513/18 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 530/2019

Processo n.º 513/18

2.ª Secção

Relator: Conselheiro Pedro Machete

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional:

I. Relatório

1. Nos presentes autos vindos do Centro de Arbitragem Administrativa, vêm a Autoridade Tributária e Aduaneira e a A., C.R.L., interpor recurso de constitucionalidade ao abrigo do disposto, respetivamente, nas alíneas a) e b) do artigo 70.º, n.º 1, da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (LTC), do acórdão arbitral que julgou parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado pela segunda quanto à aplicação do Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (AIMI), introduzido no Código do IMI, artigos 135.º-A a 135.º-K, pelo artigo 219.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, aos prédios de que é proprietária, tendo em vista a declaração de ilegalidade do ato de liquidação n.º 2017 004679570 praticado pela primeira com referência ao ano de 2017, no montante total de € 117 926,08 (decisão acessível a partir da ligação https://caad.org.pt/tributario/decisoes, com referência ao Processo n.º 675/2017-T). Com efeito, o tribunal arbitral considerou ilegal a liquidação de € 7 586,33, correspondente ao valor patrimonial tributário de terrenos para construção destinados a comércio, indústria e serviços, propriedade da requerente e devidamente identificados nos autos.

No seu requerimento de recurso, a Autoridade Tributária e Aduaneira entende que «o Tribunal Arbitral Coletivo [sustentou erroneamente] que as considerações sobre o recorte legal do AIMI consubstanciam uma violação do princípio da igualdade previsto no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, [tendo adotado] um critério normativo que classifica como interpretação extensiva da norma de exclusão de incidência, começando por justificar com elementos interpretativos infraconstitucionais mas concluindo pela recusa de interpretação normativa literal da norma contida no artigo 135.º-B, n.º 2, do CIMI, com fundamento na inconstitucionalidade material da norma com tal sentido» (v. as alíneas f) e h) do citado requerimento, a fls. 21, v.º, e 22). No entender desta recorrente, «inexiste fundamento para tal recusa, não sendo desprovida de fundamento racional a delimitação de incidência efetuada pelo legislador por reporte apenas aos prédios urbanos classificados como “comerciais, industriais ou para serviços” e “outros” nos termos das alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6.º do Código do IMI» (v. ibidem, a alínea i)).

A A., pelo seu lado, suscitou logo no pedido de pronúncia arbitral a inconstitucionalidade do artigo 135.º-A do Código do IMI (Incidência subjetiva do AIMI) «quando interpretado no sentido de incluir, no âmbito de aplicação subjetiva do imposto, entidades que detêm património imobiliário como consequência inevitável da atividade económica que desenvolvem», por «[promover] um tratamento diferenciado e uma desigualdade injustificada entre os contribuintes, em manifesta violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP e do princípio da igualdade fiscal e da capacidade contributiva, consagrados no artigo 104.º, n.º 3, do mesmo diploma» (v. a alínea d) do requerimento de recurso, a fls. 18). Considera a mesma recorrente que «a tributação em AMI não poderá incidir, sem mais, sobre a “generalidade dos sujeitos passivos”, sob pena de materializar uma discriminação negativa injustificada das entidades que detêm imóveis enquanto fatores produtivos ou meios para o exercício da sua atividade, […d]iscriminação negativa esta que, quando verificada na esfera de entidades como a Recorrente – i.e. instituições de crédito que detêm múltiplos imóveis (inevitavelmente) em consequência do incumprimento dos seus clientes – se torna manifesta» (v. ibidem, as alíneas i) e j)).

Admitidos os recursos e subidos os autos, foi determinado prosseguimento do processo para alegações.

2. Nas alegações que apresentou, a recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira formulou as seguintes conclusões (cf. fls. 49-53):

«A. Desde logo, o recurso foi interposto à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, fundando-se no facto de o Tribunal ter recusado a aplicação de interpretação normativa com fundamento em inconstitucionalidade do artigo 135º-B n° 2 do Código do IMI (CIMI), na parte em que remete para o art. 6° do mesmo Código

B. A ora Recorrida pedia no seu pedido arbitral, a título subsidiário, a anulação parcial da liquidação, quanto aos terrenos para construção cuja afetação prevista para os edifícios a construir era a de afetação a fins “comerciais, industriais ou serviços”, considerando-a incompatível com o princípio constitucional da igualdade.

C. Considerou o Tribunal, a coberto de uma interpretação extensiva, sustentou, erroneamente, o Tribunal a quo que as considerações tecidas sobre o recorte legal de incidência do AIMI consubstanciam uma violação do princípio constitucional da igualdade, previsto no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, tal como pretendia a Requerente no pedido de pronúncia arbitral (ppa).

D. Ora, considera a doutrina melhor que, para efeitos de apresentação de recurso de decisões que tenham recusado a aplicação de norma por inconstitucionalidade, não é necessário que o tribunal tenha considerado a norma absolutamente inconstitucional, sendo suficiente que tenha recusado a sua aplicação num dos seus sentidos possíveis por motivo de inconstitucionalidade.

E. O que, aliás, foi também assim entendido no acórdão deste TC, prolatado no procº 311/2008, de 2008-05-30.

F. Em suma, subjacente à decisão recorrida está um juízo explícito sobre a conformidade à Constituição da interpretação da norma propugnada pela Requerente e reputada inconstitucional pela então Requerida.

G. No que concerne ao mérito do recurso interposto, e tendo por base a alegada violação do princípio da igualdade, como sustentou a decisão proferida pelo Tribunal a quo, ter-se-ão de ter presentes as normas constantes dos artigos 13°, 134° n° 3 e 266° nº 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP).

H. E ainda ao disposto no n.0 3 do art.º 104.º da CRP, em relação ao qual, de acordo com a melhor doutrina, o princípio da igualdade, no que concerne ao património, tem que ser interpretado com restrição, no sentido de que não envolve um particular e autónomo conteúdo jurídico do princípio da igualdade no âmbito da tributação sobre o património.

I. Idêntica posição ressalta dos Acórdãos deste TC, de que são exemplo os Acórdãos referentes aos processos nº 563/96 ou nº 695/2014.

[…]

N. [P]erscrutando a ratio legis do art. 135°-B nº 2 do CIMI, percebe-se que este visa, num primeiro momento, atingir uma parcela do património dos sujeitos passivos do imposto, incidindo sobre os bens imóveis constitutivos de um património, reconhecível juridicamente como capital de uma determinada entidade (singular ou coletiva), independentemente de o mesmo estar afeto a qualquer processo produtivo ou gerador de rendimentos,

O. estando depois delimitada, de forma negativa, a incidência do imposto, excluindo do AIMI imóveis que, pela sua potencial afetação, podem ser economicamente reconhecidos como fatores de produção, a título de capital, ou seja, como bens intermediários que, conjugados com os demais fatores de produção, produzem novas utilidades - bens económicos que satisfazem necessidades.

P. Para o efeito, o legislador recorreu aos diferentes tipos de prédio urbano previstos no artigo 6.º do Código do IMI, retirando da sujeição ao AIMI os prédios urbanos que, fruto do licenciamento de utilização declarado pelos municípios ou, na sua falta, do respetivo destino normal, são reconduzidos às tipologias das alíneas b) e d) do n.º 1 daquele preceito. Tão só.

Q. Logo, o universo de prédios urbanos sujeitos ao AIMI é apurado por recurso às restantes duas tipologias constantes do n.º 1 do artigo 6.º do Código do IMI: prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção.

R. Em causa está apenas um imposto parcelar sobre determinadas manifestações de capacidade contributiva, ou seja, quis o legislador definir um específico pressuposto económico constitucionalmente válido para sujeitar a tributação realidades particularmente reveladoras de riqueza legitimando, por conseguinte, uma contribuição complementar para a consolidação orçamental.

S. Pelo que, no quadro de uma tributação parcelar do património, in casu incidente sobre prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção, os termos que adequadamente devem ser tomados como base de comparação, para aferir da observância do princípio da igualdade, são os patrimónios de outras instituições de crédito com o mesmo objeto social, pois só assim existe um confronto entre situações objetivamente iguais, sendo, portanto, de afastar que o cotejo seja estabelecido entre realidades patrimoniais de entidades que se dedicam a atividades económicas diferentes (e.g., fabricantes de calçado ou vestuário), bem como das pessoas singulares (que têm uma taxa bastante superior).

T. Deste modo, respeitando o AIMI uma tributação parcelar do património sem visar especificamente empresas ou determinado tipo de grupos económicos, pois compreende toda a espécie de sujeitos passivos que sejam titulares dos direitos reais enunciados sobre os prédios em causa, independentemente de assumirem carácter empresarial ou não, abrangendo, assim, várias outras entidades.

U. Nestes termos, contrariamente ao que se entendeu na decisão recorrida, não é possível configurar a inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade, pois inexiste qualquer influência significativa sobre a titularidade de prédios por instituições de crédito, dado que o AIMI não possui alcance geral, mas tem o seu âmbito de aplicação restringido aos prédios urbanos sitos em Portugal independentemente da natureza do proprietário, usufrutuário ou superficiário.

V. Ou seja, o único dado que pode relevar centra-se na aferição da propriedade de um prédio urbano sito em Portugal, pois este é o único pressuposto de tributação atentos os específicos fins visados pelo legislador.

W. Em matéria de tributação patrimonial, a regra da uniformidade impõe uma igualdade horizontal, ou seja, que todos os que são titulares da mesma forma de riqueza sejam tributados da mesma maneira pelo que bem se compreende, então, a solução legislativa de sujeitar a tributação todos os sujeitos passivos em atenção à titularidade das situações jurídicas relevantes sobre os prédios urbanos identificados na incidência objetiva, independentemente da natureza/qualidade dos sujeitos passivos.

X. Ademais, como qualquer imposto sobre o património, o AIMI está dissociado de uma eventual realização de lucro com a venda dos bens imóveis, bem como da existência, ou não, de situação líquida negativa ou positiva, relevando, para a economia do imposto, apenas o valor patrimonial dos terrenos.

Y. Sendo, no entanto, a tributação em AIMI suscetível de alguma atenuação no âmbito empresarial, não só porque constitui custo da atividade, mas também pela possibilidade de repercussão (nos preços) que, em maior ou menor grau. sempre existe mesmo nos impostos sobre o rendimento das empresas.

Z. Por outro lado, o AIMI é, além do mais, um gasto dedutível, influenciando negativamente o lucro tributável do exercício, ou é dedutível à coleta do IRC quando os prédios na matéria coletável sejam incluídos rendimentos gerados por imóveis, a ele sujeitos, no âmbito de atividade de arrendamento ou hospedagem (n.ºs 1 e 2 do art.º 135.º-J CIMI), logo o AIMI suportado em cada ano alivia o montante do IRC liquidado e pago.

AA. Não pode senão entender-se que não há violação do princípio constitucional da igualdade, na interpretação do artigo 135.º-B, n.º 2 do CIMI segundo a qual não se encontram excluídos da incidência em AIMI os terrenos para construção cuja afetação potencial seja comércio, serviços ou indústria.».

No que respeita a este recurso, a recorrida A., C.R.L., apesentou contra-alegações, que concluiu da seguinte forma (cf. 185-204):

«B. As normas cuja inconstitucionalidade foi arguida nestes autos e que foram desaplicadas pelo Tribunal a quo constam no artigo 135.º-B do Código do IMI (com a epígrafe “Incidência objetiva”), cujo teor é o seguinte:

[…]

[…] Esta norma de incidência objetiva do AIMI determina a tributação global do património imobiliário (integrando os prédios urbanos) situado em território nacional detido pelo sujeito passivo, excluindo expressamente desta incidência - i.e. prevendo uma não sujeição em AIMI - os prédios urbanos classificados como “comerciais, industriais ou para serviços” e “outros” nos termos do Código do IMI

[…] Face à tipologia de prédios urbanos prevista no artigo 6.º do Código do IMI, a conjugação das normas acima transcritas determina que a incidência objetiva da tributação em AIMI incide expressamente sobre dois tipos de prédios urbanos: os prédios urbanos “habitacionais” (alínea a) do n.º 1 do artigo 6.º acima referido) e os “terrenos para construção” (alínea c) do n.º 1 deste mesmo artigo).

C. É exatamente esta a norma em causa no presente Recurso e que a Autoridade Tributária, aqui Recorrente, vem reputar como conforme com a Constituição da República Portuguesa por não estar em causa qualquer violação dos princípios constitucionais da igualdade tributária e da capacidade contributiva – apesar de, ressalve-se novamente, a decisão aqui Recorrida assentar num mero juízo de ilegalidade da liquidação de AIMI em causa, e não na inconstitucionalidade da norma do regime aqui em causa, conforme pretende imputar a Recorrente.

[…]

XX. Na análise da conformidade constitucional do regime legal do AIMI com o princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva, importa, no âmbito do presente Recurso, proceder à avaliação da sua (alegada) aplicação a todos “terrenos para construção”, independentemente da respetiva afetação.

YY. Ora, nos termos do n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI, “são excluídos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis os prédios urbanos classificados como ‘comerciais, industriais ou para serviços’ e ‘outros’”.

ZZ. Apesar da redação conferida à norma, parece que o legislador pretendeu tributar unicamente os prédios com fins habitacionais (enquanto efetivas manifestações de riqueza) excluindo do âmbito de aplicação deste Adicional todos os prédios que tenham uma afetação de “comércio, indústria, serviços” ou “outros”.

AAA. Pelo que, no que concerne, em particular, à tributação de “terrenos para construção”, parece que todos os “terrenos para construção” que tenham aquelas afetações se encontram excluídos do âmbito de incidência deste Adicional – ao contrário do que tem sido a linha de entendimento da AT e, agora, também aqui do Tribunal a quo.

BBB. De facto, se os “prédios comerciais, industriais ou para serviços” e os “prédios outros” estão expressamente excluídos do âmbito de aplicação do AIMI – porque afetos a atividades económicas que o legislador não quis onerar, – como pode incluir-se naquele âmbito os “terrenos para construção” afetos àqueles mesmos fins? Não pode.

CCC. A ratio legis da exclusão inerente e indissociável à incidência objetiva do AIMI (cf. n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI) assenta exatamente na afetação económica atribuída aos prédios urbanos não habitacionais - i.e. num critério objetivo da afetação do imóvel.

DDD. Ora, a afetação a “comércio, indústria ou serviços” não é exclusiva dos prédios urbanos classificados como “comerciais, industriais ou para serviços” nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 6.º do Código do IMI – de facto, o legislador prevê que, no âmbito do coeficiente de afetação previsto no artigo 41.º deste mesmo compêndio tributário, existam vários tipos de utilização de prédios, incluindo “comércio”, “serviços” e “armazéns e atividade industrial”.

EEE. Pelo que, no que concerne à tributação de “terrenos para construção”, deverá entender-se que todos os “terrenos para construção” afetos a atividades económicas também se encontram, necessariamente. excluídos desta tributação em AIMI, i.e. todos os terrenos para construção que tenham uma (potencial) afetação a comércio, indústria, serviços ou outros.

FFF. Considerar – como a AT – que os “terrenos para construção” destinados, nos termos das respetivas cadernetas prediais, àqueles fins, se encontram sujeitos a AIMI além de contrário ao espírito da lei, atenta contra o princípio da igualdade, conforme consagrado na CRP.

GGG. Esta distinção de tratamento – exposta no presente Recurso – atenta evidentemente contra a ratio legis das normas de incidência objetiva e da respetiva exclusão, visando distinguir realidades que não podem ser distinguidas para este efeito: por um lado, i) prédios comerciais, industriais, para serviços ou outros já edificados, e por outro, ii) “terrenos para construção” com destino a comércio, indústria, serviços ou outros.

HHH. Ademais, para efeitos de IMI e do seu Adicional, a afetação a fins de “comércio, indústria ou serviços” assenta sempre numa potencial utilização dos prédios urbanos para estes mesmos fins, já que nada na lei exige que efetivamente tais prédios sejam objeto de uma real afetação ao exercício de uma concreta atividade económica.

III. Tal entendimento gera – e tem efetivamente gerado – situações de discriminação (sem fundamento legal) entre a detenção de um e de outro tipo de prédios, quando, na verdade, tanto um prédio edificado como um “terreno para construção” podem estar afetos a fins de comércio, indústria ou serviços – i.e. prédios urbanos potencialmente destinados à prossecução de atividades económicas, seja enquanto elementos instrumentais destas atividades, seja enquanto elementos essenciais.

JJJ. Deste modo, constitui um tratamento discriminatório e arbitrário a tributação em AIMI de um “terreno para construção” com uma utilização potencial para “indústria”, enquanto que não é tributado neste mesmo Adicional um prédio edificado com esta mesma utilização potencial.

KKK. De resto, a ser aceite esta discriminação de tratamento em AIMI entre prédios edificados e “terrenos para construção”, a mesma só poderia decorrer de uma ideia (falsa) de que estes terrenos configuram um especial indício de acrescida capacidade contributiva, sem qualquer afetação potencial ao exercício de atividades económicas - o que não pode jamais proceder por evidente erro nos respetivos pressupostos de facto e de direito.

LLL. Ora, resulta evidente que a pretendida restrição da exclusão sub judice aos prédios urbanos edificados classificados como “comerciais, industriais ou para serviços” ou “outros”, provoca um evidente tratamento desigual entre contribuintes com a mesma capacidade contributiva – i.e. uma violação da igualdade horizontal.

MMM. O legislador entendeu que o necessário ratio de “proteção” ao exercício das atividades económicas seria alcançado através da exclusão objetiva prevista no n.º 2 do artigo 135.º-B, recorrendo meramente às classificações de prédios urbanos previstas no Código do IMI – “comerciais, industriais ou para serviços” e “outros”.

NNN. Contudo, a adoção deste critério da classificação peca por ser demasiado simplista e redutor face à realidade de que existem outro tipo de prédios urbanos, classificados como “terrenos para construção”, que podem ser afetos a fins de comércio, indústria ou serviços.

OOO. Ao aceitar esta interpretação da lei, permite-se a aplicação do AIMI a “terrenos para construção” afetos a fins “comerciais, industriais ou para serviços” ou “outros” –, penalizando de forma injustificadamente agravada este tipo de prédios urbanos potencialmente destinados ao exercício de atividades económicas, em detrimento dos prédios urbanos edificados, gerando uma manifesta violação do princípio da igualdade.

PPP. Deste modo, verifica-se uma manifesta “igualdade de situações de facto jurídico-constitucionalmente pertinente”, tratadas de forma distinta – já que aqueles tipos de prédios urbanos, ambos afetos a fins de comércio, indústria e serviços, são distintamente tratados para efeitos de incidência de AIMI.

QQQ. Deste modo, verificam-se “situações de facto iguais” que são “tratadas de forma desigual”, tratamento desigual este que assenta na adoção de um critério de exclusão de incidência que não reflete de todo a ratio da tributação de AIMI acima analisada – i.e. o critério da classificação dos prédios urbanos – e que, consequentemente, conduz a um tratamento diferenciado e discriminatório entre prédios urbanos na mesma situação jurídico-constitucionalmente relevante – i.e. potencialmente afetos ao exercício de atividades económicas.

RRR. E, reforce-se, não existe aqui qualquer razão material suficiente que justifique tal distinção de tratamento – com efeito, o simples facto de uma entidade ser detentora de prédios urbanos classificados como “terrenos para construção” não configura por si só um indício de acrescida capacidade contributiva face a outras entidades que desenvolvam atividades económicas em que os prédios afetos não têm tal classificação.

SSS. Nesta medida, não se pode pressupor – como parece resultar do entendimento defendido pela Autoridade Tributária e Aduaneira, aqui Recorrente – que a detenção de um “terreno para construção”, afeto a fins “comerciais, industriais ou para serviços”, assenta numa particular e acrescida capacidade contributiva do operador económico que o detém face a outro operador económico que detém um prédio edificado para fins “comerciais, industriais ou para serviços”.

TTT. Acresce que, tal solução legislativa se traduz num carácter incongruente entre a ratio legis do regime legal de AIMI e as disposições normativas deste mesmo regime, do que resulta numa “conformação desigual de certas situações jurídico-subjetivas, sem que para a medida de desigualdade seja achada uma certa e determinada razão”, conformação incoerente e desrazoável esta que fere os princípios fundamentais da igualdade tributária e da capacidade contributiva nos termos acima expostos.

UUU. Ademais, a Recorrente implicitamente acaba por reconhecer que, os terrenos para construção (e em geral, todos os imóveis) detidos pela Recorrida (ou qualquer outras entidades), estão (potencialmente) afetos a atividades económicas, e como tal, “a tributação em AIMI” é “suscetível de alguma atenuação no âmbito empresarial, não só porque constitui custo de atividade, mas também pela possibilidade de repercussão (nos preços) que, em maior ou menor grau, sempre existe mesmo nos impostos sobre o rendimento das empresas”, além da possibilidade de dedução em IRC do AIMI suportado pela Recorrida (…).

VVV. Nestes termos, resulta demonstrado que o regime legal do AIMI, em concreto o respetivo artigo 135.º-B do Código do IMI – quando interpretado no sentido de incluir no âmbito de aplicação do AIMI os “terrenos para construção” com fins de comércio, indústria, serviços ou outros (como pretende a aqui Recorrente) – se encontra manifestamente ferido de inconstitucionalidade material, por ofensa do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, e do princípio de igualdade tributária e da capacidade contributiva, consagrados no n.º 3 do artigo 104.º do mesmo diploma.

WWW. E, consequentemente, quanto a esta matéria, decidiu bem o Tribunal Arbitral a quo, devendo o presente Recurso ser julgado improcedente, por provado, sendo mantida a Decisão Recorrida na matéria aqui em causa.».

3. A A., C.R.L., apresentou alegações no que respeita ao recurso por si interposto, tendo concluído as mesmas da seguinte forma (cf. 98-123):

«B. As normas cuja inconstitucionalidade foi arguida nestes autos e que foram aplicadas pelo Tribunal a quo constam no artigo 135.º-B do Código do IMI (com a epígrafe “Incidência objetiva”), cujo teor é o seguinte:

[…]

Esta norma de incidência objetiva do AIMI determina a tributação global do património imobiliário (integrando os prédios urbanos) situado em território nacional detido pelo sujeito passivo, excluindo expressamente desta incidência – i.e. prevendo uma não sujeição em AIMI – os prédios urbanos classificados como “comerciais, industriais ou para serviços” e “outros” nos termos do Código do IMI.

[…]. Face à tipologia de prédios urbanos prevista no artigo 6.º do Código do IMI, a conjugação das normas acima transcritas determina que a incidência objetiva da tributação em AIMI incide expressamente sobre dois tipos de prédios urbanos: os prédios urbanos “habitacionais” (alínea a) do n.º 1 do artigo 6.º acima referido) e os “terrenos para construção” (alínea e) do n.º 1 deste mesmo artigo).

C. De acordo com o entendimento do Tribunal a quo, vertido na Decisão Recorrida, esta solução normativa de incidência objetiva (e respetiva e inerente exclusão) é conforme com os princípios constitucionalmente consagrados da igualdade tributária e da capacidade contributiva, na medida em que tributa o património imobiliário de entidades, mesmo considerando que tal património constituí o substrato patrimonial do seu objeto social e elemento essencial para o desenvolvimento de atividades económicas.

D. É exatamente esta a norma em causa no presente Recurso e que a Recorrente reputa como inconstitucional por violar os referidos princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva, previstos no artigo 13.º e no n.º 3 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa (“CRP”), nos termos e com os fundamentos a seguir explanados.

[…]

YY. Na análise da conformidade constitucional do regime legal do AIMI com o princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva deve ser atendida a ratio legis da criação do AIMI, enquanto tributo complementar sobre o património imobiliário, particularmente tendo em consideração que o legislador, no âmbito da sua liberdade de conformação, determinou que a sujeição tributária a este tributo deveria assegurar a “ausência de impacto na atividade económica” desenvolvida pelos sujeitos passivos.

ZZ. Os trabalhos preparatórios do tributo em análise demonstram a intenção (expressa) do legislador em criar um imposto (adicional) sobre a fortuna imobiliária, com “um elemento progressivo de base pessoal”, que não onerasse fiscalmente as atividades económicas dos proprietários de imóveis afetos (ou potencialmente afetos) ao exercício destas mesmas atividades.

AAA. E, esta ratio legis parece ter sido traduzida (ou procurada traduzir) na formulação dada ao artigo 135.º-B, i.e. na formulação de uma norma de incidência objetiva que prevê a tributação dos “prédios urbanos situados em território português de que o sujeito passivo seja titular” (n.º 1) e a exclusão desta mesma incidência dos prédios urbanos classificados como “comerciais, industriais ou para serviços” e “outros” (n.º 2).

BBB. Assim, da norma de incidência acima descrita resulta a intencionalidade do legislador supra explanada: a intenção de tributar a fortuna imobiliária, fortuna imobiliária esta que – uma vez excluída a onerosidade fiscal sobre imóveis afetos a atividades económicas – seja vista como um fator demonstrador de riqueza, não englobando assim os imóveis que correspondam a fatores de produção de riqueza.

CCC. A expressão “fatores de produção de riqueza” é aqui utilizada como elemento determinante na definição de afetação dos imóveis à prossecução de atividades económicas, e, consequentemente, à geração de riqueza; sendo que esta expressão não se restringe (nem pode aqui restringir) ao seu conceito tradicional deveras limitado, elaborado na teoria económica, de fatores de produção de riqueza enquanto recursos que são usados para produzir bens e serviços (tradicionalmente tipificados em três fatores - terra, trabalho, capital), integrando o fator capital (físico).

DDD. Ademais, o próprio legislador não encarou a exclusão da tributação de imóveis afetos a atividades económicas como uma exclusão de imóveis enquanto meros fatores tradicionais de capital para produção de bens e serviços.

EEE. Resulta assim evidente que a forma de exclusão adaptada pelo legislador não permite salvaguardar (da tributação em AIMI) todos os imóveis que correspondam a estes fatores de produção de riqueza.

[…]

BBBBB. Atento o exposto, resulta evidente que a arquitetura das normas de incidência tributária vigentes em sede de AIMI, na medida da ratio deste Adicional, não vai de encontro à capacidade contributiva dos sujeitos passivos, resultando numa discriminação negativa injustificada das entidades que detenham bens imóveis enquanto fatores, produtos ou meios para o exercício da sua atividade, e numa violação arbitrária do princípio da igualdade e da capacidade contributiva.

CCCC. Resulta assim demonstrado o regime legal do AIMI, particularmente o seu artigo 135.º-B do Código do IMI – quando interpretado no sentido de incluir prédios urbanos classificados, nos termos do artigo 6.º do Código do IMI, como “habitacionais” e “terrenos para construção” quando afetos ao exercício de atividades económicas –, se encontra manifestamente ferido de inconstitucionalidade material, por ofensa do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, e do princípio de igualdade tributária e da capacidade contributiva, consagrados no n.º 3 do artigo 104.º do mesmo diploma.

DDDDD. Como tal, dever aquela norma ser declarada inconstitucional nos termos e com os efeitos do artigo 204.º da CRP.

EEEEE. Devendo o presente Recurso ser julgado procedente, por provado, sendo revogada a Decisão Recorrida e (totalmente) anulada a liquidação de AIMI ali controvertida, porque decorrente da aplicação de uma norma inconstitucional.»

A Autoridade Tributária e Aduaneira, recorrida neste recurso, apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões (cf. fls. 233-240):

A. A Recorrente interpôs o recurso sob análise com fundamento no artigo 70.º n.º 1, alínea b) da LTC, por considerar que da decisão arbitral resulta a aplicação da norma cuja constitucionalidade foi por si suscitada, isto é, a do artigo 135.º-B do CIMI.

B. No entanto, compulsado o ppa, constata-se que a Recorrente colocou, de forma subsidiária, diversas questões ao Tribunal a quo, como é desde logo percetível da estrutura expositiva a páginas 2 de tal articulado.

C. Em primeiro lugar, defende que da mera aplicação das regras e princípios de interpretação das normas resulta que devem estar excluídos de tributação em AIMI os prédios por si detidos que estejam afetos à sua atividade económica ou em alternativa, os terrenos para construção cuja afetação potencial seja a de comércio, indústria ou serviços;

D. E em segundo lugar, quanto a estas mesmas duas premissas, a Recorrente invoca, subsidiariamente, a questão da inconstitucionalidade – cf. alínea e) do ponto C. da estrutura expositiva, página 2 do ppa, bem como o respetivo artigo 85.º.

E. Assim, em face destes argumentos, e atentando na fundamentação expendida no acórdão recorrido, resulta claro que o decidido em matéria de inconstitucionalidade é irrelevante para a boa resolução do litígio objeto do processo, uma vez que qualquer modificação do teor do deliberado naquele âmbito se revela insuscetível de alterar o cerne da solução do dissídio.

F. Com efeito, as referências à invocada desconformidade constitucional das normas jurídicas contidas no n.º 2, do artigo 135.º-B, do CIMI, revelam-se, lógica e cronologicamente, posteriores à conclusão, extraída das meras interpretação e aplicação da lei ordinária ao caso, no sentido da interpretação analógica da exclusão nelas prevista abranger também a tributação dos terrenos destinados à construção de edifícios destinados ao comércio, indústria ou serviços e não apenas estes edifícios que, só por si, justifica a deliberação final alcançada pelos Tribunal a quo.

G. Consequentemente, qualquer decisão que o Tribunal Constitucional possa proferir, nos presentes autos, sobre a questão de constitucionalidade suscitada, revelar-se-á inútil, uma vez que não afetará o conteúdo do decidido substantivamente pelo tribunal arbitral.

H. Pois a decisão arbitral recorrida não aplicou a norma arguida como inconstitucional como ratio decidendi no julgamento do caso, havendo uma falsa recusa de aplicação da norma.

I. Assim, perante o exposto, não pode deixar de aqui se impugnar a decisão de admissão do recurso, porquanto falha um dos pressupostos processuais para que o recurso previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da L TC possa ser admitido, não podendo, assim, o Tribunal Constitucional conhecer do presente recurso interposto pela ora Recorrente, o que desde já se requer.

J. Mesmo que assim se não entenda, sempre se terá de considerar a pretensão improcedente.

K. Determina-se no artigo 135.º-A n.º 1 do Código do IMI que são sujeitos passivos do AIMI as pessoas singulares ou coletivas que sejam proprietários, usufrutuários ou superficiários de prédios urbanos situados no território português.

L. Mais se estabelecendo no n.º 3 daquela mesma norma legal, que a qualidade de sujeito passivo é determinada em conformidade com os critérios estabelecidos no artigo 8.º Código do IMI, com as necessárias adaptações, tendo por referência a data de 1 de janeiro do ano a que o AIMI respeita.

M. Por seu turno, decorre do art.135.º-B que o AIMI incide sobre os prédios classificados como habitacionais e como terrenos para construção – independentemente da sua afetação potencial (atento o facto de a lei remeter, sem mais, para o artigo 6.º do Código do IMI) – na medida em que os mesmos não constam expressamente na norma de delimitação negativa de incidência.

N. Por outro lado, não são contabilizados para a soma referida no n.º 1 do artigo 135.º-B, o valor dos prédios que no ano anterior tenham estado isentos ou não sujeitos a tributação em IMI, conforme se dispõe no artigo 135.º-C, n.º 3, alínea a) do Código do IMI.

O. Ou seja, o AIMI assume a natureza de imposto real, na medida em que a modelação do quantitativo a pagar abstrai da dimensão económica das entidades, designadamente a qualificação como pequena, média ou grande empresa, bem como não atinge a totalidade do património líquido das entidades, não sendo assim verdade que possa qualificar-se como tributo de natureza pessoal que incide sobre a riqueza imobiliária urbana (cfr. entre outros, JOSÉ MARIA PIRES, O Adicional ao IMI e a tributação pessoal do património, Almedina, 2017, p. 42).

P. Reflete, sim, a ideia de que os elementos integrantes do património imobiliário detido pelas pessoas coletivas e estruturas equiparadas desempenham, em regra, uma função económica, não representando uma mera acumulação de riqueza.

Q. E o AIMI, tal como o IMI, são, enquanto impostos imobiliários, parcelares ou analíticos.

R. O caráter progressivo do AIMI, evidenciado pela Recorrente nos autos, apenas tem manifestação no âmbito dos sujeitos passivos singulares e não quando os sujeitos passivos sejam pessoas coletivas ou estruturas jurídicas equiparadas, como é o caso.

S. Relativamente à alegada violação do princípio da igualdade, sempre se terá de recordar que o mesmo tem de ser aplicado sem quaisquer especificidades.

[…]

X. A decisão recorrida considerou que a imposição às instituições de crédito do AIMI relativamente ao seu património constituído por imóveis habitacionais e terrenos para construção cuja afetação potencial seja a habitação não se afigura materialmente inconstitucional face aos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.

Y. Conforme se viu, o universo de prédios urbanos sujeitos ao AIMI é apurado por recurso às restantes duas tipologias constantes do n.º 1 do artigo 6.º do Código do IMI: prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção.

Z. Assim, na delimitação da incidência real fica patente que o critério adotado pretende ser universalmente objetivo, de caráter geral e abstrato, induzindo maior uniformidade e igualdade no tratamento dos prédios alvo da tributação, em detrimento de outros critérios que apelassem a verificações casuísticas sobre o destino efetivo dado aos prédios.

AA. Isto é, o legislador definiu um específico pressuposto económico constitucionalmente válido para alcançar o desiderato de tributação de realidades particularmente reveladoras de riqueza e a legitimar, por conseguinte, uma contribuição complementar para a consolidação orçamental.

BB. Sendo certo que, para aferir de uma eventual violação do princípio da igualdade, ter-se-­ão de considerar realidades idênticas, como o sejam os patrimónios de outras instituições de crédito, com o mesmo objeto social, e não o património de outro tipo de sujeitos passivos.

CC. Selecionando o legislador um elemento do património para tributar é necessariamente consequente que os contribuintes (singulares ou coletivos) detentores desse património, sejam onerados.

DD. Como já se disse, o AIMI respeita uma tributação parcelar do património sem visar especificamente empresas ou determinado tipo de grupos económicos, pois compreende toda a espécie de sujeitos passivos que sejam titulares dos direitos reais enunciados sobre os prédios em causa, independentemente de assumirem caráter empresarial ou não, abrangendo, assim, para além de sociedades, fundações, associações, pessoas singulares.

EE. Entende-se, assim, que não é possível configurar a inconstitucionalidade de uma norma fiscal com base simplesmente em que a mesma possui influência significativa nas decisões económicas dos contribuintes - por natureza, isso é um efeito típico das regras fiscais.

FF. Sempre se dirá que, atendendo à natureza dos imóveis em apreço, estamos perante bens com valor de mercado e valor económico intrínseco que advém de diferentes fatores, como a localização, aptidão construtiva (no caso dos terrenos para construção) e, até, da sua tendencial escassez.

GG. Ao invés, os imóveis excluídos da sujeição ao AIMI desempenham uma função instrumental face às atividades económicas comerciais, industriais ou de serviços, na medida em que constituem edificações essenciais à prossecução da atividade em si, e não geradores de rendimentos ele próprios, individualmente considerados.

HH. Pelo contrário, os imóveis, incluindo terrenos para construção, são bens em sentido económico, porque a sua utilidade e escassez permite atribuir-lhes um preço de mercado, cuja valorização contribui para a rendibilidade dos capitais investidos.

II. Também a afirmação de que o legislador confundiu manifestações de riqueza com fatores de produção daquela riqueza, não faz sentido algum, porque, por um lado, em termos conceptuais, o termo riqueza tem um significado ambivalente e a sua utilização na delimitação da base tributável de um imposto parcelar sobre o património é inapropriada,

JJ. O legislador dentro da sua margem de liberdade de conformação das realidades fáctico­jurídicas que constituem a base da incidência do AIMI denota a preocupação de abranger apenas os prédios urbanos classificados como edifícios para fins habitacionais detidos para venda, no mesmo estado em que são adquiridos ou após uma transformação, afetos ao arrendamento ou objeto de outra forma de exploração e, bem ainda, os terrenos para construção detidos para venda ou para neles serem erigidas construções, sendo que estas realidades podem integrar, com maior ou menor peso, o património de pessoas singulares ou de pessoas coletivas e de outras estruturas equiparadas.

KK. Qualquer derivação em sentido contrário do exposto não é pertinente, conquanto a tributação consubstanciada no AIMI traduz-se numa imposição específica sobre o património (cf. art.º 4.º, n.º 1 da LGT) e não sobre o rendimento, incidindo, portanto, sobre manifestações de riqueza consistentes nos elementos do património imobiliário que possuam as características indicadas no artigo 135.º-B do Código do IMI, sem individualizar os sujeitos passivos, isto é, sujeitando toda e qualquer entidade que seja titular de direitos reais sobre prédios urbanos abrangidos.

LL. Deste modo, foi inquestionavelmente afastada pelo legislador a opção casuística defendida pela Requerente, na qual se trata de invocar elementos de consistência económica muitíssimo variável e contingente, que dependem amplamente do modo de gestão, das situações conjunturais de enquadramento, do tipo de aproveitamento realizado dos prédios, da situação em cada ano dos ativos patrimoniais detidos,

MM. tudo impedindo a configuração de qualquer base uniforme capaz de conduzir à afirmação de que a solução normativa objeto do AIMI conduz a uma discriminação negativa injustificada dessas empresas, tanto mais quando estão em causa componentes prediais limitadas do património do sujeito passivo.

NN. Ademais, apesar de o AIMI estar totalmente desligado do fator rendimento, a sua tributação é, ainda assim, suscetível de alguma atenuação no âmbito empresarial, não só porque constitui custo da atividade, mas também pela possibilidade de repercussão (nos preços) que, em maior ou menor grau, sempre existe mesmo nos impostos sobre o rendimento das empresas.

OO. Além do mais, o AIMI é um gasto dedutível, influenciando negativamente o lucro tributável do exercício, ou é dedutível à coleta do IRC quando os prédios na matéria coletável sejam incluídos rendimentos gerados por imóveis, a ele sujeitos, no âmbito de atividade de arrendamento ou hospedagem (n.ºs 1 e 2 do art.º 135.º-J CIMI).

PP. Por tudo o exposto, são totalmente destituídos de fundamento os argumentos apresentados pela Requerente, não podendo qualquer vício ser imputado às liquidações contestadas […]».

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

A) Delimitação do objeto dos recursos

A.1. Recurso interposto por A., C.R.L.

4. O objeto do recurso de constitucionalidade é definido, em primeiro lugar, pelos termos do requerimento de interposição de recurso. Com efeito, tem sido entendimento constante do Tribunal Constitucional que, ao definir, em tal requerimento, a norma ou interpretação normativa cuja constitucionalidade pretende sindicar, o recorrente delimita, em termos irremediáveis e definitivos, o objeto do recurso, não lhe sendo consentida qualquer modificação ulterior, com exceção duma redução do pedido, nomeadamente, no âmbito da alegação que produza.

In casu, conforme relatado (cf. ponto 1., supra), a recorrente A., C.R.L., fez constar do seu requerimento de interposição de recurso que pretende ver apreciada a conformidade constitucional de norma contida no artigo 135.º-A do Código do IMI «quando interpretado no sentido de incluir, no âmbito de aplicação subjetiva do imposto, entidades que detêm património imobiliário como consequência inevitável da atividade económica que desenvolvem» (cf. alíneas b) e d) do referido requerimento), invocando, como parâmetros constitucionais violados, os princípios da igualdade, da igualdade fiscal e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 13.º e 104.º, n.º 3 da Constituição.

No entanto, da leitura das alegações apresentadas resulta que a recorrente omite qualquer referência à sindicância do sentido normativo contido no aludido artigo 135.º-A do Código do IMI, que indicou como objeto do recurso.

Com efeito, analisadas as referidas alegações, verifica-se que a argumentação da recorrente é integralmente dirigida à normação contida no artigo 135.º-B do Código do IMI e que, para além da ausência de referência ao disposto no artigo 135.º-A do mesmo diploma, as referências à natureza do sujeito passivo e à detenção pelo mesmo de património imobiliário como consequência inevitável da atividade económica desenvolvida, são invocadas como argumentos tendentes a sustentar a inconstitucionalidade da aludida norma de incidência objetiva do AIMI, contida no referido artigo 135.º-B, por violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.

Assim, é forçoso concluir que a recorrente abandonou em alegações a questão de inconstitucionalidade que enunciou no requerimento de interposição de recurso, facto que impede o respetivo conhecimento.

A.2. Recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira

5. A Autoridade Tributária e Aduaneira, ao indicar o objeto do recurso por si interposto ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da LTC, refere que a norma cuja aplicação foi recusada com fundamento em inconstitucionalidade consta do n.º 2 do art. 135.º-B do CIMI e que o tribunal a quo adotou um critério normativo, que classificou como interpretação extensiva da norma de incidência e que, embora tendo começado por justificar tal critério com elementos interpretativos infraconstitucionais, concluiu pela recusa da interpretação literal da norma contida no n.º 2 do art. 135º-B do CIMI, com fundamento na inconstitucionalidade material dessa norma, com tal sentido.

Isto é, na perspetiva da recorrente, o tribunal a quo recusou a aplicação, com fundamento na violação do princípio da igualdade, da norma do n.º 2 do art. 135.º-B do CIMI no sentido de se reportar apenas aos prédios urbanos classificados como “comerciais, industriais ou para serviços” e “outros” nos termos das alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6.º Código do IMI, ou, dizendo de outro modo, no sentido de incluir, no âmbito de aplicação do Adicional ao IMI, os «terrenos para construção» com fins de comércio, indústria, serviços ou outros.

Nas suas contra-alegações, a recorrida sustenta que a decisão aqui recorrida assenta num mero juízo de ilegalidade da liquidação de AIMI em causa, e não na inconstitucionalidade da norma do regime aqui em questão, conforme pretende a recorrente.

6. Tendo o presente recurso sido interposto, conforme se disse, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do 70.º da LTC, o conhecimento do mesmo depende da verificação de dois pressupostos específicos da admissibilidade deste tipo recurso: i) que a decisão recorrida tenha recusado efetivamente a aplicação de uma certa norma ou interpretação normativa, relevante para a resolução do caso; e ii) que tal recusa de aplicação se funde num juízo de inconstitucionalidade do regime jurídico nela previsto.

Está, assim, em causa saber se nos presentes autos houve uma efetiva recusa de aplicação da norma do n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI, com fundamento na sua inconstitucionalidade.

A decisão recorrida apreciou esta matéria no seu ponto 5.3, sob a epígrafe «Questão de não poder ser considerado no apuramento do valor patrimonial tributário sujeito a AIMI, “terrenos para construção” cuja potencial utilização coincida com fins “comerciais, industriais ou serviços”».

A esse respeito, escreveu-se o seguinte em tal decisão:

«A Requerente defende o artigo 135.º-B do CIMI deve ser interpretado com o sentido de que não releva para efeitos do AIMI o valor tributável dos terrenos para construção que não se destinam a habitação em coerência com a opção legislativa de excluir da incidência os prédios classificados como «comerciais, industriais ou para serviços».

Para além disso, a Requerente defende que a aplicação do AIMI a terrenos para construção para os fins referidos, paralelamente à exclusão dos prédios com esses fins, é incompatível com o princípio constitucional e legal da igualdade (artigos 13.º, e 104.º, n.º 3, da CRP e 5.º e 55.º da LGT).

Por isso, a Requerente defende que não deve relevar para determinação do valor tributável do AIMI o valor dos terrenos para construção indicados na alínea d) da matéria de facto fixada.

Sendo o facto tributário escolhido como índice de capacidade contributiva a titularidade de património imobiliário de valor considerado elevado, não terá coerência não aplicar o tributo a edifícios destinados a comércio, indústria e para serviços e aplicá-lo aos terrenos que se destinam à sua construção, cujo valor é incorporado no valor dos edifícios a construir.

Assim, numa perspetiva que tenha em mente a unidade do sistema jurídico (artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil), que tem valor interpretativo decisivo, imposto pelo princípio da coerência valorativa ou axiológica da ordem jurídica (…), deverá interpretar-se extensivamente a exclusão prevista no n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI relativa aos prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros» como expressando uma intenção legislativa de excluir também da tributação os terrenos destinados à construção desses prédios.

De qualquer forma, a adotar-se uma interpretação literal desta norma, com o sentido de todos os terrenos para construção estarem abrangidos pela incidência do AIMI, ela será materialmente inconstitucional, sendo incompaginável com o princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), ao considerar facto tributário a titularidade de terrenos para construção de prédios destinados a comércio, indústria e serviços e não a titularidade dos prédios neles construídos, por consubstanciar um tratamento desprivilegiado dos contribuintes que se encontram na primeira situação, sem justificação material, pois é necessariamente menor a capacidade contributiva indiciada pelo património imobiliário nessa situação, que terá de estar presente, e com aumento, na segunda.

Em situações de injustificado tratamento discriminatório, traduzido na imposição de um dever ou encargo com violação do princípio da igualdade, o que é ilegítimo é, em princípio, o ato de imposição do dever apenas a alguns dos contribuintes, devendo a desigualdade ser resolvida com eliminação dos deveres ou encargos para quem com eles foi discriminatoriamente onerado. (…)

Pelo exposto, é ilegal a liquidação impugnada no que concerne a quantia de € 7586,33, que corresponde ao valor tributável de € 1.896.581,38, resultante da soma dos valores patrimoniais dos terrenos para construção indicados na alínea d) da matéria de facto fixada

Esta ilegalidade justifica a anulação, na parte respetiva, de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.».

Conforme decorre do acima transcrito, a decisão recorrida, perante a argumentação da requerente – que defendia, por um lado, que o artigo 135.º-B do CIMI deveria ser interpretado com o sentido de que não releva para efeitos do AIMI o valor tributável dos terrenos para construção destinados a fins «comerciais, industriais ou para serviços» ou «outros» e, por outro, que a aplicação do AIMI a terrenos para construção para os fins referidos, paralelamente à exclusão dos prédios com esses fins, é incompatível com o princípio constitucional e legal da igualdade (artigos 13.º, e 104.º, n.º 3, da CRP) –, entendeu que deveria «interpretar-se extensivamente a exclusão prevista no n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI relativa aos prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros» como expressando uma intenção legislativa de excluir também da tributação os terrenos destinados à construção desses prédios».

Considerou o tribunal a quo que «[s]endo o facto tributário escolhido como índice de capacidade contributiva a titularidade de património imobiliário de valor considerado elevado, não terá coerência não aplicar o tributo a edifícios destinados a comércio, indústria e para serviços e aplicá-lo aos terrenos que se destinam à sua construção, cujo valor é incorporado no valor dos edifícios a construir», concluindo que a referida interpretação extensiva se justificava «numa perspetiva que tenha em mente a unidade do sistema jurídico (artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil), que tem valor interpretativo decisivo, imposto pelo princípio da coerência valorativa ou axiológica da ordem jurídica».

Ora, a lógica argumentativa subjacente a esta operação hermenêutica não deixa de ter como pressuposto prévio a formulação implícita de um juízo de desconformidade com a Constituição do regime normativo decorrente do artigo 135.º-B, n.º 2, do CIMI, aplicado na sua literalidade.

Com efeito, essa invocada interpretação extensiva tem como fundamento uma imposição de igualdade de tratamento entre situações reveladoras de igual capacidade contributiva, razão pela qual se entendeu que sendo «o facto tributário escolhido como índice de capacidade contributiva a titularidade de património imobiliário de valor considerado elevado, não terá coerência não aplicar o tributo a edifícios destinados a comércio, indústria e para serviços e aplicá-lo aos terrenos que se destinam à sua construção, cujo valor é incorporado no valor dos edifícios a construir».

É justamente por isso que, depois de optar, pelas referidas razões, por efetuar a referida interpretação extensiva, a decisão refere, expressamente, que «a adotar-se uma interpretação literal desta norma, com o sentido de todos os terrenos para construção estarem abrangidos pela incidência do AIMI, ela será materialmente inconstitucional, sendo incompaginável com o princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), ao considerar facto tributário a titularidade de terrenos para construção de prédios destinados a comércio, indústria e serviços e não a titularidade dos prédios neles construídos, por consubstanciar um tratamento desprivilegiado dos contribuintes que se encontram na primeira situação, sem justificação material, pois é necessariamente menor a capacidade contributiva indiciada pelo património imobiliário nessa situação, que terá de estar presente, e com aumento, na segunda».

E é também por isso que, ao pronunciar-se sobre a questão da «inconstitucionalidade do AIMI» (ponto 5.4 da decisão recorrida) e, mais concretamente, sobre a questão da «tributação indiscriminada de todos os “terrenos para construção”: a (ilegal) desconsideração do critério legal da afetação do prédio» (cf. ponto 5.4.1., ibidem), se refere o seguinte:

«A Requerente defende «que o regime de tributação em AIMI é contrário ao princípio basilar da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP e, em paralelo, contrário ao princípio da igualdade fiscal e da capacidade contributiva consagrados no artigo 104.º, n.º 3 do mesmo diploma», também referido nos artigos 5.º e 55.º da LGT.

Explicitando a sua imputação de inconstitucionalidade, a Requerente defende, em primeira linha, que que «o regime legal do AIMI, em concreto o respetivo artigo 135.º-B do Código do IMI - quando interpretado no sentido de incluir no âmbito de aplicação do AIMI os “terrenos para construção” com fins de comércio, indústria, serviços ou outros - é manifestamente contrário ao princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado.

Trata-se da questão que já foi apreciada no ponto anterior, pelo que se remete para o que aí foi referido, que apenas de aplica à parte da liquidação que tem como pressuposto o valor do terreno para construção destinado a serviços.».

Ou seja, o próprio tribunal a quo assume que a questão da inconstitucionalidade do artigo 135.º-B do Código do IMI quando interpretado no sentido de incluir no âmbito de aplicação do AIMI os “terrenos para construção” com fins de comércio, indústria, serviços ou outros, foi apreciada no ponto anterior (isto é, no ponto 5.3 da referida decisão, nos termos expostos).

Ora, deverá entender-se que a opção, efetuada pelo tribunal a quo, pela aplicação de uma interpretação extensiva da norma, se orientou pela preocupação de lhe conferir um sentido compatível com a Constituição, o que implicou a rejeição, com fundamento em inconstitucionalidade, de outro sentido possível dessa mesma norma – correspondente ao seu sentido literal –, o que é equiparável, para este efeito, à recusa de aplicação da referida norma (cf., a este respeito, os Acórdãos n.ºs 137/85, 398/89, 41/95, 500/96, 1020/96, 524/97, 319/2000, 219/2002, 195/2008, 311/2008 e 51/2009).

Tanto basta para que deva considerar que se encontra aberta a via do recurso previsto no artigo 70.º, n.º l, alínea a), da LTC, respeitante à norma do artigo 135.º-B do Código do IMI segundo a qual é de incluir, no âmbito de aplicação do Adicional ao IMI os “terrenos para construção” com fins de comércio, indústria, serviços ou outros, norma essa que cuja aplicação foi, nos termos expostos, recusada pelo tribunal a quo.

B) Do mérito do recurso

7. Assim delimitado o objeto do recurso, importa apreciar se o artigo 135.º-B do Código do IMI, no sentido apontado, é inconstitucional, designadamente por violação dos princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 13.º e 104.º, n.º 3, da Constituição.

O Plenário deste Tribunal, no Acórdão n.º 299/2019 (disponível, assim como os demais adiante citados, a partir da ligação http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/), analisou diversos aspetos respeitantes à constitucionalidade do AIMI, tendo para o efeito procedido ao enquadramento deste imposto, que aqui se dá por reproduzido (cfr. os respetivos n.ºs 12 e 13).

No referido Acórdão n.º 299/2019, este Tribunal apreciou a conformidade a norma do artigo 135.º-B, n.º 2, do Código do IMI, em face dos parâmetros mobilizados na decisão recorrida e também pela ora recorrida nas contra-alegações, tendo também ponderado argumentos semelhantes aos que esta agora invoca.

A esse respeito, escreveu-se o seguinte em tal aresto:

«15. O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica e corolário do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização «na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos» (Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edi­ção, pág. 261). E tal critério, como sublinha Casalta Nabais, reside no princípio da capacidade contributiva: «Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)» (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva «afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto» (Casalta Nabais, Direito Fiscal, cit., pág. 157).

Assim o tem afirmado este Tribunal, de que é exemplo o Acórdão n.º 84/2003:

«O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação», entendendo-se esse critério como sendo aquele em que «a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (…) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício). (…) Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (…)».

Não obstante, como igualmente salientado pela jurisprudência constitucional, o princípio da capacidade contributiva não dispensa o concurso de outros princípios constitucionais. Como se referiu no Acórdão n.º 711/2006, «é claro que o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal.

16. Nos termos referidos, a recorrente começa por contestar a interferência na esfera patrimonial do contribuinte operada pela norma sindicada ao nível da própria seleção do facto tributário, que entende insuscetível de revelar a força económica de sujeitos passivos que se dediquem por imposição estatutária a atividades imobiliárias, entre os quais se encontra. Defende que a detenção de direitos sobre prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção não constituem per se índices de capacidade contributiva, devendo ser recusada essa condição sempre que lhes corresponda a natureza de fator de produção de riqueza. Nessa ótica, quando titulado por sujeitos passivos cuja natureza estatutária comporte o desenvolvimento de atividades imobiliárias – caso dos fundos de investimento imobiliário -, o património imobiliário que lhes está adstrito constitui o «substrato patrimonial e o meio essencial para a prossecução de tais atividades», insuscetível de sobre o mesmo recair tributação de índole patrimonial. Haverá, tão somente, lugar à tributação do rendimento real por essa via produzido (e quando produzido).

O argumento não merece acolhimento.

Desde logo, a tributação do património não pode ser vista como mera alternativa ou sucedâneo da tributação do rendimento, pois constitui finalidade autónoma do sistema fiscal, à qual o plano ordenador da Lei Fundamental atribui, a par da função geral financeira, uma específica função redistributiva (artigos 103.º, n.º 1, e 104.º, n.º 3 da Constituição).

Ora, não se vê que a prossecução estatutária de atividades de promoção ou exploração imobiliária permita afastar, quanto a todos os sujeitos cuja atividade nesse ramo implique a detenção de direitos sobre imóveis, a tributação da riqueza predial de que sejam titulares.

[…]

Por outro lado, o entendimento defendido pela recorrente assenta na premissa de que o legislador pretende, através do AIMI, tributar o rendimento gerado pelo património imobiliário (o rendimento-produto), quando assim não acontece. Como se disse, a opção político-legislativa de tributação incide sobre a riqueza diretamente revelada pela própria titularidade de um valor patrimonial - na espécie, a riqueza decorrente da titularidade de direitos sobre bens imóveis urbanos de uma certa tipologia. O recorte objetivo decorrente da remissão para certas categorias normativamente previstas no artigo 6.º do Código de IMI, não modifica a essência do AIMI, enquanto imposto estático e analítico sobre o património imobiliário urbano, sem relevarem os réditos que esse ativo económico venha a gerar.

Na verdade, a escolha do facto tributário do AIMI recai sobre realidade económica relevante, pois a titularidade de um prédio imóvel urbano constitui, em si mesma, uma manifestação de riqueza - e uma riqueza determinável, por lhe ser social e juridicamente atribuído um valor de mercado -, revelando uma especial pujança económica, superior à da generalidade dos cidadãos, que potencia posição negocial no comércio jurídico em geral, em especial a capacidade de angariar meios de financiamento. Exprime uma abastança, que não se mostra por qualquer forma infirmada pela forma como foi obtida (permanece inalterada caso a titularidade de direitos sobre prédios urbanos seja adquirida por ato oneroso ou gratuito), ou pela sua afetação a uma atividade económica, que pode ou não gerar lucro: como sublinha Sérgio Vasques, «[q]uando se tributa a substância do património não se está a tributar o rendimento pela segunda vez, está-se a tributar algo diferente» («Capacidade Contributiva, Rendimento e Património», Fiscalidade - Revista de Direito e Gestão Fiscal, n.º 23, Coimbra, 2005, p. 39).

Esse tem sido, aliás, o entendimento acolhido pelo Tribunal perante problema idêntico. Efetivamente, a questão de saber se a própria detenção de imóvel é idónea a revelar acrescida capacidade contributiva, independentemente da natureza jurídica do sujeito passivo e da atividade económica por este desenvolvida, mormente a exploração de uma atividade de índole imobiliária, foi já apreciada pela jurisprudência constitucional, com referência ao imposto que o AIMI substituiu. No Acórdão n.º 378/2018, o Plenário apreciou a conformidade constitucional da norma constante da verba 28.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo, na parte em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a €1.000.00,00. Fê-lo no âmbito de recurso previsto no artigo 79.º-D, por se verificar oposição de julgados entre os Acórdãos n.º 250/2017 e 568/2016, afastando o entendimento de que naquele imposto se desconsiderava a natureza empresarial do sujeito passivo e confundia manifestações de riqueza e fatores de produção dessa mesma riqueza, ao mesmo tempo que se reconheceu que a titularidade do bem imóvel e a sua afetação social constituem índices seguros de capacidade contributiva. Pode ler-se no referido aresto:

«Deve (...) sublinhar-se que o imposto previsto na Verba 28.1., como é próprio dos impostos sobre o património, delimita o seu âmbito de incidência por referência exclusiva à titularidade de terminados valores patrimoniais, “independentemente da função desempenhada por tais activos (capital produtivo, aplicação de fundos ou poupança ou consumo duradouro)” (Decisão Sumária n.º 214/2017). Por outro lado, sendo um imposto sobre o património, também não individualiza nem distingue os respetivos sujeitos passivos por recurso a outro critério que não seja precisamente a titularidade desses valores patrimoniais. Assim, aplica-se indistintamente a pessoas singulares e pessoas coletivas e, dentre desta categoria, a associações, fundações e sociedades comerciais, independentemente do ramo económico em que estas últimas operem e dos específicos riscos comerciais existentes nos respetivos setores de atividade, aliás próprios de toda e qualquer atividade comercial.

(...)

Como se referiu, a norma em causa parte da ponderação de concretas situações jurídico-patrimoniais, delimitadas em função do valor patrimonial tributário do imóvel e sua afetação social normal, integrando no seu âmbito subjetivo de aplicação um conjunto indeterminado de contribuintes de acordo com um critério uniforme: a titularidade de terrenos para construção de edifícios para habitação de elevado valor patrimonial tributário. Em relação a nenhum deles é valorada a sua concreta situação económico-financeira (rendimentos ou lucros), a sua natureza (singular ou coletiva), estrutura de organização (empresarial ou não empresarial), concreta forma jurídica assumida (sociedade comercial ou outra) e, muito menos, os diversos setores de atividade em que eventualmente atuam os comerciantes abrangidos e os riscos inerentes a cada um desses ramos de atividade.

A mera probabilidade estatística de serem atingidos pela norma em questão sociedades comerciais dedicadas à promoção imobiliária, associada à ponderação de variáveis económicas de verificação incerta, como seja o impacto económico do imposto nesse particular ramo de atividade comercial – cujo valor, aliás, não deixará de ser considerado como custo da atividade -, não constitui razão suficientemente sólida para suportar um juízo de inconstitucionalidade da norma em causa, na específica hipótese em apreciação, considerando, além do mais, o caráter negativo do controlo constitucional ditado pelo princípio da igualdade.

Como se salienta no Acórdão n.º 711/2006, em passo transcrito no Acórdão n.º 590/2015, «[a]veriguar (...) da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (...) – como proibição do arbítrio».

Não obstante as diferenças estruturais do tributo aqui em apreço, atrás referidas, este entendimento mantém-se válido e é transponível para a apreciação da questão colocada no presente recurso. De acordo com o escopo, estrutura e natureza da norma sindicada, o pressuposto económico atendido pelo legislador no AIMI é o de que persiste a força económica revelada pela detenção de direitos sobre um acervo patrimonial constituído por prédio(s) urbano(s) habitacional(is) e/ou terreno(s) para construção, manifestando, nas categorias de bens visadas pelo legislador – prédios habitacionais e terrenos para construção -, a capacidade contributiva do contribuinte, independentemente do objeto – mormente, do objeto societário - a que se dedique o sujeito, isto é, mesmo que a atividade eleita seja a exploração económica de prédios urbanos.

Ao invés do defendido pela recorrente, não existe suporte para considerar que a racionalidade subjacente à definição do novo imposto parcial sobre o património não é compaginável com o que designa de oneração do setor imobiliário […].

E, como já se disse no Acórdão n.º 378/2018, não decorre do programa constitucional de igualização tributária através dos impostos sobre o património uma qualquer exigência de discriminação positiva das empresas, mormente das empresas do ramo imobiliário, face aos restantes contribuintes sujeitos a esse tipo de impostos.

[…].

17. Numa segunda linha argumentativa, a crítica de inconstitucionalidade é dirigida ao âmbito objetivo do desagravamento fiscal introduzido pelo disposto no n.º 2 do 135.º-B do CIMI. Sem disputar a legitimidade constitucional da não incidência do AIMI sobre as espécies de prédios urbanos aí referidos, a recorrente impugna o facto de a delimitação negativa do facto constitutivo do imposto não abranger todos os prédios urbanos, qualquer que seja a sua tipologia, por todos poderem ser referenciados a uma atividade económica. Para a recorrente, o desagravamento do AIMI deve estender-se também aos prédios urbanos habitacionais e aos terrenos para construção de edificações com finalidade comercial, industrial ou para serviços, pois constituem o substrato da sua atividade económica. De outro modo, defende, será contrariado o propósito legislativo de não oneração das atividades económicas dotadas de ativos com essa natureza e criado tratamento discriminatório «entre prédios urbanos na mesma situação jurídico-constitucionalmente relevante – i.e. potencialmente afectos ao exercício de actividades económicas».

Vejamos.

Efetivamente, o n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI contém norma de não sujeição tributária (ou de desagravamento fiscal stricto sensu), na modalidade de exclusão tributária, espécie acolhida no n.º 2 do artigo 4.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho, alterado por último pela Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro), e definida como medida estrutural de caráter normativo que estabelece delimitações negativas expressas da incidência.

Em virtude dessa norma, excluem-se do âmbito de incidência objetiva do AIMI – a soma dos valores patrimoniais tributários dos prédios urbanos de que o sujeito passivo seja titular – os prédios urbanos classificados pela lei fiscal como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros», o que introduz, como é próprio da tipologia normativa, uma desigualdade de tratamento entre os sujeitos passivos do tributo: enquanto os titulares de prédios urbanos habitacionais e de terrenos para construção (referidos nas alíneas a) e c) do artigo 6.º do CIMI) são obrigados ao AIMI, os titulares dos prédios com fins comerciais, industriais, para serviços ou outros, cujo destino normal não seja a habitação ou construção (referidos nas alíneas b) e d) do artigo 6.º do CIMI), não estão obrigados a tal adicionamento.

Pode dizer-se que, enquanto exceção à regra geral da incidência do correspondente imposto, tais normas vivem «numa permanente relação de tensão com o princípio da distribuição dos encargos tributários segundo o princípio da capacidade contributiva», o que as vincula a uma especial legitimação: «a obtenção de um certo objetivo económico de especial importância» (Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Ed., 3.ª Ed., 2007, pp. 457-458).

Sem embargo, a relação de igualdade pressuposta na norma de incidência não tem o mesmo conteúdo que a relação de igualdade exigida pela norma de não incidência. Aquela norma, porque descreve o facto gerador da obrigação tributária, não pode deixar de atender à força económica que o contribuinte tem para suportar o imposto; já a norma de não incidência, porque define um elemento negativo do tipo legal do facto tributário, deve atender ao critério escolhido pelo legislador na delimitação desse elemento negativo. Ou seja, as normas diferenciam-se tanto pelos seus efeitos quanto pelas suas finalidades: enquanto a norma de incidência representa uma interferência na esfera patrimonial do contribuinte, referindo-se à retirada da prestação pecuniária do contribuinte para o Estado, a norma de exclusão tributária projeta efeitos económicos mais abrangentes, de que a mitigação do impacto negativo na esfera patrimonial do contribuinte é instrumento; enquanto a norma de incidência tem por objetivo a arrecadação de receita, a norma de não incidência funcionaliza o tributo a outras finalidades.

Estas diferenças projetam-se no parâmetro constitucional em face do qual deve ser aferida a justificação normativa. A norma de incidência, porque consubstancia uma onerosidade para o património dos contribuintes, encontra-se vinculada a repartir o encargo tributário em função da capacidade que cada um tem para pagar o tributo – princípio da capacidade tributária; já a norma de exclusão tributária, porque cria situações de favorecimento fiscal, para além da necessidade de assegurar o respeito pelo princípio da proporcionalidade, em função dos fins que se propõe atingir, deve assegurar que o critério do desagravamento fiscal se aplique a realidades que se mostrem iguais à luz desse critério – princípio da igualdade. Assim, na primeira tipologia, a relação de igualdade estabelece-se através de um juízo de comparação dos contribuintes à luz do critério da capacidade contributiva; na norma de não incidência, a relação de igualdade estabelece-se através do confronto das pessoas ou situações à luz do critério distintivo ou tertium comparationis de que o legislador se serviu por razões extrafiscais. Nesta última, considerando os efeitos de desoneração ou mitigação que a exclusão tributária provoca no património dos contribuintes, não se coloca propriamente um problema de tributação sem correspondência na capacidade contributiva do sujeito passivo; desse modo, por não eleger os factos sobre os quais incide o tributo, o problema não reside na observância do princípio da capacidade contributiva, enquanto pressuposto da tributação.

18. A introdução da referida diferenciação na estrutura interna do AIMI assenta eminentemente em razões de política económica: proteger a atividade económica das empresas titulares de prédios urbanos.

De facto, foi através de razões de índole extrafiscal que o legislador justificou na Proposta de Lei n.º 37/XIII a norma de exclusão tributária, referindo que com ela se pretende «evitar o impacto deste imposto na atividade económica». A prossecução desse objetivo – a proteção da economia – na modulação de um tributo sobre o património é constitucionalmente legítima, por votada à realização de incumbência prioritária do Estado: a promoção das estruturas económicas (artigos 9.º, alínea d), e 81.º, alínea a) da Constituição), o que pressupõe o bom funcionamento das atividades económicas.

Para prosseguir aquele objetivo de política económica, é patente que a exclusão tributária não se apresenta inadequada, desnecessária ou excessiva, já que o desagravamento tributário constitui um dos instrumentos de política fiscal com aptidão e capacidade para prosseguir o objetivo de proteção e estímulo das atividades económicas visadas. Com efeito, a proteção do comércio, assim como das indústrias, dos serviços ou outras atividades económicas, é um interesse extrafiscal que se pode revelar de maior grandeza do que os ganhos obtidos por via da arrecadação da receita do AIMI.

Não significa isso, porém, que o legislador se tenha proposto afastar a tributação em AIMI de todas as atividades económicas, ou que o tenha feito em função da natureza dos sujeitos passivos, visando afastar o impacto do tributo nas entidades cujos ativos integrem prédios urbanos, mormente nos sujeitos de natureza empresarial.

Novamente, a visão proposta pela recorrente comporta um desvio relativamente ao pressuposto económico do tributo e à sua estrutura: este não perspetiva, dinamicamente, a capacidade contributiva dos sujeitos passivos em função do desenvolvimento de uma determinada atividade económica; nem a occasio legis suporta o entendimento de que o legislador, através da norma sindicada, procurou eliminar um qualquer impacto financeiro na atividade dos agentes económicos, nomeadamente das pessoas coletivas que se dediquem a explorar uma atividade compreendida no setor imobiliário, setor económico em que a parcela de custos (dedutíveis em sede de IRC) decorrente da fiscalidade sobre o património imobiliário urbano será previsivelmente superior.

Na verdade, as menções, durante os trabalhos preparatórios, à não afetação da «atividade económica» pelo imposto que se introduzia, devem ser contextualizadas com referência à estrutura inicial do tributo, na qual os elementos de progressividade assentavam em critérios relativos à natureza da atividade prosseguida pelo sujeito passivo, seja por via da exclusão da incidência dos prédios afetos à atividade turística, seja por via da isenção até 6000.000,00€ dos prédios detidos por sujeitos passivos empresariais afetos a atividade produtiva. E, importa sublinhar, mesmo no recorte de incidência da Proposta de Lei, a atividade empresarial de «compra e venda de imóveis» era expressamente afastada da isenção, sinalizando um tratamento diferenciado na modulação do imposto, contrário à ideia de que o legislador do AIMI rejeitava a tributação de toda e qualquer a atividade económica que tivesse como substrato patrimonial bens transacionáveis de natureza imobiliária. Logo nesse momento inicial, é vincada uma diferença de tratamento entre agentes económicos, distinguindo aqueles para os quais os imóveis urbanos constituem essencialmente uma mercadoria.

Na redação final, os critérios assentes na atividade económica do contribuinte foram substituídos pela remissão para as espécies de prédios urbanos estabelecida no artigo 6.º do IMI, assim convocando para a esfera do AIMI os mesmos critérios e justificações em que assenta a base de incidência objetiva do IMI, ao mesmo tempo que foi afastada a solução de isenção até 600.000,00€, eliminando o elemento progressivo de base pessoal da tributação das pessoas coletivas e equiparadas. Nessa configuração, o âmbito de incidência objetiva do imposto foi significativamente reduzido, por afastada a incidência relativamente a todos os prédios com afetação comercial e para serviços (mesmo aqueles titulados por empresas cujo objeto social seja a de compra e venda de imóveis), além da espécie «outros», sendo essa a opção do legislador para minorar o impacto do tributo no tecido empresarial e preservar a sua competitividade, mormente nos mercados internacionais (nesse sentido, José Pires, O Adicional ao IMI..., p. 50).

Então, e como refere a decisão recorrida, o racional da delimitação da incidência do imposto em pauta não decorre da atividade económica exercida pelo sujeito passivo, mas sim, tal como no IMI, da afetação social do prédio urbano.

19. Efetivamente, do disposto no n.º 1 do artigo 6.º do Código do IMI resulta uma divisão dos prédios urbanos, a qual, nos termos do n.º 2 do mesmo preceito, faz depender a respetiva classificação, para efeito da qualificação dos prédios como habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços, em primeiro lugar da utilização atribuída pelo licenciamento e, na falta de licença, do critério de afetação normal. Ao invés do defendido, não se trata de uma mera classificação formal, antes a expressão de diferença material entre as realidades patrimoniais ponderadas.

[…]

Poderá objetar-se que os sujeitos passivos que adquirem prédios urbanos habitacionais para venda ou terrenos para construção de edificações, qualquer que seja a respetiva finalidade, e que fazem disso a sua atividade social, detêm os prédios para um fim último de índole comercial. Dir-se-á, então, que a diferença a que atende o legislador – excluindo estes prédios do âmbito da norma de desagravamento fiscal - não possui natureza e peso suficientes para justificar um tratamento desigual.

Todavia, a situação fiscal dessas empresas já é considerada no âmbito interno do IMI. Com efeito, nos casos de aquisição de prédios para revenda e de terrenos para construção, prevê-se nas alíneas d) e e) do n.º 1 do artigo 9.º do CIMI a não sujeição ao IMI durante três e quatro anos, respetivamente, e, por força da alínea a) do n.º 3 do artigo 135.º-C do mesmo diploma, a não sujeição ao AIMI, em relação aos sujeitos passivos que estão coletados para o exercício dessa atividade. Durante o período de «não tributação» não há qualquer efeito tributário a considerar em sede de IMI, não sendo o imóvel uma realidade qualificada como prédio para efeitos fiscais. A razão de ser da não consideração tributária encontra-se no facto de o imóvel durante esse lapso de tempo ser compreendido como mercadoria para os demais efeitos fiscais. Como sublinha José Pires (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3.ª edição, 2015, p. 415), «o regime fiscal em IMI dos prédios comprados para revenda justifica-se pelo princípio de que este não é um imposto sobre as mercadorias mas sobre a riqueza, pelo que não se aplica a prédios para revenda que sejam considerados mercadorias no ativo de uma empresa que exerce aquela atividade. É por essa razão que o legislador fez questão de colocar sistematicamente este regime no capítulo da incidência do imposto e não no das isenções ou no Estatuto dos Benefícios Fiscais. É também por essa razão que a Lei define que a sujeição desses prédios a imposto só se inicia no final do terceiro ano seguinte àquele em que foram afetos ao ativo permutável das empresas. Por essa razão, e em sentido contrário, antes desse momento em que se inicia a tributação não existe sujeição a imposto».

Em relação a esta espécie de imóveis apenas há diferenciação na estrutura do AIMI após três e quatro anos da detenção dos imóveis para venda ou construção. Todavia, após esse prazo, há motivo razoável bastante para distinguir, à luz do critério normativo em escrutínio, as diferentes espécies de prédios urbanos, pois a função que passaram a desempenhar já os diferencia dos prédios urbanos abrangidos na norma de exclusão tributária, atendendo à finalidade extrafiscal por ela visada.

[…]

20. Idêntica ponderação do critério de afetação do imóvel pode ser avançada como razão para a exclusão da incidência relativamente aos prédios urbanos destinados a comércio, indústria ou serviços, à luz de uma das finalidades a que destina a nova tributação, como seja a do financiamento da Segurança Social, assegurado através da consignação de receitas do AIMI ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social, previsto no n.º 2 do artigo 1.º do CIMI, na redação da Lei n.º 42/2016. Tendo o princípio da diversificação das fontes de financiamento da Segurança Social, nos termos da respetiva Lei de Bases, o propósito de «redução dos custos não salariais da mão-de-obra» (artigo 88.º da Lei n.º 4/2007, de 16 de janeiro), justifica-se ainda a exclusão da incidência quanto aos prédios urbanos destinados a atividades comerciais, industriais e para serviços pela consideração de que, sendo essas as tipologias mais frequentemente conexionadas com o funcionamento do tecido empresarial; de outro modo as empresas, já chamadas a suportar o financiamento da Segurança Social na qualidade de empregadores, veriam tendencialmente acrescidos (e não reduzidos como prescreve a Lei de Bases) os custos não salariais da mão de obra com a ampliação das bases de obtenção de recursos financeiros do sistema trazida pela medida fiscal.

Nesta perspetiva, encontra-se fundamento razoável e bastante para que, perante património imobiliário não destinado a tais atividades, cujos titulares não estarão associados com a mesma intensidade ao financiamento da Segurança Social como empregadores, o legislador tenha privilegiado a arrecadação de receita consignada ao mesmo sistema.

E, tal como se concluiu relativamente ao propósito de promoção das estruturas económicas, também a esta luz a nova tributação satisfaz as exigências do princípio da proporcionalidade. Mostra-se adequada à finalidade visada – propicia o aumento de receitas -, é necessária – a diversificação e acréscimo das fontes de financiamento da Segurança Social é condição da sua sustentabilidade – e não se mostra desmedida, seja em função das taxas aplicáveis, designadamente às pessoas coletivas (artigo 135.º-J do CIMI), seja porque o imposto pago é dedutível à matéria tributável em IRC (artigo 135.º-J do CIMI).».

8. No referido aresto, o Tribunal apreciou também, especificamente, a questão da inconstitucionalidade da norma do artigo 135.º-B, n.º 2, do Código do IMI, no sentido de incluir no âmbito de incidência objetiva do AIMI os «terrenos para construção» com fins de comércio, indústria, serviços ou outros.

E, a esse respeito, afirmou o seguinte:

«21. Para além da crítica mais ampla à incidência objetiva do AIMI que se vem de apreciar, a recorrente problematiza especificamente a situação dos terrenos para construção. Aponta o facto de o sentido normativo impugnado comportar a tributação de terrenos para construção com afetação estabelecida a fins de comércio, indústria, serviços ou outros, quando a sujeição a AIMI é excluída relativamente aos prédios edificados para essas mesmas finalidades, independentemente da sua efetiva utilização. Considera que se está perante situações jurídico-subjetivas merecedoras do mesmo tratamento, sem que exista uma razão material que legitime constitucionalmente a diferença. Também neste ponto não lhe assiste razão, pois coloca em confronto realidades materialmente distintas, à luz do facto tributário e do pressuposto económico do AIMI.

Na verdade, a incidência do imposto sobre «terrenos para construção», tal como definidos no n.º 2 artigo 6.º do Código de IMI, decorre de nele se terem constituído direitos de construção ou de proceder a operações de loteamento, quer por via de por via de ato administrativo de concessão de licença ou autorização, quer pelo reconhecimento tácito resultante da admissão de comunicação prévia, quer, ainda, pela resposta favorável a pedido de informação prévia ou emissão de informação prévia favorável a operação de loteamento ou de construção. Acessoriamente, o legislador também acolheu, como critério de afetação à construção do terreno, que este seja adquirido expressamente para esse efeito e que possua viabilidade construtiva.

E, de acordo com o funcionamento normal do mercado, a titularidade de direitos sobre um terreno relativamente ao qual já se constituíram direitos a construir ou a lotear, ou reconhecidamente reúne condições de viabilidade construtiva, configura uma riqueza suscetível de avaliação autónoma do que venha a ser edificado, por força da expetativa juridicamente fundada que passa a incorporar a esfera jurídico-subjetiva do seu titular. Como refere JOSÉ PIRES (Lições de Impostos sobre o Património..., p. 140):

«No mercado, o valor de um terreno para construção não depende apenas das suas características intrínsecas, como sejam a sua área e a sua localização ou a sua orografia. Mais importante que isso é um fator que lhe é extrínseco e que depende dos poderes público, que é o seu potencial de construção, nomeadamente a volumetria autorizada e as características de uma realidade que ainda não existem, que é o prédio urbano que nele se vai poder construir.

O valor de um terreno para construção corresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e com determinado valor. É essa expectativa de produção de riqueza materializada num imóvel a construir que faz aumentar o valor do património e a riqueza dos proprietários do terreno para construção, logo que o terreno passa a ser considerado como sendo para construção. Por essa razão, quanto maior for o valor dos prédios a construir, maior é o valor do terreno para construção.

Devemos ter em conta que no terreno ainda nada está construído, mas a mera constituição de um direito de nele se vir a construir faz aumentar imediatamente o seu valor. Para além disso, a medida desse valor depende também, sempre, do valor do prédio que nele virá a ser construído. É assim que funcionam os mecanismos de mercado e foi também assim que o legislador concebeu o modelo de avaliação de terrenos para construção».

O reconhecimento pelo legislador de que o terreno para construção traduz uma posição patrimonial do seu detentor e um valor de mercado próprio, torna imprestável a convocação da finalidade e do valor correspondentes ao prédio que nele venha a ser construído: terreno para construção e prédio construído não são realidades económicas equivalentes ou assimiláveis, no domínio da tributação do património imobiliário urbano. Assim foi afirmado pelo Tribunal, com destaque para a pronúncia do Plenário no já referido Acórdão n.º 378/2018, doutrina inteiramente transponível para a norma do AIMI aqui sindicada:

«[É] claro que, para o efeito da aplicação do Código do Imposto do Selo, tal como para o efeito da aplicação do CIMI, um terreno para construção não é igual a um prédio urbano, seja ele para habitação ou para outros fins (...). Mas, precisamente porque assim é, não é possível fazer atuar retroativamente, mesmo que para efeitos de mera análise ou construção jurídicas, critérios tributários que apenas se aplicam depois da construção do edifício, não antes dela.

Como se salientou, o que releva para efeitos de aplicação da norma da verba 28.1 é a situação jurídico-patrimonial existente à data do vencimento da obrigação do pagamento do imposto, sendo, pois, por referência ao facto tributário concreto existente nessa data que se deverá avaliar a existência, ou não, de um fundamento racional ou razoável para justificar as consequências jurídico-tributárias que dele imediatamente emergem.

As transformações juridicamente relevantes que o objeto da propriedade vier a sofrer no decurso do tempo, a partir desse momento, decorrentes, designadamente, da eventualidade de vir a ser construído num terreno para construção de valor inferior, configuram hipóteses de verificação e conteúdo incerto, mesmo considerando a existência de um licenciamento nesses termos, que pode vir a ser alterado ou nem sequer utilizado. Não podem, por isso, relevar decisivamente na avaliação da constitucionalidade de normas, ou segmentos delas, que, em virtude da sua ocorrência deixarão de ser aplicáveis».

Também no âmbito de incidência do AIMI, mesmo que norteada por uma ótica pessoal, não pode deixar de se reconhecer que os terrenos para construção são bem distintos dos prédios urbanos já construídos e afetos a uma finalidade específica por via de licenciamento ou utilização normal. Na verdade, e assentando, como se viu, a razão da não tributação dos prédios urbanos, comerciais, industriais, para serviços ou outros no propósito de promover o bom funcionamento das atividades económicas – o que implica a criação de estímulos à reafectação de recursos a fins produtivos, de forma a incrementar o crescimento económico -, os terrenos para construção apenas podem contribuir para esse desiderato em potência, num futuro hipotético e condicional, pois mesmo que se tenha formado um direito a construir, nada impede a mudança de vontade do seu titular relativamente ao destino a dar ao prédio. Para além de que o que releva para efeitos da tributação anual em AIMI é o valor patrimonial tributário do prédio existente e constante da matriz, pois não se pode tributar uma capacidade contributiva futura e eventual, mas apenas a capacidade contributiva atual e efetiva. Os terrenos para construção constituem um ativo económico com valor patrimonial, em si mesmo revelador de capacidade contributiva do seu titular, estando, por isso, constitucionalmente legitimada a sua inclusão no acervo patrimonial globalmente sujeito a AIMI, independentemente do que neles venha a ser efetivamente implantado.

22. A partir do disposto no artigo 41.º do Código do IMI, que estabelece os coeficientes de afetação para efeitos de cálculo do valor patrimonial tributário, a recorrente interroga sobre a razão por que o índice fixado pelo legislador para os imóveis comerciais e para serviços é superior ao dos prédios habitacionais (conclusão OOOO, a qual repete ipsis verbis a formulação e a nota aposta no artigo 123.º do corpo das alegações), após o que desenvolve argumentação votada a convencer que a afetação a comércio, indústria ou serviços «não é exclusiva dos prédios classificados como “comerciais, industriais e para serviços» e que o enunciado semântico do n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI deverá ser interpretado no sentido de se aplicar a exclusão de incidência relativamente a «todos os “terrenos para construção” que tenham uma (potencial) afectação a comércio, indústria, serviços ou outros» (conclusões ZZZZ a WWWWW).

Mostra-se patente que, nesse ponto do recurso, como noutros (cfr. último parágrafo do ponto 8, supra), estamos perante argumentação situada no plano infraconstitucional, votada a afirmar a verificação de erro de julgamento, por deficiente interpretação do direito ordinário, como decorre da titulação desse segmento do recurso – «a (ilegal) desconsideração do critério legal da afectação do prédio» - e da afirmação de que o entendimento acolhido é «contrário ao espírito da lei e à própria unidade do sistema jurídico, particularmente a unidade do regime jurídico-tributário do IMI». Ora, o Tribunal recorrido afastou a interpretação defendida pela recorrente, considerando-a sem «qualquer cabimento à luz dos critérios gerais da hermenêutica jurídica», juízo que, repete-se, se impõe a este Tribunal como um dado.

Mas, para além dessa discussão sobre o direito ordinário, argumenta a recorrente que «constitui um tratamento discriminatório e arbitrário a tributação em AIMI de um “terreno para construção” com uma utilização potencial para [fins de comércio, indústria, serviços ou outros], enquanto não é tributado neste mesmo Adicional um prédio edificado com esta mesma utilização potencial», afirmação que radica na ponderação dos coeficientes de afetação (Ca) e de localização (Cl) tanto no cálculo do valor patrimonial tributário dos prédios construídos, como dos terrenos para construção (artigo 45.º do Código do IMI),

Esta visão assenta no pressuposto, que já vimos incorreto, de que a ratio do imposto impõe que a incidência seja recortada em função de uma avaliação casuística da afetação do imóvel a uma atividade económica. Ao invés, o legislador mobilizou os mesmos critérios normativos objetivos de que depende a classificação de um prédio urbano em qualquer uma das espécies previstas no artigo 6.º do Código do IMI, para o que é irrelevante que o titular do prédio utilize em toda a sua latitude, ou não utilize de todo – por razões de oportunidade ou outros - a aptidão do mesmo para a finalidade para que está licenciado ou a que se destina normalmente. Uma tal ponderação seria relevante num outro modelo de tributação do património e de cálculo do respetivo valor, no qual fosse atendido o rendimento-produto, que não aquele que veio a ser positivado na reforma operada em 2003. Nesta, vingou o critério do valor real ou de mercado para apurar o respetivo valor, a partir das categorias rígidas previstas no artigo 6.º (sobre os vários modelos de tributação do património e a sua evolução em Portugal, cfr. CASALTA NABAIS, «A respeito do Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis», cit., pp. 32-45; e JOSÉ PIRES, Lições de Impostos sobre o Património ..., pp.16-32, e O Adicional ao IMI..., pp. 29-38).

Os critérios específicos de cálculo do valor patrimonial tributário invocados pela recorrente não se colocam à margem desse paradigma, não pretendendo o coeficiente de afetação regulado no artigo 41.º refletir uma racionalidade diferente da subjacente à classificação do prédio ou à sua natureza. Mesmo que as normas dos artigos 38.º, 41.º, 42.º e 45.º do Código do IMI, pela sua maior concretização, possam suscitar dúvidas interpretativas (de que é exemplo a questão dirimida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, formação plenária, de 21 de setembro de 2016, processo n.º 01083/13, acessível em www.dgsi.pt), desde logo por aí se fazer previsão de outras tipologias, na aplicação dos referidos critérios «a classificação dos prédios contida no artigo 6.º do CIMI serve de instrumento de referência fundamental», enquanto «classificação estrutural e ontológica» (JOSÉ PIRES, Lições de Impostos sobre o Património..., pp.111 e ).

Por outro lado, é claro que, obedecendo a teleologia da norma do n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI ao desiderato de não onerar excessivamente os ativos imobiliários com função intermediária no seio de organização empresarial do sujeito passivo, quanto aos terrenos para construção esse nexo funcional não se encontra ainda estabelecido com suficiente garantia, uma vez que o seu titular não está em absoluto impedido de alterar a finalidade projetada, de modo a destinar à construção de prédios para habitação terrenos inicialmente licenciados para construção com outras destinações. Já no caso dos prédios edificados, com fins de comércio, indústria, serviços ou outros, mesmo que não se possa excluir a possibilidade de vir a existir desconformidade entre a utilização normal e a materializada, mormente nos casos em que não haja licenciamento, ou outra intervenção constitutiva de direitos dos poderes públicos, assume o legislador que a probabilidade de um tal desvio é escassa e, nessa medida, que o risco se mostra insuficiente para colocar em crise a conformação do imposto. Uma tal avaliação empírica, que não se evidencia desrazoável, situa-se na margem de liberdade de conformação do legislador democrático, não cabendo ao Tribunal proceder ao seu escrutínio no âmbito do controlo da igualdade, na sua vertente negativa, aqui convocada.

Assim sendo, nem o termo eleito para comparar as situações jurídico-subjetivas – a utilização potencial dos prédios urbanos – comporta relevo no núcleo problemático em equação, nem os titulares das duas tipologias de prédios urbanos postas em confronto – terrenos para construção com fins de comércio, indústria, serviços ou afins, por um lado, e prédios construídos classificados, de acordo com o artigo 6.º do Código de IMI, como «comerciais, industriais ou para serviços» ou «outros», por outro - estão em posição equiparável, de acordo com o facto tributário e a estrutura de incidência objetiva do AIMI, pelo que não se encontra, também neste ponto, fundamento para suportar um juízo de inconstitucionalidade da norma questionada, na específica hipótese em apreciação.

23. Pelo exposto, a tributação do AIMI não merece censura à luz dos princípios da igualdade, da proporcionalidade e da capacidade contributiva (artigos 13.º, 18.º, n.º 2 e 104.º, n.º 3, da Constituição).».

9. Os fundamentos em que assentou esta jurisprudência são inteiramente transponíveis para a questão objeto dos presentes autos, pelo que, por remissão para a fundamentação, mais exaustiva, acima transcrita, resta concluir que a norma do artigo 135.º-B, n.º 2, do Código do IMI, na medida em que inclui, no âmbito de aplicação do Adicional ao IMI os “terrenos para construção” com fins de comércio, indústria, serviços ou outros, não viola os princípios da igualdade e da capacidade contributiva (artigos 13.º, e 104.º, n.º 3, da Constituição).

III. Decisão

Nestes termos, decide-se:

a) Não tomar conhecimento do recurso interposto por A., C.R.L., tendo como objeto a norma do artigo 135.º-A do Código do IMI, no sentido de incluir, no âmbito de aplicação subjetiva do imposto, entidades que detêm património imobiliário como consequência inevitável da atividade económica que desenvolvem;

b) Não julgar inconstitucional a norma do artigo 135.º-B, n.º 2, do Código do IMI, no sentido de incluir, no âmbito de aplicação do Adicional ao IMI os “terrenos para construção” com fins de comércio, indústria, serviços ou outros; e, em consequência,

c) Conceder provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira e, em consequência, determinar a reforma do acórdão recorrido de harmonia com o precedente juízo negativo de inconstitucionalidade.

Custas pela recorrente A., C.R.L., no que respeita ao recurso por esta interposto, fixando-se a taxa de justiça em 12 (doze) UC, ponderados os critérios estabelecidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cf. o artigo 6.º, n.º 2, do mesmo diploma).

Lisboa, 1 de outubro de 2019 - Pedro Machete - Fernando Vaz Ventura - Mariana Canotilho - Manuel da Costa Andrade