igualdade, no que concerne ao património, tem que ser interpretado com restrição, no sentido de que não envolve um particular e autónomo conteúdo jurídico do princípio da igualdade no âmbito da tributação sobre o património.

P. Idêntica posição ressalta dos Acórdãos deste TC, de que são exemplo os Acórdãos referentes aos processos nº563/96 ou nº695/2014.

Q. Assim, do exposto resulta, em suma, que o princípio da igualdade obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo, todavia, a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, i.e., as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante.

R. Neste sentido o princípio da igualdade concretiza-se e possui diversas dimensões, como sejam (i) a proibição do arbítrio, (ii) a proibição da discriminação e (iii) a obrigação de diferenciação.

S. Pelo que se impõe determinar se as escolhas subjacentes à delimitação da incidência objetiva do AIMI, efetuadas dentro da margem de “liberdade de conformação legislativa”, constituem uma lesão do princípio da igualdade, pelo facto de sujeitos passivos com igual capacidade contributiva poderem ser desigualmente afetados pelo imposto em razão do diferente peso que os prédios urbanos para fins habitacionais e os terrenos para construção podem representar nos respetivos patrimónios globais.

T. Ora, a comparação de capacidades contributivas em ordem a determinar a observância do princípio da igualdade tributária pressupõe apelar, no âmbito da tributação do património, para um imposto geral ou sintético sobre o património, por ser aquele que pode espelhar a «força económica dos contribuintes”, ainda que se tenha de ter em atenção que o melhor indicador da força económica dos contribuintes está no seu rendimento e não tanto no património, como sucedeu em tempos.

U. Tendo isto em mente, e perscrutando a ratio legis do art.135º-B nº2 do CIMI, percebe-se que este visa, num primeiro momento, atingir uma parcela do património dos sujeitos passivos do imposto, incidindo sobre os bens imóveis constitutivos de um património, reconhecível juridicamente como capital de uma determinada entidade (singular ou coletiva), independentemente de o mesmo estar afeto a qualquer processo produtivo ou gerador de rendimentos,

V. estando depois delimitada, de forma negativa, a incidência do imposto, excluindo do AIMI imóveis que, pela sua potencial afetação, podem ser economicamente reconhecidos como fatores de produção, a título de capital, ou seja, como bens intermediários que, conjugados com os demais fatores de produção, produzem novas utilidades – bens económicos que satisfazem necessidades.

W. Para o efeito, o legislador recorreu aos diferentes tipos de prédio urbano previstos no artigo 6.º do Código do IMI, retirando da sujeição ao AIMI os prédios urbanos que, fruto do licenciamento de utilização declarado pelos municípios ou, na sua falta, do respetivo destino normal, são reconduzidos às tipologias das alíneas b) e d) do n.º 1 daquele preceito. Tão só.

X. Logo, o universo de prédios urbanos sujeitos ao AIMI é apurado por recurso às restantes duas tipologias constantes do n.º 1 do artigo 6.º do Código do IMI: prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção.

Y. Em causa está apenas um imposto parcelar sobre determinadas manifestações de capacidade contributiva, ou seja, quis o legislador definir um específico pressuposto económico constitucionalmente válido para sujeitar a tributação realidades particularmente reveladoras de riqueza legitimando, por conseguinte, uma contribuição complementar para a consolidação orçamental.

Z. Pelo que, no quadro de uma tributação parcelar do património, in casu incidente sobre prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção, os termos que adequadamente devem ser tomados como base de comparação, para aferir da observância do princípio da igualdade, são os patrimónios de outros Fundos com o mesmo objeto social, pois só assim existe um confronto entre situações objetivamente iguais, sendo, portanto, de afastar que o cotejo seja estabelecido entre realidades patrimoniais de entidades que se dedicam a atividades económicas diferentes (e.g., fabricantes de calçado ou vestuário), bem como das pessoas singulares (que têm uma taxa bastante superior).

AA. Deste modo, respeitando o AIMI uma tributação parcelar do património sem visar especificamente empresas ou determinado tipo de grupos económicos, pois compreende toda a espécie de sujeitos passivos que sejam titulares dos direitos reais enunciados sobre os prédios em causa, independentemente de assumirem caráter empresarial ou não, abrangendo, assim, várias outras entidades.

BB. Nestes termos, contrariamente ao que se entendeu na decisão recorrida, não é possível configurar a inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade, pois inexiste qualquer influência significativa sobre a titularidade de prédios por Fundos Imobiliários, dado que o AIMI não possui alcance geral, mas tem o seu âmbito de aplicação restringido aos prédios urbanos sitos em Portugal independentemente da natureza do proprietário, usufrutuário ou superficiário.

CC. Ou seja, o único dado que pode relevar centra-se na aferição da propriedade de um prédio urbano sito em Portugal, pois este é o único pressuposto de tributação atentos os específicos fins visados pelo legislador.

DD. Relativamente ao argumento de que, a aceitar-se a interpretação exposta estar-se-ia a tributar os imóveis que constituem o substrato da atividade dos Fundos, enquanto a exclusão prevista no artigo 135.º-B, n.º 2 do CIMI visa exatamente evitar essa tributação, não pode o mesmo ser atendido porquanto tais bens nem sequer são meramente instrumentais ao exercício da atividade dos Fundos mas, ao contrário, integram o próprio núcleo da atividade económica, são o objeto do comércio ou indústria, pois, destinam-se a revenda ou, no caso dos terrenos para construção, a transformação, caso neles sejam erigidas construções para subsequente venda.

EE. Diferentemente, os imóveis excluídos da sujeição ao AIMI nos termos do n.º 2 do art.º 135.º-B do CIMI é que desempenham uma função instrumental às atividades económicas industriais, comerciais ou de serviços, na medida em que constituem edificações que servem de suporte ao funcionamento das referidas atividades, e não são em si mesmos geradores de rendimentos.

FF. Os imóveis pertencentes aos Fundos, incluindo terrenos para construção, em que são aplicados os capitais proporcionados pelos investidores são bens em sentido económico, porque a sua utilidade e escassez permite atribuir-lhes um preço de mercado, cuja valorização contribui para a rendibilidade dos capitais investidos.

GG. Diferentemente, os fatores de produção, segundo a teoria económica, são os recursos que são usados para produzir bens e serviços, pelo que, neste caso, os imóveis detidos para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços integram o fator capital (físico), sendo, por isso, objeto de exclusão do âmbito da incidência objetiva, pelo n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI.

HH. Em matéria de tributação patrimonial, a regra da uniformidade impõe uma igualdade horizontal, ou seja, que todos os que são titulares da mesma forma de riqueza sejam tributados da mesma maneira pelo que bem se compreende, então, a solução legislativa de sujeitar a tributação todos os sujeitos passivos em atenção à titularidade das situações jurídicas relevantes sobre os prédios urbanos identificados na incidência objetiva, independentemente da natureza/qualidade dos sujeitos passivos.

II. Ademais, como qualquer imposto sobre o património, o AIMI está dissociado de uma eventual realização de lucro com a venda dos bens imóveis, bem como da existência, ou não, de situação líquida negativa ou positiva, relevando, para a economia do imposto, apenas o valor patrimonial dos terrenos.

JJ. Sendo, no entanto, a tributação em AIMI suscetível de alguma atenuação no âmbito empresarial, não só porque constitui custo da atividade, mas também pela possibilidade de repercussão (nos preços) que, em maior ou menor grau, sempre existe mesmo nos impostos sobre o rendimento das empresas.

KK. Por outro lado, o AIMI é, além do mais, um gasto dedutível, influenciando negativamente o lucro tributável do exercício, ou é dedutível à coleta do IRC quando os prédios na matéria coletável sejam incluídos rendimentos gerados por imóveis, a ele sujeitos, no âmbito de atividade de arrendamento ou hospedagem (n.ºs 1 e 2 do art.º 135.º-J CIMI), logo o AIMI suportado em cada ano alivia o montante do IRC liquidado e pago.

LL. Já no que concerne aos fundamentos que integram o disposto na al. b) do nº1 do art.70º da LTC, pretende-se, com o presente recurso, a fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade do nº 2 do art. 135º-B do CIMI, na interpretação normativa segundo a qual também se encontram excluídos da incidência objetiva do Adicional ao IMI os terrenos para construção cuja potencial utilização coincida com fins “comerciais, industriais ou serviços”, uma vez que se entende que tal dimensão interpretativa viola o princípio constitucional da separação e interdependência de poderes, consagrado nos artigos 2.º e 111.º da CRP.

MM. Efetivamente, a configuração dessa situação especial dos terrenos para construção, colocada pela então Requerente (e aceite na decisão recorrida), em que estão autorizadas ou previstas edificações constituídas com o destino diferente do habitacional, não atende ao contexto regulativo da aplicação do AIMI nos termos consagrados pelo legislador.

NN. O que aqui está em causa na situação configurada para efeitos do juízo de inconstitucionalidade é simplesmente a caracterização normativo-tributária de prédio urbano, a qual resulta dos conceitos próprios do CIMI (cfr art.º 6.º) e, onde, os terrenos para construção são um dos tipos de prédios urbanos aí previstos.

OO. Assim, por força da exclusão de tributação prevista no n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI, a aferição deve ser feita, conforme resulta do aí previsto, nos termos da tipologia prevista no artigo 6.º do Código do IMI, não importando tal, desde logo, uma discriminação dos terrenos para construção, precisamente por se tratarem de prédios urbanos com tratamento normativo específico.

PP. Pelo que, não é nem pertinente, nem conforme com o princípio da igualdade fazer relevar, para efeitos de um juízo de conformidade constitucional do AIMI, a eventual componente da futura edificação em causa no terreno para construção, porquanto o único VPT constante da matriz nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis sobre que incide a tributação anual em AIMI é o VPT do próprio terreno para construção existente, e não o daquelas frações ainda inexistentes, cujo VPT apenas surgirá 8eventualmente) no futuro.

QQ. Desta forma, na data da tributação em AIMI dos terrenos para construção, só cabe atender à própria realidade do terreno, tal como o mesmo é legalmente caracterizado, e tendo em conta o VPT constante da matriz, não uma edificação futura.

RR. Conclui-se, portanto, que o juiz, ao aplicar a lei, não poderá fazer discriminação entre situações iguais e o legislador não poderá editar leis que acarretem tratamentos desiguais a situações iguais, de onde subjaz que um dos vértices da aplicação e consagração do princípio da igualdade está no exercício lógico-jurídico de comparar aquilo que per si é comparável, ou seja, soluções iguais para situações iguais, e soluções desiguais (discriminação positiva) para situações diferentes.

SS. É exatamente neste ponto que reside a pecha a apontar à decisão recorrida, pois fundamenta os seus argumentos em situações incomparáveis entre si, pois de um lado está uma situação fática real e, do outro, estão meras possibilidades, abstrações virtuais não constituídas.

TT. Factual é só e apenas aquilo que o legislador na sua liberdade de conformação, mas sempre em obediência à CRP, institui ao criar a norma, ou seja, a existência de uma ligação estreita entre as regras de incidência objetiva e subjetiva aplicáveis à situação jurídica prevista especificamente para o AIMI e as regras contidas no Código do IMI.

UU. O entendimento vertido na decisão a quo é claramente ab-rogante da lei e inconstitucional, pelo que é vital que a mesma seja declarada.

VV. Em sentido contrário ao da decisão recorrida, e na linha daquele que é o entendimento da AT nesta matéria, veja-se os acórdãos arbitrais entretanto proferidos no âmbito dos processos nºs 664/2017-T e 654/2017-T e, bem assim, o acórdão do Plenário deste Tribunal Constitucional proferido no processo nº 378/2018.

Nestes termos, e nos mais de Direito que mui doutamente este Tribunal Constitucional suprirá, deve:

i) ser admitido o recurso com fundamento nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC; e, consequentemente,

ii) ser o mesmo julgado procedente, nos termos ora alegados, com todas as consequências legais.

[…]”.

Relatado o desenvolvimento do processo, gerador do presente recurso, cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

2. Estão em causa quatro recursos de fiscalização concreta: dois interpostos ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC (pelo Ministério Público e pela Autoridade Tributária e Aduaneira) e dois interpostos ao abrigo da alínea b) do mesmo número (pela Autoridade Tributária e Aduaneira e pela Impugnante A.).

O relator assinalou às partes a possibilidade de não virem a ser apreciados os recursos interpostos ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC e o recurso fundado na alínea b) pela Autoridade Tributária e Aduaneira (cfr. item 1.2.2., supra).

Importa, pois, apreciar as apontadas questões prévias.

2.1. Com efeito, foram as partes advertidas da possibilidade de “[…]não [conhecimento] do objeto do recurso interposto pelo Ministério Público, nos termos do artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da LTC (fls. 471)” e de “não [conhecimento] do objeto do recurso interposto pela Autoridade Tributária nos termos do artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da LTC (fls. 523)”, “[…] em virtude de, na decisão recorrida (cfr. ponto 5.3. da fundamentação da decisão recorrida a fls. 404 e ss.), não se verificar, propriamente, uma recusa de aplicação de norma, mas apenas um reforço argumentativo de um resultado previamente alcançado, autonomamente, por via da interpretação do direito infraconstitucional (cfr., entre outros, o Acórdão n.º 54/2018 – ponto 8. da respetiva fundamentação)” – cfr. despacho do relator, item 1.2.2., supra.

Nas suas alegações, o Ministério Público concorda com o entendimento aventado pelo relator, pugnando pela inutilidade do recurso (cfr. item 1.2.3., supra, especialmente pontos 55. e ss.).

A Autoridade Tributária e Aduaneira, ao invés, defenda a utilidade do recurso, salientando “[…] não [ser] necessário que o tribunal tenha considerado a norma absolutamente inconstitucional, sendo suficiente que tenha recusado a sua aplicação num dos seus sentidos possíveis por motivo de inconstitucionalidade”. Invoca que o recurso deve ser admitido “[…] sob pena de violação do princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado, uma vez que seria coartada a via do recurso de inconstitucionalidade quando o litígio seja decidido, como sucedeu na situação sub judice, com base na alegadamente única interpretação conforme à Constituição, como defendido pela então Requerente e contraditada pela ora Recorrente nos autos de processo arbitral”, sendo que, no seu entender, “[…] subjacente à decisão recorrida está um juízo explícito sobre a conformidade à Constituição da interpretação da norma propugnada pela Requerente e reputada inconstitucional pela então Requerida” (cfr. item 1.2.5., supra).

A questão a apreciar passa, pois, por saber se no caso se trata de uma “uma falsa recusa”, que se limita a reforçar o sentido interpretativo resultante do percurso hermenêutico no plano infraconstitucional, ou se aquele sentido interpretativo foi já ditado pela recusa de aplicação de norma que, de outro modo, seria aplicável ao caso.

Recuperemos, pois, o que a este propósito pode ler-se na decisão recorrida (no ponto 5.3. da respetiva fundamentação, cfr. item 1.1.2., supra):

“[…]

5.3. Questão de não poder ser considerado no apuramento do valor patrimonial tributário sujeito a AIMI, "terrenos para construção” cuja potencial utilização coincida com fins “comerciais, industriais ou serviços”

A Requerente defende que o artigo 135.º-B do CIMI deve ser interpretado com o sentido de que não releva para efeitos do AIMI o valor tributável dos terrenos para construção que não se destinam a habitação em coerência com a opção legislativa de excluir da incidência os prédios classificados como «comerciais, industriais ou para serviços».

Para além disso, a Requerente defende que a aplicação do AIMI a terrenos para construção para os fins referidos, paralelamente à exclusão dos prédios com esses fins, é incompatível com o princípio constitucional e legal da igualdade (artigos 13.º, e 104.º, n.º 3, da CRP e 5.º e 55.º da LGT).

Por isso, a Requerente defende que não devem relevar para determinação do valor tributável do AIMI os valores dos terrenos para construção indicados na alínea d) da matéria de facto fixada, que estão indicados nas cadernetas prediais tendo sido determinados com base nos tipos de coeficiente de localização comércio, indústria ou serviços.

Não é questionado que os terrenos referidos se destinam a construção de prédios comércio, indústria ou serviços, como levam a concluir os tipos de coeficientes de localização utilizados.

Sendo o facto tributário escolhido como índice de capacidade contributiva a titularidade de património imobiliário de valor considerado elevado, não terá coerência não aplicar o tributo a edifícios destinados a comércio, indústria ou serviços e aplicá-lo aos terrenos que se destinam à sua construção, cujo valor é incorporado no valor dos edifícios.

Assim, numa perspetiva que tenha em mente a unidade do sistema jurídico (artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil), que tem valor interpretativo decisivo, imposto pelo princípio da coerência valorativa ou axiológica da ordem jurídica (BATISTA MACHADO, Introdução do Direito e ao Discurso Legitimador, página 191), deverá interpretar-se extensivamente a exclusão prevista no n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI relativa aos prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» como expressando uma intenção legislativa de excluir também da tributação os terrenos destinados à construção desses prédios.

De qualquer forma, a adotar-se uma interpretação literal desta norma, com o sentido de todos os terrenos para construção estarem abrangidos pela incidência do AIMI, ela será materialmente inconstitucional, sendo incompaginável com o princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), ao considerar facto tributário a titularidade de terrenos para construção de prédios destinados a comércio, indústria ou serviços e não a titularidade de idênticos terrenos com os prédios que neles forem construídos, por consubstanciar um tratamento desprivilegiado dos contribuintes que se encontram nas primeiras situações, sem justificação material, pois é necessariamente menor a capacidade contributiva indiciada pelo património imobiliário nessas situações, que terá de estar presente, e com aumento, na segunda.

Em situações de injustificado tratamento discriminatório, traduzido na imposição de um dever ou encargo com violação do princípio da igualdade, o que é ilegítimo é, em princípio, o ato de imposição do dever apenas a alguns dos contribuintes, devendo a desigualdade ser resolvida com eliminação dos deveres ou encargos para quem com eles foi discriminatoriamente onerado. (Essencialmente neste sentido, GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, volume I, 4.ª edição, 2007, página 344.)

Pelo exposto, são ilegais as liquidações impugnadas nas partes em que incluem no valor tributável o valor patrimonial dos terrenos para construção indicados na alínea d) da matéria de facto fixada, pelo que se justifica a sua anulação, na parte respetiva, de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

[…]”.

Admitindo-se que, nos segmentos transcritos, os fundamentos da decisão mostram alguma abertura à interpretação segundo a qual adotou como correta uma certa interpretação da norma e acrescentou, depois, que uma interpretação retroativa limitadora da dedução seria violadora da Constituição a título de mero complemento da argumentação ali expendida, o encadeamento argumentativo segue depois, substancialmente, por outro percurso.

Afirmou-se que “[s]endo o facto tributário escolhido como índice de capacidade contributiva a titularidade de património imobiliário de valor considerado elevado, não terá coerência não aplicar o tributo a edifícios destinados a comércio, indústria ou serviços e aplicá-lo aos terrenos que se destinam à sua construção, cujo valor é incorporado no valor dos edifícios”, concluindo que a referida interpretação extensiva se justificava “[…] numa perspetiva que tenha em mente a unidade do sistema jurídico (artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil), que tem valor interpretativo decisivo, imposto pelo princípio da coerência valorativa ou axiológica da ordem jurídica” (o sublinhado foi aqui acrescentado).

Em recurso rigorosamente sobreponível ao presente – quanto às questões a apreciar e ao teor da decisão recorrida –, e perante a mesma questão prévia, o Acórdão n.º 530/2019, da 2.ª secção, pronunciou-se nos termos seguintes:

“[…]

[A] lógica argumentativa subjacente a esta operação hermenêutica não deixa de ter como pressuposto prévio a formulação implícita de um juízo de desconformidade com a Constituição do regime normativo decorrente do artigo 135.º-B, n.º 2, do CIMI, aplicado na sua literalidade.

Com efeito, essa invocada interpretação extensiva tem como fundamento uma imposição de igualdade de tratamento entre situações reveladoras de igual capacidade contributiva, razão pela qual se entendeu que sendo «o facto tributário escolhido como índice de capacidade contributiva a titularidade de património imobiliário de valor considerado elevado, não terá coerência não aplicar o tributo a edifícios destinados a comércio, indústria e para serviços e aplicá-lo aos terrenos que se destinam à sua construção, cujo valor é incorporado no valor dos edifícios a construir».

É justamente por isso que, depois de optar, pelas referidas razões, por efetuar a referida interpretação extensiva, a decisão refere, expressamente, que «a adotar-se uma interpretação literal desta norma, com o sentido de todos os terrenos para construção estarem abrangidos pela incidência do AIMI, ela será materialmente inconstitucional, sendo incompaginável com o princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), ao considerar facto tributário a titularidade de terrenos para construção de prédios destinados a comércio, indústria e serviços e não a titularidade dos prédios neles construídos, por consubstanciar um tratamento desprivilegiado dos contribuintes que se encontram na primeira situação, sem justificação material, pois é necessariamente menor a capacidade contributiva indiciada pelo património imobiliário nessa situação, que terá de estar presente, e com aumento, na segunda».

E é também por isso que, ao pronunciar-se sobre a questão da «inconstitucionalidade do AIMI» (ponto 5.4 da decisão recorrida) [com teor idêntico ao ponto 5.4. dos fundamentos da decisão recorrida nos presentes autos] e, mais concretamente, sobre a questão da «tributação indiscriminada de todos os “terrenos para construção”: a (ilegal) desconsideração do critério legal da afetação do prédio» (cf. ponto 5.4.1., ibidem), se refere o seguinte:

«A Requerente defende «que o regime de tributação em AIMI é contrário ao princípio basilar da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP e, em paralelo, contrário ao princípio da igualdade fiscal e da capacidade contributiva consagrados no artigo 104.º, n.º 3 do mesmo diploma», também referido nos artigos 5.º e 55.º da LGT.

Explicitando a sua imputação de inconstitucionalidade, a Requerente defende, em primeira linha, que que «o regime legal do AIMI, em concreto o respetivo artigo 135.º-B do Código do IMI - quando interpretado no sentido de incluir no âmbito de aplicação do AIMI os “terrenos para construção” com fins de comércio, indústria, serviços ou outros - é manifestamente contrário ao princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado.

Trata-se da questão que já foi apreciada no ponto anterior, pelo que se remete para o que aí foi referido, que apenas de aplica à parte da liquidação que tem como pressuposto o valor do terreno para construção destinado a serviços». [Observa-se que a fundamentação da decisão recorrida a que se refere o Acórdão n.º 530/2019, neste segmento, corresponde, substancialmente, aos fundamentos que constam do ponto 5.4.1. da decisão recorrida nos presentes autos]

Ou seja, o próprio tribunal a quo assume que a questão da inconstitucionalidade do artigo 135.º-B do Código do IMI quando interpretado no sentido de incluir no âmbito de aplicação do AIMI os “terrenos para construção” com fins de comércio, indústria, serviços ou outros, foi apreciada no ponto anterior (isto é, no ponto 5.3 da referida decisão, nos termos expostos).

Ora, deverá entender-se que a opção, efetuada pelo tribunal a quo, pela aplicação de uma interpretação extensiva da norma, se orientou pela preocupação de lhe conferir um sentido compatível com a Constituição, o que implicou a rejeição, com fundamento em inconstitucionalidade, de outro sentido possível dessa mesma norma – correspondente ao seu sentido literal –, o que é equiparável, para este efeito, à recusa de aplicação da referida norma (cf., a este respeito, os Acórdãos n.ºs 137/85, 398/89, 41/95, 500/96, 1020/96, 524/97, 319/2000, 219/2002, 195/2008, 311/2008 e 51/2009).

Tanto basta para que deva considerar que se encontra aberta a via do recurso previsto no artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da LTC, respeitante à norma do artigo 135.º-B do Código do IMI segundo a qual é de incluir, no âmbito de aplicação do Adicional ao IMI os ‘terrenos para construção’ com fins de comércio, indústria, serviços ou outros, norma essa que cuja aplicação foi, nos termos expostos, recusada pelo tribunal a quo.

[…]”.

Sublinhando-se certa ambiguidade significante do pronunciamento do CAAD nesta parte, não cremos que prefigurem motivos para divergir do entendimento que, em recurso idêntico, o Tribunal adotou no referido Acórdão n.º 530/2019, daí que ora o reiteremos. Conclui-se, pois, que deve tomar-se conhecimento do objeto dos recursos interpostos pela Autoridade Tributária e Aduaneira e pelo Ministério Público ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC.

2.2. A Autoridade Tributária e Aduaneira afirma, ademais, que o recurso por si interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC foi adequadamente suscitada nos artigos 108.º e ss. da sua resposta, designadamente no seu artigo 115.º (cfr. item 1.2.5., supra, especialmente as conclusões J. e seguintes).

No requerimento de interposição do recurso, indica como norma a fiscalizar a contida no n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI, na interpretação normativa segundo a qual também se encontram excluídos da incidência objetiva do Adicional ao IMI os terrenos para construção cuja potencial utilização coincida com fins “comerciais, industriais ou serviços”.

Nos artigos 108.º e ss. da resposta da Autoridade Tributária e Aduaneira – nos quais, segundo invoca, tal questão foi suscitada –, pode ler-se:

“[…]

108.º

Sendo assim não se antevê como, a contrario, pode o entendimento da Requerente proceder, quando o artigo 135.º-B, n.º 2, do Código do IMI, ao delimitar o âmbito da exclusão da incidência objetiva, nem sequer refere os terrenos para construção.

109.º

Efetivamente, a jurisprudência mencionada contraria duplamente a tese propugnada pela Requerente: seja a de que se pode incluir na incidência (e por maioria de razão nas suas exclusões) tipos de prédios aí não previstos, seja a de que se pode atender ao fim meramente potencial dos terrenos para construção.

110.º

Em suma, onde o legislador não distinguiu, não cabe ao intérprete distinguir.

Pelo que, atento todo o exposto e em suma,

111.º

Assim, contrariamente ao que a Requerente pretende, não só não existe na letra da lei um mínimo que permita a interpretação por si propugnada,

112.º

como, sendo a Lei o padrão normativo que rege a sua atuação, não cabe à AT proceder a interpretações corretivas de normas de incidência tributária, nem, como se explicita infra, a emitir juízos de constitucionalidade sobre normas aplicáveis, por a tanto não estar habilitada, contrariamente ao que sucede com os Tribunais (cf. artigo 204.º da CRP).

113.º

Neste sentido, veja-se o acórdão do Tribunal Central Administrativo (TCA) Sul, de 03/01/2012 (processo n.º 08470/12): «Estava a Administração obrigada a acatar a lei e não podia o Tribunal fazer uma interpretação tão diversa, que afastasse aquele requisito legal. A interpretação conectiva de uma norma só é legalmente admissível desde que tenha, na letra da lei, um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (cf. artigo 9.º, n.º 2, do CC). No domínio da atividade vinculada da Administração, os princípios da justiça e da igualdade, ficam tutelados pelo princípio da legalidade.»

114.º

De resto, também a ratio legis da exclusão de tributação prevista no artigo 135.º-B, n.º 2, do Código do IMI não tem o alcance pretendido pela Requerente, porquanto o critério, objetivo como se viu, escolhido pelo legislador — a classificação dos prédios urbanos como industriais, comerciais ou para serviços e outros — o foi exatamente em detrimento de outros que apelassem a verificações casuísticas sobre o destino efetivo dado aos prédios, como o defendido pela Requerente no ppa.

Por máxima cautela,

115.º

Sempre se diga, com o devido respeito, que sendo a interpretação da Requerente claramente ab-rogante da lei, transvertida de impulso legiferante, a ser acolhida, viola o princípio constitucional da separação e interdependência de poderes, consagrado nos artigos 2.º e 111.º da CRP, constituindo-se o mesmo como referência e limite aos poderes de cognição dos tribunais no exercício da sua função no seio do Estado de Direito (cf. artigos 202.º e 203.º da CRP), o que aqui se deduz para todos os efeitos legais.

[…]”.

É certo que, nos segmentos transcritos, são colocadas questões atinentes a preceitos e princípios constitucionais.

Não obstante, ainda que alguns argumentos usados pela Recorrente, nos segmentos transcritos, se tenham reconduzido à invocação de normas ou princípios de estalão constitucional ou à interpretação da lei em conformidade com normas constitucionais, o certo é que a partir de uma discussão jurídica substancial – ainda que assente em argumentos de conformidade constitucional – não se pode, sem mais, considerar suscitada uma questão com adequada dimensão normativa, muito menos quando (como é o caso) a Recorrente se absteve de enunciar o sentido (a interpretação) da(s) norma(s) que operou(aram) como critério de decisão com suficiente clareza, o que consubstanciava um ónus sobre si impendente (não se bastando o ónus da suscitação prévia da questão de inconstitucionalidade normativa com a mera remissão para a letra de preceitos legais ou, genericamente, para o entendimento adotado pela contraparte, sem que este seja precisamente enunciado e delimitado – v., em particular, o transcrito artigo 115.º). É patente, desde logo, a omissão da enunciação normativa que se encontra no requerimento de interposição do recurso, enunciação essa que a Recorrente poderia ter indicado na resposta.

Não o tendo feito, a Recorrente não criou ao CAAD a obrigação de tomar posição sobre uma concreta questão de inconstitucionalidade normativa sobre a qual o Tribunal Constitucional se pudesse subsequentemente pronunciar em sede de recurso.

Assim, por não ter sido observado o ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC, não se verificam as necessárias condições de recorribilidade.

Em face do exposto, não se conhecerá do objeto do recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira por referência à alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC.

2.3. A Recorrente A. indica como norma a fiscalizar a contida no artigo 135.º-A do Código do IMI, interpretado no sentido de incluir, no âmbito de aplicação subjetiva do imposto, entidades que detêm património imobiliário como consequência inevitável da atividade económica que desenvolvem (cfr. os pontos b) e d) do requerimento de interposição do recurso, a fls. 430, e item 1.2., supra).

2.3.1. Apesar de, nas alegações apresentadas (cfr. item 1.2.4., supra) a Recorrente aludir a outros sentidos normativos (cfr., por exemplo, a conclusão WWWW.), releva apenas o que foi indicado no requerimento de interposição do recurso, o qual, ademais, é o único relativamente ao qual a Recorrente terá interesse em recorrer, porquanto, na decisão recorrida, foi acolhida a sua tese no sentido da exclusão da tributação dos terrenos para construção cuja potencial utilização coincida com fins comerciais, industriais ou serviços.

2.3.2. Não procede a objeção da Autoridade Tributária e Aduaneira à admissibilidade do recurso, assim formulada:

“[…]

E. […] [R]esulta claro que que o decidido em matéria de inconstitucionalidade é irrelevante para a boa resolução do litígio objeto do processo, uma vez que qualquer modificação do teor do deliberado naquele âmbito se revela insuscetível de alterar o cerne da solução do dissídio.

F. Com efeito, as referências à invocada desconformidade constitucional das normas jurídicas contidas no n.º 2, do artigo 135.º-B, do CIMI, revelam-se, lógica e cronologicamente, posteriores à conclusão, extraída das meras interpretação e aplicação da lei ordinária ao caso, no sentido da interpretação analógica da exclusão nelas prevista abranger também a tributação dos terrenos destinados à construção de edifícios destinados ao comércio, indústria ou serviços e não apenas estes edifícios que, só por si, justifica a deliberação final alcançada pelos Tribunal a quo.

G. Consequentemente, qualquer decisão que o Tribunal Constitucional possa proferir, nos presentes autos, sobre a questão de constitucionalidade suscitada, revelar-se-á inútil, uma vez que não afetará o conteúdo do decidido substantivamente pelo tribunal arbitral.

H. Pois a decisão arbitral recorrida não aplicou a norma arguida como inconstitucional como ratio decidendi no julgamento do caso, havendo uma falsa recusa de aplicação da norma.

I. Assim, perante o exposto, não pode deixar de aqui se impugnar a decisão de admissão do recurso, porquanto falha um dos pressupostos processuais para que o recurso previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC possa ser admitido, não podendo, assim, o Tribunal Constitucional conhecer do presente recurso interposto pela A., o que desde já se requer.

[…]”.

Por um lado, esta objeção parece dizer respeito a uma dimensão normativa que não é a que foi atrás delimitada (cfr., designadamente, o ponto F. agora transcrito). Por outro lado, mobiliza argumentos que diriam respeito a um recurso interposto nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC (cfr., ainda, o ponto F. agora transcrito), sendo o recurso interposto ao abrigo da alínea b) do mesmo número.

De todo o modo, basta atentar na fundamentação da decisão recorrida (item 1.1.2., supra), especialmente o seu ponto 5.2., para concluir que a decisão de improcedência (parcial) do pedido da Recorrente A. assentou, precisamente, na aplicação da norma reputada pela Recorrente como inconstitucional: “[n]o caso em apreço, em face do afastamento da redação proposta em que se dava relevância à afetação dos imóveis, não há razão para concluir que o legislador não soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como tem de se presumir, por força do disposto no artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil. Por isso, é de concluir que o facto de o Fundo destinar os imóveis referidos nos autos às suas atividades económicas não afasta a incidência do AIMI”.

Deve, pois, conhecer-se do objeto do recurso interposto pela Recorrente A..

Do mérito dos recursos

2.4. A questão de inconstitucionalidade em que se molda o recurso da Recorrente A. foi recentemente apreciada pelo Plenário do Tribunal Constitucional, que, pelo Acórdão n.º 299/2019, já transitado em julgado, decidiu não julgar inconstitucional a norma extraída do artigo 135.º-B, n.º 2, do Código do IMI, no sentido de incluir, no âmbito de aplicação do Adicional ao IMI, os «terrenos para construção» com fins de comércio, indústria, serviços ou outros.

Embora dirigida a norma formalmente enunciada em termos diversos, a apreciação da questão de inconstitucionalidade inclui a questão da relevância da afetação dos prédios à atividade das empresas (cfr., especialmente, os excertos abaixo sublinhados):

“[…]

13. O Adicional ao IMI foi introduzido no ordenamento fiscal pela Lei do Orçamento do Estado para 2017 (Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro), sucedendo ao Imposto do Selo sobre Prédios Urbanos de Elevado Valor Patrimonial (ISPUEV), previsto na verba 28.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo, revogado pelo artigo 210.º do diploma orçamental (sobre este imposto, cfr., entre muitos, os Acórdãos n.ºs 590/2015, 620/2015, 586/2016 e 378/2018).

Tem na sua origem a Proposta de Lei n.º 37/XIII/2.ª, sendo a medida caracterizada no Relatório do Orçamento do Estado para 2017 como motivada pela promoção da equidade fiscal na tributação do património imobiliário, com um elemento de progressividade de base pessoal, por via de um limiar de isenção e da exclusão de incidência sobre várias tipologias prediais, assim justificadas:

«C – Medidas de equidade fiscal

Em 2017 a distribuição da carga fiscal incidirá menos sobre os rendimentos do trabalho – por via da eliminação faseada da sobretaxa – sendo a perda da receita parcialmente compensada com medidas fiscais que procuram reforçar a progressividade do sistema (com a tributação progressiva do património) e melhorar a prevenção da evasão e do planeamento fiscal agressivo.

A tributação progressiva do património imobiliário

O adicional ao imposto municipal sobre imóveis introduz na tributação do património imobiliário um elemento progressivo de base pessoal, tributando de forma mais elevada os patrimónios mais avultados, com uma taxa marginal de 0,3% aplicada aos patrimónios que excedam os 600.000€ por sujeito passivo. Para evitar o impacto deste imposto na atividade económica, excluem-se da incidência os prédios rústicos, mistos, industriais e afetos à atividade turística, permitindo-se ainda às empresas a isenção de prédios afetos à sua atividade produtiva até 600.000€. A possibilidade de dedução do montante de imposto pago à coleta relativa ao rendimento predial constitui adicionalmente um incentivo ao arrendamento e utilização produtiva do património. Este imposto substitui o anterior imposto do selo de 1% sobre o valor do imóvel acima de 1 milhão de euros. Com uma taxa muito inferior (0,3%) é também mais justo por ter em conta o valor global do património imobiliário e não, isoladamente, o valor de cada prédio.»

Como também se explicita no referido Relatório, o propósito de equidade fiscal encontra-se associado a uma outra finalidade: o reforço e a diversificação das fontes de financiamento da Segurança Social, por via da consignação das receitas do imposto ao Fundo de Estabilização da Segurança Social: «A consignação da tributação progressiva do património ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social corresponde ao objetivo do programa do Governo de alargar a base de financiamento da Segurança Social, ao mesmo tempo que se introduz um imposto que recai sobre os detentores de maiores patrimónios imobiliários, reforçando a progressividade global do sistema». A medida foi igualmente animada pelo propósito de se afastar da traça do imposto que substituiu, que suscitou elevada litigância.

Importa ter em atenção, porém, que, mantendo-se os propósitos enunciados, no decurso dos trabalhos parlamentares, em particular no que se refere à sujeição das pessoas coletivas e equiparadas, o imposto veio a afastar-se do seu figurino inicial, tido em atenção nos segmentos transcritos do Relatório do Orçamento do Estado para 2017.

Com efeito, na redação no n.º 2 do artigo 135.º-B da Proposta de Lei n.º 37/XIII/2.ª, a norma de exclusão de incidência objetiva do AIMI compreendia «os prédios classificados na espécie “industriais”, bem como os prédios urbanos licenciados para a atividade turística, estes últimos desde que devidamente comprovado o seu destino». Todos os demais prédios urbanos, mesmo aqueles classificados como comerciais ou para serviços, que não comprovadamente afetos a atividade turística, eram sujeitos a tributação. Paralelamente, na mesma Proposta de Lei, o artigo 135.º-C, respeitante às regras de determinação do valor tributável, e à semelhança do estatuído para as pessoas singulares e heranças indivisas, previa a dedução de €600 000,00 ao valor tributável quando o sujeito passivo fosse uma pessoa coletiva com atividade agrícola, industrial ou comercial, e os prédios urbanos estivessem diretamente afetos ao seu funcionamento [n.º 2, al. c)]. Isenção essa que, nos termos do n.º 5 do artigo 135.º-C, era afastada quanto às pessoas coletivas cujo ativo fosse composto em mais de 50% por imóveis não afetos a atividades de natureza agrícola, industrial ou comercial, ou a sua atividade consistisse na compra e venda de bens imóveis.

A redação do n.º 2 artigo 135.º-B do AIMI que veio a ser aprovada – assim como do artigo 135.º-C, com eliminação das normas aludidas – resulta da votação da Proposta de Substituição n.º 402-C2, apresentada pelo Grupo Parlamentar do Partido Socialista no decurso da discussão na Comissão Parlamentar de Orçamento, Finanças e Modernização Administrativa. Sob o título «Exposição de Motivos», lê-se na referida proposta de substituição que através da mesma se procurou introduzir «[a]lterações ao Adicional do IMI decorrentes do debate público desde a apresentação da proposta, assegurando a ausência de impacto na atividade económica, maior progressividade do imposto e o reforço da tributação dos patrimónios imobiliários detidos por entidades residentes em paraísos fiscais».

No seu recorte definitivo, e centrando a atenção na tributação dos entes coletivos, o AIMI passou tributar todo o património imobiliário do sujeito passivo, sem dedução, ao mesmo tempo que a norma do n.º 2 do preceito passou a atender unicamente à classificação do prédio de acordo com o artigo 6.º do Código do IMI, sem consideração do setor de atividade ou da destinação efetiva. O que significou a eliminação do elemento de progressividade de base pessoal na tributação das pessoas coletivas ou equiparadas comportado na Proposta de Lei n.º 37/XIII, compensado em certa medida pela redução do âmbito de incidência objetiva do imposto, que passou a sujeitar ao imposto apenas às espécies de prédios urbanos não compreendidas na previsão do n.º 2 do artigo 135.º-B, ou seja, de acordo com divisão operada pelo artigo 6.º, n.º 1, do Código do IMI, os prédios urbanos «habitacionais» e os «terrenos para construção».

O AIMI constitui, então, um novo imposto sobre o património, de alcance parcelar ou analítico – toma a titularidade de património imobiliário e, mesmo dentro deste, tão somente a detenção de algumas tipologias de prédios urbanos – e natureza estática, visando tributar a força económica que se materializa no valor agregado dos prédios urbanos titulados pelo sujeito passivo e, à semelhança de outros tributos sobre o património, como o IMI, independentemente do ganho que produzam. Como refere José Pires, o AIMI «pretende tributar a riqueza de forma progressiva, acima de um determinado valor, quando os titulares são pessoas singulares, e toda a riqueza das pessoas coletivas, independentemente do valor e a uma taxa proporcional» (O Adicional ao IMI e a tributação pessoal do património, Almedina, 2017, p. 7).

Como salienta o mesmo Autor (idem, pp. 39-44), o AIMI afasta-se, na sua estrutura e carateres fundamentais, do ISPUEV: não se visa mais obter um contributo progressivamente acrescido das entidades com mais elevados índices de riqueza para a satisfação dos encargos públicos em período de crise financeira. O que é particularmente nítido relativamente aos sujeitos passivos a que corresponda a natureza de pessoa coletiva ou equiparada, porquanto, ao tributar todos os valores patrimoniais dos prédios urbanos de que sejam titulares, sem limite mínimo ou dedução, embora limitado aos prédios habitacionais e terrenos para construção, concretiza um momento de aproximação a um «imposto geral sobre a fortuna imobiliária urbana» (CASALTA NABAIS, «A respeito do Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis», Cadernos de Justiça Tributária, n.º 19, Janeiro-Março, 2018, pp. 32-45, e JOSÉ PIRES, O Adicional ao IMI..., pp. 40 e 44).

Permanece, note-se, tal como acontecia com o ISPUEV, a remissão normativa para a estrutura do IMI, sobre cuja base de incidência é recortada a base de incidência do AIMI, mormente no que respeita à divisão dos prédios urbanos e aos critérios de fixação do valor patrimonial tributário, denotando uma comunhão entre os impostos, o que explica a designação do imposto, embora o AIMI seja, ao contrário do IMI, um tributo pessoal e não um imposto real (assim, JOSÉ PIRES, idem, ibidem).

D) Do mérito do recurso

14. A recorrente sustenta a inconstitucionalidade da norma de incidência objetiva do AIMI constante do artigo 135.º-B do Código do IMI, por infração dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, desenvolvendo a sua argumentação através de dois vetores críticos principais: (i) por um lado, considera desrazoável e sem fundamento material que o legislador não sujeite a tributação os prédios urbanos classificados, de acordo com o regime do IMI, como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros», com o propósito declarado de proteger o tecido empresarial, mas, paralelamente, admita a incidência do novo imposto sobre os prédios que constituam o substrato de uma atividade económica, mormente de atividades de índole imobiliária, cujos resultados económicos – entende – representam o único índice relevante de acrescida capacidade contributiva; (ii) por outro, questiona o facto de o sentido normativo impugnado comportar a tributação de terrenos para construção com afetação estabelecida a fins de comércio, indústria ou serviços, quando a tributação é excluída relativamente aos prédios edificados para essas mesmas finalidades, independentemente da efetiva utilização produtiva.

Diverso foi o juízo do tribunal recorrido, com inteira adesão da recorrida nas suas contra-alegações. Quanto à primeira vertente argumentativa, entendeu o tribunal arbitral que «[a] titularidade de um património imobiliário, para efeitos de venda e transformação, em vista à obtenção de resultados económicos, não deixa de constituir um ativo patrimonial que é revelador de uma acrescida capacidade económica, que vai além do imposto que incide sobre o lucro tributável em razão da acrescida atividade económica», aduzindo que «[o] que está em causa, por conseguinte, não é a tributação do rendimento real auferido por essas entidades através da atividade desenvolvida, mas a capacidade contributiva complementar que decorre da titularidade e que por si só pode facilitar a angariação de crédito ou o reforço da sua posição negocial na celebração de contratos». E, quanto à segunda vertente, afastou-se a suscitada violação do princípio da igualdade, considerando que o recorrente põe em confronto factos tributários estruturalmente diversos e sem conexão económica necessária, representando os terrenos para construção um valor patrimonial próprio, idóneo a ser tomado, em si mesmo, como indicador de capacidade contributiva.

15. O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica e corolário do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização «na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos» (TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edi­ção, pág. 261). E tal critério, como sublinha CASALTA NABAIS, reside no princípio da capacidade contributiva: «Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)» (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva «afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto» (CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, cit., pág. 157).

Assim o tem afirmado este Tribunal, de que é exemplo o Acórdão n.º 84/2003:

«O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação», entendendo-se esse critério como sendo aquele em que «a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (…) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício). (…) Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (…)».

Não obstante, como igualmente salientado pela jurisprudência constitucional, o princípio da capacidade contributiva não dispensa o concurso de outros princípios constitucionais. Como se referiu no Acórdão n.º 711/2006, «é claro que o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal.

16. Nos termos referidos, a recorrente começa por contestar a interferência na esfera patrimonial do contribuinte operada pela norma sindicada ao nível da própria seleção do facto tributário, que entende insuscetível de revelar a força económica de sujeitos passivos que se dediquem por imposição estatutária a atividades imobiliárias, entre os quais se encontra. Defende que a detenção de direitos sobre prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção não constituem per se índices de capacidade contributiva, devendo ser recusada essa condição sempre que lhes corresponda a natureza de fator de produção de riqueza. Nessa ótica, quando titulado por sujeitos passivos cuja natureza estatutária comporte o desenvolvimento de atividades imobiliárias – caso dos fundos de investimento imobiliário -, o património imobiliário que lhes está adstrito constitui o «substrato patrimonial e o meio essencial para a prossecução de tais atividades», insuscetível de sobre o mesmo recair tributação de índole patrimonial. Haverá, tão somente, lugar à tributação do rendimento real por essa via produzido (e quando produzido).

O argumento não merece acolhimento.

Desde logo, a tributação do património não pode ser vista como mera alternativa ou sucedâneo da tributação do rendimento, pois constitui finalidade autónoma do sistema fiscal, à qual o plano ordenador da Lei Fundamental atribui, a par da função geral financeira, uma específica função redistributiva (artigos 103.º, n.º 1, e 104.º, n.º 3 da Constituição).

Ora, não se vê que a prossecução estatutária de atividades de promoção ou exploração imobiliária permita afastar, quanto a todos os sujeitos cuja atividade nesse ramo implique a detenção de direitos sobre imóveis, a tributação da riqueza predial de que sejam titulares.

É certo que, na espécie, os fundos de investimento imobiliário obedecem a um conjunto de requisitos, de acordo com o Regime Geral dos Organismos de Investimento Coletivo, aprovado pela Lei n.º 16/2015, de 24 de fevereiro, entre os quais se encontra a constituição do seu ativo por uma proporção mínima de direitos sobre imóveis, podendo desenvolver um conjunto de atividades de índole imobiliária, designadamente, como estatui o artigo 210.º do diploma, a aquisição de imóveis para arrendamento ou destinados a outras formas de exploração onerosa; a aquisição de imóveis para revenda; a aquisição de outros direitos sobre imóveis tendo em vista a respetiva exploração económica; a realização de obras de melhoramento, ampliação e de requalificação de imóveis; e o desenvolvimento de projetos de construção e de reabilitação de imóveis. Mas não é menos certo que todas essas atividades estão abertas ao exercício por qualquer pessoa, coletiva ou singular, podendo ser prosseguidas por quaisquer espécies societárias ou associações, assim como por empresário em nome individual ou, individualmente, como simples forma de gestão de património pessoal. Como acertadamente referido na decisão arbitral recorrida, todas essas atividades são livremente acessíveis à generalidade dos proprietários de imóveis e de quaisquer outras entidades, ainda que de natureza empresarial, que se dediquem à execução de programas imobiliários, não se vendo que o tributo mereça censura constitucional por via da sua abrangência a todos esses sujeitos.

Por outro lado, o entendimento defendido pela recorrente assenta na premissa de que o legislador pretende, através do AIMI, tributar o rendimento gerado pelo património imobiliário (o rendimento-produto), quando assim não acontece. Como se disse, a opção político-legislativa de tributação incide sobre a riqueza diretamente revelada pela própria titularidade de um valor patrimonial – na espécie, a riqueza decorrente da titularidade de direitos sobre bens imóveis urbanos de uma certa tipologia. O recorte objetivo decorrente da remissão para certas categorias normativamente previstas no artigo 6.º do Código de IMI, não modifica a essência do AIMI, enquanto imposto estático e analítico sobre o património imobiliário urbano, sem relevarem os réditos que esse ativo económico venha a gerar.

Na verdade, a escolha do facto tributário do AIMI recai sobre realidade económica relevante, pois a titularidade de um prédio imóvel urbano constitui, em si mesma, uma manifestação de riqueza – e uma riqueza determinável, por lhe ser social e juridicamente atribuído um valor de mercado -, revelando uma especial pujança económica, superior à da generalidade dos cidadãos, que potencia posição negocial no comércio jurídico em geral, em especial a capacidade de angariar meios de financiamento. Exprime uma abastança, que não se mostra por qualquer forma infirmada pela forma como foi obtida (permanece inalterada caso a titularidade de direitos sobre prédios urbanos seja adquirida por ato oneroso ou gratuito), ou pela sua afetação a uma atividade económica, que pode ou não gerar lucro: como sublinha SÉRGIO VASQUES, «[Q]uando se tributa a substância do património não se está a tributar o rendimento pela segunda vez, está-se a tributar algo diferente» («Capacidade Contributiva, Rendimento e Património», Fiscalidade – Revista de Direito e Gestão Fiscal, n.º 23, Coimbra, 2005, p. 39).

Esse tem sido, aliás, o entendimento acolhido pelo Tribunal perante problema idêntico. Efetivamente, a questão de saber se a própria detenção de imóvel é idónea a revelar acrescida capacidade contributiva, independentemente da natureza jurídica do sujeito passivo e da atividade económica por este desenvolvida, mormente a exploração de uma atividade de índole imobiliária, foi já apreciada pela jurisprudência constitucional, com referência ao imposto que o AIMI substituiu. No Acórdão n.º 378/2018, o Plenário apreciou a conformidade constitucional da norma constante da verba 28.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo, na parte em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a €1.000.00,00. Fê-lo no âmbito de recurso previsto no artigo 79.º-D, por se verificar oposição de julgados entre os Acórdãos n.º 250/2017 e 568/2016, afastando o entendimento de que naquele imposto se desconsiderava a natureza empresarial do sujeito passivo e confundia manifestações de riqueza e fatores de produção dessa mesma riqueza, ao mesmo tempo que se reconheceu que a titularidade do bem imóvel e a sua afetação social constituem índices seguros de capacidade contributiva. Pode ler-se no referido aresto:

«Deve (...) sublinhar-se que o imposto previsto na Verba 28.1., como é próprio dos impostos sobre o património, delimita o seu âmbito de incidência por referência exclusiva à titularidade de terminados valores patrimoniais, “independentemente da função desempenhada por tais ativos (capital produtivo, aplicação de fundos ou poupança ou consumo duradouro)” (Decisão Sumária n.º 214/2017). Por outro lado, sendo um imposto sobre o património, também não individualiza nem distingue os respetivos sujeitos passivos por recurso a outro critério que não seja precisamente a titularidade desses valores patrimoniais. Assim, aplica-se indistintamente a pessoas singulares e pessoas coletivas e, dentre desta categoria, a associações, fundações e sociedades comerciais, independentemente do ramo económico em que estas últimas operem e dos específicos riscos comerciais existentes nos respetivos setores de atividade, aliás próprios de toda e qualquer atividade comercial.

[…]

Como se referiu, a norma em causa parte da ponderação de concretas situações jurídico-patrimoniais, delimitadas em função do valor patrimonial tributário do imóvel e sua afetação social normal, integrando no seu âmbito subjetivo de aplicação um conjunto indeterminado de contribuintes de acordo com um critério uniforme: a titularidade de terrenos para construção de edifícios para habitação de elevado valor patrimonial tributário. Em relação a nenhum deles é valorada a sua concreta situação económico-financeira (rendimentos ou lucros), a sua natureza (singular ou coletiva), estrutura de organização (empresarial ou não empresarial), concreta forma jurídica assumida (sociedade comercial ou outra) e, muito menos, os diversos setores de atividade em que eventualmente atuam os comerciantes abrangidos e os riscos inerentes a cada um desses ramos de atividade.

A mera probabilidade estatística de serem atingidos pela norma em questão sociedades comerciais dedicadas à promoção imobiliária, associada à ponderação de variáveis económicas de verificação incerta, como seja o impacto económico do imposto nesse particular ramo de atividade comercial – cujo valor, aliás, não deixará de ser considerado como custo da atividade -, não constitui razão suficientemente sólida para suportar um juízo de inconstitucionalidade da norma em causa, na específica hipótese em apreciação, considerando, além do mais, o caráter negativo do controlo constitucional ditado pelo princípio da igualdade.

Como se salienta no Acórdão n.º 711/2006, em passo transcrito no Acórdão n.º 590/2015, «[a]veriguar (...) da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (...) – como proibição do arbítrio».

Não obstante as diferenças estruturais do tributo aqui em apreço, atrás referidas, este entendimento mantém-se válido e é transponível para a apreciação da questão colocada no presente recurso. De acordo com o escopo, estrutura e natureza da norma sindicada, o pressuposto económico atendido pelo legislador no AIMI é o de que persiste a força económica revelada pela detenção de direitos sobre um acervo patrimonial constituído por prédio(s) urbano(s) habitacional(is) e/ou terreno(s) para construção, manifestando, nas categorias de bens visadas pelo legislador – prédios habitacionais e terrenos para construção -, a capacidade contributiva do contribuinte, independentemente do objeto – mormente, do objeto societário – a que se dedique o sujeito, isto é, mesmo que a atividade eleita seja a exploração económica de prédios urbanos.

Ao invés do defendido pela recorrente, não existe suporte para considerar que a racionalidade subjacente à definição do novo imposto parcial sobre o património não é compaginável com o que designa de oneração do setor imobiliário e, na espécie, com a disciplina normativa dos fundos de investimento imobiliário.

E, como já se disse no Acórdão n.º 378/2018, não decorre do programa constitucional de igualização tributária através dos impostos sobre o património uma qualquer exigência de discriminação positiva das empresas, mormente das empresas do ramo imobiliário, face aos restantes contribuintes sujeitos a esse tipo de impostos.

Acresce que, enquanto estruturas de investimento coletivo junto de investidores, que adquirem unidades de participação numa carteira de ativos, os fundos imobiliários têm o respetivo regime fiscal norteado pelo princípio da neutralidade, não havendo motivos para censurar que sejam tributados nos mesmos termos em que o seriam os sujeitos que investissem, individual e diretamente, nos ativos que constituem os seus patrimónios.

17. Numa segunda linha argumentativa, a crítica de inconstitucionalidade é dirigida ao âmbito objetivo do desagravamento fiscal introduzido pelo disposto no n.º 2 do 135.º-B do CIMI. Sem disputar a legitimidade constitucional da não incidência do AIMI sobre as espécies de prédios urbanos aí referidos, a recorrente impugna o facto de a delimitação negativa do facto constitutivo do imposto não abranger todos os prédios urbanos, qualquer que seja a sua tipologia, por todos poderem ser referenciados a uma atividade económica. Para a recorrente, o desagravamento do AIMI deve estender-se também aos prédios urbanos habitacionais e aos terrenos para construção de edificações com finalidade comercial, industrial ou para serviços, pois constituem o substrato da sua atividade económica. De outro modo, defende, será contrariado o propósito legislativo de não oneração das atividades económicas dotadas de ativos com essa natureza e criado tratamento discriminatório «entre prédios urbanos na mesma situação jurídico-constitucionalmente relevante – i.e. potencialmente afetos ao exercício de atividades económicas».

Vejamos.

Efetivamente, o n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI contém norma de não sujeição tributária (ou de desagravamento fiscal stricto sensu), na modalidade de exclusão tributária, espécie acolhida no n.º 2 do artigo 4.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho, alterado por último pela Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro), e definida como medida estrutural de caráter normativo que estabelece delimitações negativas expressas da incidência.

Em virtude dessa norma, excluem-se do âmbito de incidência objetiva do AIMI – a soma dos valores patrimoniais tributários dos prédios urbanos de que o sujeito passivo seja titular – os prédios urbanos classificados pela lei fiscal como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros», o que introduz, como é próprio da tipologia normativa, uma desigualdade de tratamento entre os sujeitos passivos do tributo: enquanto os titulares de prédios urbanos habitacionais e de terrenos para construção (referidos nas alíneas a) e c) do artigo 6.º do CIMI) são obrigados ao AIMI, os titulares dos prédios com fins comerciais, industriais, para serviços ou outros, cujo destino normal não seja a habitação ou construção (referidos nas alíneas b) e d) do artigo 6.º do CIMI), não estão obrigados a tal adicionamento.

Pode dizer-se que, enquanto exceção à regra geral da incidência do correspondente imposto, tais normas vivem «numa permanente relação de tensão com o princípio da distribuição dos encargos tributários segundo o princípio da capacidade contributiva», o que as vincula a uma especial legitimação: «a obtenção de um certo objetivo económico de especial importância» (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Ed., 3.ª Ed., 2007, pp. 457-458).

Sem embargo, a relação de igualdade pressuposta na norma de incidência não tem o mesmo conteúdo que a relação de igualdade exigida pela norma de não incidência. Aquela norma, porque descreve o facto gerador da obrigação tributária, não pode deixar de atender à força económica que o contribuinte tem para suportar o imposto; já a norma de não incidência, porque define um elemento negativo do tipo legal do facto tributário, deve atender ao critério escolhido pelo legislador na delimitação desse elemento negativo. Ou seja, as normas diferenciam-se tanto pelos seus efeitos quanto pelas suas finalidades: enquanto a norma de incidência representa uma interferência na esfera patrimonial do contribuinte, referindo-se à retirada da prestação pecuniária do contribuinte para o Estado, a norma de exclusão tributária projeta efeitos económicos mais abrangentes, de que a mitigação do impacto negativo na esfera patrimonial do contribuinte é instrumento; enquanto a norma de incidência tem por objetivo a arrecadação de receita, a norma de não incidência funcionaliza o tributo a outras finalidades.

Estas diferenças projetam-se no parâmetro constitucional em face do qual deve ser aferida a justificação normativa. A norma de incidência, porque consubstancia uma onerosidade para o património dos contribuintes, encontra-se vinculada a repartir o encargo tributário em função da capacidade que cada um tem para pagar o tributo – princípio da capacidade tributária; já a norma de exclusão tributária, porque cria situações de favorecimento fiscal, para além da necessidade de assegurar o respeito pelo princípio da proporcionalidade, em função dos fins que se propõe atingir, deve assegurar que o critério do desagravamento fiscal se aplique a realidades que se mostrem iguais à luz desse critério – princípio da igualdade. Assim, na primeira tipologia, a relação de igualdade estabelece-se através de um juízo de comparação dos contribuintes à luz do critério da capacidade contributiva; na norma de não incidência, a relação de igualdade estabelece-se através do confronto das pessoas ou situações à luz do critério distintivo ou tertium comparationis de que o legislador se serviu por razões extrafiscais. Nesta última, considerando os efeitos de desoneração ou mitigação que a exclusão tributária provoca no património dos contribuintes, não se coloca propriamente um problema de tributação sem correspondência na capacidade contributiva do sujeito passivo; desse modo, por não eleger os factos sobre os quais incide o tributo, o problema não reside na observância do princípio da capacidade contributiva, enquanto pressuposto da tributação.

18. A introdução da referida diferenciação na estrutura interna do AIMI assenta eminentemente em razões de política económica: proteger a atividade económica das empresas titulares de prédios urbanos.

De facto, foi através de razões de índole extrafiscal que o legislador justificou na Proposta de Lei n.º 37/XIII a norma de exclusão tributária, referindo que com ela se pretende «evitar o impacto deste imposto na atividade económica». A prossecução desse objetivo – a proteção da economia – na modulação de um tributo sobre o património é constitucionalmente legítima, por votada à realização de incumbência prioritária do Estado: a promoção das estruturas económicas (artigos 9.º, alínea d), e 81.º, alínea a) da Constituição), o que pressupõe o bom funcionamento das atividades económicas.

Para prosseguir aquele objetivo de política económica, é patente que a exclusão tributária não se apresenta inadequada, desnecessária ou excessiva, já que o desagravamento tributário constitui um dos instrumentos de política fiscal com aptidão e capacidade para prosseguir o objetivo de proteção e estímulo das atividades económicas visadas. Com efeito, a proteção do comércio, assim como das indústrias, dos serviços ou outras atividades económicas, é um interesse extrafiscal que se pode revelar de maior grandeza do que os ganhos obtidos por via da arrecadação da receita do AIMI.

Não significa isso, porém, que o legislador se tenha proposto afastar a tributação em AIMI de todas as atividades económicas, ou que o tenha feito em função da natureza dos sujeitos passivos, visando afastar o impacto do tributo nas entidades cujos ativos integrem prédios urbanos, mormente nos sujeitos de natureza empresarial.

Novamente, a visão proposta pela recorrente comporta um desvio relativamente ao pressuposto económico do tributo e à sua estrutura: este não perspetiva, dinamicamente, a capacidade contributiva dos sujeitos passivos em função do desenvolvimento de uma determinada atividade económica; nem a occasio legis suporta o entendimento de que o legislador, através da norma sindicada, procurou eliminar um qualquer impacto financeiro na atividade dos agentes económicos, nomeadamente das pessoas coletivas que se dediquem a explorar uma atividade compreendida no setor imobiliário, setor económico em que a parcela de custos (dedutíveis em sede de IRC) decorrente da fiscalidade sobre o património imobiliário urbano será previsivelmente superior.

Na verdade, as menções, durante os trabalhos preparatórios, à não afetação da «atividade económica» pelo imposto que se introduzia, devem ser contextualizadas com referência à estrutura inicial do tributo, na qual os elementos de progressividade assentavam em critérios relativos à natureza da atividade prosseguida pelo sujeito passivo, seja por via da exclusão da incidência dos prédios afetos à atividade turística, seja por via da isenção até 6000.000,00€ dos prédios detidos por sujeitos passivos empresariais afetos a atividade produtiva. E, importa sublinhar, mesmo no recorte de incidência da Proposta de Lei, a atividade empresarial de «compra e venda de imóveis» era expressamente afastada da isenção, sinalizando um tratamento diferenciado na modulação do imposto, contrário à ideia de que o legislador do AIMI rejeitava a tributação de toda e qualquer a atividade económica que tivesse como substrato patrimonial bens transacionáveis de natureza imobiliária. Logo nesse momento inicial, é vincada uma diferença de tratamento entre agentes económicos, distinguindo aqueles para os quais os imóveis urbanos constituem essencialmente uma mercadoria.

Na redação final, os critérios assentes na atividade económica do contribuinte foram substituídos pela remissão para as espécies de prédios urbanos estabelecida no artigo 6.º do IMI, assim convocando para a esfera do AIMI os mesmos critérios e justificações em que assenta a base de incidência objetiva do IMI, ao mesmo tempo que foi afastada a solução de isenção até 600.000,00€, eliminando o elemento progressivo de base pessoal da tributação das pessoas coletivas e equiparadas. Nessa configuração, o âmbito de incidência objetiva do imposto foi significativamente reduzido, por afastada a incidência relativamente a todos os prédios com afetação comercial e para serviços (mesmo aqueles titulados por empresas cujo objeto social seja a de compra e venda de imóveis), além da espécie «outros», sendo essa a opção do legislador para minorar o impacto do tributo no tecido empresarial e preservar a sua competitividade, mormente nos mercados internacionais (nesse sentido, JOSÉ PIRES, O Adicional ao IMI..., p. 50).

Então, e como refere a decisão recorrida, o racional da delimitação da incidência do imposto em pauta não decorre da atividade económica exercida pelo sujeito passivo, mas sim, tal como no IMI, da afetação social do prédio urbano.

19. Efetivamente, do disposto no n.º 1 do artigo 6.º do Código do IMI resulta uma divisão dos prédios urbanos, a qual, nos termos do n.º 2 do mesmo preceito, faz depender a respetiva classificação, para efeito da qualificação dos prédios como habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços, em primeiro lugar da utilização atribuída pelo licenciamento e, na falta de licença, do critério de afetação normal. Ao invés do defendido, não se trata de uma mera classificação formal, antes a expressão de diferença material entre as realidades patrimoniais ponderadas.

Assim, tomando os quatro exemplos avançados pela recorrente nas suas alegações, ilustrando a crítica de arbitrariedade (conclusões EEEE, FFFF e HHHH, transcritas supra), a não tributação em AIMI dos imóveis urbanos licenciados para a finalidade industrial, detidos por entidade que prossegue esse ramo de atividade (hipótese A), assim como os prédios licenciados para atividade de serviços, como um hotel ou aldeamento detido por entidade do ramo turístico (hipótese B), encontra justificação racional no facto do património imobiliário ser integrado, de um ponto de vista económico, por bens intermediários, meios através dos quais é prosseguida a finalidade que determina a sua classificação tributária, o que é coerente com o propósito legislativo de mitigar o impacto da nova externalidade fiscal na atividade económica, em especial na atividade exportadora. Diferentemente, nas situações jurídico-subjetivas versadas nas hipóteses C e D (na sua raiz idênticas, pois a circunstância de o tributo não incidir sobre todo o património imobiliário urbano do sujeito passivo torna irrelevante a distinção entre os sujeitos que detêm apenas prédios classificados como habitacionais e os que são titulares, para usar a terminologia da recorrente, de «um portfólio diversificado de vários tipos de prédios urbanos»), a tributação em AIMI do património imobiliário para arrendamento habitacional radica no facto de o imóvel constituir o próprio objeto da operação do agente económico.

Poderá objetar-se que os sujeitos passivos que adquirem prédios urbanos habitacionais para venda ou terrenos para construção de edificações, qualquer que seja a respetiva finalidade, e que fazem disso a sua atividade social, detêm os prédios para um fim último de índole comercial. Dir-se-á, então, que a diferença a que atende o legislador – excluindo estes prédios do âmbito da norma de desagravamento fiscal – não possui natureza e peso suficientes para justificar um tratamento desigual.

Todavia, a situação fiscal dessas empresas já é considerada no âmbito interno do IMI. Com efeito, nos casos de aquisição de prédios para revenda e de terrenos para construção, prevê-se nas alíneas d) e e) do n.º 1 do artigo 9.º do CIMI a não sujeição ao IMI durante três e quatro anos, respetivamente, e, por força da alínea a) do n.º 3 do artigo 135.º-C do mesmo diploma, a não sujeição ao AIMI, em relação aos sujeitos passivos que estão coletados para o exercício dessa atividade. Durante o período de «não tributação» não há qualquer efeito tributário a considerar em sede de IMI, não sendo o imóvel uma realidade qualificada como prédio para efeitos fiscais. A razão de ser da não consideração tributária encontra-se no facto de o imóvel durante esse lapso de tempo ser compreendido como mercadoria para os demais efeitos fiscais. Como sublinha JOSÉ PIRES (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3.ª edição, 2015, p. 415), «o regime fiscal em IMI dos prédios comprados para revenda justifica-se pelo princípio de que este não é um imposto sobre as mercadorias mas sobre a riqueza, pelo que não se aplica a prédios para revenda que sejam considerados mercadorias no ativo de uma empresa que exerce aquela atividade. É por essa razão que o legislador fez questão de colocar sistematicamente este regime no capítulo da incidência do imposto e não no das isenções ou no Estatuto dos Benefícios Fiscais. É também por essa razão que a Lei define que a sujeição desses prédios a imposto só se inicia no final do terceiro ano seguinte àquele em que foram afetos ao ativo permutável das empresas. Por essa razão, e em sentido contrário, antes desse momento em que se inicia a tributação não existe sujeição a imposto».

Em relação a esta espécie de imóveis apenas há diferenciação na estrutura do AIMI após três e quatro anos da detenção dos imóveis para venda ou construção. Todavia, após esse prazo, há motivo razoável bastante para distinguir, à luz do critério normativo em escrutínio, as diferentes espécies de prédios urbanos, pois a função que passaram a desempenhar já os diferencia dos prédios urbanos abrangidos na norma de exclusão tributária, atendendo à finalidade extrafiscal por ela visada.

Quanto aos prédios urbanos explorados para arrendamento, em face do critério do destino enunciado na norma de exclusão tributária, não se encontram na mesma situação de igualdade que os prédios abrangidos por essa norma, já que a locação do prédio integra uma das formas normais de fruição do direito de propriedade sobre eles, o que é bem diferente da realização das atividades económicas que se pretende proteger com o desagravamento fiscal.

20. Idêntica ponderação do critério de afetação do imóvel pode ser avançada como razão para a exclusão da incidência relativamente aos prédios urbanos destinados a comércio, indústria ou serviços, à luz de uma das finalidades a que destina a nova tributação, como seja a do financiamento da Segurança Social, assegurado através da consignação de receitas do AIMI ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social, previsto no n.º 2 do artigo 1.º do CIMI, na redação da Lei n.º 42/2016. Tendo o princípio da diversificação das fontes de financiamento da Segurança Social, nos termos da respetiva Lei de Bases, o propósito de «redução dos custos não salariais da mão de obra» (artigo 88.º da Lei n.º 4/2007, de 16 de janeiro), justifica-se ainda a exclusão da incidência quanto aos prédios urbanos destinados a atividades comerciais, industriais e para serviços pela consideração de que, sendo essas as tipologias mais frequentemente conexionadas com o funcionamento do tecido empresarial; de outro modo as empresas, já chamadas a suportar o financiamento da Segurança Social na qualidade de empregadores, veriam tendencialmente acrescidos (e não reduzidos como prescreve a Lei de Bases) os custos não salariais da mão de obra com a ampliação das bases de obtenção de recursos financeiros do sistema trazida pela medida fiscal.

Nesta perspetiva, encontra-se fundamento razoável e bastante para que, perante património imobiliário não destinado a tais atividades, cujos titulares não estarão associados com a mesma intensidade ao financiamento da Segurança Social como empregadores, o legislador tenha privilegiado a arrecadação de receita consignada ao mesmo sistema.

E, tal como se concluiu relativamente ao propósito de promoção das estruturas económicas, também a esta luz a nova tributação satisfaz as exigências do princípio da proporcionalidade. Mostra-se adequada à finalidade visada – propicia o aumento de receitas -, é necessária – a diversificação e acréscimo das fontes de financiamento da Segurança Social é condição da sua sustentabilidade – e não se mostra desmedida, seja em função das taxas aplicáveis, designadamente às pessoas coletivas (artigo 135.º-J do CIMI), seja porque o imposto pago é dedutível à matéria tributável em IRC (artigo 135.º-J do CIMI).

[…]” (sublinhados acrescentados).

Não se prefiguram motivos para divergir do decidido no Acórdão n.º 299/2019, que, no essencial, dá resposta aos argumentos da Recorrente.

Resta, pois, concluir, por remissão para os respetivos fundamentos, pela não inconstitucionalidade da norma contida no artigo 135.º-A do Código do IMI, interpretado no sentido de incluir, no âmbito de aplicação subjetiva do imposto, entidades que detêm património imobiliário como consequência inevitável da atividade económica que desenvolvem.

2.5. No Acórdão n.º 299/2019, para além das considerações transcritas no item antecedente, o Tribunal considerou a questão da inconstitucionalidade da norma do artigo 135.º-B, n.º 2, do Código do IMI, no sentido de incluir no âmbito de incidência objetiva do AIMI os «terrenos para construção» com fins de comércio, indústria, serviços ou outros – trata-se, precisamente, da questão a que se reconduzem os recursos interpostos pela Autoridade Tributária e Aduaneira e pelo Ministério Público ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC. Pode ler-se, na referida decisão, sobre tal matéria, o seguinte:

“[…]

21. Para além da crítica mais ampla à incidência objetiva do AIMI que se vem de apreciar, a recorrente problematiza especificamente a situação dos terrenos para construção. Aponta o facto de o sentido normativo impugnado comportar a tributação de terrenos para construção com afetação estabelecida a fins de comércio, indústria, serviços ou outros, quando a sujeição a AIMI é excluída relativamente aos prédios edificados para essas mesmas finalidades, independentemente da sua efetiva utilização. Considera que se está perante situações jurídico-subjetivas merecedoras do mesmo tratamento, sem que exista uma razão material que legitime constitucionalmente a diferença. Também neste ponto não lhe assiste razão, pois coloca em confronto realidades materialmente distintas, à luz do facto tributário e do pressuposto económico do AIMI.

Na verdade, a incidência do imposto sobre «terrenos para construção», tal como definidos no n.º 2 artigo 6.º do Código de IMI, decorre de nele se terem constituído direitos de construção ou de proceder a operações de loteamento, quer por via de por via de ato administrativo de concessão de licença ou autorização, quer pelo reconhecimento tácito resultante da admissão de comunicação prévia, quer, ainda, pela resposta favorável a pedido de informação prévia ou emissão de informação prévia favorável a operação de loteamento ou de construção. Acessoriamente, o legislador também acolheu, como critério de afetação à construção do terreno, que este seja adquirido expressamente para esse efeito e que possua viabilidade construtiva.

E, de acordo com o funcionamento normal do mercado, a titularidade de direitos sobre um terreno relativamente ao qual já se constituíram direitos a construir ou a lotear, ou reconhecidamente reúne condições de viabilidade construtiva, configura uma riqueza suscetível de avaliação autónoma do que venha a ser edificado, por força da expetativa juridicamente fundada que passa a incorporar a esfera jurídico-subjetiva do seu titular. Como refere JOSÉ PIRES (Lições de Impostos sobre o Património..., p. 140):

«No mercado, o valor de um terreno para construção não depende apenas das suas características intrínsecas, como sejam a sua área e a sua localização ou a sua orografia. Mais importante que isso é um fator que lhe é extrínseco e que depende dos poderes público, que é o seu potencial de construção, nomeadamente a volumetria autorizada e as características de uma realidade que ainda não existem, que é o prédio urbano que nele se vai poder construir.

O valor de um terreno para construção corresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e com determinado valor. É essa expectativa de produção de riqueza materializada num imóvel a construir que faz aumentar o valor do património e a riqueza dos proprietários do terreno para construção, logo que o terreno passa a ser considerado como sendo para construção. Por essa razão, quanto maior for o valor dos prédios a construir, maior é o valor do terreno para construção.

Devemos ter em conta que no terreno ainda nada está construído, mas a mera constituição de um direito de nele se vir a construir faz aumentar imediatamente o seu valor. Para além disso, a medida desse valor depende também, sempre, do valor do prédio que nele virá a ser construído. É assim que funcionam os mecanismos de mercado e foi também assim que o legislador concebeu o modelo de avaliação de terrenos para construção».

O reconhecimento pelo legislador de que o terreno para construção traduz uma posição patrimonial do seu detentor e um valor de mercado próprio, torna imprestável a convocação da finalidade e do valor correspondentes ao prédio que nele venha a ser construído: terreno para construção e prédio construído não são realidades económicas equivalentes ou assimiláveis, no domínio da tributação do património imobiliário urbano. Assim foi afirmado pelo Tribunal, com destaque para a pronúncia do Plenário no já referido Acórdão n.º 378/2018, doutrina inteiramente transponível para a norma do AIMI aqui sindicada:

«[É] claro que, para o efeito da aplicação do Código do Imposto do Selo, tal como para o efeito da aplicação do CIMI, um terreno para construção não é igual a um prédio urbano, seja ele para habitação ou para outros fins (...). Mas, precisamente porque assim é, não é possível fazer atuar retroativamente, mesmo que para efeitos de mera análise ou construção jurídicas, critérios tributários que apenas se aplicam depois da construção do edifício, não antes dela.

Como se salientou, o que releva para efeitos de aplicação da norma da verba 28.1 é a situação jurídico-patrimonial existente à data do vencimento da obrigação do pagamento do imposto, sendo, pois, por referência ao facto tributário concreto existente nessa data que se deverá avaliar a existência, ou não, de um fundamento racional ou razoável para justificar as consequências jurídico-tributárias que dele imediatamente emergem.

As transformações juridicamente relevantes que o objeto da propriedade vier a sofrer no decurso do tempo, a partir desse momento, decorrentes, designadamente, da eventualidade de vir a ser construído num terreno para construção de valor inferior, configuram hipóteses de verificação e conteúdo incerto, mesmo considerando a existência de um licenciamento nesses termos, que pode vir a ser alterado ou nem sequer utilizado. Não podem, por isso, relevar decisivamente na avaliação da constitucionalidade de normas, ou segmentos delas, que, em virtude da sua ocorrência deixarão de ser aplicáveis».

Também no âmbito de incidência do AIMI, mesmo que norteada por uma ótica pessoal, não pode deixar de se reconhecer que os terrenos para construção são bem distintos dos prédios urbanos já construídos e afetos a uma finalidade específica por via de licenciamento ou utilização normal. Na verdade, e assentando, como se viu, a razão da não tributação dos prédios urbanos, comerciais, industriais, para serviços ou outros no propósito de promover o bom funcionamento das atividades económicas – o que implica a criação de estímulos à reafectação de recursos a fins produtivos, de forma a incrementar o crescimento económico -, os terrenos para construção apenas podem contribuir para esse desiderato em potência, num futuro hipotético e condicional, pois mesmo que se tenha formado um direito a construir, nada impede a mudança de vontade do seu titular relativamente ao destino a dar ao prédio. Para além de que o que releva para efeitos da tributação anual em AIMI é o valor patrimonial tributário do prédio existente e constante da matriz, pois não se pode tributar uma capacidade contributiva futura e eventual, mas apenas a capacidade contributiva atual e efetiva. Os terrenos para construção constituem um ativo económico com valor patrimonial, em si mesmo revelador de capacidade contributiva do seu titular, estando, por isso, constitucionalmente legitimada a sua inclusão no acervo patrimonial globalmente sujeito a AIMI, independentemente do que neles venha a ser efetivamente implantado.

22. A partir do disposto no artigo 41.º do Código do IMI, que estabelece os coeficientes de afetação para efeitos de cálculo do valor patrimonial tributário, a recorrente interroga sobre a razão por que o índice fixado pelo legislador para os imóveis comerciais e para serviços é superior ao dos prédios habitacionais (conclusão OOOO, a qual repete ipsis verbis a formulação e a nota aposta no artigo 123.º do corpo das alegações), após o que desenvolve argumentação votada a convencer que a afetação a comércio, indústria ou serviços «não é exclusiva dos prédios classificados como “comerciais, industriais e para serviços» e que o enunciado semântico do n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI deverá ser interpretado no sentido de se aplicar a exclusão de incidência relativamente a «todos os “terrenos para construção” que tenham uma (potencial) afetação a comércio, indústria, serviços ou outros» (conclusões ZZZZ a WWWWW).

Mostra-se patente que, nesse ponto do recurso, como noutros (cfr. último parágrafo do ponto 8, supra), estamos perante argumentação situada no plano infraconstitucional, votada a afirmar a verificação de erro de julgamento, por deficiente interpretação do direito ordinário, como decorre da titulação desse segmento do recurso – «a (ilegal) desconsideração do critério legal da afetação do prédio» - e da afirmação de que o entendimento acolhido é «contrário ao espírito da lei e à própria unidade do sistema jurídico, particularmente a unidade do regime jurídico-tributário do IMI». Ora, o Tribunal recorrido afastou a interpretação defendida pela recorrente, considerando-a sem «qualquer cabimento à luz dos critérios gerais da hermenêutica jurídica», juízo que, repete-se, se impõe a este Tribunal como um dado.

Mas, para além dessa discussão sobre o direito ordinário, argumenta a recorrente que «constitui um tratamento discriminatório e arbitrário a tributação em AIMI de um “terreno para construção” com uma utilização potencial para [fins de comércio, indústria, serviços ou outros], enquanto não é tributado neste mesmo Adicional um prédio edificado com esta mesma utilização potencial», afirmação que radica na ponderação dos coeficientes de afetação (Ca) e de localização (Cl) tanto no cálculo do valor patrimonial tributário dos prédios construídos, como dos terrenos para construção (artigo 45.º do Código do IMI),

Esta visão assenta no pressuposto, que já vimos incorreto, de que a ratio do imposto impõe que a incidência seja recortada em função de uma avaliação casuística da afetação do imóvel a uma atividade económica. Ao invés, o legislador mobilizou os mesmos critérios normativos objetivos de que depende a classificação de um prédio urbano em qualquer uma das espécies previstas no artigo 6.º do Código do IMI, para o que é irrelevante que o titular do prédio utilize em toda a sua latitude, ou não utilize de todo – por razões de oportunidade ou outros - a aptidão do mesmo para a finalidade para que está licenciado ou a que se destina normalmente. Uma tal ponderação seria relevante num outro modelo de tributação do património e de cálculo do respetivo valor, no qual fosse atendido o rendimento-produto, que não aquele que veio a ser positivado na reforma operada em 2003. Nesta, vingou o critério do valor real ou de mercado para apurar o respetivo valor, a partir das categorias rígidas previstas no artigo 6.º (sobre os vários modelos de tributação do património e a sua evolução em Portugal, cfr. CASALTA NABAIS, «A respeito do Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis», cit., pp. 32-45; e JOSÉ PIRES, Lições de Impostos sobre o Património ..., pp.16-32, e O Adicional ao IMI..., pp. 29-38).

Os critérios específicos de cálculo do valor patrimonial tributário invocados pela recorrente não se colocam à margem desse paradigma, não pretendendo o coeficiente de afetação regulado no artigo 41.º refletir uma racionalidade diferente da subjacente à classificação do prédio ou à sua natureza. Mesmo que as normas dos artigos 38.º, 41.º, 42.º e 45.º do Código do IMI, pela sua maior concretização, possam suscitar dúvidas interpretativas (de que é exemplo a questão dirimida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, formação plenária, de 21 de setembro de 2016, processo n.º 01083/13, acessível em www.dgsi.pt), desde logo por aí se fazer previsão de outras tipologias, na aplicação dos referidos critérios «a classificação dos prédios contida no artigo 6.º do CIMI serve de instrumento de referência fundamental», enquanto «classificação estrutural e ontológica» (JOSÉ PIRES, Lições de Impostos sobre o Património..., pp.111 e ).

Por outro lado, é claro que, obedecendo a teleologia da norma do n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI ao desiderato de não onerar excessivamente os ativos imobiliários com função intermediária no seio de organização empresarial do sujeito passivo, quanto aos terrenos para construção esse nexo funcional não se encontra ainda estabelecido com suficiente garantia, uma vez que o seu titular não está em absoluto impedido de alterar a finalidade projetada, de modo a destinar à construção de prédios para habitação terrenos inicialmente licenciados para construção com outras destinações. Já no caso dos prédios edificados, com fins de comércio, indústria, serviços ou outros, mesmo que não se possa excluir a possibilidade de vir a existir desconformidade entre a utilização normal e a materializada, mormente nos casos em que não haja licenciamento, ou outra intervenção constitutiva de direitos dos poderes públicos, assume o legislador que a probabilidade de um tal desvio é escassa e, nessa medida, que o risco se mostra insuficiente para colocar em crise a conformação do imposto. Uma tal avaliação empírica, que não se evidencia desrazoável, situa-se na margem de liberdade de conformação do legislador democrático, não cabendo ao Tribunal proceder ao seu escrutínio no âmbito do controlo da igualdade, na sua vertente negativa, aqui convocada.

Assim sendo, nem o termo eleito para comparar as situações jurídico-subjetivas – a utilização potencial dos prédios urbanos – comporta relevo no núcleo problemático em equação, nem os titulares das duas tipologias de prédios urbanos postas em confronto – terrenos para construção com fins de comércio, indústria, serviços ou afins, por um lado, e prédios construídos classificados, de acordo com o artigo 6.º do Código de IMI, como «comerciais, industriais ou para serviços» ou «outros», por outro - estão em posição equiparável, de acordo com o facto tributário e a estrutura de incidência objetiva do AIMI, pelo que não se encontra, também neste ponto, fundamento para suportar um juízo de inconstitucionalidade da norma questionada, na específica hipótese em apreciação.

23. Pelo exposto, a tributação do AIMI não merece censura à luz dos princípios da igualdade, da proporcionalidade e da capacidade contributiva (artigos 13.º, 18.º, n.º 2 e 104.º, n.º 3, da Constituição).

[…]” (sublinhados acrescentados).

Os fundamentos do Acórdão n.º 299/2019 dão resposta adequada aos argumentos constantes das contra-alegações apresentadas pela Recorrida A. (por referência aos recursos interpostos ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC pela Autoridade Tributária e Aduaneira e pelo Ministério Público), sendo bastantes para afastar a conclusão, ali tirada, no sentido de que a norma sub judice importa violação […] do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, e do princípio de igualdade tributária e da capacidade contributiva […]”.

Deste modo, e sem necessidade de outras considerações, face à não inconstitucionalidade da norma cuja aplicação foi recusada na decisão recorrida, deve ser concedido provimento aos recursos interpostos ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC pela Autoridade Tributária e Aduaneira e pelo Ministério Público, determinando-se que os autos regressem ao CAAD, a fim de que o tribunal arbitral reforme a decisão em conformidade com o julgamento sobre a questão da inconstitucionalidade (artigo 80.º, n.º 2, da LTC).

III – Decisão

3. Em face do exposto, decide-se:

a) não julgar inconstitucional a norma contida no artigo 135.º-A do Código do IMI, interpretado no sentido de incluir, no âmbito de aplicação subjetiva do imposto, entidades que detêm património imobiliário como consequência inevitável da atividade económica que desenvolvem; consequentemente,

b) julgar improcedente o recurso interposto pela Recorrente A., S.A. e confirmar a decisão recorrido, no que respeita à questão de inconstitucionalidade normativa indicada em a);

c) não julgar inconstitucional a norma contida no artigo 135.º-B, n.º 2, do Código do IMI, no sentido de incluir, no âmbito de aplicação do Adicional ao IMI os “terrenos para construção” com fins de comércio, indústria, serviços ou outros; consequentemente,

d) conceder provimento aos recursos interpostos pela Autoridade Tributária e Aduaneira e pelo Ministério Público ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC e determinar a reforma do acórdão recorrido de harmonia com o precedente juízo negativo de inconstitucionalidade; e

e) não conhecer do objeto do recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC.

Custas pela Recorrente A., S.A., fixando-se a taxa de justiça em 20 unidades de conta, tendo em atenção os critérios definidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma).

Custas pela Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira, fixando-se a taxa de justiça em 10 unidades de conta, tendo em atenção os critérios definidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. artigo 6.º, n.º 3, do mesmo diploma).

Lisboa, 16 de outubro de 2019 - José Teles Pereira - Maria de Fátima Mata-Mouros - João Pedro Caupers - Claudio Monteiro - Manuel da Costa Andrade (com declaração)

Declaração de Voto

Não acompanho o entendimento que fez vencimento de admitir o recurso interposto pela Recorrente A. para efeitos da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional. No meu entender, as razões já vertidas nos Acórdãos n.º 299/2019 (Plenário) e 530/2019 (2.ª Secção), em face de alegações idênticas apresentadas por reporte à mesma dimensão normativa, impõem aqui semelhante solução: a constatação que a Recorrente A. abandonou esta questão de constitucionalidade em sede de alegações. Isto, atenta a omissão de uma qualquer referência à sindicância de um sentido interpretativo contido no 135.º-A do Código de Imposto Municipal sobre Imóveis. E, por vias disso, e como o Plenário reconheceu, resultar impedido o respetivo conhecimento.

Manuel da Costa Andrade