914/18 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 399/2019

Processo n.º 914/18

1.ª Secção

Relator: Conselheiro Cláudio Monteiro

Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional

I - Relatório

1. No âmbito de processo arbitral em que é requerente A., S.A. e requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, veio esta última interpor recurso, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante designada por LTC).

Invoca, como fundamento do recurso, a recusa de aplicação, pelo tribunal a quo, da interpretação normativa literal do n.º 2 do artigo 135.º B do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), argumentando que tal recusa foi justificada por inconstitucionalidade, com base na violação do princípio da igualdade, plasmado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

2. A aqui recorrida, A., S.A., requereu a constituição de tribunal arbitral e subsequente pedido de pronúncia arbitral relativamente, entre outras questões, à anulação parcial da liquidação do Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (AIMI) relativo ao ano de 2017, identificada pelo documento com n.º 2017 004638520, quanto ao montante de € 4.044,99, concernente ao valor patrimonial tributário do prédio com o artigo matricial urbano … da União das freguesias de Oeiras, S. Julião da Barra, Paço de Arcos e Caxias, do concelho de Oeiras, peticionando, além da referida anulação, o reembolso do valor indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios. Argumenta que tal liquidação se reporta a terreno para construção com a menção de “serviços” no tipo de coeficiente de localização, razão por que se deve considerar excluído da incidência do AIMI.

Defende a aqui recorrida que o artigo 135.º B, n.º 2, do CIMI exclui da incidência objectiva do imposto os prédios urbanos para serviços, pelo que deve entender-se que também exclui os terrenos para construção, cuja afectação prevista dos edifícios a construir seja para serviços, sob pena de violação do princípio constitucional da igualdade.

A decisão arbitral, datada de 30 de junho de 2018, veio dar razão à recorrida, nesta parte, considerando que uma interpretação literal do n.º 2 do artigo 135.º B do CIMI, com o sentido de todos os terrenos para construção estarem abrangidos pela incidência do AIMI, seria inconstitucional, por violação do princípio da igualdade, não sendo admissível “considerar facto tributário a titularidade de terrenos para construção de prédios destinados a serviços e não a titularidade dos prédios neles construídos”. Em conformidade, julgou ilegal a liquidação impugnada no que se refere ao valor tributável do terreno para construção supra identificado, com o artigo matricial 5645.º, determinando a sua anulação, nessa parte, ou seja, quanto ao valor de € 4.044,99, mais julgando procedente o pedido de reembolso dessa quantia e de pagamento dos juros indemnizatórios.

É desta decisão arbitral que a Autoridade Tributária e Aduaneira interpõe o presente recurso de constitucionalidade.

3. Admitido o recurso pelo tribunal a quo, subiram os autos ao Tribunal Constitucional, tendo sido determinado o prosseguimento para a fase de alegações e delimitado o objecto do recurso, por despacho da relatora datado de 13 de novembro de 2018, nos seguintes termos:

“Conjugando o teor do requerimento de interposição de recurso com a específica dimensão normativa cuja aplicação o tribunal a quo recusou, porque, sendo prima facie aplicável no caso, se revelou desconforme com parâmetros constitucionais, decide-se determinar o prosseguimento dos autos para a fase de alegações, relativamente ao seguinte objeto: a norma resultante da conjugação do artigo 135.º B, n.º 2, com o artigo 6.º, n.º 1, ambos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, segundo a qual a exclusão da incidência objetiva do adicional ao imposto municipal sobre imóveis abrange os prédios urbanos para serviços mas já não os terrenos para construção, cuja afetação prevista dos edifícios a construir seja para serviços.

4. A recorrente exerceu o seu direito de produzir alegações, concluindo as mesmas do seguinte modo:

“A. O presente recurso foi interposto à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.° da L TC.

B. A norma cuja aplicação foi recusada com fundamento em inconstitucionalidade consta do n.º 2 do art. 135°-B do CIMI, o qual define a incidência objectiva deste adicional ao IMI.

C. A norma cuja desaplicação foi decidida remete expressamente para o art. 6° do CIMI.

D. A Requerente pedia, a título subsidiário, a anulação parcial da liquidação, quanto aos terrenos para construção com afetação prevista dos edifícios a construir a "serviços", considerando-a incompatível com o princípio constitucional da igualdade.

E. O tribunal arbitral singular entendeu, seguindo o entendimento firmado no acórdão proferido no processo n.º 668/2017-T, contra o qual também foi interposto recurso, o seguinte:

«(….) tendo [sic] o facto tributário escolhido como índice de capacidade contributiva a titularidade de património imobiliário de valor considerado elevado, não terá coerência não aplicar o tributo a edifícios destinados a serviços e aplicá-lo aos terrenos que se destinam à sua construção, cujo valor é incorporado no valor dos edifícios.

Assim, numa perspectiva que tenha em mente a unidade do sistema jurídico (artigo 9.°, n.º 1, do Código Civil), que tem valor interpretativo decisivo, imposto pelo princípio da coerência valorativa ou axiológica da ordem jurídica, deverá interpretar-se extensivamente a exclusão prevista no n. ° 2 do artigo 135. °-B do CIMI relativa aos prédios urbanos classificados como «para serviços» como expressando uma intenção legislativa de excluir também da tributação os terrenos destinados construção desses prédios.

De qualquer forma, a adoptar-se uma interpretação literal desta norma, com o sentido de todos os terrenos para construção estarem abrangidos pela incidência do AIMI, ela será materialmente inconstitucional, sendo incompaginável com o princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), ao considerar facto tributário a titularidade de terrenos para construção de prédios destinados a serviços e não a titularidade dos prédios neles construídos, por consubstanciar um tratamento desprivilegiado dos contribuintes que se encontram na primeira situação, sem justificação material, pois é necessariamente menor a capacidade contributiva indiciada pelo património imobiliário nessa situação, que terá de estar presente, e com aumento, na segunda.

Em situações de injustificado tratamento discriminatório, traduzido na imposição de um dever ou encargo com violação do princípio da igualdade, o que é ilegítimo é, em princípio, o acto de imposição do dever apenas a alguns dos contribuintes, devendo a desigualdade ser resolvida com eliminação dos deveres ou encargos para quem com eles foi discriminatoriamente onerado.» - cfr. págs. 8 e 9 da decisão (destaques nossos).

F. Em suma sustentou, erroneamente, o Tribunal Arbitral que as considerações tecidas sobre o recorte legal de incidência do AIMI consubstanciam uma violação do princípio constitucional da igualdade, previsto no artigo 13° da Constituição da República Portuguesa.

G. A referida inconstitucionalidade foi suscitada no pedido de pronúncia arbitral pela Requerente e contradita da pela Requerida, tendo o Tribunal Arbitral decidido (erradamente) a questão no sentido propugnado pela Requerente.

H. Para tal, adotou um critério normativo que classifica como interpretação extensiva da norma de exclusão de incidência, começando por justificar com elementos interpretativos infraconstitucionais mas concluindo pela recusa da interpretação normativa literal da norma contida no n.º 2 do art. 135°-B do CIMI, com fundamento na inconstitucionalidade material da norma, com tal sentido.

I. Contudo, inexiste fundamento para tal recusa, bastando para tal atentar no fundamento racional subjacente à delimitação da incidência efetuada pelo legislador por reporte apenas aos prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros» nos termos das alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6.° Código do IMI.

J. Assim, no que concerne agora ao mérito do recurso interposto, e tendo por base a alegada violação do princípio da igualdade, como sustentou a decisão proferida pelo Tribunal a quo, ter-se-ão de ter presentes as normas constantes dos artigos 13°, 134° n.º 3 e 266° n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP).

K. E ainda ao disposto no n.º 3 do art.º 104.° da CRP, em relação ao qual, de acordo com a melhor doutrina, o princípio da igualdade, no que concerne ao património, tem que ser interpretado com restrição, no sentido de que não envolve um particular e autónomo conteúdo jurídico do princípio da igualdade no âmbito da tributação sobre o património.

L. Idêntica posição ressalta dos Acórdãos deste TC, de que são exemplo os Acórdãos referentes aos processos n.º 563/96 ou n.º 695/2014.

M. Assim, do exposto resulta, em suma, que o princípio da igualdade obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo, todavia, a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, i.e., as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante.

N. Neste sentido o princípio da igualdade concretiza-se e possui diversas dimensões, como sejam (i) a proibição do arbítrio, (ii) a proibição da discriminação e (iii) a obrigação de diferenciação.

O. Pelo que se impõe determinar se as escolhas subjacentes à delimitação da incidência objetiva do AIMI, efetuadas dentro da margem de "liberdade de conformação legislativa", constituem uma lesão do princípio da igualdade, pelo facto de sujeitos passivos com igual capacidade contributiva poderem ser desigualmente afetados pelo imposto em razão do diferente peso que os prédios urbanos para fins habitacionais e os terrenos para construção podem representar nos respetivos patrimónios globais.

P. Ora, a comparação de capacidades contributivas em ordem a determinar a observância do princípio da igualdade tributária pressupõe apelar, no âmbito da tributação do património, para um imposto geral ou sintético sobre o património, por ser aquele que pode espelhar a «força económica dos contribuintes", ainda que se tenha de ter em atenção que o melhor indicador da força económica dos contribuintes está no seu rendimento e não tanto no património, como sucedeu em tempos.

Q. Tendo isto em mente, e perscrutando a ratio legis do art.135°-B n.º 2 do CIMI, percebe-se que este visa, num primeiro momento, atingir uma parcela do património dos sujeitos passivos do imposto, incidindo sobre os bens imóveis constitutivos de um património, reconhecível juridicamente como capital de uma determinada entidade (singular ou coletiva), independentemente de o mesmo estar afeto a qualquer processo produtivo ou gerador de rendimentos,

R. estando depois delimitada, de forma negativa, a incidência do imposto, excluindo do AIMI imóveis que, pela sua potencial afetação, podem ser economicamente reconhecidos como fatores de produção, a título de capital, ou seja, como bens intermediários que, conjugados com os demais fatores de produção, produzem novas utilidades - bens económicos que satisfazem necessidades.

S. Para o efeito, o legislador recorreu aos diferentes tipos de prédio urbano previstos no artigo 6.° do Código do IMI, retirando da sujeição ao AIMI os prédios urbanos que, fruto do licenciamento de utilização declarado pelos municípios ou, na sua falta, do respetivo destino normal, são reconduzidos às tipologias das alíneas b) e d) do n.º 1 daquele preceito. Tão só.

T. Logo, o universo de prédios urbanos sujeitos ao AIMI é apurado por recurso às restantes duas tipologias constantes do n.º 1 do artigo 6.° do Código do IMI: prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção.

U. Em causa está apenas um imposto parcelar sobre determinadas manifestações de capacidade contributiva, ou seja, quis o legislador definir um específico pressuposto económico constitucionalmente válido para sujeitar a tributação realidades particularmente reveladoras de riqueza legitimando, por conseguinte, uma contribuição complementar para a consolidação orçamental.

V. Pelo que, no quadro de uma tributação parcelar do património, in casu incidente sobre prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção, os termos que adequadamente devem ser tomados como base de comparação, para aferir da observância do princípio da igualdade, são os patrimónios de outros Fundos com o mesmo objeto social, pois só assim existe um confronto entre situações objetivamente iguais, sendo, portanto, de afastar que o cotejo seja estabelecido entre realidades patrimoniais de entidades que se dedicam a atividades económicas diferentes (e.g., fabricantes de calçado ou vestuário), bem como das pessoas singulares (que têm uma taxa bastante superior).

W. Deste modo, respeitando o AIMI uma tributação parcelar do património sem visar especificamente empresas ou determinado tipo de grupos económicos, pois compreende toda a espécie de sujeitos passivos que sejam titulares dos direitos reais enunciados sobre os prédios em causa, independentemente de assumirem carácter empresarial ou não, abrangendo, assim, várias outras entidades.

X. Nestes termos, contrariamente ao que se entendeu na decisão recorrida, não é possível configurar a inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade, pois inexiste qualquer influência significativa sobre a titularidade de prédios por Fundos Imobiliários, dado que o AIMI não possui alcance geral, mas tem o seu âmbito de aplicação restringido aos prédios urbanos sitos em Portugal independentemente da natureza do proprietário, usufrutuário ou superficiário.

Y. Ou seja, o único dado que pode relevar centra-se na aferição da propriedade de um prédio urbano sito em Portugal, pois este é o único pressuposto de tributação atentos os específicos fins visados pelo legislador.

Z. Relativamente ao argumento de que, a aceitar-se a interpretação exposta estar-se-ia a tributar os imóveis que constituem o substrato da atividade dos Fundos, enquanto a exclusão prevista no artigo 135.°-8, n.º 2 do CIMI visa exatamente evitar essa tributação, não pode o mesmo ser atendido porquanto tais bens nem sequer são meramente instrumentais ao exercício da atividade dos Fundos mas, ao contrário, integram o próprio núcleo da atividade económica, são o objeto do comércio ou indústria, pois, destinam-se a revenda ou, no caso dos terrenos para construção, a transformação, caso neles sejam erigidas construções para subsequente venda.

AA. Diferentemente, os imóveis excluídos da sujeição ao AIMI nos termos do n.º 2 do art.º 135.°-B do CIMI é que desempenham uma função instrumental às atividades económicas industriais, comerciais ou de serviços, na medida em que constituem edificações que servem de suporte ao funcionamento das referidas atividades, e não são em si mesmos geradores de rendimentos.

BB. Os imóveis pertencentes aos Fundos, incluindo terrenos para construção, em que são aplicados os capitais proporcionados pelos investidores são bens em sentido económico, porque a sua utilidade e escassez permite atribuir-lhes um preço de mercado, cuja valorização contribui para a rendibilidade dos capitais investidos.

CC. Diferentemente, os fatores de produção, segundo a teoria económica, são os recursos que são usados para produzir bens e serviços, pelo que, neste caso, os imóveis detidos para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços integram o fator capital (físico), sendo, por isso, objeto de exclusão do âmbito da incidência objetiva, pelo n.º 2 do artigo 135.°-B do CIMI.

DD. Em matéria de tributação patrimonial, a regra da uniformidade impõe uma igualdade horizontal, ou seja, que todos os que são titulares da mesma forma de riqueza sejam tributados da mesma maneira pelo que bem se compreende, então, a solução legislativa de sujeitar a tributação todos os sujeitos passivos em atenção à titularidade das situações jurídicas relevantes sobre os prédios urbanos identificados na incidência objetiva, independentemente da natureza/qualidade dos sujeitos passivos.

EE. Ademais, como qualquer imposto sobre o património, o AIMI está dissociado de uma eventual realização de lucro com a venda dos bens imóveis, bem como da existência, ou não, de situação líquida negativa ou positiva, relevando, para a economia do imposto, apenas o valor patrimonial dos terrenos.

FF. Sendo, no entanto, a tributação em AIMI suscetível de alguma atenuação no âmbito empresarial, não só porque constitui custo da atividade, mas também pela possibilidade de repercussão (nos preços) que, em maior ou menor grau, sempre existe mesmo nos impostos sobre o rendimento das empresas.

GG. Por outro lado, o AIMI é, além do mais, um gasto dedutível, influenciando negativamente o lucro tributável do exercício, ou é dedutível à coleta do IRC quando os prédios na matéria coletável sejam incluídos rendimentos gerados por imóveis, a ele sujeitos, no âmbito de atividade de arrendamento ou hospedagem (n.ºs 1 e 2 do art.º 135.º -J CIMI), logo o AIMI suportado em cada ano alivia o montante do IRC liquidado e pago.

HH. Não pode senão entender-se que não há violação do princípio constitucional da igualdade, na interpretação do artigo 135.°-B, n.º 2 do CIMI segundo a qual não se encontram excluídos da incidência em AIMI os terrenos para construção cuja afetação potencial seja comércio, serviços ou indústria.”

A recorrida optou por não apresentar alegações.

Cumpre apreciar e decidir.

II - Fundamentos

4. O objecto do presente recurso corresponde à norma resultante da conjugação do artigo 135.º B, n.º 2, com o artigo 6.º, n.º 1, ambos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, segundo a qual a exclusão da incidência objetiva do adicional ao imposto municipal sobre imóveis abrange os prédios urbanos para serviços mas já não os terrenos para construção, cuja afetação prevista dos edifícios a construir seja para serviços.

O Tribunal Constitucional já teve oportunidade de se pronunciar sobre esta dimensão normativa, com formulação substancialmente idêntica, no Acórdão com o n.º 299/2019, proferido pelo Plenário e disponível em www.tribunalconstitucional.pt.

De facto, naquele aresto, foi apreciada a “norma extraída do artigo 135.º-B, n.º 2, do Código do IMI, no sentido de incluir, no âmbito de aplicação do Adicional ao IMI, os «terrenos para construção» com fins de comércio, indústria, serviços ou outros”, em face dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 13.º e 104.º, n.º 3, da Constituição, concluindo-se por um juízo de não inconstitucionalidade.

Com especial relevância, pode ler-se, na fundamentação aduzida, o seguinte:

“(…) O sentido normativo impugnado inscreve-se no regime do Adicional ao IMI, imposto introduzido pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, Lei do Orçamento do Estado para 2017. Nos termos do artigo 219.º do diploma orçamental, foi aditado ao Código do IMI o capítulo XV, integrado pelos artigos 135.º-A a 135.º-K.

Releva especialmente para o presente recurso o preceituado nos artigos 6.º e 135.º-B do Código do IMI, uma vez que o segundo remete expressamente para a tipologia normativa de prédios urbanos, estatuída no primeiro.

(…)

Efetivamente, o n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI contém norma de não sujeição tributária (ou de desagravamento fiscal stricto sensu), na modalidade de exclusão tributária, espécie acolhida no n.º 2 do artigo 4.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho, alterado por último pela Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro), e definida como medida estrutural de caráter normativo que estabelece delimitações negativas expressas da incidência.

Em virtude dessa norma, excluem-se do âmbito de incidência objetiva do AIMI – a soma dos valores patrimoniais tributários dos prédios urbanos de que o sujeito passivo seja titular – os prédios urbanos classificados pela lei fiscal como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros», o que introduz, como é próprio da tipologia normativa, uma desigualdade de tratamento entre os sujeitos passivos do tributo: enquanto os titulares de prédios urbanos habitacionais e de terrenos para construção (referidos nas alíneas a) e c) do artigo 6.º do CIMI) são obrigados ao AIMI, os titulares dos prédios com fins comerciais, industriais, para serviços ou outros, cujo destino normal não seja a habitação ou construção (referidos nas alíneas b) e d) do artigo 6.º do CIMI), não estão obrigados a tal adicionamento.

Pode dizer-se que, enquanto exceção à regra geral da incidência do correspondente imposto, tais normas vivem «numa permanente relação de tensão com o princípio da distribuição dos encargos tributários segundo o princípio da capacidade contributiva», o que as vincula a uma especial legitimação: «a obtenção de um certo objetivo económico de especial importância» (Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Ed., 3.ª Ed., 2007, pp. 457-458).

Sem embargo, a relação de igualdade pressuposta na norma de incidência não tem o mesmo conteúdo que a relação de igualdade exigida pela norma de não incidência. Aquela norma, porque descreve o facto gerador da obrigação tributária, não pode deixar de atender à força económica que o contribuinte tem para suportar o imposto; já a norma de não incidência, porque define um elemento negativo do tipo legal do facto tributário, deve atender ao critério escolhido pelo legislador na delimitação desse elemento negativo. Ou seja, as normas diferenciam-se tanto pelos seus efeitos quanto pelas suas finalidades: enquanto a norma de incidência representa uma interferência na esfera patrimonial do contribuinte, referindo-se à retirada da prestação pecuniária do contribuinte para o Estado, a norma de exclusão tributária projeta efeitos económicos mais abrangentes, de que a mitigação do impacto negativo na esfera patrimonial do contribuinte é instrumento; enquanto a norma de incidência tem por objetivo a arrecadação de receita, a norma de não incidência funcionaliza o tributo a outras finalidades.

Estas diferenças projetam-se no parâmetro constitucional em face do qual deve ser aferida a justificação normativa. A norma de incidência, porque consubstancia uma onerosidade para o património dos contribuintes, encontra-se vinculada a repartir o encargo tributário em função da capacidade que cada um tem para pagar o tributo – princípio da capacidade tributária; já a norma de exclusão tributária, porque cria situações de favorecimento fiscal, para além da necessidade de assegurar o respeito pelo princípio da proporcionalidade, em função dos fins que se propõe atingir, deve assegurar que o critério do desagravamento fiscal se aplique a realidades que se mostrem iguais à luz desse critério – princípio da igualdade. Assim, na primeira tipologia, a relação de igualdade estabelece-se através de um juízo de comparação dos contribuintes à luz do critério da capacidade contributiva; na norma de não incidência, a relação de igualdade estabelece-se através do confronto das pessoas ou situações à luz do critério distintivo ou tertium comparationis de que o legislador se serviu por razões extrafiscais. Nesta última, considerando os efeitos de desoneração ou mitigação que a exclusão tributária provoca no património dos contribuintes, não se coloca propriamente um problema de tributação sem correspondência na capacidade contributiva do sujeito passivo; desse modo, por não eleger os factos sobre os quais incide o tributo, o problema não reside na observância do princípio da capacidade contributiva, enquanto pressuposto da tributação.

(…) A introdução da referida diferenciação na estrutura interna do AIMI assenta eminentemente em razões de política económica: proteger a atividade económica das empresas titulares de prédios urbanos.

De facto, foi através de razões de índole extrafiscal que o legislador justificou na Proposta de Lei n.º 37/XIII a norma de exclusão tributária, referindo que com ela se pretende «evitar o impacto deste imposto na atividade económica». A prossecução desse objetivo – a proteção da economia – na modulação de um tributo sobre o património é constitucionalmente legítima, por votada à realização de incumbência prioritária do Estado: a promoção das estruturas económicas (artigos 9.º, alínea d), e 81.º, alínea a) da Constituição), o que pressupõe o bom funcionamento das atividades económicas.

Para prosseguir aquele objetivo de política económica, é patente que a exclusão tributária não se apresenta inadequada, desnecessária ou excessiva, já que o desagravamento tributário constitui um dos instrumentos de política fiscal com aptidão e capacidade para prosseguir o objetivo de proteção e estímulo das atividades económicas visadas. Com efeito, a proteção do comércio, assim como das indústrias, dos serviços ou outras atividades económicas, é um interesse extrafiscal que se pode revelar de maior grandeza do que os ganhos obtidos por via da arrecadação da receita do AIMI.

Não significa isso, porém, que o legislador se tenha proposto afastar a tributação em AIMI de todas as atividades económicas, ou que o tenha feito em função da natureza dos sujeitos passivos, visando afastar o impacto do tributo nas entidades cujos ativos integrem prédios urbanos, mormente nos sujeitos de natureza empresarial.

(…)

(…) o racional da delimitação da incidência do imposto em pauta não decorre da atividade económica exercida pelo sujeito passivo, mas sim, tal como no IMI, da afetação social do prédio urbano.

(…)

Poderá objetar-se que os sujeitos passivos que adquirem prédios urbanos habitacionais para venda ou terrenos para construção de edificações, qualquer que seja a respetiva finalidade, e que fazem disso a sua atividade social, detêm os prédios para um fim último de índole comercial. Dir-se-á, então, que a diferença a que atende o legislador – excluindo estes prédios do âmbito da norma de desagravamento fiscal - não possui natureza e peso suficientes para justificar um tratamento desigual.

Todavia, a situação fiscal dessas empresas já é considerada no âmbito interno do IMI. Com efeito, nos casos de aquisição de prédios para revenda e de terrenos para construção, prevê-se nas alíneas d) e e) do n.º 1 do artigo 9.º do CIMI a não sujeição ao IMI durante três e quatro anos, respetivamente, e, por força da alínea a) do n.º 3 do artigo 135.º-C do mesmo diploma, a não sujeição ao AIMI, em relação aos sujeitos passivos que estão coletados para o exercício dessa atividade. Durante o período de «não tributação» não há qualquer efeito tributário a considerar em sede de IMI, não sendo o imóvel uma realidade qualificada como prédio para efeitos fiscais. A razão de ser da não consideração tributária encontra-se no facto de o imóvel durante esse lapso de tempo ser compreendido como mercadoria para os demais efeitos fiscais.

(…) Idêntica ponderação do critério de afetação do imóvel pode ser avançada como razão para a exclusão da incidência relativamente aos prédios urbanos destinados a comércio, indústria ou serviços, à luz de uma das finalidades a que destina a nova tributação, como seja a do financiamento da Segurança Social, assegurado através da consignação de receitas do AIMI ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social, previsto no n.º 2 do artigo 1.º do CIMI, na redação da Lei n.º 42/2016. Tendo o princípio da diversificação das fontes de financiamento da Segurança Social, nos termos da respetiva Lei de Bases, o propósito de «redução dos custos não salariais da mão-de-obra» (artigo 88.º da Lei n.º 4/2007, de 16 de janeiro), justifica-se ainda a exclusão da incidência quanto aos prédios urbanos destinados a atividades comerciais, industriais e para serviços pela consideração de que, sendo essas as tipologias mais frequentemente conexionadas com o funcionamento do tecido empresarial; de outro modo as empresas, já chamadas a suportar o financiamento da Segurança Social na qualidade de empregadores, veriam tendencialmente acrescidos (e não reduzidos como prescreve a Lei de Bases) os custos não salariais da mão de obra com a ampliação das bases de obtenção de recursos financeiros do sistema trazida pela medida fiscal.

Nesta perspetiva, encontra-se fundamento razoável e bastante para que, perante património imobiliário não destinado a tais atividades, cujos titulares não estarão associados com a mesma intensidade ao financiamento da Segurança Social como empregadores, o legislador tenha privilegiado a arrecadação de receita consignada ao mesmo sistema.

E, tal como se concluiu relativamente ao propósito de promoção das estruturas económicas, também a esta luz a nova tributação satisfaz as exigências do princípio da proporcionalidade. Mostra-se adequada à finalidade visada – propicia o aumento de receitas -, é necessária – a diversificação e acréscimo das fontes de financiamento da Segurança Social é condição da sua sustentabilidade – e não se mostra desmedida, seja em função das taxas aplicáveis, designadamente às pessoas coletivas (artigo 135.º-J do CIMI), seja porque o imposto pago é dedutível à matéria tributável em IRC (artigo 135.º-J do CIMI).

(…) Para além da crítica mais ampla à incidência objetiva do AIMI que se vem de apreciar, a recorrente problematiza especificamente a situação dos terrenos para construção. Aponta o facto de o sentido normativo impugnado comportar a tributação de terrenos para construção com afetação estabelecida a fins de comércio, indústria, serviços ou outros, quando a sujeição a AIMI é excluída relativamente aos prédios edificados para essas mesmas finalidades, independentemente da sua efetiva utilização. Considera que se está perante situações jurídico-subjetivas merecedoras do mesmo tratamento, sem que exista uma razão material que legitime constitucionalmente a diferença. Também neste ponto não lhe assiste razão, pois coloca em confronto realidades materialmente distintas, à luz do facto tributário e do pressuposto económico do AIMI.

Na verdade, a incidência do imposto sobre «terrenos para construção», tal como definidos no n.º 2 artigo 6.º do Código de IMI, decorre de nele se terem constituído direitos de construção ou de proceder a operações de loteamento (…). Acessoriamente, o legislador também acolheu, como critério de afetação à construção do terreno, que este seja adquirido expressamente para esse efeito e que possua viabilidade construtiva.

E, de acordo com o funcionamento normal do mercado, a titularidade de direitos sobre um terreno relativamente ao qual já se constituíram direitos a construir ou a lotear, ou reconhecidamente reúne condições de viabilidade construtiva, configura uma riqueza suscetível de avaliação autónoma do que venha a ser edificado, por força da expetativa juridicamente fundada que passa a incorporar a esfera jurídico-subjetiva do seu titular. Como refere José Pires (Lições de Impostos sobre o Património..., p. 140):

«No mercado, o valor de um terreno para construção não depende apenas das suas características intrínsecas, como sejam a sua área e a sua localização ou a sua orografia. Mais importante que isso é um fator que lhe é extrínseco e que depende dos poderes público, que é o seu potencial de construção, nomeadamente a volumetria autorizada e as características de uma realidade que ainda não existem, que é o prédio urbano que nele se vai poder construir.

O valor de um terreno para construção corresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e com determinado valor. É essa expectativa de produção de riqueza materializada num imóvel a construir que faz aumentar o valor do património e a riqueza dos proprietários do terreno para construção, logo que o terreno passa a ser considerado como sendo para construção. Por essa razão, quanto maior for o valor dos prédios a construir, maior é o valor do terreno para construção.

Devemos ter em conta que no terreno ainda nada está construído, mas a mera constituição de um direito de nele se vir a construir faz aumentar imediatamente o seu valor. Para além disso, a medida desse valor depende também, sempre, do valor do prédio que nele virá a ser construído. É assim que funcionam os mecanismos de mercado e foi também assim que o legislador concebeu o modelo de avaliação de terrenos para construção».

O reconhecimento pelo legislador de que o terreno para construção traduz uma posição patrimonial do seu detentor e um valor de mercado próprio, torna imprestável a convocação da finalidade e do valor correspondentes ao prédio que nele venha a ser construído: terreno para construção e prédio construído não são realidades económicas equivalentes ou assimiláveis, no domínio da tributação do património imobiliário urbano. Assim foi afirmado pelo Tribunal, com destaque para a pronúncia do Plenário no já referido Acórdão n.º 378/2018, doutrina inteiramente transponível para a norma do AIMI aqui sindicada:

«[É] claro que, para o efeito da aplicação do Código do Imposto do Selo, tal como para o efeito da aplicação do CIMI, um terreno para construção não é igual a um prédio urbano, seja ele para habitação ou para outros fins (...). Mas, precisamente porque assim é, não é possível fazer atuar retroativamente, mesmo que para efeitos de mera análise ou construção jurídicas, critérios tributários que apenas se aplicam depois da construção do edifício, não antes dela.

Como se salientou, o que releva para efeitos de aplicação da norma da verba 28.1 é a situação jurídico-patrimonial existente à data do vencimento da obrigação do pagamento do imposto, sendo, pois, por referência ao facto tributário concreto existente nessa data que se deverá avaliar a existência, ou não, de um fundamento racional ou razoável para justificar as consequências jurídico-tributárias que dele imediatamente emergem.

As transformações juridicamente relevantes que o objeto da propriedade vier a sofrer no decurso do tempo, a partir desse momento, decorrentes, designadamente, da eventualidade de vir a ser construído num terreno para construção de valor inferior, configuram hipóteses de verificação e conteúdo incerto, mesmo considerando a existência de um licenciamento nesses termos, que pode vir a ser alterado ou nem sequer utilizado. Não podem, por isso, relevar decisivamente na avaliação da constitucionalidade de normas, ou segmentos delas, que, em virtude da sua ocorrência deixarão de ser aplicáveis».

Também no âmbito de incidência do AIMI, mesmo que norteada por uma ótica pessoal, não pode deixar de se reconhecer que os terrenos para construção são bem distintos dos prédios urbanos já construídos e afetos a uma finalidade específica por via de licenciamento ou utilização normal. Na verdade, e assentando, como se viu, a razão da não tributação dos prédios urbanos, comerciais, industriais, para serviços ou outros no propósito de promover o bom funcionamento das atividades económicas – o que implica a criação de estímulos à reafectação de recursos a fins produtivos, de forma a incrementar o crescimento económico -, os terrenos para construção apenas podem contribuir para esse desiderato em potência, num futuro hipotético e condicional, pois mesmo que se tenha formado um direito a construir, nada impede a mudança de vontade do seu titular relativamente ao destino a dar ao prédio. Para além de que o que releva para efeitos da tributação anual em AIMI é o valor patrimonial tributário do prédio existente e constante da matriz, pois não se pode tributar uma capacidade contributiva futura e eventual, mas apenas a capacidade contributiva atual e efetiva. Os terrenos para construção constituem um ativo económico com valor patrimonial, em si mesmo revelador de capacidade contributiva do seu titular, estando, por isso, constitucionalmente legitimada a sua inclusão no acervo patrimonial globalmente sujeito a AIMI, independentemente do que neles venha a ser efetivamente implantado.

(…)

(…) argumenta a recorrente que «constitui um tratamento discriminatório e arbitrário a tributação em AIMI de um “terreno para construção” com uma utilização potencial para [fins de comércio, indústria, serviços ou outros], enquanto não é tributado neste mesmo Adicional um prédio edificado com esta mesma utilização potencial», afirmação que radica na ponderação dos coeficientes de afetação (Ca) e de localização (Cl) tanto no cálculo do valor patrimonial tributário dos prédios construídos, como dos terrenos para construção (artigo 45.º do Código do IMI),

Esta visão assenta no pressuposto, que já vimos incorreto, de que a ratio do imposto impõe que a incidência seja recortada em função de uma avaliação casuística da afetação do imóvel a uma atividade económica. Ao invés, o legislador mobilizou os mesmos critérios normativos objetivos de que depende a classificação de um prédio urbano em qualquer uma das espécies previstas no artigo 6.º do Código do IMI, para o que é irrelevante que o titular do prédio utilize em toda a sua latitude, ou não utilize de todo – por razões de oportunidade ou outros - a aptidão do mesmo para a finalidade para que está licenciado ou a que se destina normalmente. Uma tal ponderação seria relevante num outro modelo de tributação do património e de cálculo do respetivo valor, no qual fosse atendido o rendimento-produto, que não aquele que veio a ser positivado na reforma operada em 2003. Nesta, vingou o critério do valor real ou de mercado para apurar o respetivo valor, a partir das categorias rígidas previstas no artigo 6.º (…)

Os critérios específicos de cálculo do valor patrimonial tributário invocados pela recorrente não se colocam à margem desse paradigma, não pretendendo o coeficiente de afetação regulado no artigo 41.º refletir uma racionalidade diferente da subjacente à classificação do prédio ou à sua natureza.

(…)

Por outro lado, é claro que, obedecendo a teleologia da norma do n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI ao desiderato de não onerar excessivamente os ativos imobiliários com função intermediária no seio de organização empresarial do sujeito passivo, quanto aos terrenos para construção esse nexo funcional não se encontra ainda estabelecido com suficiente garantia, uma vez que o seu titular não está em absoluto impedido de alterar a finalidade projetada, de modo a destinar à construção de prédios para habitação terrenos inicialmente licenciados para construção com outras destinações. Já no caso dos prédios edificados, com fins de comércio, indústria, serviços ou outros, mesmo que não se possa excluir a possibilidade de vir a existir desconformidade entre a utilização normal e a materializada, mormente nos casos em que não haja licenciamento, ou outra intervenção constitutiva de direitos dos poderes públicos, assume o legislador que a probabilidade de um tal desvio é escassa e, nessa medida, que o risco se mostra insuficiente para colocar em crise a conformação do imposto. Uma tal avaliação empírica, que não se evidencia desrazoável, situa-se na margem de liberdade de conformação do legislador democrático, não cabendo ao Tribunal proceder ao seu escrutínio no âmbito do controlo da igualdade, na sua vertente negativa, aqui convocada.

Assim sendo, nem o termo eleito para comparar as situações jurídico-subjetivas – a utilização potencial dos prédios urbanos – comporta relevo no núcleo problemático em equação, nem os titulares das duas tipologias de prédios urbanos postas em confronto – terrenos para construção com fins de comércio, indústria, serviços ou afins, por um lado, e prédios construídos classificados, de acordo com o artigo 6.º do Código de IMI, como «comerciais, industriais ou para serviços» ou «outros», por outro - estão em posição equiparável, de acordo com o facto tributário e a estrutura de incidência objetiva do AIMI, pelo que não se encontra, também neste ponto, fundamento para suportar um juízo de inconstitucionalidade da norma questionada, na específica hipótese em apreciação.

(…) Pelo exposto, a tributação do AIMI não merece censura à luz dos princípios da igualdade, da proporcionalidade e da capacidade contributiva (artigos 13.º, 18.º, n.º 2 e 104.º, n.º 3, da Constituição).”

Aderindo ao juízo de não inconstitucionalidade formulado no Acórdão n.º 299/2019, bem como à fundamentação que lhe é subjacente, conclui-se pela não inconstitucionalidade da norma resultante da conjugação do artigo 135.º B, n.º 2, com o artigo 6.º, n.º 1, ambos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, segundo a qual a exclusão da incidência objetiva do adicional ao imposto municipal sobre imóveis abrange os prédios urbanos para serviços mas já não os terrenos para construção, cuja afetação prevista dos edifícios a construir seja para serviços.

III - Decisão

5. Pelo exposto, decide-se:

- não julgar inconstitucional a norma resultante da conjugação do artigo 135.º B, n.º 2, com o artigo 6.º, n.º 1, ambos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, segundo a qual a exclusão da incidência objetiva do adicional ao imposto municipal sobre imóveis abrange os prédios urbanos para serviços mas já não os terrenos para construção, cuja afetação prevista dos edifícios a construir seja para serviços;

- e, em consequência, julgar procedente o recurso interposto, determinando a reforma da decisão recorrida em conformidade com o presente juízo de não inconstitucionalidade.

Sem custas.

Lisboa, 4 de julho de 2019 - Claudio Monteiro - José Teles Pereira - Maria de Fátima Mata-Mouros - João Pedro Caupers - Manuel da Costa Andrade