919/2018 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 307/2019

Processo n.º 919/2018

3ª Secção

Relator: Conselheira Joana Fernandes Costa

Acordam na 3ª Secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Arbitral constituído junto do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, em que é recorrente a AT - Autoridade Tributária e recorrida A., S.A., foi interposto recurso, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (doravante, «LTC»), da decisão proferida por aquele Tribunal, datada de 4 de julho de 2018, que, para além de ter julgado ilegal o ato de liquidação do imposto relativo ao terreno para construção inscrito na matriz urbana sob o artigo 11563, freguesia de Alcabideche, recusou a aplicação, com fundamento na violação do princípio constitucional da igualdade tributária, do regime constante do artigo 135.º-B do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, aditado pelo artigo 219.º da Lei n.º 42/2016, de 28.12, e, em consequência, julgou procedente o pedido de anulação dos demais atos de liquidação formulado pela ora recorrida.

2. Do acórdão recorrido consta a seguinte fundamentação:

III – MATÉRIA DE FACTO E DE DIREITO

III.1. Matéria de facto

Atendendo às posições assumidas pelas partes e à prova documental junta aos autos, consideram-se, com relevo para apreciação e decisão das questões suscitadas, os seguintes factos:

a) As Requerentes são sociedades imobiliárias cujo objeto social compreende a compra, venda e arrendamento de bens imóveis;

b) Sendo, no âmbito da sua atividade, proprietárias de diversos imóveis;

c) Foram notificadas pela AT das liquidações de AIMI, referentes ao ano de 2017, com os n.º 2017 004647071, 2017 004659464 e 2017 004659757;

d) Tais liquidações respeitam a prédios urbanos destinados a habitação e a dois terrenos para construção, um destinado a habitação e o outro, inscrito na matriz urbana sob o artigo 11563, da freguesia de Alcabideche, Cascais, destinado a “comércio”, tendo sido avaliado como tal;

e) Os impostos liquidados foram pagos pelo Requerente em 18 e 27 de setembro de 2017.

[…]

III.2. Matéria de Direito

Conforme resulta do pedido arbitral, as Requerentes manifestam a sua inconformidade com os atos de liquidação impugnados, por entenderem, em suma, que o AIMI, instituído pelo art. 135º-B do Código do IMI, se traduz num imposto sobre a fortuna imobiliária, pelo que os prédios afetos a uma atividade económica, e que são detidos para a sua prossecução, não estarão àquele sujeitos. De qualquer forma, sustentam que nunca poderão ser sujeitos a AIMI os terrenos para construção que estejam destinados à construção de edifícios com fins comerciais, industriais ou de serviços. Subsidiariamente defendem que a tributação em AIMI dos terrenos para construção com aqueles fins – comércio, indústria, serviços ou outros – configura um tratamento discriminatório, desprovido de base legal, gerador de diferenciações desproporcionadas e inadequadas o que configura a sua inconstitucionalidade

Vejamos então:

Tendo presente o disposto no art. 124º do CPPT, quando determina que o julgador deve conhecer dos vícios cuja procedência determine mais eficaz tutela dos interesses defendidos, assim iremos analisar os vícios e argumentos invocados pela Requerente

TRIBUTAÇÃO EM AIMI DOS TERRENOS PARA CONSTRUÇÃO

A Lei 42/2016, de 28 de dezembro aditou ao CIMI, entre outros, o art. 135º-A que estabelece: “são sujeitos passivos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis as pessoas singulares ou coletivas que sejam proprietários, usufrutuários ou superficiários de prédios urbanos situados no território português”

Por seu turno, o artigo seguinte – 135º-B – determina:

“1 que “o adicional ao imposto municipal sobre imóveis incide sobre a soma dos valores patrimoniais tributários dos prédios urbanos situados em território português de que o sujeito passivo seja titular.

2 – São excluídos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis os prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros» nos termos das alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6º deste Código”.

Com base nesta redação defendem as Requerentes que não pode relevar para efeitos de AIMI o valor tributável dos terrenos para construção que não tenham como destino a edificação de prédios não habitacionais, sob pena de absoluta incoerência com a opção legislativa de excluir de sujeição a AIMI os prédios urbanos que, de igual modo, não tenham como destino a habitação.

Ora, efetivamente, entendemos que seria inconsistente com a necessária e pretendida unidade do sistema jurídico, interpretar tal artigo de maneira diferente, no sentido de que todo o terreno para construção estaria sujeito a AIMI, independentemente do fim a que o mesmo se destine. Seria, aliás, absolutamente contrário ao espírito do legislador que, para efeitos de aplicação daquele imposto, o intérprete se abstraísse do fim a que o terreno para construção está destinado, sendo, por isso, irrelevante que esteja em causa a habitação – único a que os prédios edificados estão sujeitos – ou não.

É sabido que, de acordo com o disposto no art. 9º do C. Civil, a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, o que tem plena aplicação nas nomas fiscais, como determina o n.º 1 do art. 11º da LGT.

Fazendo jus a tais ditames, é manifesto que deverá interpretar-se de “forma extensiva” a exclusão prevista no n.º 2 do art. 135º-B do CIMI relativa aos prédios urbanos classificados como comerciais, de forma a compreender a intenção legislativa de aí compreender também, nessa exclusão, os terrenos cuja construção esteja destinada ao mesmo fim.

Ora, dos terrenos sujeitos a tributação em AIMI objeto do presente pedido arbitral há um – inscrito na matriz urbana sob o artigo 11563, da freguesia de Alcabideche, Cascais -que corresponde a terreno para construção destinado a “comércio”, tendo sido avaliado como tal.

Do exposto decorre, pois, ser ilegal a liquidação objeto do pedido relativa terreno para construção inscrito na matriz urbana sob o artigo 11563, da freguesia de Alcabideche, Cascais, de que, por isso, deve ser anulada.

DA INCONSTITUCIONALIDE DO AIMI

É assente que as Requerentes são sociedades imobiliárias cujo objeto social compreende a compra, venda e arrendamento de bens imóveis.

Invocam as Requerentes que será violador do princípio da igualdade, na vertente da capacidade contributiva, o art. 135º-A do CIMI ao fazer uma tributação indiscriminada de todos os terrenos para construção, entendendo que todos os terrenos para construção afetos a atividades económicas se encontram necessariamente excluídos dessa tributação.

O que é rejeitado pela Requerida, sustentando que o julgamento de inconstitucionalidade do AIMI com base na violação do princípio da igualdade parte de premissas que se baseiam numa comparação entre situações incomparáveis.

Temos por assente que a liberdade de que goza o legislador exige que o princípio da capacidade contributiva disponha de alguma flexibilidade e possa ceder, até certo limite, perante outros propósitos do Estado.

Daí que quando uma situação aparente ou tendencialmente igual é tratada de forma aparentemente diferente, só se pode falar em desigualdade fiscal se não houver razões atendíveis que tenham conduzido o legislador a fazer as opções que fez. Ou seja, o que está constitucionalmente vedado ao legislador é o puro arbítrio, o que não sucederá quando tenha em vista a prossecução de objetivos a que atribui maior valor – como é o paradigmático caso dos benefícios fiscais, em que o legislador prefere abrir mão da receita fiscal para atingir outros objetivos.

É, aliás, dentro desse espírito que o legislador, no que ao caso importa, apenas pretende tributar os prédios classificados como habitacionais, abstendo-se de fazer incidir AIMI sobre os demais. Quer dizer, tomou uma medida de distinção do que é desigual, fazendo uma opção cuja justificação parece clara: não aumentar a carga fiscal sobre os sectores produtivos, visando as tão propaladas necessidades de investimento e de crescimento económico.

Diremos, por outro lado, que os prédios destinados à habitação constituem bens de fruição, deles se podendo dizer que a sua acumulação ou elevado valor, revelarão um maior índice de fortuna e, como tal, de maior capacidade contributiva.

Pelo que, ainda que a capacidade contributiva revelada possa ser igual, não se vislumbra violação do princípio da igualdade, atenta a razoabilidade da distinção e os fins visados.

Defendem, contudo, as Requerentes a circunstância de os imóveis em causa fazerem parte integrante da sua atividade comercial por ser esse o seu objeto social, pelo que carece de fundamento e, pelo contrário, seria violador do princípio da igualdade, fazer incidir sobre tais imóveis o AIMI, por comparação com as demais entidades, não imobiliárias, proprietárias de imóveis.

Invoca, aliás, a similitude do regime legal com o da revogada verba 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo e das decisões judiciais e arbitrais sobre a matéria existentes.

Neste ponto afigura-se-nos assistir razão às Requerentes, conforme posição que, a propósito da referida verba 8 da TGIS, subscrevemos já no processo n.º 458/2016-T.

Aí se fez apelo ao acórdão do tribunal arbitral proferido em 17 de março de 2016 no processo nº 507/2015-T, quando considerou que:

- “É inequívoco que as empresas que se dedicam à comercialização de terrenos para construção ficam com uma oneração adicional significativa em relação à generalidade das empresas, com base num hipotético índice de capacidade contributiva que não tem necessariamente correspondência com a realidade, pois a imposição da tributação não tem qualquer relação com o rendimento real da atividade desenvolvida pelas empresas e onera-as mesmo que tenham resultados negativos, acentuando-se a tributação, cumulada anualmente, precisamente em situações em que, por inêxito da atividade de comercialização, os terrenos são detidos por vários anos e, por isso, menos justificação haveria para a imposição de uma tributação adicional, privativa deste tipo de empresas.

Por outro lado, não se vislumbra também qualquer razão para distinguir entre as empresas que comercializam terrenos para construção de edifícios habitacionais e as que comercializam terrenos para outras finalidades.

Por isso, também desta perspetiva, a verba 28.1 da TGIS materializa uma discriminação negativa injustificada das empresas comercializadoras de terrenos para construção, o que implica a sua inconstitucionalidade material, por ofensa do princípio da igualdade”.

Não vislumbramos razão para alterar o entendimento que subscrevemos agora em sede de AIMI.

Como se veio, aliás, a considerar no Ac. do Trib. Constitucional n.º 250/2017, de 24-05-2017:

- “se por trás do tributo imposto ao proprietário de uma casa de habitação de valor patrimonial tributário superior a um milhão de euros poderá estar um contribuinte com força económica suficiente para suportar a respetiva carga fiscal, por trás do tributo imposto ao proprietário de um terreno para construção estará normalmente um empreendedor, em regra sob a forma de uma sociedade comercial dedicada à promoção imobiliária, sobre cuja força económica nada sabemos;

- não podemos presumir que aquele contribuinte tem uma força económica proporcional ao valor do terreno, que é meramente instrumental em relação à sua atividade económica. Desconhecemos qual a margem de lucro que retirará do seu exercício, se é que está em condições jurídicas e económicas de a desenvolver, ou se não terá mesmo uma situação líquida negativa”.

Concluindo então estar em causa uma violação do princípio da igualdade tributária “…porque não respeita a diferente capacidade contributiva dos proprietários dos prédios sobre os quais incide, atingindo indiscriminadamente contribuintes com e sem a força contributiva necessária para suportar o imposto, quer porque as diferenciações que introduz entre os que são abrangidos e excluídos do seu âmbito de incidência não são proporcionais, sendo inadequadas para satisfazer o fim visado pela norma, que é o de tributar de forma agravada os patrimónios imobiliários de maior valor em termos que satisfaçam “o princípio da equidade social na austeridade”.

Decorre do exposto lograr ter êxito a pretensão da Requerente, declarando-se a ilegalidade das restantes liquidações e a sua anulação.

Fica, assim, prejudicada a apreciação das demais questões suscitadas.»

3. O requerimento de interposição do recurso tem o seguinte teor:

«A Autoridade Tributária e Aduaneira requerida nos autos à margem identificados, tendo sido notificada e não se conformando com a decisão arbitral proferida no processo n.º 694/2017-T, vem, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 280.º n.º 1, alínea a) da Constituição da República Portuguesa e 70.º n.º 1, alínea a), 75º, 75º-A e 76º, nº 1 da lei n.º 28/82, de 15 de Novembro - Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (L TC) - e 25.º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro - Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, interpor recurso da aludida decisão para o Tribunal Constitucional.

Cumprindo o ónus estabelecido no artigo 75.º- A da LTC, a Recorrente consigna que:

a) O recurso é interposto à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, fundando-se no facto de o Tribunal ter recusado a aplicação de interpretação normativa com fundamento em inconstitucionalidade;

b) Apesar de referir o artigo 135º-A, admite-se que esta referência resulte de lapso de escrita, pois que o artigo 135º-A refere-se à incidência subjetiva e do texto da decisão recorrida resulta o seguinte:

«(...) Invocam as Requerentes que será violador do princípio da igualdade, na vertente da capacidade contributiva, o art. 135º-A do CIMI ao fazer uma tributação indiscriminada de todos os terrenos para construção, entendendo que todos os terrenos para construção afetos a atividades económicas se encontram necessariamente excluídos dessa tributação. (...)» - cfr. pág. 16, In fine (destaques nossos).

c) Assim, a norma cuia aplicação foi recusada com fundamento em inconstitucionalidade consta do n.º 2 do art. 135º-B do (IMI, o qual define a incidência objetiva deste adicional ao IMI, com o seguinte teor:

«Artigo 135. º-B

Incidência objetiva

1. O adicional ao imposto municipal sobre imóveis incide sobre a soma dos valores patrimoniais tributários dos prédios urbanos situados em território português de que o sujeito passivo seja titular.

2 - São excluídos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis os prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros» nos termos das alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6.º deste Código.»

d) A norma cuja desaplicação foi decidida remete expressamente para o art. 6º do CIMI, com o seguinte teor:

«1 - Os prédios urbanos dividem-se em:

a) Habitacionais;

b) Comerciais, industriais ou para serviços;

c) Terrenos para construção;

d) Outros.

2 - Habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços são os edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um destes fins.

3 - Consideram-se terrenos para construção os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização, admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, excetuando-se os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente os localizados em zonas verdes, áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afetos a espaços, infra-estruturas ou equipamentos públicos.

4 - Enquadram-se na previsão da alínea d) do n.º 1 os terrenos situados dentro de um aglomerado urbano que não sejam terrenos para construção nem se encontrem abrangidos pelo disposto no do artigo 3.º e ainda os edifícios e construções licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal outros fins que não os referidos no n. o 2 e ainda os da exceção do n.º 3.»

e) A Requerente pedia, a título subsidiário, a anulação parcial da liquidação, quanto aos terrenos para construção com afetação prevista dos edifícios a construir a "serviços", considerando-a incompatível com o princípio constitucional da igualdade.

f) O tribunal arbitral singular entendeu, seguindo o entendimento firmado nos acórdãos proferidos nos processos arbitrais nº 458/2016-T e 507/2015-T, a respeito da Verba 28 da TGIS, o seguinte:

«( ... ) "É inequívoco que as empresas que se dedicam à comercialização de terrenos para construção ficam com uma oneração adicional significativa em relação à generalidade das empresas, com base num hipotético índice de capacidade contributiva que não tem necessariamente correspondência com a realidade, pois a imposição da tributação não tem qualquer relação com o rendimento real da atividade desenvolvida pelas empresas e onera-as mesmo que tenham resultados negativos, acentuando-se a tributação, cumulada anualmente, precisamente em situações em que, por inêxito da atividade de comercialização, os terrenos são detidos por vários anos e, por isso, menos justificação haveria para a imposição de uma tributação adicional, privativa deste tipo de empresas.

Por outro lado, não se vislumbra também qualquer razão para distinguir entre as empresas que comercializam terrenos para construção de edifícios habitacionais e as que comercializam terrenos para outras finalidades.

Por isso, também desta perspetiva, a verba 28.1 da TGIS materializa uma discriminação negativa injustificada das empresas comercializadoras de terrenos para construção, o que implica a sua inconstitucionalidade material, por ofensa do princípio da igualdade"

Não vislumbramos razão para alterar o entendimento que subscrevemos agora em sede de AIMI.» - cfr. págs, 18 e 19 da decisão (destaques nossos).

g) Bem assim, invocou º Tribunal Arbitral o decidido por esse Venerando Tribunal Constitucional no acórdão nº 250/2017:

«Concluindo então estar em causa uma violação do princípio da Igualdade tributária" ... porque não respeita a diferente capacidade contributiva dos proprietários dos prédios sobre os quais incide, atingindo indiscriminadamente contribuintes com e sem a torça contributiva necessária para suportar o imposto, quer porque as diferenciações que introduz entre os que são abrangidos e excluídos do seu âmbito de incidência não são proporcionais, sendo inadequadas para satisfazer o fim visado pela norma, que é o de tributar de forma agravada os patrimónios imobiliários de maior valor em termos que satisfaçam "o principio da equidade social na austeridade".» - cfr. pág. 19 da decisão.

h) Porém, o acórdão nº 250/2017 foi revogado pelo acórdão nº 378/2018, proferido pelo Plenário desse Tribunal Constitucional;

i) Aí se mencionando, v.g., que «a opção por tal modelo de tributação é constitucionalmente legítima, sendo virtualmente apta, com tal configuração, a prosseguir o programa que a Constituição lhe associa de contribuir para a igualdade entre os cidadãos, não decorrendo da argumentação expendida na decisão sob recurso a demonstração fundada de que efetivamente ocorre «arbitrariedade intolerável» na opção normativa de alargar a incidência do referido imposto aos terrenos para construção.

( ... )

Nessa situação jurídica, tal como sucede com a propriedade de casas para habitação de tal valor, há uma razão constitucionalmente válida que justifica a tributação: a titularidade de bens cujo valor patrimonial tributário e afetação social normal são suscetíveis de revelar uma especial capacidade para suportar e participar no esforço de consolidação orçamental que o legislador, no exercício do seu poder de livre conformação, decidiu alargar aos titulares de determinados patrimónios imobiliários, por razões de maior equidade social, a que a Constituição é claramente sensível» - cfr. pontos 12 e 13 do acórdão (destaques nossos).

j) Em suma sustentou, erroneamente, o Tribunal Arbitral Coletivo que as considerações tecidas sobre o recorte legal de incidência do AIMI consubstanciam uma violação do princípio constitucional da igualdade, previsto no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

k) A referida inconstitucionalidade foi suscitada no pedido de pronúncia arbitra I pela Requerente e contraditada pela Requerida, tendo o Tribunal Arbitral decidido (erradamente) a questão no sentido propugnado pela Requerente.

I) Para tal, adotou um critério normativo que classifica como interpretação extensiva da norma de exclusão de incidência, justificando com elementos interpretativos infraconstitucionais e concluindo pela recusa da aplicação da norma contida no n.º 2 do art. 135º-B do CIMI, com fundamento na inconstitucionalidade material da norma.

m) Conforme melhor se demonstrará em sede de alegações, inexiste fundamento para tal recusa, não sendo desprovida de fundamento racional a delimitação da incidência efetuada pelo legislador por reporte apenas aos prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros» nos termos das alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6.º Código do IMI.

n) Termos em que deverão considerar-se integralmente preenchidos todos os pressupostos do presente recurso, previstos no artigo 280.º n.º 1, alínea a) da CRP e nos artigos 70.º n.º 1, alínea a), 72.º n.º 1 alínea b), 75.º, 75.º-A e 76º, na 1 da Lei n.º 28/82 de 15 de novembro, sendo o mesmo admitido.»

4. Por despacho proferido pela relatora, foi ordenada a notificação das partes nos termos e para os efeitos previstos no artigo 79.º da LTC, considerando-se o objeto do presente recurso integrado pelo artigo 135.º-B, n.ºs 1 e 2, do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, aditado pelo artigo 219.º da Lei n.º 42/2016, de 28.12, no segmento em que sujeita a tributação em adicional ao imposto municipal sobre imóveis (AIMI) a propriedade de prédios destinados à habitação e terrenos para construção de prédios destinados à habitação, pertencentes a empresas que têm por objeto a comercialização de imóveis.

5. A recorrente apresentou as respetivas alegações, concluindo nos termos seguintes:

«A. Vem o presente Recurso interposto da Decisão Recorrida proferida pelo Tribunal a quo, no âmbito do processo arbitral n.º 687/2017-T, a qual julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado com vista à anulação dos atos tributários do Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (" AIMI"), emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, Recorrente nos presentes autos, e notificados às Recorridas e, bem assim, à restituição do valor global de AIMI pago.

B. As sociedades ora Recorridas apresentaram um pedido de pronúncia arbitral, requerendo - a título principal - a declaração de ilegalidade dos atos tributários de liquidação de AIMI sub judice, por padecerem de erro nos pressupostos de facto e de direito, e, consequentemente, a condenação da Recorrente ao reembolso dos montantes de imposto pagos pelas Recorridas e ao pagamento dos respetivos juros indemnizatórios.

C. Invocaram, assim, as Requeridas que a aplicação do regime de tributação do AIMI ao património imobiliário detido por sociedade imobiliárias - as quais assentam e fazem depender toda a sua atividade económica exatamente na detenção de imóveis - é manifestamente ilegal, por erro nos pressupostos de facto e de direito.

D. A aplicação daquele regime de tributação ao património detido por sociedades imobiliárias vem onerar patrimónios imobiliários que consubstanciam fatores produtivos daquela atividade económica, contrariando manifestamente a ratio legis do próprio regime jurídico-tributário em análise, assente na ideia de tributação da fortuna imobiliária, enquanto fator demonstrador de riqueza.

E. A título subsidiário, as Recorridas arguiram ainda sobre a ilegalidade da aplicação indiscriminada da tributação em AIMI a todos os "terrenos para construção", com desconsideração do critério legal de afetação ("comerciais, industriais ou para serviços" e "outros") para esta classificação de prédios urbanos.

F. De facto, face à génese da tributação em causa e da exclusão objetiva expressamente prevista no n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI, a aplicação da exclusão de tributação apenas aos prédios urbanos classificados como "prédios urbanos, industriais ou para serviços" e "outros" - não sendo igualmente excluídos da tributação os terrenos para construção afetos a estes mesmos fins - "além de atentar contra o espírito da lei, acima já demonstrado - estaríamos a distinguir realidades que não podem ser distinguidas para este efeito: por um lado, i) prédios comerciais, industriais, para serviços ou outros já edificados e por outro, ii) «terrenos para construção» com destino a comércio, indústria, serviços ou outros".

G. Igualmente a título subsidiário, as Recorridas alegaram e demonstraram ainda que o regime legal de AIMI (cf. artigos 135.º-A e seguintes do Código do IMI), nos termos aplicados in casu, se revela manifestamente contrário ao princípio constitucional da igualdade (cf. artigo 204.11 da CRP): i) desde logo, na tributação do património imobiliário detido por entidades (instituições de crédito, sociedades comerciais, sociedades imobiliárias, fundos de investimento imobiliário, entre outros) que prosseguem as atividades económicas de compra, venda, construção, promoção, arrendamento de imóveis e/ou atividade creditícia, constituindo, desta forma, aquele património imobiliário o substrato patrimonial e um meio essencial para a prossecução destas mesmas atividades; e ainda ii) na tributação cega de todos os "terrenos para construção", sem distinguir os terrenos com fins de "comércio, indústria, serviços e outros".

H. A fundamentação arguida e o pedido deduzido pelas Recorridas em sede arbitral obtiveram acolhimento por parte do Tribunal Arbitral a quo, que acolheu a argumentação deduzida quanto à ilegalidade da aplicação do regime de tributação do AIMI ao património imobiliário detido por sociedades imobiliárias, património este que constitui o substrato patrimonial e elemento essencial da atividade económica exercida por este tipo de entidades.

I. O Tribunal a quo julgou que a aplicação das regras de tributação em AIMI ao património imobiliário detido pelas Recorridas - cuja detenção decorre do normal exercício da atividade desenvolvida por estas entidades - sempre será manifestamente contrária ao princípio da igualdade tributária.

J. Concluindo: "Defendem, contudo, as Requerentes a circunstância de os imóveis em causa fazerem parte integrante da sua atividade comercial por ser esse o seu objeto social, pelo que carece de fundamento e, pelo contrário, seria violador do princípio da igualdade, fazer incidir sobre tais imóveis o AIMI, por comparação com as demais entidades, não imobiliárias, proprietárias de imóveis (…) Neste ponto afigura-se-nos assistir razão às Requerentes".

K. O Tribunal Arbitral a quo acolheu ainda o pedido subsidiário apresentado, concordando que "deverá interpretar-se de forma extensiva a exclusão prevista no n.º 2 do artigo 135.º-B do CIM/ relativa aos prédios urbanos classificados como comerciais, de forma a compreender a intenção legislativa de aí compreender também, nessa exclusão, os terrenos cuja construção esteja destinada ao mesmo fim" e, neste sentido concluiu, no caso concreto, ser "ilegal a liquidação objeto do pedido relativa terreno para construção inscrito na matriz urbana sob o artigo 11563, da freguesia de Alcabideche, Cascais, de que, por isso, deve ser anulada".

L. A AT, não concordando com aquele conteúdo da Decisão arbitral, apresentou o presente Recurso com referência ao juízo do Tribunal Arbitral que considerou ilegal, porque contrário ao princípio da igualdade, a aplicação das regras de tributação em AIMI de forma indiscriminada a todos os "terrenos para construção" detidos pelas Recorridas.

Do (necessário) esclarecimento sobre o objeto do presente Recurso

M. Nas alegações de Recurso apresentadas (e nas respetivas Conclusões), a Recorrente pretendeu, essencialmente, afastar qualquer juízo de violação do princípio da igualdade in casu, apresentando para o efeito múltipla jurisprudência e doutrina sobre aquele princípio e a sua aplicação em termos genéricos.

N. Contudo, cumpre determinar qual o excerto decisório que constitui efetivamente objeto do presente Recurso.

O. Ora, (apesar de pouco evidente) o presente Recurso versa apenas sobre a decisão arbitral de ilegalidade da aplicação indiscriminada da tributação em AIMI a todos os "terrenos para construção", com desconsideração do critério legal de afetação ("comerciais, industriais ou para serviços" e "outros") para esta classificação de prédios urbanos - i.e. o pedido subsidiário de ilegalidade deduzido pelas Recorridas.

P. Em concreto, o Recurso versa sobre a parte da Decisão Arbitral que determinou que "deverá interpretar-se de forma extensiva a exclusão prevista no n. º 2 do artigo 135º-B do CIMI relativa aos prédios urbanos classificados como comerciais, de forma a compreender a intenção legislativa de aí compreender também, nessa exclusão, os terrenos cuja construção esteja destinada ao mesmo fim" e que concretizou ser, assim, "ilegal a liquidação objeto do pedido relativa terreno para construção inscrito na matriz urbana sob o artigo 11563, da freguesia de Alcabideche, Cascais, de que, por isso, deve ser anulada".

Q. Nestes termos, ali afirma a Recorrente que "a Requerente pedia, a título subsidiário, a anulação parcial da liquidação, quanto aos terrenos para construção com afetação prevista dos edifícios a construir a "serviços", considerando-a incompatível com o princípio constitucional da igualdade", sendo que, relativamente a este pedido, entende a Recorrente que o Tribunal Arbitral decidiu erroneamente "pela recusa de aplicação da norma contida no n. º 2 do artigo 135. º-B do CIMI".

R. Sendo que, porém, "inexiste fundamento para tal recusa, não sendo desprovida de fundamento racional a delimitação da incidência efetuada pelo legislador pro reporte apenas ao prédios urbanos classificados como "comerciais, industriais ou para serviços" e "outros" (...)”. -

S. E, nesta linha, conclui a final a Recorrente que "não há violação do principio constitucional de igualdade, na interpretação do artigo 135. º-B, n.º 2 do CIMI, segundo a qual não se encontram excluídos da incidência em AIMI os terrenos para construção suja afetação potencial seja comércio, serviços ou indústria".

Da admissibilidade do presente Recurso

T. A Recorrente apresentou o Requerimento de Recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional, tendo sido o mesmo admitido neste Venerando Tribunal.

U. Contudo, com o devido respeito, parece resultar agora evidente que o presente Recurso assenta sobre uma decisão de ilegalidade, tomada pelo Tribunal Arbitral face ao pedido ali deduzido pelas aqui Recorridas - e não sobre qualquer decisão (ou sequer juízo) de inconstitucionalidade apresentado por aquele Tribunal.

v. Com efeito, a ratio decidendi da Decisão (ou do excerto decisório) aqui recorrida assenta, única e exclusivamente, na interpretação - restritiva ou extensiva - a conferir ao artigo 135.º-B do Código do IMI e na sua conciliação com o n.º 3 do artigo 6.º do mesmo Código - visando assim delimitar a incidência objetiva do regime de tributação do AIMI - e não em qualquer questão de inconstitucionalidade, conforme lhe pretende imputar a Recorrente.

w. Parece resultar evidente que, na interpretação daquela norma pelo Tribunal Arbitral (e na sua conclusão pela ilegalidade da tributação de um imóvel em concreto) não existe qualquer questão de constitucionalidade que possa legitimar o presente Recurso.

X. Pelo que, com o devido respeito, não deveria o mesmo ter sido admitido e, tendo sido, entendem as Recorridas existirem argumentos para que o mesmo não possa prosseguir a sua tramitação, dado não estarem verificados os requisitos legais para o efeito.

Do regime legal de AIMI, os seus trabalhos preparatórios e a sua ratio legis

Y. A Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro - Lei do Orçamento do Estado para 2017 - introduziu no Código do IMI (cf. artigos 135.º-A e seguintes) o denominado AIMI, cuja entrada em vigor ocorreu em 1 de janeiro de 2017.

Z. Na versão inicial da Proposta de Lei do Orçamento do Estado para 2017 - cf. Proposta de Lei n.º 37/XIII/2.ª, o n.º 2 do proposto artigo 135.º-B do Código do IMI ("Incidência objetiva") dispunha da seguinte redação quanto à exclusão de tributação: "(...) 2. São excluídos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis os prédios classificados na espécie "industriais", bem como os prédios urbanos licenciados para a atividade turística. estes últimos desde que devidamente declarado e comprovado o seu destino" (sublinhados nossos).

AA. Na sequência da apresentação daquela Proposta de Lei, o Ministério das Finanças elaborou o respetivo Relatório - "Relatório OE2017" -, nos termos do qual foi definido que, ao nível das orientações de política fiscal fixada para 2017, as "medidas de aumento de receita, além da atualização dos IECs e ISVem 3%, centram-se na introdução de duas novas tributações: um adicional progressivo sobre o IMI e um alargamento da base do IABA aos refrigerantes" (realce e sublinhados nossos).

BB. Neste mesmo Relatório foi reforçado que o AIMI "introduz na tributação do património imobiliário um elemento progressivo de base pessoal, tributando de forma mais elevada os patrimónios mais avultados" (sublinhado nosso).

cc. Com referência à exclusão de tributação, aquele Relatório mencionava expressamente que "[p]ara evitar o impacto deste imposto na atividade económica, excluem-se da incidência os prédios rústicos, mistos, industriais e afetos à atividade turística, permitindo-se ainda às empresas a isenção de prédios afetos à sua atividade produtiva até 600.º00(" (realce e sublinhado nossos).

DD. No mesmo sentido, o Parecer da Comissão Parlamentar de Orçamento, Finanças e Modernização Administrativa de 31 de outubro de 2016, pronunciou-se sobre a criação deste Adicional, afirmando, igualmente, que a supra referida exclusão visava "evitar o impacto deste imposto na atividade económica" (realce nosso).

EE. A disposição normativa em apreço viria, porém, a sofrer significativas alterações aquando da aprovação da Lei em apreço, sendo que, em resultado das propostas apresentadas pelo Grupo Parlamentar do Partido Socialista ("PS"), o n.º 2 do novo artigo 135.º-B do Código do IMI passaria a ter a redação atualmente em vigor - i.e. "São excluídos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis os prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros» nos termos das alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6. Q deste Código".

FF. Na Exposição de Motivos daquela proposta de alteração, referiu expressamente o Grupo Parlamentar do PS que as "Alterações ao Adicional do IMI decorrentes do debate público desde a apresentação da proposta, assegurando a ausência de impacto na atividade económica, maior progressividade do imposto e o reforço da tributação dos patrimónios imobiliários detidos por entidades residentes em paraísos fiscais", revelando-se, assim, a intenção expressa de o AIMI representar um efetivo imposto sobre a fortuna imobiliária (realce nosso).

GG. Nesta tributação, o legislador optou por excluir da incidência objetiva deste Adicional "os prédios urbanos classificados como "comerciais, industriais ou para serviços" e "outros" nos termos das alíneas b) e d) do n:" 1 do artigo 6.º deste Código", conforme disposto no n.º 2 daquele mesmo artigo (realces nossos).

HH. Sendo que, por interpretação a contrario do n.1I 2 do artigo 135.II-B, resulta que apenas se subsumem às regras de tributação deste Adicional os prédios urbanos afetos a fins habitacionais e os terrenos para construção, tal como definidos no artigo 6.11 do Código do IMI.

II. Atendendo à intenção do legislador, resulta evidente que a ratio legis que esteve na génese da regra de exclusão de incidência objetiva, consagrada no n." 2 do artigo 135.lI-B do Código do IMI, assentou, essencialmente, na intenção de não sobrecarregar fiscalmente os sujeitos passivos que, por força das suas atividades económicas, detêm imóveis para a prossecução do respetivo objeto social - ainda que, atenta a redação conferida à norma, não tenha logrado alcançar tal objetivo.

JJ. De resto, qualquer interpretação diversa àquela propugnada pelo Tribunal a quo, não poderia

proceder na ordem jurídica, conquanto não se coadunaria com os princípios e valores que estiveram na base da regulamentação do AIMI, e, desta forma, contraditaria a própria intenção legislativa de criar um tributo sobre a fortuna imobiliária - i.e. sobre imóveis enquanto fatores de demonstração de riqueza - que não incidisse sobre imóveis afetos à prossecução de atividades económicas - i.e. não incidisse sobre imóveis enquanto fatores de produção de riqueza.

Da jurisprudência constitucional em matéria do princípio da igualdade tributária e do princípio da capacidade contributiva

KK. O princípio (geral) da igualdade, consagrado no artigo 13.11 da CRP, basilar num Estado de Direito e um dos princípios estruturantes do regime geral dos direitos fundamentais constitucionalmente consagrados, consubstancia-se não só numa "igualdade na aplicação do direito", mas igualmente numa "igualdade quanto à criação do direito".

LL. Desde logo, o princípio da igualdade postula, tradicionalmente, a igualdade na aplicação do direito, continuando "a ser uma das dimensões básicas do princípio da igualdade constitucionalmente garantido e, como se irá verificar, ela assume particular relevância no âmbito da aplicação igual da lei (do direito) pelos órgãos da administração e pelos tribunais (cfr. Ac TC 152/85)" - cf. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.i ed., Edições Almedina, Coimbra, 2013, p. 426.

MM. Ademais, o princípio da igualdade exige uma igualdade quanto à criação do direito, e neste sentido, "dirige-se ao próprio legislador, vinculando-o à criação de um direito igual para todos os cidadãos" - cl idem, p. 426 (realce nosso).

NN. Ora, este princípio fundamental não se reduz a uma mera igualdade formal refletora de um "princípio da universalidade", em que "para todos os indivíduos com as mesmas características devem prever-se, através da lei, iguais situações ou resultados jurídicos", redução esta que tomaria este princípio "num simples princípio de prevalência da lei em face da jurisdição e da administração" - cl idem, p. 427.

OO. Além de uma igualdade formal, é constitucionalmente consagrada uma igualdade material através da lei, exigindo ao legislador uma igualdade quanto ao próprio conteúdo da lei.

PP. Esta dimensão material traduz a proibição de quaisquer discriminações no tratamento de situações iguais (dimensão igualizadora) e a admissão da desigualdade de tratamento de situações desiguais (dimensão diferenciadora) - i.e. "o igual deve ser tratado igualmente e o desigual desigualmente" - neste sentido, vide GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª ed., Edições Almedina, Coimbra, 2013, p. 428.

QQ. Como afirmado neste Douto Tribunal Constitucional, a "igualdade não é, porém, igualitarismo. É, antes, igualdade proporcional. Exige que se tratem por igual as situações substancialmente iguais e que, a situações substancialmente desiguais, se dê tratamento desigual, mas proporcionado: a justiça, como princípio objetivo, "reconduz-se na sua essência, a uma ideia de igualdade, no sentido de proporcionalidade" acentua Rui de Alarcão (Introdução ao Estudo do Direito, Coimbra, lições policopiadas de 1972, p.29)" - cf. Acórdão n.º 39/88, de 9 de fevereiro de 1988, proferido no processo n.º 136/85.

RR. Neste sentido material de igualdade "justa", o princípio fundamental in casu associa-se a três dimensões de proteção: "a) proibição do arbítrio, sendo inadmissíveis, quer diferenciações de tratamento sem qualquer justificação razoável, de acordo com critérios de valor objetivos, constitucionalmente relevantes, quer a identidade de tratamento para situações manifestamente desiguais; b) proibição de discriminação, não sendo legitimas quaisquer diferenciações de tratamento entre cidadãos baseadas em categoria meramente subjetivas ou em razão dessas categorias ( ... ); c) obrigação de diferenciação, como forma de compensar a desigualdade de oportunidades o que pressupõe a eliminação, pelos poderes públicos, de desigualdades fácticas de natureza social, económica e cultural ( ... )" - cf. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4.ª ed., VoI. I, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 339 (realces nossos).

SS. Face à proibição geral do arbítrio, o Tribunal Constitucional observou já que o "principio da igualdade não proíbe e, pois, que a lei estabeleça distinções. Proíbe, isso sim, o arbítrio; ou seja proíbe as diferenciações de tratamento sem fundamento material bastante, que o mesmo é dizer sem qualquer justificação razoável, segundo critérios de valor objetivo, constitucionalmente relevantes" - cf. Acórdão n.º 39/88, de 9 de fevereiro de 1988, proferido no processo n." 136/85 (realce nosso).

TT. Neste sentido, esta proibição geral do arbítrio encontra-se "sempre ligado a um fundamento material ou critério material objetivo (...) sintetizado de forma seguinte: existe uma violação arbitrária da igualdade jurídica quando a disciplina jurídica não se basear num: (i) fundamento sério; (ii) não tiver um sentido legítimo; (iij) estabelecer diferenciação jurídica sem um fundamento razoável" - cf. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.1 ed., Edições Almedina, Coimbra, 2013, p. 428.

UU. E, seguindo a lição de GOMES CANOTILHO (in Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª, ed., Edições Almedina, Coimbra, 2013, p. 1297), para que haja violação do princípio constitucional da igualdade, o "modelo argumentativo" a adotar do ponto de vista metodológico de controlo da conformidade com este princípio, reconduz-se no caso de desigualdade de tratamento: "(1) existe uma igualdade de situações de facto jurídico-constitucionalmente pertinente? No caso afirmativo segue-se: (2) estas situações de facto iguais foram tratadas de forma desigual em termos que se considerem jurídico­constitucionalmente pertinentes? No caso afirmativo segue-se: (3) existe para a desigualdade de tratamento de situações de facto iguais uma razão material suficiente? No caso negativo, segue-se: (4) existe uma regulação arbitrária, violadora do art. 13. º11 (injustificadamente discriminatória)".

VV. Para o caso sub judice, releva aqui esta dimensão de proibição geral do arbítrio, pela qual se postula com o princípio constitucional da igualdade que se atribua tratamento igual a situações de facto essencialmente iguais e tratamento diferente, na medida da diferença, proibindo-se as diferenciações arbitrárias - i.e. as diferenciações que se afigurem destituídas de fundamento razoável.

WW. De notar que este princípio constitucional da igualdade se encontra reproduzido em diversas disposições constitucionais sobre múltiplas matérias, sendo que, o princípio da igualdade tributária/fiscal se assume como uma expressão particular do princípio geral da igualdade, materialmente considerado, enquanto "igualdade na lei" (vide, CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 7.ª Edição, Edições Almedina, Coimbra, 2014, pág. 155).

XX. E, em especial, em matéria de tributação sobre o património, a CRP prevê mesmo uma regra essencial: "a tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos" - cf. n.11 3 do artigo 104.11 da CRP (realce nosso).

YY. Neste âmbito, o princípio da igualdade tributária traduz-se na "(...) ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério - o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical) (...)" - vide, CASALT A NABAIS, idem (realce nosso).

ZZ. Em matéria de igualdade tributária, a capacidade contributiva assume-se assim como um elemento essencial a ponderar, porquanto a efetiva igualdade de tratamento fiscal dos contribuintes dependerá da existência de uma tributação idêntica para capacidades contributivas idênticas, e da existência de uma tributação distinta para capacidades contributivas distintas - ainda os artigos 5.º e 55.º, ambos da Lei Geral Tributária ("LGT").

AAA. Este Tribunal tem vindo a observar que este princípio da capacidade contributiva, "exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de "uniformidade" - o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério - preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação. Consiste este critério em que a incidência e a repartição dos impostos - dos "impostos fiscais" mais precisamente - se deverá fazer segundo a capacidade económica ou "capacidade de gastar" (na formulação clássica portuguesa, de Teixeira Ribeiro, "A justiça na tributação" in "Boletim de Ciências Económicas", vol. XXX, Coimbra 1987, n.º 6, auto que também se lhe refere como "capacidade para pagar") de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do beneficio) " - cf. Acórdão n.º 84/2003, de 12 de fevereiro de 2003, proferido no processo n.º 531/99 (sublinhados e realces nossos)";

BBB. Ora, nas doutas palavras afirmadas na jurisprudência reiterada deste Tribunal Constitucional, "[c]omo o Tribunal Constitucional tem afirmado, o princípio da capacidade contributiva, apesar de não se encontrar expressamente consagrado na Constituição, mais não será do que "a expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto". E, nesse sentido, constitui o corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal e do qual decorre um comando para o legislador ordinário no sentido de arquitetar o sistema fiscal tendo em vista as capacidades contributivas de cada um (cfr. o acórdão n.º 183/2013 e a jurisprudência aí citada" - cf. Acórdão n.º 197/2016, de 13 de abril de 2016, proferido no processo n.º 465/15 (realce nossos)'".

ccc. Assim, na jurisprudência e doutrina constitucional, a capacidade contributiva constitui, resumidamente, "o pressuposto, o limite e o critério da tributação (assim, SÉRGIO VASQUES, Manual de Direito Fiscal, cit., p. 296)" - cf. Acórdão n.1l430/2016, de 13 de julho de 2016, proferido no processo n.º 367/13 (realce nosso).

DDD. Nestes termos, a orientação jurisprudencial do Tribunal Constitucional afere que "[como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva "de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto" (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157)" - cf. Acórdão n.1l 590/2015, de 11 de novembro de 2015, proferido no processo n.º 542/14 (realces nossos)";

EEE. Assinalando-se a importância fulcral da exigência constitucional do respeito pelo princípio da capacidade contributiva nas normas de incidência tributária, o Tribunal Constitucional assenta na lógica de que, "na definição da incidência do imposto, a determinação da matéria coletável constitui um elemento essencial da relação jurídico-fiscal, quantificando a obrigação tributária e, assim, a medida do imposto devido. Deste modo, o legislador não pode fixar a medida do imposto sem atender à capacidade revelada pelo seu devedor" - cf. Acórdão n.º 211/2017, de 2 de maio de 2017, proferido no processo n.º 285/15 (sublinhado nosso).

FFF. No mesmo sentido, o Tribunal Constitucional reitera que "bem se vê que os princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal operam essencialmente na complexa arquitetura das normas de incidência tributária, aí vinculando o legislador à consagração de soluções não dissonantes da regra que impõe que a exação do património dos contribuintes se faça de acordo com a sua capacidade económica (cf. Acórdão n. º 13912016)" - cf. Acórdão n." 717/2017, de 15 de novembro de 2017, proferido no processo n.º 1013/2016.

GGG. De notar que o princípio da capacidade contributiva reflete, ele próprio, o princípio da proibição do arbítrio enquanto dimensão estruturante do princípio da igualdade.

HHH. Neste mesmo sentido, "a capacidade contributiva não significa só um pressuposto, mas também uma medida. Assente que todos devem contribuir se tiverem capacidade contributiva, deve ir-se mais longe: contribuirão na medida da sua capacidade contributiva" - vide, DIOGO LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, Edições Almedina, Coimbra, 2003, p. 125 (realce nosso).

III. De facto, "considerando que a capacidade económica dos cidadãos é atingida por uma multiplicidade de impostos, necessário é que, no fim, cada um suporte a carga tributária em termos de igualdade, generalidade e em atenção só à sua capacidade económica" - vide, DIOGO LEITE DE CAMPOS, idem.

JJJ. Está assim constitucionalmente vedada ao legislador ordinário a criação de normas de modo arbitrário, devendo as mesmas ser submetidas aos ditames de igualação e de discriminação positiva, conforme os casos - i.e. exigência de igualdade material na criação do direito.

KKK. Ademais, e mesmo reconhecendo o Tribunal Constitucional que, "é claro que o "princípio da capacidade contributiva" tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador. e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades fiscais", não deixa de ser necessário "[a]veriguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação" - cf. Acórdão n.º 711/2006, de 29 de dezembro de 2006, proferido no processo n.º 1067/200629.

LLL.Porém, mesmo admitindo-se constitucionalmente uma diferenciação de tratamento por parte do legislador, no âmbito da sua liberdade de conformação, face à capacidade contributiva, o Tribunal Constitucional, considerando as dimensões presentes no princípio geral da igualdade, sentencia que, "o princípio da igualdade [e no domínio fiscal, do inerente princípio da capacidade contributiva] se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo de constitucionalidade, como um princípio negativo (...) - como proibi cão do arbítrio" - idem.

MMM. Neste contexto, entende o Tribunal Constitucional que, na criação do direito, o "legislador, na seleção e articulação dos factos tributáveis deverá ater-se a factos reveladores da capacidade contributiva "definindo como objeto (matéria coletável) de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto" (...) A tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, "um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas do imposto previstas na lei com o correspondente objeto do mesmo" - cf. Acórdão n.º 348/97, de 29 de abril de 1997, proferido no processo n.º 63/963º.

NNN. Importa igualmente ter presente a propósito do princípio da igualdade, a conexão deste princípio com a coerência interna do próprio sistema fiscal.

OOO. Nesta matéria, o Tribunal Constitucional explica que é "é ponto assente que o n:" 1 do artigo 13.º da CRP, ao submeter os atos do poder legislativo à observância do princípio da legalidade, pode implicar a proibição de sistemas legais internamente incongruentes, porque integrantes de soluções normativas entre si desarmónicas ou incoerentes. Ponto é, no entanto - e veja-se, por exemplo, o Acórdão n.º 232/2003 ( ... ) - que o caráter incongruente das escolhas do legislador se repercuta na conformação desigual de certas situações jurídico-subjetivas, sem que para a medida de desigualdade seja achada uma certa e determinada razão. É que não cabe ao juiz constitucional garantir que as leis se mostrem, pelo seu conteúdo, "racionais". O que lhe cabe é apenas impedir que elas estabeleçam regimes desrazoáveis, isto é, disciplinas jurídicas que diferenciem pessoas e situações que mereçam tratamento igualou, inversamente, que igualizem pessoas e situações que mereçam tratamento diferente. Só quando for negativo o teste do "merecimento" - isto é, só quando se concluir que a diferença, ou a igualização, entre pessoas e situações que o regime legal estabeleceu não é justificada por um qualquer motivo que se afigure compreensível face a ratio que o referido regime, em conformidade com os valores constitucionais, pretendeu prosseguir - é que pode o juiz constitucional censurar, por desrazoabilidade, as escolhas do legislador" - cf. Acórdão 546/2011, de 16 de novembro de 2011, proferido no processo n.º 17/1131 (realce e sublinhado nossos).

PPP.Com relevo para o caso sub judice, é ainda útil invocar a jurisprudência constitucional sobre a previsão normativa de benefícios fiscais, enquanto exceções à regra geral de incidência, tendo como parâmetro constitucional da igualdade e da capacidade contributiva.

QQQ. Invocando a jurisprudência constitucional constante em matéria da conformidade de adoção de benefícios fiscais com o princípio da igualdade e da capacidade contributiva, o Tribunal Constitucional destaca, igualmente em matéria de exclusão de tributação, que "no tocante às normas que definem as regras e as exceções em matéria de incidência para efeitos de determinação dos factos tributários (v., por exemplo, o Acórdão n. º 69512015): «Na expressão de SALDANHA SANCHES, as normas de isenção, enquanto exceção à regra geral da incidência do correspondente imposto, vivem "numa permanente relação de tensão com o princípio da distribuição dos encargos tributários segundo o princípio da capacidade contributiva", o que as vincula a "uma especial legitimação": "a obtenção de um certo objetivo económico de especial importância" ( .. .). O que significa, como conclui NUNO SÁ GOMES, que "um beneficio fiscal, maxime uma isenção, nunca é um favor ou uma liberalidade fiscal, logo ao nível normativo, sob pena de inconstitucionalidade, pois tem que ter por fundamento um interesse público constitucionalmente relevante, superior ao correspondente interesse tutelado pela tributação" (Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Lisboa, (realces e sublinhados nossos)".

RRR. E prossegue: "Dito isto, tal como repetidamente afirmado pelo Tribunal, as escolhas de regime tomadas pelo legislador neste domínio apenas podem ser censuradas, com fundamento em infração do princípio da igualdade, encarado como princípio negativo de controlo, quando se demonstre que as diferenças de tratamento entre sujeitos não encontram justificação em fundamentos razoáveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, são prosseguidos (cfr., entre muitos, os Acórdãos n. ºs 1057/96, 418/2000, 451/2002, 188/2003, 370/2007, 442/2007, 47/2010, 85/2010, 42/2014, 137/2014 e 855/2014). Ao legislador ordinário cabe o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação, a qual, na espécie, assume necessariamente amplitude considerável: "a matéria das isenções fiscais é uma daquelas em cuja modelação entram em jogo múltiplos e divergentes fatores e em que, desde logo, a decisão passa por uma necessária ponderação entre as diversas considerações (de política económica, de justiça social) suscetíveis de legitimarem ou fundarem o "benefícios" e o "custo" fiscal ou orçamental deste; inevitavelmente, pois, não pode deixar de estar aí aberto um largo espaço de escolha ou opção política, que cabe ao legislador preencher" (Acórdão n. º 188/2003)" - cf. idem.

A inconstitucionalidade do regime geral do AIMI na medida da tributação de imóveis que consubstanciam o substrato essencial de uma atividade económica

SSS. Na análise da conformidade do regime legal do AIMI com a CRP deve ser atendida a natureza dos sujeitos passivos onerados com a tributação resultante do mesmo, em concreto o facto de serem abrangidas por este Adicional entidades que exercem, enquanto atividade compreendida nos respetivos objetos estatutários, a atividade de compra, venda, construção e arrendamento de imóveis.

TIT. De facto, no caso de sociedades comerciais (ou outras entidades) que desenvolvam uma atividade daquela natureza, a propriedade de imóveis consubstancia o substrato patrimonial da própria atividade económica, sendo um meio essencial (quase único) para a prossecução da mesma.

UUU. Pelo que, na aplicação do AIMI ao património imobiliário detido por aquelas entidades - tal como sucede com as sociedades imobiliárias aqui Recorridas -, não se encontra verificado o pressuposto essencial de tributação, i.e. o pressuposto de que a propriedade daqueles imóveis constitui um indício de uma acrescida capacidade contributiva ou de riqueza.

VVV. Assim, a aplicação do AIMI ao património imobiliário detido por entidades dedicadas à exploração imobiliária (aqui compreendendo a compra, a venda, a construção, a promoção e o arrendamento), só poderia decorrer da ideia de que aqueles imóveis, fatores produtivos destas sociedades e meios para o exercício da sua atividade económica, configuram um indício de acrescida da sua capacidade contributiva - o que não pode ser aceite.

WWW. Acresce que, a aplicação do AIMI a imóveis detidos por estas entidades, penaliza de forma injustificadamente agravada este setor de atividade, em detrimento dos restantes.

XXX. De facto, caso fosse de aceitar a tributação em AIMI dos imóveis detidos por estas entidades, o setor da atividade imobiliária ficaria deveras penalizado, o que, naturalmente, não tendo qualquer justificação racional, não pode ser aceite.

YYY.Com efeito, as entidades deste setor assumiriam, deste modo, uma oneração adicional em relação à generalidade das sociedades, com base num "hipotético índice de capacidade contributiva" que não tem correspondência com a realidade.

ZZZ. De facto, a imposição desta tributação não tem qualquer relação com o rendimento real da atividade desenvolvida por estas entidades - no limite, onerando-as mesmo que as mesmas tenham resultados negativos.

AAAA. Assim, também desta perspetiva, o regime legal do AIMI materializa uma discriminação negativa injustificada das pessoas coletivas (sociedades ou figuras equiparadas) que detêm (e têm que deter) bens imóveis enquanto fatores produtivos ou meios para o exercício da sua atividade, verificando-se assim a inconstitucionalidade material desta norma, por ofensa do princípio constitucional da igualdade.

BBBB. Resulta assim demonstrado que o regime legal do AIMI, em concreto o respetivo artigo 135.12- A do Código do IMI - quando interpretado no sentido de ser aplicável a entidades que assentem a sua atividade económica exatamente na detenção de imóveis -, promove um tratamento diferenciado e uma desigualdade injustificada entre os contribuintes, em manifesta violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.12 da CRP e do princípio da igualdade fiscal e da capacidade contributiva, consagrados no artigo 104.12, n.12 3 do mesmo diploma.

A inconstitucionalidade do regime geral do AIMI na medida da tributação indiscriminada de todos os "terrenos para construção": a (ilegal) desconsideração do critério legal da afetação do prédio

cccc. Na análise da conformidade constitucional do regime legal do AIMI com o princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva, importa ainda proceder à avaliação da sua (alega da) aplicação a todos "terrenos para construção", independentemente da respetiva afetação.

DDDD. Nos termos do n.12 2 do artigo 135.12-B do Código do IMI, "são excluídos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis os prédios urbanos classificados como 'comerciais, industriais ou para serviços' e 'outros´”.

EEEE. o legislador pretendeu tributar unicamente os prédios com fins habitacionais (enquanto efetivas manifestações de riqueza) excluindo do âmbito de aplicação deste Adicional todos os prédios que tenham uma afetação de "comércio, indústria, serviços" ou "outros".

FFFF. Pelo que, no que concerne à tributação de "terrenos para construção", parece todos os "terrenos para construção" que tenham aquelas afetações se encontram excluídos do âmbito de incidência deste Adicional- ao contrário do que tem sido a linha de entendimento da AT e, agora, também aqui do Tribunal a quo.

GGGG. De facto, se os "prédios comerciais, industriais ou para serviços" e os "prédios outros" estão expressamente excluídos do âmbito de aplicação do AIMI - porque afetos a atividades económicas que o legislador não quis onerar, - como pode incluir-se naquele âmbito os "terrenos para construção" afetos àqueles mesmos fins? Não pode.

HHHH. A ratio legis da exclusão inerente e indissociável à incidência objetiva do AIMI (d. n.o 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI) assenta exatamente na afetação económica atribuída aos prédios urbanos não habitacionais - i.e. num critério objetivo da afetação do imóvel.

IIII. A afetação a "comércio, indústria ou serviços" não é exclusiva dos prédios urbanos classificados como "comerciais, industriais ou para serviços" nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 6.º do Código do IMI - de facto, o legislador prevê que, no âmbito do coeficiente de afetação previsto no artigo 4l.º deste mesmo compêndio tributário, existam vários tipos de utilização de prédios, incluindo "comércio", "serviços" e "armazéns e atividade industrial".

JJJJ. Pelo que, no que concerne à tributação de "terrenos para construção", deverá entender-se que todos os "terrenos para construção" afetos a atividades económicas também se encontram, necessariamente, excluídos desta tributação em AIMI, i.e. todos os terrenos para construção que tenham uma (potencial) afetação a comércio, indústria, serviços ou outros.

KKKK. Considerar - como a AT tem vindo a considerar - que os "terrenos para construção" destinados, nos termos das respetivas cadernetas prediais, àqueles fins, se encontram sujeitos a AIMI além de contrário ao espírito da lei, atenta contra o princípio da igualdade, conforme consagrado na CRP.

LLLL. Esta distinção de tratamento atenta contra a ratio legis das normas de incidência objetiva e da respetiva exclusão, visando distinguir realidades que não podem ser distinguidas para este efeito: por um lado, i) prédios comerciais, industriais, para serviços ou outros já edificados, e por outro, ii) "terrenos para construção" com destino a comércio, indústria, serviços ou outros.

MMMM. Ademais, para efeitos de IMI e do seu Adicional, a afetação a fins de "comércio, indústria ou serviços" assenta sempre numa potencial utilização dos prédios urbanos para estes mesmos fins, já que nada na lei exige que efetivamente tais prédios sejam objeto de uma real afetação ao exercício de uma concreta atividade económica.

NNNN. Tal entendimento gera - e tem efetivamente gerado - situações de discriminação (sem fundamento legal) entre a detenção de um e de outro tipo de prédios, quando, na verdade, tanto um prédio edificado como um "terreno para construção" podem estar afetos a fins de comércio, indústria ou serviços - i.e. prédios urbanos potencialmente destinados à prossecução de atividades económicas, seja enquanto elementos instrumentais destas atividades, seja enquanto elementos essenciais.

DDDD. Deste modo, constitui um tratamento discriminatório e arbitrário a tributação em AIMI de um "terreno para construção" com uma utilização potencial para "indústria", enquanto que não é tributado neste mesmo Adicional um prédio edificado com esta mesma utilização potencial.

PPPP. De resto, a ser aceite esta discriminação de tratamento em AIMI entre prédios edificados e "terrenos para construção", a mesma só poderia decorrer de uma ideia (falsa) de que estes terrenos configuram um especial indício de acrescida capacidade contributiva, sem qualquer afetação potencial ao exercício de atividades económicas - o que não pode jamais proceder por evidente erro nos respetivos pressupostos de facto e de direito.

QQQQ. Ora, resulta evidente que a pretendida restrição da exclusão sub judice aos prédios urbanos edificados classificados como "comerciais, industriais ou para serviços" ou "outros", provoca um evidente tratamento desigual entre contribuintes com a mesma capacidade contributiva - i.e. uma violação da igualdade horizontal.

RRRR. O legislador entendeu que o necessário ratio de "proteção" ao exercício das atividades económicas seria alcançado através da exclusão objetiva prevista no n.º 2 do artigo 135.º-B, recorrendo meramente às classificações de prédios urbanos previstas no Código do IMI - "comerciais, industriais ou para serviços" e "outros".

SSSS. Contudo, a adoção deste critério da classificação peca por ser demasiado simplista e redutor face à realidade de que existem outro tipo de prédios urbanos, classificados como "terrenos para construção", que podem ser afetos a fins de comércio, indústria ou serviços.

TTTT. Ao aceitar esta interpretação da lei, permite-se a aplicação do AIMI a "terrenos para construção" afetos a fins "comerciais, industriais ou para serviços" ou "outros" -, penalizando de forma injustificadamente agravada este tipo de prédios urbanos potencialmente destinados ao exercício de atividades económicas, em detrimento dos prédios urbanos edificados, gerando uma manifesta violação do princípio da igualdade.

UUUU. Deste modo, verifica-se uma manifesta "igualdade de situações de facto jurídico-constitucionalmente pertinente", tratadas de forma distinta - já que aqueles tipos de prédios urbanos, ambos afetos a fins de comércio, indústria e serviços, são distintamente tratados para efeitos de incidência de AIMI.

VVVV. Verificam-se "situações de facto iguais" que são "tratadas de forma desigual", tratamento desigual este que assenta na adoção de um critério de exclusão de incidência que não reflete de todo a ratio da tributação de AIMI acima analisada - i.e. o critério da classificação dos prédios urbanos - e que, consequentemente, conduz a um tratamento diferenciado e discriminatório entre prédios urbanos na mesma situação jurídico-constitucionalmente relevante - i.e. potencialmente afetos ao exercício de atividades económicas.

wwww. E, reforce-se, não existe aqui qualquer razão material suficiente que justifique tal distinção de tratamento - com efeito, o simples facto de uma entidade ser detentora de prédios urbanos classificados como "terrenos para construção" não configura por si só um indício de acrescida capacidade contributiva face a outras entidades que desenvolvam atividades económicas em que os prédios afetos não têm tal classificação.

XXXX. Nesta medida, não se pode pressupor que a detenção de um "terreno para construção", afeto a fins "comerciais, industriais ou para serviços", assenta numa particular e acrescida capacidade contributiva do operador económico que o detém face a outro operador económico que detém um prédio edificado para fins" comerciais, industriais ou para serviços".

YYYY. Acresce que, tal solução legislativa se traduz num caráter incongruente entre a ratio legis do regime legal de AIMI e as disposições normativas deste mesmo regime, do que resulta numa "conformação desigual de certas situações jurídico-subjetivas, sem que para a medida de desigualdade seja achada uma certa e determinada razão", conformação incoerente e desrazoável esta que fere os princípios fundamentais da igualdade tributária e da capacidade contributiva nos termos acima expostos.

ZZZZ. Nestes termos, resulta demonstrado que o regime legal do AIMI, em concreto o respetivo artigo 135.º-B do Código do IMI - quando interpretado no sentido de incluir no âmbito de aplicação do AIMI os "terrenos para construção" com fins de comércio, indústria, serviços ou outros (como pretende a aqui Recorrente) - se encontra manifestamente ferido de inconstitucionalidade material, por ofensa do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, e do princípio de igualdade tributária e da capacidade contributiva, consagrados no n.º 3 do artigo 104.º do mesmo diploma.

6. A recorrida contra-alegou, apresentando as seguintes conclusões:

A. Vem o presente Recurso interposto da Decisão Recorrida proferida pelo Tribunal a quo, no âmbito do processo arbitral n.º 687/2017-T, a qual julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado com vista à anulação dos atos tributários do Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (“AIMI”), emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, Recorrente nos presentes autos, e notificados às Recorridas e, bem assim, à restituição do valor global de AIMI pago.

B. As sociedades ora Recorridas apresentaram um pedido de pronúncia arbitral, requerendo – a título principal – a declaração de ilegalidade dos atos tributários de liquidação de AIMI sub judice, por padecerem de erro nos pressupostos de facto e de direito, e, consequentemente, a condenação da Recorrente ao reembolso dos montantes de imposto pagos pelas Recorridas e ao pagamento dos respetivos juros indemnizatórios.

C. Invocaram, assim, as Requeridas que a aplicação do regime de tributação do AIMI ao património imobiliário detido por sociedade imobiliárias – as quais assentam e fazem depender toda a sua atividade económica exatamente na detenção de imóveis – é manifestamente ilegal, por erro nos pressupostos de facto e de direito.

D. A aplicação daquele regime de tributação ao património detido por sociedades imobiliárias vem onerar patrimónios imobiliários que consubstanciam fatores produtivos daquela atividade económica, contrariando manifestamente a ratio legis do próprio regime jurídico-tributário em análise, assente na ideia de tributação da fortuna imobiliária, enquanto fator demonstrador de riqueza.

E. A título subsidiário, as Recorridas arguiram ainda sobre a ilegalidade da aplicação indiscriminada da tributação em AIMI a todos os “terrenos para construção”, com desconsideração do critério legal de afetação (“comerciais, industriais ou para serviços” e “outros”) para esta classificação de prédios urbanos.

F. De facto, face à génese da tributação em causa e da exclusão objetiva expressamente prevista no n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI, a aplicação da exclusão de tributação apenas aos prédios urbanos classificados como “prédios urbanos, industriais ou para serviços” e “outros” – não sendo igualmente excluídos da tributação os terrenos para construção afetos a estes mesmos fins – “além de atentar contra o espírito da lei, acima já demonstrado – estaríamos a distinguir realidades que não podem ser distinguidas para este efeito: por um lado, i) prédios comerciais, industriais, para serviços ou outros já edificados e por outro, ii) «terrenos para construção» com destino a comércio, indústria, serviços ou outros”.

G. Igualmente a título subsidiário, as Recorridas alegaram e demonstraram ainda que o regime legal de AIMI (cf. artigos 135.º-A e seguintes do Código do IMI), nos termos aplicados in casu, se revela manifestamente contrário ao princípio constitucional da igualdade (cf. artigo 204.º da CRP): i) desde logo, na tributação do património imobiliário detido por entidades (instituições de crédito, sociedades comerciais, sociedades imobiliárias, fundos de investimento imobiliário, entre outros) que prosseguem as atividades económicas de compra, venda, construção, promoção, arrendamento de imóveis e/ou atividade creditícia, constituindo, desta forma, aquele património imobiliário o substrato patrimonial e um meio essencial para a prossecução destas mesmas atividades; e ainda ii) na tributação cega de todos os “terrenos para construção”, sem distinguir os terrenos com fins de “comércio, indústria, serviços e outros”.

H. A fundamentação arguida e o pedido deduzido pelas Recorridas em sede arbitral obtiveram acolhimento por parte do Tribunal Arbitral a quo, que acolheu a argumentação deduzida quanto à ilegalidade da aplicação do regime de tributação do AIMI ao património imobiliário detido por sociedades imobiliárias, património este que constitui o substrato patrimonial e elemento essencial da atividade económica exercida por este tipo de entidades.

I. O Tribunal a quo julgou que a aplicação das regras de tributação em AIMI ao património imobiliário detido pelas Recorridas – cuja detenção decorre do normal exercício da atividade desenvolvida por estas entidades – sempre será manifestamente contrária ao princípio da igualdade tributária.

J. Concluindo: “Defendem, contudo, as Requerentes a circunstância de os imóveis em causa fazerem parte integrante da sua atividade comercial por ser esse o seu objeto social, pelo que carece de fundamento e, pelo contrário, seria violador do princípio da igualdade, fazer incidir sobre tais imóveis o AIMI, por comparação com as demais entidades, não imobiliárias, proprietárias de imóveis (…) Neste ponto afigura-se-nos assistir razão às Requerentes”.

K. O Tribunal Arbitral a quo acolheu ainda o pedido subsidiário apresentado, concordando que “deverá interpretar-se de forma extensiva a exclusão prevista no n.º 2 do artigo 135º-B do CIMI relativa aos prédios urbanos classificados como comerciais, de forma a compreender a intenção legislativa de aí compreender também, nessa exclusão, os terrenos cuja construção esteja destinada ao mesmo fim” e, neste sentido concluiu, no caso concreto, ser “ilegal a liquidação objeto do pedido relativa terreno para construção inscrito na matriz urbana sob o artigo 11563, da freguesia de Alcabideche, Cascais, de que, por isso, deve ser anulada”.

L. A AT, não concordando com aquele conteúdo da Decisão arbitral, apresentou o presente Recurso com referência ao juízo do Tribunal Arbitral que considerou ilegal, porque contrário ao princípio da igualdade, a aplicação das regras de tributação em AIMI de forma indiscriminada a todos os “terrenos para construção” detidos pelas Recorridas.

Do (necessário) esclarecimento sobre o objeto do presente Recurso

M. Nas alegações de Recurso apresentadas (e nas respetivas Conclusões), a Recorrente pretendeu, essencialmente, afastar qualquer juízo de violação do princípio da igualdade in casu, apresentando para o efeito múltipla jurisprudência e doutrina sobre aquele princípio e a sua aplicação em termos genéricos.

N. Contudo, cumpre determinar qual o excerto decisório que constitui efetivamente objeto do presente Recurso.

O. Ora, (apesar de pouco evidente) o presente Recurso versa apenas sobre a decisão arbitral de ilegalidade da aplicação indiscriminada da tributação em AIMI a todos os “terrenos para construção”, com desconsideração do critério legal de afetação (“comerciais, industriais ou para serviços” e “outros”) para esta classificação de prédios urbanos – i.e. o pedido subsidiário de ilegalidade deduzido pelas Recorridas.

P. Em concreto, o Recurso versa sobre a parte da Decisão Arbitral que determinou que “deverá interpretar-se de forma extensiva a exclusão prevista no n.º 2 do artigo 135º-B do CIMI relativa aos prédios urbanos classificados como comerciais, de forma a compreender a intenção legislativa de aí compreender também, nessa exclusão, os terrenos cuja construção esteja destinada ao mesmo fim” e que concretizou ser, assim, “ilegal a liquidação objeto do pedido relativa terreno para construção inscrito na matriz urbana sob o artigo 11563, da freguesia de Alcabideche, Cascais, de que, por isso, deve ser anulada”.

Q. Nestes termos, ali afirma a Recorrente que “a Requerente pedia, a título subsidiário, a anulação parcial da liquidação, quanto aos terrenos para construção com afetação prevista dos edifícios a construir a “serviços”, considerando-a incompatível com o princípio constitucional da igualdade”, sendo que, relativamente a este pedido, entende a Recorrente que o Tribunal Arbitral decidiu erroneamente “pela recusa de aplicação da norma contida no n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI”.

R. Sendo que, porém, “inexiste fundamento para tal recusa, não sendo desprovida de fundamento racional a delimitação da incidência efetuada pelo legislador pro reporte apenas ao prédios urbanos classificados como “comerciais, industriais ou para serviços” e “outros” (…)”.

S. E, nesta linha, conclui a final a Recorrente que “não há violação do princípio constitucional de igualdade, na interpretação do artigo 135.º-B, n.º 2 do CIMI, segundo a qual não se encontram excluídos da incidência em AIMI os terrenos para construção suja afetação potencial seja comércio, serviços ou indústria”.

Da admissibilidade do presente Recurso

T. A Recorrente apresentou o Requerimento de Recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional, tendo sido o mesmo admitido neste Venerando Tribunal.

U. Contudo, com o devido respeito, parece resultar agora evidente que o presente Recurso assenta sobre uma decisão de ilegalidade, tomada pelo Tribunal Arbitral face ao pedido ali deduzido pelas aqui Recorridas – e não sobre qualquer decisão (ou sequer juízo) de inconstitucionalidade apresentado por aquele Tribunal.

V. Com efeito, a ratio decidendi da Decisão (ou do excerto decisório) aqui recorrida assenta, única e exclusivamente, na interpretação – restritiva ou extensiva – a conferir ao artigo 135.º-B do Código do IMI e na sua conciliação com o n.º 3 do artigo 6.º do mesmo Código – visando assim delimitar a incidência objetiva do regime de tributação do AIMI – e não em qualquer questão de inconstitucionalidade, conforme lhe pretende imputar a Recorrente.

W. Parece resultar evidente que, na interpretação daquela norma pelo Tribunal Arbitral (e na sua conclusão pela ilegalidade da tributação de um imóvel em concreto) não existe qualquer questão de constitucionalidade que possa legitimar o presente Recurso.

X. Pelo que, com o devido respeito, não deveria o mesmo ter sido admitido e, tendo sido, entendem as Recorridas existirem argumentos para que o mesmo não possa prosseguir a sua tramitação, dado não estarem verificados os requisitos legais para o efeito.

Do regime legal de AIMI, os seus trabalhos preparatórios e a sua ratio legis

Y. A Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro – Lei do Orçamento do Estado para 2017 – introduziu no Código do IMI (cf. artigos 135.º-A e seguintes) o denominado AIMI, cuja entrada em vigor ocorreu em 1 de janeiro de 2017.

Z. Na versão inicial da Proposta de Lei do Orçamento do Estado para 2017 – cf. Proposta de Lei n.º 37/XIII/2.ª, o n.º 2 do proposto artigo 135.º-B do Código do IMI (“Incidência objetiva”) dispunha da seguinte redação quanto à exclusão de tributação: “(…) 2. São excluídos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis os prédios classificados na espécie “industriais”, bem como os prédios urbanos licenciados para a atividade turística, estes últimos desde que devidamente declarado e comprovado o seu destino” (sublinhados nossos).

AA. Na sequência da apresentação daquela Proposta de Lei, o Ministério das Finanças elaborou o respetivo Relatório – “Relatório OE2017” –, nos termos do qual foi definido que, ao nível das orientações de política fiscal fixada para 2017, as “medidas de aumento de receita, além da atualização dos IECs e ISV em 3%, centram-se na introdução de duas novas tributações: um adicional progressivo sobre o IMI e um alargamento da base do IABA aos refrigerantes” (realce e sublinhados nossos).

BB. Neste mesmo Relatório foi reforçado que o AIMI “introduz na tributação do património imobiliário um elemento progressivo de base pessoal, tributando de forma mais elevada os patrimónios mais avultados” (sublinhado nosso).

CC. Com referência à exclusão de tributação, aquele Relatório mencionava expressamente que “[p]ara evitar o impacto deste imposto na atividade económica, excluem-se da incidência os prédios rústicos, mistos, industriais e afetos à atividade turística, permitindo-se ainda às empresas a isenção de prédios afetos à sua atividade produtiva até 600.000€” (realce e sublinhado nossos).

DD. No mesmo sentido, o Parecer da Comissão Parlamentar de Orçamento, Finanças e Modernização Administrativa de 31 de outubro de 2016, pronunciou-se sobre a criação deste Adicional, afirmando, igualmente, que a supra referida exclusão visava “evitar o impacto deste imposto na atividade económica” (realce nosso).

EE. A disposição normativa em apreço viria, porém, a sofrer significativas alterações aquando da aprovação da Lei em apreço, sendo que, em resultado das propostas apresentadas pelo Grupo Parlamentar do Partido Socialista (“PS”), o n.º 2 do novo artigo 135.º-B do Código do IMI passaria a ter a redação atualmente em vigor – i.e. “São excluídos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis os prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros» nos termos das alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6.º deste Código”.

FF. Na Exposição de Motivos daquela proposta de alteração, referiu expressamente o Grupo Parlamentar do PS que as “Alterações ao Adicional do IMI decorrentes do debate público desde a apresentação da proposta, assegurando a ausência de impacto na atividade económica, maior progressividade do imposto e o reforço da tributação dos patrimónios imobiliários detidos por entidades residentes em paraísos fiscais”, revelando-se, assim, a intenção expressa de o AIMI representar um efetivo imposto sobre a fortuna imobiliária (realce nosso).

GG. Nesta tributação, o legislador optou por excluir da incidência objetiva deste Adicional “os prédios urbanos classificados como “comerciais, industriais ou para serviços” e “outros” nos termos das alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6.º deste Código”, conforme disposto no n.º 2 daquele mesmo artigo (realces nossos).

HH. Sendo que, por interpretação a contrario do n.º 2 do artigo 135.º-B, resulta que apenas se subsumem às regras de tributação deste Adicional os prédios urbanos afetos a fins habitacionais e os terrenos para construção, tal como definidos no artigo 6.º do Código do IMI.

II. Atendendo à intenção do legislador, resulta evidente que a ratio legis que esteve na génese da regra de exclusão de incidência objetiva, consagrada no n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI, assentou, essencialmente, na intenção de não sobrecarregar fiscalmente os sujeitos passivos que, por força das suas atividades económicas, detêm imóveis para a prossecução do respetivo objeto social – ainda que, atenta a redação conferida à norma, não tenha logrado alcançar tal objetivo.

JJ. De resto, qualquer interpretação diversa àquela propugnada pelo Tribunal a quo, não poderia proceder na ordem jurídica, conquanto não se coadunaria com os princípios e valores que estiveram na base da regulamentação do AIMI, e, desta forma, contraditaria a própria intenção legislativa de criar um tributo sobre a fortuna imobiliária – i.e. sobre imóveis enquanto fatores de demonstração de riqueza – que não incidisse sobre imóveis afetos à prossecução de atividades económicas – i.e. não incidisse sobre imóveis enquanto fatores de produção de riqueza.

Da jurisprudência constitucional em matéria do princípio da igualdade tributária e do princípio da capacidade contributiva

KK. O princípio (geral) da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, basilar num Estado de Direito e um dos princípios estruturantes do regime geral dos direitos fundamentais constitucionalmente consagrados, consubstancia-se não só numa “igualdade na aplicação do direito”, mas igualmente numa “igualdade quanto à criação do direito”.

LL. Desde logo, o princípio da igualdade postula, tradicionalmente, a igualdade na aplicação do direito, continuando “a ser uma das dimensões básicas do princípio da igualdade constitucionalmente garantido e, como se irá verificar, ela assume particular relevância no âmbito da aplicação igual da lei (do direito) pelos órgãos da administração e pelos tribunais (cfr. Ac TC 152/85)” – cf. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª ed., Edições Almedina, Coimbra, 2013, p. 426.

MM. Ademais, o princípio da igualdade exige uma igualdade quanto à criação do direito, e neste sentido, “dirige-se ao próprio legislador, vinculando-o à criação de um direito igual para todos os cidadãos” – cf. idem, p. 426 (realce nosso).

NN. Ora, este princípio fundamental não se reduz a uma mera igualdade formal refletora de um “princípio da universalidade”, em que “para todos os indivíduos com as mesmas características devem prever-se, através da lei, iguais situações ou resultados jurídicos”, redução esta que tornaria este princípio “num simples princípio de prevalência da lei em face da jurisdição e da administração” – cf. idem, p. 427.

OO. Além de uma igualdade formal, é constitucionalmente consagrada uma igualdade material através da lei, exigindo ao legislador uma igualdade quanto ao próprio conteúdo da lei.

PP. Esta dimensão material traduz a proibição de quaisquer discriminações no tratamento de situações iguais (dimensão igualizadora) e a admissão da desigualdade de tratamento de situações desiguais (dimensão diferenciadora) – i.e. “o igual deve ser tratado igualmente e o desigual desigualmente” – neste sentido, vide GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª ed., Edições Almedina, Coimbra, 2013, p. 428.

QQ. Como afirmado neste Douto Tribunal Constitucional, a “igualdade não é, porém, igualitarismo. É, antes, igualdade proporcional. Exige que se tratem por igual as situações substancialmente iguais e que, a situações substancialmente desiguais, se dê tratamento desigual, mas proporcionado: a justiça, como princípio objetivo, “reconduz-se na sua essência, a uma ideia de igualdade, no sentido de proporcionalidade” acentua Rui de Alarcão (Introdução ao Estudo do Direito, Coimbra, lições policopiadas de 1972, p.29)” – cf. Acórdão n.º 39/88, de 9 de fevereiro de 1988, proferido no processo n.º 136/85.

RR. Neste sentido material de igualdade “justa”, o princípio fundamental in casu associa-se a três dimensões de proteção: “a) proibição do arbítrio, sendo inadmissíveis, quer diferenciações de tratamento sem qualquer justificação razoável, de acordo com critérios de valor objetivos, constitucionalmente relevantes, quer a identidade de tratamento para situações manifestamente desiguais; b) proibição de discriminação, não sendo legitimas quaisquer diferenciações de tratamento entre cidadãos baseadas em categoria meramente subjetivas ou em razão dessas categorias (…); c) obrigação de diferenciação, como forma de compensar a desigualdade de oportunidades o que pressupõe a eliminação, pelos poderes públicos, de desigualdades fácticas de natureza social, económica e cultural (…)” – cf. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4.ª ed., Vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 339 (realces nossos).

SS. Face à proibição geral do arbítrio, o Tribunal Constitucional observou já que o “principio da igualdade não proíbe e, pois, que a lei estabeleça distinções. Proíbe, isso sim, o arbítrio; ou seja proíbe as diferenciações de tratamento sem fundamento material bastante, que o mesmo é dizer sem qualquer justificação razoável, segundo critérios de valor objetivo, constitucionalmente relevantes” – cf. Acórdão n.º 39/88, de 9 de fevereiro de 1988, proferido no processo n.º 136/85 (realce nosso).

TT. Neste sentido, esta proibição geral do arbítrio encontra-se “sempre ligado a um fundamento material ou critério material objetivo (…) sintetizado de forma seguinte: existe uma violação arbitrária da igualdade jurídica quando a disciplina jurídica não se basear num: (i) fundamento sério; (ii) não tiver um sentido legítimo; (iii) estabelecer diferenciação jurídica sem um fundamento razoável” – cf. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª ed., Edições Almedina, Coimbra, 2013, p. 428.

UU. E, seguindo a lição de GOMES CANOTILHO (in Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª ed., Edições Almedina, Coimbra, 2013, p. 1297), para que haja violação do princípio constitucional da igualdade, o “modelo argumentativo” a adotar do ponto de vista metodológico de controlo da conformidade com este princípio, reconduz-se no caso de desigualdade de tratamento: “(1) existe uma igualdade de situações de facto jurídico-constitucionalmente pertinente? No caso afirmativo segue-se: (2) estas situações de facto iguais foram tratadas de forma desigual em termos que se considerem jurídico-constitucionalmente pertinentes? No caso afirmativo segue-se: (3) existe para a desigualdade de tratamento de situações de facto iguais uma razão material suficiente? No caso negativo, segue-se: (4) existe uma regulação arbitrária, violadora do art. 13.º/1 (injustificadamente discriminatória)”.

VV. Para o caso sub judice, releva aqui esta dimensão de proibição geral do arbítrio, pela qual se postula com o princípio constitucional da igualdade que se atribua tratamento igual a situações de facto essencialmente iguais e tratamento diferente, na medida da diferença, proibindo-se as diferenciações arbitrárias – i.e. as diferenciações que se afigurem destituídas de fundamento razoável.

WW. De notar que este princípio constitucional da igualdade se encontra reproduzido em diversas disposições constitucionais sobre múltiplas matérias, sendo que, o princípio da igualdade tributária / fiscal se assume como uma expressão particular do princípio geral da igualdade, materialmente considerado, enquanto “igualdade na lei” (vide, CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 7.ª Edição, Edições Almedina, Coimbra, 2014, pág. 155).

XX. E, em especial, em matéria de tributação sobre o património, a CRP prevê mesmo uma regra essencial: “a tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos” – cf. n.º 3 do artigo 104.º da CRP (realce nosso).

YY. Neste âmbito, o princípio da igualdade tributária traduz-se na “(…) ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério - o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical) (…)” – vide, CASALTA NABAIS, idem (realce nosso).

ZZ. Em matéria de igualdade tributária, a capacidade contributiva assume-se assim como um elemento essencial a ponderar, porquanto a efetiva igualdade de tratamento fiscal dos contribuintes dependerá da existência de uma tributação idêntica para capacidades contributivas idênticas, e da existência de uma tributação distinta para capacidades contributivas distintas – ainda os artigos 5.º e 55.º, ambos da Lei Geral Tributária (“LGT”).

AAA. Este Tribunal tem vindo a observar que este princípio da capacidade contributiva, “exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação. Consiste este critério em que a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (na formulação clássica portuguesa, de Teixeira Ribeiro, “A justiça na tributação” in “Boletim de Ciências Económicas”, vol. XXX, Coimbra 1987, n.º 6, auto que também se lhe refere como “capacidade para pagar”) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício) ” – cf. Acórdão n.º 84/2003, de 12 de Fevereiro de 2003, proferido no processo n.º 531/99 (sublinhados e realces nossos).

BBB. Ora, nas doutas palavras afirmadas na jurisprudência reiterada deste Tribunal Constitucional, “[c]omo o Tribunal Constitucional tem afirmado, o princípio da capacidade contributiva, apesar de não se encontrar expressamente consagrado na Constituição, mais não será do que “a expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto”. E, nesse sentido, constitui o corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal e do qual decorre um comando para o legislador ordinário no sentido de arquitetar o sistema fiscal tendo em vista as capacidades contributivas de cada um (cfr. o acórdão n.º 183/2013 e a jurisprudência aí citada” – cf. Acórdão n.º 197/2016, de 13 de abril de 2016, proferido no processo n.º 465/15 (realce nossos).

CCC. Assim, na jurisprudência e doutrina constitucional, a capacidade contributiva constitui, resumidamente, “o pressuposto, o limite e o critério da tributação (assim, SÉRGIO VASQUES, Manual de Direito Fiscal, cit., p. 296)” – cf. Acórdão n.º 430/2016, de 13 de julho de 2016, proferido no processo n.º 367/13 (realce nosso).

DDD. Nestes termos, a orientação jurisprudencial do Tribunal Constitucional afere que “[c]omo pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157)” – cf. Acórdão n.º 590/2015, de 11 de Novembro de 2015, proferido no processo n.º 542/14 (realces nossos).

EEE. Assinalando-se a importância fulcral da exigência constitucional do respeito pelo princípio da capacidade contributiva nas normas de incidência tributária, o Tribunal Constitucional assenta na lógica de que, “na definição da incidência do imposto, a determinação da matéria coletável constitui um elemento essencial da relação jurídico-fiscal, quantificando a obrigação tributária e, assim, a medida do imposto devido. Deste modo, o legislador não pode fixar a medida do imposto sem atender à capacidade revelada pelo seu devedor” – cf. Acórdão n.º 211/2017, de 2 de maio de 2017, proferido no processo n.º 285/15 (sublinhado nosso).

FFF. No mesmo sentido, o Tribunal Constitucional reitera que “bem se vê que os princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal operam essencialmente na complexa arquitetura das normas de incidência tributária, aí vinculando o legislador à consagração de soluções não dissonantes da regra que impõe que a exação do património dos contribuintes se faça de acordo com a sua capacidade económica (cf. Acórdão n.º 139/2016)” – cf. Acórdão n.º 717/2017, de 15 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 1013/2016.

GGG. De notar que o princípio da capacidade contributiva reflete, ele próprio, o princípio da proibição do arbítrio enquanto dimensão estruturante do princípio da igualdade.

HHH. Neste mesmo sentido, “a capacidade contributiva não significa só um pressuposto, mas também uma medida. Assente que todos devem contribuir se tiverem capacidade contributiva, deve ir-se mais longe: contribuirão na medida da sua capacidade contributiva” – vide, DIOGO LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, Edições Almedina, Coimbra, 2003, p. 125 (realce nosso).

III. De facto, “considerando que a capacidade económica dos cidadãos é atingida por uma multiplicidade de impostos, necessário é que, no fim, cada um suporte a carga tributária em termos de igualdade, generalidade e em atenção só à sua capacidade económica” – vide, DIOGO LEITE DE CAMPOS, idem.

JJJ. Está assim constitucionalmente vedada ao legislador ordinário a criação de normas de modo arbitrário, devendo as mesmas ser submetidas aos ditames de igualação e de discriminação positiva, conforme os casos – i.e. exigência de igualdade material na criação do direito.

KKK. Ademais, e mesmo reconhecendo o Tribunal Constitucional que, “é claro que o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades fiscais”, não deixa de ser necessário “[a]veriguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação” – cf. Acórdão n.º 711/2006, de 29 de Dezembro de 2006, proferido no processo n.º 1067/2006.

LLL. Porém, mesmo admitindo-se constitucionalmente uma diferenciação de tratamento por parte do legislador, no âmbito da sua liberdade de conformação, face à capacidade contributiva, o Tribunal Constitucional, considerando as dimensões presentes no princípio geral da igualdade, sentencia que, “o princípio da igualdade [e no domínio fiscal, do inerente princípio da capacidade contributiva] se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo de constitucionalidade, como um princípio negativo (…) – como proibição do arbítrio” – idem.

MMM. Neste contexto, entende o Tribunal Constitucional que, na criação do direito, o “legislador, na seleção e articulação dos factos tributáveis deverá ater-se a factos reveladores da capacidade contributiva “definindo como objeto (matéria coletável) de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (…) A tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, “um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas do imposto previstas na lei com o correspondente objeto do mesmo” – cf. Acórdão n.º 348/97, de 29 de Abril de 1997, proferido no processo n.º 63/96.

NNN. Importa igualmente ter presente a propósito do princípio da igualdade, a conexão deste princípio com a coerência interna do próprio sistema fiscal.

OOO. Nesta matéria, o Tribunal Constitucional explica que é “é ponto assente que o n.º 1 do artigo 13.º da CRP, ao submeter os atos do poder legislativo à observância do princípio da legalidade, pode implicar a proibição de sistemas legais internamente incongruentes, porque integrantes de soluções normativas entre si desarmónicas ou incoerentes. Ponto é, no entanto – e veja-se, por exemplo, o Acórdão n.º 232/2003 (…) – que o caráter incongruente das escolhas do legislador se repercuta na conformação desigual de certas situações jurídico-subjetivas, sem que para a medida de desigualdade seja achada uma certa e determinada razão. É que não cabe ao juiz constitucional garantir que as leis se mostrem, pelo seu conteúdo, “racionais”. O que lhe cabe é apenas impedir que elas estabeleçam regimes desrazoáveis, isto é, disciplinas jurídicas que diferenciem pessoas e situações que mereçam tratamento igual ou, inversamente, que igualizem pessoas e situações que mereçam tratamento diferente. Só quando for negativo o teste do “merecimento” – isto é, só quando se concluir que a diferença, ou a igualização, entre pessoas e situações que o regime legal estabeleceu não é justificada por um qualquer motivo que se afigure compreensível face a ratio que o referido regime, em conformidade com os valores constitucionais, pretendeu prosseguir – é que pode o juiz constitucional censurar, por desrazoabilidade, as escolhas do legislador” – cf. Acórdão 546/2011, de 16 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 17/11 (realce e sublinhado nossos).

PPP. Com relevo para o caso sub judice, é ainda útil invocar a jurisprudência constitucional sobre a previsão normativa de benefícios fiscais, enquanto exceções à regra geral de incidência, tendo como parâmetro constitucional da igualdade e da capacidade contributiva.

QQQ. Invocando a jurisprudência constitucional constante em matéria da conformidade de adoção de benefícios fiscais com o princípio da igualdade e da capacidade contributiva, o Tribunal Constitucional destaca, igualmente em matéria de exclusão de tributação, que “no tocante às normas que definem as regras e as exceções em matéria de incidência para efeitos de determinação dos factos tributários (v., por exemplo, o Acórdão n.º 695/2015): «Na expressão de SALDANHA SANCHES, as normas de isenção, enquanto exceção à regra geral da incidência do correspondente imposto, vivem “numa permanente relação de tensão com o princípio da distribuição dos encargos tributários segundo o princípio da capacidade contributiva”, o que as vincula a “uma especial legitimação”: “a obtenção de um certo objetivo económico de especial importância” (…). O que significa, como conclui NUNO SÁ GOMES, que “um benefício fiscal, maxime uma isenção, nunca é um favor ou uma liberalidade fiscal, logo ao nível normativo, sob pena de inconstitucionalidade, pois tem que ter por fundamento um interesse público constitucionalmente relevante, superior ao correspondente interesse tutelado pela tributação” (Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Lisboa, 1991, pp. 62-63)” – cf. Acórdão 275/2016, de 4 de Maio de 2016, proferido no processo n.º 815/15 (realces e sublinhados nossos).

RRR. E prossegue: “Dito isto, tal como repetidamente afirmado pelo Tribunal, as escolhas de regime tomadas pelo legislador neste domínio apenas podem ser censuradas, com fundamento em infração do princípio da igualdade, encarado como princípio negativo de controlo, quando se demonstre que as diferenças de tratamento entre sujeitos não encontram justificação em fundamentos razoáveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, são prosseguidos (cfr., entre muitos, os Acórdãos n.ºs 1057/96, 418/2000, 451/2002, 188/2003, 370/2007, 442/2007, 47/2010, 85/2010, 42/2014, 137/2014 e 855/2014). Ao legislador ordinário cabe o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação, a qual, na espécie, assume necessariamente amplitude considerável: “a matéria das isenções fiscais é uma daquelas em cuja modelação entram em jogo múltiplos e divergentes fatores e em que, desde logo, a decisão passa por uma necessária ponderação entre as diversas considerações (de política económica, de justiça social) suscetíveis de legitimarem ou fundarem o “benefícios” e o “custo” fiscal ou orçamental deste; inevitavelmente, pois, não pode deixar de estar aí aberto um largo espaço de escolha ou opção política, que cabe ao legislador preencher” (Acórdão n.º 188/2003)” – cf. idem.

A inconstitucionalidade do regime geral do AIMI na medida da tributação de imóveis que consubstanciam o substrato essencial de uma atividade económica.

SSS. Na análise da conformidade do regime legal do AIMI com a CRP deve ser atendida a natureza dos sujeitos passivos onerados com a tributação resultante do mesmo, em concreto o facto de serem abrangidas por este Adicional entidades que exercem, enquanto atividade compreendida nos respetivos objetos estatutários, a atividade de compra, venda, construção e arrendamento de imóveis.

TTT. De facto, no caso de sociedades comerciais (ou outras entidades) que desenvolvam uma atividade daquela natureza, a propriedade de imóveis consubstancia o substrato patrimonial da própria atividade económica, sendo um meio essencial (quase único) para a prossecução da mesma.

UUU. Pelo que, na aplicação do AIMI ao património imobiliário detido por aquelas entidades – tal como sucede com as sociedades imobiliárias aqui Recorridas –, não se encontra verificado o pressuposto essencial de tributação, i.e. o pressuposto de que a propriedade daqueles imóveis constitui um indício de uma acrescida capacidade contributiva ou de riqueza.

VVV. Assim, a aplicação do AIMI ao património imobiliário detido por entidades dedicadas à exploração imobiliária (aqui compreendendo a compra, a venda, a construção, a promoção e o arrendamento), só poderia decorrer da ideia de que aqueles imóveis, fatores produtivos destas sociedades e meios para o exercício da sua atividade económica, configuram um indício de acrescida da sua capacidade contributiva – o que não pode ser aceite.

WWW. Acresce que, a aplicação do AIMI a imóveis detidos por estas entidades, penaliza de forma injustificadamente agravada este sector de atividade, em detrimento dos restantes.

XXX. De facto, caso fosse de aceitar a tributação em AIMI dos imóveis detidos por estas entidades, o sector da atividade imobiliária ficaria deveras penalizado, o que, naturalmente, não tendo qualquer justificação racional, não pode ser aceite.

YYY. Com efeito, as entidades deste sector assumiriam, deste modo, uma oneração adicional em relação à generalidade das sociedades, com base num “hipotético índice de capacidade contributiva” que não tem correspondência com a realidade.

ZZZ. De facto, a imposição desta tributação não tem qualquer relação com o rendimento real da atividade desenvolvida por estas entidades – no limite, onerando-as mesmo que as mesmas tenham resultados negativos.

AAAA. Assim, também desta perspetiva, o regime legal do AIMI materializa uma discriminação negativa injustificada das pessoas coletivas (sociedades ou figuras equiparadas) que detêm (e têm que deter) bens imóveis enquanto fatores produtivos ou meios para o exercício da sua atividade, verificando-se assim a inconstitucionalidade material desta norma, por ofensa do princípio constitucional da igualdade.

BBBB. Resulta assim demonstrado que o regime legal do AIMI, em concreto o respetivo artigo 135.º-A do Código do IMI – quando interpretado no sentido de ser aplicável a entidades que assentem a sua atividade económica exatamente na detenção de imóveis –, promove um tratamento diferenciado e uma desigualdade injustificada entre os contribuintes, em manifesta violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP e do princípio da igualdade fiscal e da capacidade contributiva, consagrados no artigo 104.º, n.º 3 do mesmo diploma.

A inconstitucionalidade do regime geral do AIMI na medida da tributação indiscriminada de todos os “terrenos para construção”: a (ilegal) desconsideração do critério legal da afetação do prédio

CCCC. Na análise da conformidade constitucional do regime legal do AIMI com o princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva, importa ainda proceder à avaliação da sua (alegada) aplicação a todos “terrenos para construção”, independentemente da respetiva afetação.

DDDD. Nos termos do n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI, “são excluídos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis os prédios urbanos classificados como ‘comerciais, industriais ou para serviços’ e ‘outros’”.

EEEE. O legislador pretendeu tributar unicamente os prédios com fins habitacionais (enquanto efetivas manifestações de riqueza) excluindo do âmbito de aplicação deste Adicional todos os prédios que tenham uma afetação de “comércio, indústria, serviços” ou “outros”.

FFFF. Pelo que, no que concerne à tributação de “terrenos para construção”, parece todos os “terrenos para construção” que tenham aquelas afetações se encontram excluídos do âmbito de incidência deste Adicional – ao contrário do que tem sido a linha de entendimento da AT e, agora, também aqui do Tribunal a quo.

GGGG. De facto, se os “prédios comerciais, industriais ou para serviços” e os “prédios outros” estão expressamente excluídos do âmbito de aplicação do AIMI – porque afetos a atividades económicas que o legislador não quis onerar, – como pode incluir-se naquele âmbito os “terrenos para construção” afetos àqueles mesmos fins? Não pode.

HHHH. A ratio legis da exclusão inerente e indissociável à incidência objetiva do AIMI (cf. n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI) assenta exatamente na afetação económica atribuída aos prédios urbanos não habitacionais – i.e. num critério objetivo da afetação do imóvel.

IIII. A afetação a “comércio, indústria ou serviços” não é exclusiva dos prédios urbanos classificados como “comerciais, industriais ou para serviços” nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 6.º do Código do IMI – de facto, o legislador prevê que, no âmbito do coeficiente de afetação previsto no artigo 41.º deste mesmo compêndio tributário, existam vários tipos de utilização de prédios, incluindo “comércio”, “serviços” e “armazéns e atividade industrial”.

JJJJ. Pelo que, no que concerne à tributação de “terrenos para construção”, deverá entender-se que todos os “terrenos para construção” afetos a atividades económicas também se encontram, necessariamente, excluídos desta tributação em AIMI, i.e. todos os terrenos para construção que tenham uma (potencial) afetação a comércio, indústria, serviços ou outros.

KKKK. Considerar – como a AT tem vindo a considerar – que os “terrenos para construção” destinados, nos termos das respetivas cadernetas prediais, àqueles fins, se encontram sujeitos a AIMI além de contrário ao espírito da lei, atenta contra o princípio da igualdade, conforme consagrado na CRP.

LLLL. Esta distinção de tratamento atenta contra a ratio legis das normas de incidência objetiva e da respetiva exclusão, visando distinguir realidades que não podem ser distinguidas para este efeito: por um lado, i) prédios comerciais, industriais, para serviços ou outros já edificados, e por outro, ii) “terrenos para construção” com destino a comércio, indústria, serviços ou outros.

MMMM. Ademais, para efeitos de IMI e do seu Adicional, a afetação a fins de “comércio, indústria ou serviços” assenta sempre numa potencial utilização dos prédios urbanos para estes mesmos fins, já que nada na lei exige que efetivamente tais prédios sejam objeto de uma real afetação ao exercício de uma concreta atividade económica.

NNNN. Tal entendimento gera – e tem efetivamente gerado – situações de discriminação (sem fundamento legal) entre a detenção de um e de outro tipo de prédios, quando, na verdade, tanto um prédio edificado como um “terreno para construção” podem estar afetos a fins de comércio, indústria ou serviços – i.e. prédios urbanos potencialmente destinados à prossecução de atividades económicas, seja enquanto elementos instrumentais destas atividades, seja enquanto elementos essenciais.

OOOO. Deste modo, constitui um tratamento discriminatório e arbitrário a tributação em AIMI de um “terreno para construção” com uma utilização potencial para “indústria”, enquanto que não é tributado neste mesmo Adicional um prédio edificado com esta mesma utilização potencial.

PPPP. De resto, a ser aceite esta discriminação de tratamento em AIMI entre prédios edificados e “terrenos para construção”, a mesma só poderia decorrer de uma ideia (falsa) de que estes terrenos configuram um especial indício de acrescida capacidade contributiva, sem qualquer afetação potencial ao exercício de atividades económicas – o que não pode jamais proceder por evidente erro nos respetivos pressupostos de facto e de direito.

QQQQ. Ora, resulta evidente que a pretendida restrição da exclusão sub judice aos prédios urbanos edificados classificados como “comerciais, industriais ou para serviços” ou “outros”, provoca um evidente tratamento desigual entre contribuintes com a mesma capacidade contributiva – i.e. uma violação da igualdade horizontal.

RRRR. O legislador entendeu que o necessário ratio de “proteção” ao exercício das atividades económicas seria alcançado através da exclusão objetiva prevista no n.º 2 do artigo 135.º-B, recorrendo meramente às classificações de prédios urbanos previstas no Código do IMI – “comerciais, industriais ou para serviços” e “outros”.

SSSS. Contudo, a adoção deste critério da classificação peca por ser demasiado simplista e redutor face à realidade de que existem outro tipo de prédios urbanos, classificados como “terrenos para construção”, que podem ser afetos a fins de comércio, indústria ou serviços.

TTTT. Ao aceitar esta interpretação da lei, permite-se a aplicação do AIMI a “terrenos para construção” afetos a fins “comerciais, industriais ou para serviços” ou “outros” –, penalizando de forma injustificadamente agravada este tipo de prédios urbanos potencialmente destinados ao exercício de atividades económicas, em detrimento dos prédios urbanos edificados, gerando uma manifesta violação do princípio da igualdade.

UUUU. Deste modo, verifica-se uma manifesta “igualdade de situações de facto jurídico-constitucionalmente pertinente”, tratadas de forma distinta – já que aqueles tipos de prédios urbanos, ambos afetos a fins de comércio, indústria e serviços, são distintamente tratados para efeitos de incidência de AIMI.

VVVV. Verificam-se “situações de facto iguais” que são “tratadas de forma desigual”, tratamento desigual este que assenta na adoção de um critério de exclusão de incidência que não reflete de todo a ratio da tributação de AIMI acima analisada – i.e. o critério da classificação dos prédios urbanos – e que, consequentemente, conduz a um tratamento diferenciado e discriminatório entre prédios urbanos na mesma situação jurídico-constitucionalmente relevante – i.e. potencialmente afetos ao exercício de atividades económicas.

WWWW. E, reforce-se, não existe aqui qualquer razão material suficiente que justifique tal distinção de tratamento – com efeito, o simples facto de uma entidade ser detentora de prédios urbanos classificados como “terrenos para construção” não configura por si só um indício de acrescida capacidade contributiva face a outras entidades que desenvolvam atividades económicas em que os prédios afetos não têm tal classificação.

XXXX. Nesta medida, não se pode pressupor que a detenção de um “terreno para construção”, afeto a fins “comerciais, industriais ou para serviços”, assenta numa particular e acrescida capacidade contributiva do operador económico que o detém face a outro operador económico que detém um prédio edificado para fins “comerciais, industriais ou para serviços”.

YYYY. Acresce que, tal solução legislativa se traduz num carácter incongruente entre a ratio legis do regime legal de AIMI e as disposições normativas deste mesmo regime, do que resulta numa “conformação desigual de certas situações jurídico-subjetivas, sem que para a medida de desigualdade seja achada uma certa e determinada razão”, conformação incoerente e desrazoável esta que fere os princípios fundamentais da igualdade tributária e da capacidade contributiva nos termos acima expostos.

ZZZZ. Nestes termos, resulta demonstrado que o regime legal do AIMI, em concreto o respetivo artigo 135.º-B do Código do IMI – quando interpretado no sentido de incluir no âmbito de aplicação do AIMI os “terrenos para construção” com fins de comércio, indústria, serviços ou outros (como pretende a aqui Recorrente) – se encontra manifestamente ferido de inconstitucionalidade material, por ofensa do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, e do princípio de igualdade tributária e da capacidade contributiva, consagrados no n.º 3 do artigo 104.º do mesmo diploma.»

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

A. Do conhecimento do objeto do recurso

7. O recurso interposto nos presentes autos, fundado na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, incide sobre a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral constituído junto do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, datada de 4 de julho de 2018, que julgou procedente o pedido arbitral formulado pela ora recorrida e, em consequência, declarou a ilegalidade dos atos de liquidação de adicional de imposto municipal sobre imóveis com os n.ºs 2017 004647071, 2017 004659464 e 2017 004659757, referentes ao ano de 2017, condenando a Administração Tributária e Aduaneira, ora recorrente, a restituir o montante de imposto pago.

De acordo com a delimitação resultante do despacho proferido pela relatora, tal recurso tem por objeto a norma extraível dos n.ºs 1 e 2 do artigo 135.º-B do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, aditado pelo artigo 219.º da Lei n.º 42/2016, de 28.12, «no segmento em que sujeita a tributação em adicional ao imposto municipal sobre imóveis (AIMI) a propriedade de prédios destinados à habitação e terrenos para construção de prédios destinados à habitação, pertencentes a empresas que têm por objeto a comercialização de imóveis».

Nas contra-alegações que apresentou, a recorrida insurge-se contra a possibilidade de conhecimento do objeto do recurso por entender que a ratio decidendi da decisão arbitral não é integrada pela recusa de aplicação, com fundamento em inconstitucionalidade material, de qualquer norma extraível do artigo 135.º-B do Código do IMI, assentando, ao invés, «única e exclusivamente na interpretação — restritiva ou extensiva —» conferida a tal artigo «e na sua conciliação com o n.º 3 do artigo 6.º do mesmo Código», com o propósito de «delimitar a incidência objetiva do regime de tributação do AIMI».

Sem razão, porém.

A objeção colocada pela recorrida assenta no pressuposto segundo o qual o presente recurso de constitucionalidade versa sobre a «parte da decisão arbitral» que «determinou que “deverá interpretar-se de forma extensiva a exclusão prevista no n. º 2 do artigo 135º-B do CIMI relativa aos prédios urbanos classificados como comerciais, de forma a compreender a intenção legislativa de aí compreender também, nessa exclusão, os terrenos cuja construção esteja destinada ao mesmo fim”», e «concretizou ser, assim, “ilegal a liquidação objeto do pedido relativa terreno para construção inscrito na matriz urbana sob o artigo 11563, da freguesia de Alcabideche, Cascais”».

Basta atentar, contudo, na integralidade da fundamentação constante da decisão recorrida para perceber que assim não é.

Ao fixar o thema decidendum do pronunciamento recorrido, o tribunal a quo considerou serem duas as questões colocadas pelo pedido de anulação dos atos de liquidação do imposto formulado pela ora recorrida.

À primeira questão, respeitante a saber se «o terreno para construção destinado a “comércio” » inscrito na matriz urbana sob o artigo 11563, da freguesia de Alcabideche, Cascais”, o Tribunal arbitral respondeu com argumentos de natureza estritamente infraconstitucional: de acordo com a orientação sufragada na decisão recorrida, «a exclusão prevista no n.º 2 do art. 135º-B do CIMI relativa aos prédios urbanos classificados como comerciais» deveria «interpretar-se de “forma extensiva”» de modo «a compreender a intenção legislativa de aí compreender também, nessa exclusão, os terrenos cuja construção esteja destinada ao mesmo fim».

A segunda questão, relativa aos demais prédios objeto de tributação — isto é, aos prédios destinados à habitação e terrenos para construção de prédios destinados à habitação, pertencentes a empresas que têm por objeto a comercialização de imóveis — foi solucionada pelo tribunal a quo com fundamentos de ordem diversa: para concluir pela anulação dos atos de liquidação do AIMI, a decisão recorrida recusou a aplicação, naquele seu segmento, da norma de incidência objetiva extraível dos n.ºs 1 e 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI, por considerar vedada ao legislador ordinário, por força do princípio da igualdade tributária, consagrado nos artigos 13.º e 104.º, n.º 3 da Constituição, a possibilidade de tributar aquelas espécies de prédios urbanos, quando pertencentes a empresas que têm por objeto a comercialização de imóveis.

Quanto à validade dos atos de liquidação do imposto incidentes sobre todos os demais prédios urbanos considerados pela Autoridade Tributária, para além do «terreno para construção destinado a “comércio”», inscrito na matriz urbana sob o artigo 11563, da freguesia de Alcabideche, a recusa de aplicação de aplicação dos n.ºs 1 e 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI, no segmento em que sujeita a tributação em adicional ao imposto municipal sobre imóveis (AIMI) a propriedade de prédios destinados à habitação e terrenos para construção de prédios destinados à habitação, pertencentes a empresas que têm por objeto a comercialização de imóveis, não apenas constitui um elemento imprescindível da solução jurídica alcançada pelo tribunal recorrido, como se apresenta, na verdade, como o único fundamento subjacente ao juízo decisório que culminou na anulação de tais atos.

Uma vez que o objeto do recurso, tal como delimitado por despacho da relatora, é integrado apenas pelo artigo 135.º-B, n.ºs 1 e 2, do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, aditado pelo artigo 219.º da Lei n.º 42/2016, de 28.12, no segmento em que sujeita a tributação em adicional ao imposto municipal sobre imóveis (AIMI) a propriedade de prédios destinados à habitação e de terrenos para construção de prédios destinados à habitação, pertencentes a empresas que têm por objeto a comercialização de imóveis — e não também, conforme parece supor a recorrida, pelos «terrenos para construção destinados a “comércio” » —, as objeções colocadas quanto à utilidade do presente julgamento não têm, evidentemente, razão de ser.

B. Do mérito

8. A questão de constitucionalidade que integra o presente recurso foi objeto de apreciação no recente Acórdão n.º 299/2019, tirado em Plenário, que não julgou inconstitucional a norma extraída do artigo 135.º-B, n.º 2, do Código do IMI, no sentido de incluir, no âmbito de aplicação do Adicional ao IMI, os «terrenos para construção» com fins de comércio, indústria, serviços ou outros.

No que especialmente releva para o caso em apreço, escreveu-se em tal aresto o seguinte:

«16. Nos termos referidos, a recorrente começa por contestar a interferência na esfera patrimonial do contribuinte operada pela norma sindicada ao nível da própria seleção do facto tributário, que entende insuscetível de revelar a força económica de sujeitos passivos que se dediquem por imposição estatutária a atividades imobiliárias, entre os quais se encontra. Defende que a detenção de direitos sobre prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção não constituem per se índices de capacidade contributiva, devendo ser recusada essa condição sempre que lhes corresponda a natureza de fator de produção de riqueza. Nessa ótica, quando titulado por sujeitos passivos cuja natureza estatutária comporte o desenvolvimento de atividades imobiliárias – caso dos fundos de investimento imobiliário -, o património imobiliário que lhes está adstrito constitui o «substrato patrimonial e o meio essencial para a prossecução de tais atividades», insuscetível de sobre o mesmo recair tributação de índole patrimonial. Haverá, tão somente, lugar à tributação do rendimento real por essa via produzido (e quando produzido).

O argumento não merece acolhimento.

Desde logo, a tributação do património não pode ser vista como mera alternativa ou sucedâneo da tributação do rendimento, pois constitui finalidade autónoma do sistema fiscal, à qual o plano ordenador da Lei Fundamental atribui, a par da função geral financeira, uma específica função redistributiva (artigos 103.º, n.º 1, e 104.º, n.º 3 da Constituição).

Ora, não se vê que a prossecução estatutária de atividades de promoção ou exploração imobiliária permita afastar, quanto a todos os sujeitos cuja atividade nesse ramo implique a detenção de direitos sobre imóveis, a tributação da riqueza predial de que sejam titulares.

É certo que, na espécie, os fundos de investimento imobiliário obedecem a um conjunto de requisitos, de acordo com o Regime Geral dos Organismos de Investimento Coletivo, aprovado pela Lei n.º 16/2015, de 24 de fevereiro, entre os quais se encontra a constituição do seu ativo por uma proporção mínima de direitos sobre imóveis, podendo desenvolver um conjunto de atividades de índole imobiliária, designadamente, como estatui o artigo 210.º do diploma, a aquisição de imóveis para arrendamento ou destinados a outras formas de exploração onerosa; a aquisição de imóveis para revenda; a aquisição de outros direitos sobre imóveis tendo em vista a respetiva exploração económica; a realização de obras de melhoramento, ampliação e de requalificação de imóveis; e o desenvolvimento de projetos de construção e de reabilitação de imóveis. Mas não é menos certo que todas essas atividades estão abertas ao exercício por qualquer pessoa, coletiva ou singular, podendo ser prosseguidas por quaisquer espécies societárias ou associações, assim como por empresário em nome individual ou, individualmente, como simples forma de gestão de património pessoal. Como acertadamente referido na decisão arbitral recorrida, todas essas atividades são livremente acessíveis à generalidade dos proprietários de imóveis e de quaisquer outras entidades, ainda que de natureza empresarial, que se dediquem à execução de programas imobiliários, não se vendo que o tributo mereça censura constitucional por via da sua abrangência a todos esses sujeitos.

Por outro lado, o entendimento defendido pela recorrente assenta na premissa de que o legislador pretende, através do AIMI, tributar o rendimento gerado pelo património imobiliário (o rendimento-produto), quando assim não acontece. Como se disse, a opção político-legislativa de tributação incide sobre a riqueza diretamente revelada pela própria titularidade de um valor patrimonial - na espécie, a riqueza decorrente da titularidade de direitos sobre bens imóveis urbanos de uma certa tipologia. O recorte objetivo decorrente da remissão para certas categorias normativamente previstas no artigo 6.º do Código de IMI, não modifica a essência do AIMI, enquanto imposto estático e analítico sobre o património imobiliário urbano, sem relevarem os réditos que esse ativo económico venha a gerar.

Na verdade, a escolha do facto tributário do AIMI recai sobre realidade económica relevante, pois a titularidade de um prédio imóvel urbano constitui, em si mesma, uma manifestação de riqueza - e uma riqueza determinável, por lhe ser social e juridicamente atribuído um valor de mercado -, revelando uma especial pujança económica, superior à da generalidade dos cidadãos, que potencia posição negocial no comércio jurídico em geral, em especial a capacidade de angariar meios de financiamento. Exprime uma abastança, que não se mostra por qualquer forma infirmada pela forma como foi obtida (permanece inalterada caso a titularidade de direitos sobre prédios urbanos seja adquirida por ato oneroso ou gratuito), ou pela sua afetação a uma atividade económica, que pode ou não gerar lucro: como sublinha Sérgio Vasques, «[q]uando se tributa a substância do património não se está a tributar o rendimento pela segunda vez, está-se a tributar algo diferente» («Capacidade Contributiva, Rendimento e Património», Fiscalidade - Revista de Direito e Gestão Fiscal, n.º 23, Coimbra, 2005, p. 39).

Esse tem sido, aliás, o entendimento acolhido pelo Tribunal perante problema idêntico. Efetivamente, a questão de saber se a própria detenção de imóvel é idónea a revelar acrescida capacidade contributiva, independentemente da natureza jurídica do sujeito passivo e da atividade económica por este desenvolvida, mormente a exploração de uma atividade de índole imobiliária, foi já apreciada pela jurisprudência constitucional, com referência ao imposto que o AIMI substituiu. No Acórdão n.º 378/2018, o Plenário apreciou a conformidade constitucional da norma constante da verba 28.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo, na parte em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a €1.000.00,00. Fê-lo no âmbito de recurso previsto no artigo 79.º-D, por se verificar oposição de julgados entre os Acórdãos n.º 250/2017 e 568/2016, afastando o entendimento de que naquele imposto se desconsiderava a natureza empresarial do sujeito passivo e confundia manifestações de riqueza e fatores de produção dessa mesma riqueza, ao mesmo tempo que se reconheceu que a titularidade do bem imóvel e a sua afetação social constituem índices seguros de capacidade contributiva. Pode ler-se no referido aresto:

«Deve (...) sublinhar-se que o imposto previsto na Verba 28.1., como é próprio dos impostos sobre o património, delimita o seu âmbito de incidência por referência exclusiva à titularidade de terminados valores patrimoniais, “independentemente da função desempenhada por tais ativos (capital produtivo, aplicação de fundos ou poupança ou consumo duradouro)” (Decisão Sumária n.º 214/2017). Por outro lado, sendo um imposto sobre o património, também não individualiza nem distingue os respetivos sujeitos passivos por recurso a outro critério que não seja precisamente a titularidade desses valores patrimoniais. Assim, aplica-se indistintamente a pessoas singulares e pessoas coletivas e, dentre desta categoria, a associações, fundações e sociedades comerciais, independentemente do ramo económico em que estas últimas operem e dos específicos riscos comerciais existentes nos respetivos setores de atividade, aliás próprios de toda e qualquer atividade comercial.

(...)

Como se referiu, a norma em causa parte da ponderação de concretas situações jurídico-patrimoniais, delimitadas em função do valor patrimonial tributário do imóvel e sua afetação social normal, integrando no seu âmbito subjetivo de aplicação um conjunto indeterminado de contribuintes de acordo com um critério uniforme: a titularidade de terrenos para construção de edifícios para habitação de elevado valor patrimonial tributário. Em relação a nenhum deles é valorada a sua concreta situação económico-financeira (rendimentos ou lucros), a sua natureza (singular ou coletiva), estrutura de organização (empresarial ou não empresarial), concreta forma jurídica assumida (sociedade comercial ou outra) e, muito menos, os diversos setores de atividade em que eventualmente atuam os comerciantes abrangidos e os riscos inerentes a cada um desses ramos de atividade.

A mera probabilidade estatística de serem atingidos pela norma em questão sociedades comerciais dedicadas à promoção imobiliária, associada à ponderação de variáveis económicas de verificação incerta, como seja o impacto económico do imposto nesse particular ramo de atividade comercial – cujo valor, aliás, não deixará de ser considerado como custo da atividade -, não constitui razão suficientemente sólida para suportar um juízo de inconstitucionalidade da norma em causa, na específica hipótese em apreciação, considerando, além do mais, o caráter negativo do controlo constitucional ditado pelo princípio da igualdade.

Como se salienta no Acórdão n.º 711/2006, em passo transcrito no Acórdão n.º 590/2015, «[a]veriguar (...) da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (...) – como proibição do arbítrio».

Não obstante as diferenças estruturais do tributo aqui em apreço, atrás referidas, este entendimento mantém-se válido e é transponível para a apreciação da questão colocada no presente recurso. De acordo com o escopo, estrutura e natureza da norma sindicada, o pressuposto económico atendido pelo legislador no AIMI é o de que persiste a força económica revelada pela detenção de direitos sobre um acervo patrimonial constituído por prédio(s) urbano(s) habitacional(is) e/ou terreno(s) para construção, manifestando, nas categorias de bens visadas pelo legislador – prédios habitacionais e terrenos para construção -, a capacidade contributiva do contribuinte, independentemente do objeto – mormente, do objeto societário - a que se dedique o sujeito, isto é, mesmo que a atividade eleita seja a exploração económica de prédios urbanos.

Ao invés do defendido pela recorrente, não existe suporte para considerar que a racionalidade subjacente à definição do novo imposto parcial sobre o património não é compaginável com o que designa de oneração do setor imobiliário e, na espécie, com a disciplina normativa dos fundos de investimento imobiliário.

E, como já se disse no Acórdão n.º 378/2018, não decorre do programa constitucional de igualização tributária através dos impostos sobre o património uma qualquer exigência de discriminação positiva das empresas, mormente das empresas do ramo imobiliário, face aos restantes contribuintes sujeitos a esse tipo de impostos.

Acresce que, enquanto estruturas de investimento coletivo junto de investidores, que adquirem unidades de participação numa carteira de ativos, os fundos imobiliários têm o respetivo regime fiscal norteado pelo princípio da neutralidade, não havendo motivos para censurar que sejam tributados nos mesmos termos em que o seriam os sujeitos que investissem, individual e diretamente, nos ativos que constituem os seus patrimónios.

17. Numa segunda linha argumentativa, a crítica de inconstitucionalidade é dirigida ao âmbito objetivo do desagravamento fiscal introduzido pelo disposto no n.º 2 do 135.º-B do CIMI. Sem disputar a legitimidade constitucional da não incidência do AIMI sobre as espécies de prédios urbanos aí referidos, a recorrente impugna o facto de a delimitação negativa do facto constitutivo do imposto não abranger todos os prédios urbanos, qualquer que seja a sua tipologia, por todos poderem ser referenciados a uma atividade económica. Para a recorrente, o desagravamento do AIMI deve estender-se também aos prédios urbanos habitacionais e aos terrenos para construção de edificações com finalidade comercial, industrial ou para serviços, pois constituem o substrato da sua atividade económica. De outro modo, defende, será contrariado o propósito legislativo de não oneração das atividades económicas dotadas de ativos com essa natureza e criado tratamento discriminatório «entre prédios urbanos na mesma situação jurídico-constitucionalmente relevante – i.e. potencialmente afetos ao exercício de atividades económicas».

Vejamos.

Efetivamente, o n.º 2 do artigo 135.º-B do CIMI contém norma de não sujeição tributária (ou de desagravamento fiscal stricto sensu), na modalidade de exclusão tributária, espécie acolhida no n.º 2 do artigo 4.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho, alterado por último pela Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro), e definida como medida estrutural de caráter normativo que estabelece delimitações negativas expressas da incidência.

Em virtude dessa norma, excluem-se do âmbito de incidência objetiva do AIMI – a soma dos valores patrimoniais tributários dos prédios urbanos de que o sujeito passivo seja titular – os prédios urbanos classificados pela lei fiscal como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros», o que introduz, como é próprio da tipologia normativa, uma desigualdade de tratamento entre os sujeitos passivos do tributo: enquanto os titulares de prédios urbanos habitacionais e de terrenos para construção (referidos nas alíneas a) e c) do artigo 6.º do CIMI) são obrigados ao AIMI, os titulares dos prédios com fins comerciais, industriais, para serviços ou outros, cujo destino normal não seja a habitação ou construção (referidos nas alíneas b) e d) do artigo 6.º do CIMI), não estão obrigados a tal adicionamento.

Pode dizer-se que, enquanto exceção à regra geral da incidência do correspondente imposto, tais normas vivem «numa permanente relação de tensão com o princípio da distribuição dos encargos tributários segundo o princípio da capacidade contributiva», o que as vincula a uma especial legitimação: «a obtenção de um certo objetivo económico de especial importância» (Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Ed., 3.ª Ed., 2007, pp. 457-458).

Sem embargo, a relação de igualdade pressuposta na norma de incidência não tem o mesmo conteúdo que a relação de igualdade exigida pela norma de não incidência. Aquela norma, porque descreve o facto gerador da obrigação tributária, não pode deixar de atender à força económica que o contribuinte tem para suportar o imposto; já a norma de não incidência, porque define um elemento negativo do tipo legal do facto tributário, deve atender ao critério escolhido pelo legislador na delimitação desse elemento negativo. Ou seja, as normas diferenciam-se tanto pelos seus efeitos quanto pelas suas finalidades: enquanto a norma de incidência representa uma interferência na esfera patrimonial do contribuinte, referindo-se à retirada da prestação pecuniária do contribuinte para o Estado, a norma de exclusão tributária projeta efeitos económicos mais abrangentes, de que a mitigação do impacto negativo na esfera patrimonial do contribuinte é instrumento; enquanto a norma de incidência tem por objetivo a arrecadação de receita, a norma de não incidência funcionaliza o tributo a outras finalidades.

Estas diferenças projetam-se no parâmetro constitucional em face do qual deve ser aferida a justificação normativa. A norma de incidência, porque consubstancia uma onerosidade para o património dos contribuintes, encontra-se vinculada a repartir o encargo tributário em função da capacidade que cada um tem para pagar o tributo – princípio da capacidade tributária; já a norma de exclusão tributária, porque cria situações de favorecimento fiscal, para além da necessidade de assegurar o respeito pelo princípio da proporcionalidade, em função dos fins que se propõe atingir, deve assegurar que o critério do desagravamento fiscal se aplique a realidades que se mostrem iguais à luz desse critério – princípio da igualdade. Assim, na primeira tipologia, a relação de igualdade estabelece-se através de um juízo de comparação dos contribuintes à luz do critério da capacidade contributiva; na norma de não incidência, a relação de igualdade estabelece-se através do confronto das pessoas ou situações à luz do critério distintivo ou tertium comparationis de que o legislador se serviu por razões extrafiscais. Nesta última, considerando os efeitos de desoneração ou mitigação que a exclusão tributária provoca no património dos contribuintes, não se coloca propriamente um problema de tributação sem correspondência na capacidade contributiva do sujeito passivo; desse modo, por não eleger os factos sobre os quais incide o tributo, o problema não reside na observância do princípio da capacidade contributiva, enquanto pressuposto da tributação.

18. A introdução da referida diferenciação na estrutura interna do AIMI assenta eminentemente em razões de política económica: proteger a atividade económica das empresas titulares de prédios urbanos.

De facto, foi através de razões de índole extrafiscal que o legislador justificou na Proposta de Lei n.º 37/XIII a norma de exclusão tributária, referindo que com ela se pretende «evitar o impacto deste imposto na atividade económica». A prossecução desse objetivo – a proteção da economia – na modulação de um tributo sobre o património é constitucionalmente legítima, por votada à realização de incumbência prioritária do Estado: a promoção das estruturas económicas (artigos 9.º, alínea d), e 81.º, alínea a) da Constituição), o que pressupõe o bom funcionamento das atividades económicas.

Para prosseguir aquele objetivo de política económica, é patente que a exclusão tributária não se apresenta inadequada, desnecessária ou excessiva, já que o desagravamento tributário constitui um dos instrumentos de política fiscal com aptidão e capacidade para prosseguir o objetivo de proteção e estímulo das atividades económicas visadas. Com efeito, a proteção do comércio, assim como das indústrias, dos serviços ou outras atividades económicas, é um interesse extrafiscal que se pode revelar de maior grandeza do que os ganhos obtidos por via da arrecadação da receita do AIMI.

Não significa isso, porém, que o legislador se tenha proposto afastar a tributação em AIMI de todas as atividades económicas, ou que o tenha feito em função da natureza dos sujeitos passivos, visando afastar o impacto do tributo nas entidades cujos ativos integrem prédios urbanos, mormente nos sujeitos de natureza empresarial.

Novamente, a visão proposta pela recorrente comporta um desvio relativamente ao pressuposto económico do tributo e à sua estrutura: este não perspetiva, dinamicamente, a capacidade contributiva dos sujeitos passivos em função do desenvolvimento de uma determinada atividade económica; nem a occasio legis suporta o entendimento de que o legislador, através da norma sindicada, procurou eliminar um qualquer impacto financeiro na atividade dos agentes económicos, nomeadamente das pessoas coletivas que se dediquem a explorar uma atividade compreendida no setor imobiliário, setor económico em que a parcela de custos (dedutíveis em sede de IRC) decorrente da fiscalidade sobre o património imobiliário urbano será previsivelmente superior.

Na verdade, as menções, durante os trabalhos preparatórios, à não afetação da «atividade económica» pelo imposto que se introduzia, devem ser contextualizadas com referência à estrutura inicial do tributo, na qual os elementos de progressividade assentavam em critérios relativos à natureza da atividade prosseguida pelo sujeito passivo, seja por via da exclusão da incidência dos prédios afetos à atividade turística, seja por via da isenção até 6000.000,00€ dos prédios detidos por sujeitos passivos empresariais afetos a atividade produtiva. E, importa sublinhar, mesmo no recorte de incidência da Proposta de Lei, a atividade empresarial de «compra e venda de imóveis» era expressamente afastada da isenção, sinalizando um tratamento diferenciado na modulação do imposto, contrário à ideia de que o legislador do AIMI rejeitava a tributação de toda e qualquer a atividade económica que tivesse como substrato patrimonial bens transacionáveis de natureza imobiliária. Logo nesse momento inicial, é vincada uma diferença de tratamento entre agentes económicos, distinguindo aqueles para os quais os imóveis urbanos constituem essencialmente uma mercadoria.

Na redação final, os critérios assentes na atividade económica do contribuinte foram substituídos pela remissão para as espécies de prédios urbanos estabelecida no artigo 6.º do IMI, assim convocando para a esfera do AIMI os mesmos critérios e justificações em que assenta a base de incidência objetiva do IMI, ao mesmo tempo que foi afastada a solução de isenção até 600.000,00€, eliminando o elemento progressivo de base pessoal da tributação das pessoas coletivas e equiparadas. Nessa configuração, o âmbito de incidência objetiva do imposto foi significativamente reduzido, por afastada a incidência relativamente a todos os prédios com afetação comercial e para serviços (mesmo aqueles titulados por empresas cujo objeto social seja a de compra e venda de imóveis), além da espécie «outros», sendo essa a opção do legislador para minorar o impacto do tributo no tecido empresarial e preservar a sua competitividade, mormente nos mercados internacionais (nesse sentido, José Pires, O Adicional ao IMI..., p. 50).

Então, e como refere a decisão recorrida, o racional da delimitação da incidência do imposto em pauta não decorre da atividade económica exercida pelo sujeito passivo, mas sim, tal como no IMI, da afetação social do prédio urbano.

19. Efetivamente, do disposto no n.º 1 do artigo 6.º do Código do IMI resulta uma divisão dos prédios urbanos, a qual, nos termos do n.º 2 do mesmo preceito, faz depender a respetiva classificação, para efeito da qualificação dos prédios como habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços, em primeiro lugar da utilização atribuída pelo licenciamento e, na falta de licença, do critério de afetação normal. Ao invés do defendido, não se trata de uma mera classificação formal, antes a expressão de diferença material entre as realidades patrimoniais ponderadas.

Assim, tomando os quatro exemplos avançados pela recorrente nas suas alegações, ilustrando a crítica de arbitrariedade (conclusões EEEE, FFFF e HHHH, transcritas supra), a não tributação em AIMI dos imóveis urbanos licenciados para a finalidade industrial, detidos por entidade que prossegue esse ramo de atividade (hipótese A), assim como os prédios licenciados para atividade de serviços, como um hotel ou aldeamento detido por entidade do ramo turístico (hipótese B), encontra justificação racional no facto do património imobiliário ser integrado, de um ponto de vista económico, por bens intermediários, meios através dos quais é prosseguida a finalidade que determina a sua classificação tributária, o que é coerente com o propósito legislativo de mitigar o impacto da nova externalidade fiscal na atividade económica, em especial na atividade exportadora. Diferentemente, nas situações jurídico-subjetivas versadas nas hipóteses C e D (na sua raiz idênticas, pois a circunstância de o tributo não incidir sobre todo o património imobiliário urbano do sujeito passivo torna irrelevante a distinção entre os sujeitos que detêm apenas prédios classificados como habitacionais e os que são titulares, para usar a terminologia da recorrente, de «um portfólio diversificado de vários tipos de prédios urbanos»), a tributação em AIMI do património imobiliário para arrendamento habitacional radica no facto de o imóvel constituir o próprio objeto da operação do agente económico.

Poderá objetar-se que os sujeitos passivos que adquirem prédios urbanos habitacionais para venda ou terrenos para construção de edificações, qualquer que seja a respetiva finalidade, e que fazem disso a sua atividade social, detêm os prédios para um fim último de índole comercial. Dir-se-á, então, que a diferença a que atende o legislador – excluindo estes prédios do âmbito da norma de desagravamento fiscal - não possui natureza e peso suficientes para justificar um tratamento desigual.

Todavia, a situação fiscal dessas empresas já é considerada no âmbito interno do IMI. Com efeito, nos casos de aquisição de prédios para revenda e de terrenos para construção, prevê-se nas alíneas d) e e) do n.º 1 do artigo 9.º do CIMI a não sujeição ao IMI durante três e quatro anos, respetivamente, e, por força da alínea a) do n.º 3 do artigo 135.º-C do mesmo diploma, a não sujeição ao AIMI, em relação aos sujeitos passivos que estão coletados para o exercício dessa atividade. Durante o período de «não tributação» não há qualquer efeito tributário a considerar em sede de IMI, não sendo o imóvel uma realidade qualificada como prédio para efeitos fiscais. A razão de ser da não consideração tributária encontra-se no facto de o imóvel durante esse lapso de tempo ser compreendido como mercadoria para os demais efeitos fiscais. Como sublinha José Pires (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3.ª edição, 2015, p. 415), «o regime fiscal em IMI dos prédios comprados para revenda justifica-se pelo princípio de que este não é um imposto sobre as mercadorias mas sobre a riqueza, pelo que não se aplica a prédios para revenda que sejam considerados mercadorias no ativo de uma empresa que exerce aquela atividade. É por essa razão que o legislador fez questão de colocar sistematicamente este regime no capítulo da incidência do imposto e não no das isenções ou no Estatuto dos Benefícios Fiscais. É também por essa razão que a Lei define que a sujeição desses prédios a imposto só se inicia no final do terceiro ano seguinte àquele em que foram afetos ao ativo permutável das empresas. Por essa razão, e em sentido contrário, antes desse momento em que se inicia a tributação não existe sujeição a imposto».

Em relação a esta espécie de imóveis apenas há diferenciação na estrutura do AIMI após três e quatro anos da detenção dos imóveis para venda ou construção. Todavia, após esse prazo, há motivo razoável bastante para distinguir, à luz do critério normativo em escrutínio, as diferentes espécies de prédios urbanos, pois a função que passaram a desempenhar já os diferencia dos prédios urbanos abrangidos na norma de exclusão tributária, atendendo à finalidade extrafiscal por ela visada.

Quanto aos prédios urbanos explorados para arrendamento, em face do critério do destino enunciado na norma de exclusão tributária, não se encontram na mesma situação de igualdade que os prédios abrangidos por essa norma, já que a locação do prédio integra uma das formas normais de fruição do direito de propriedade sobre eles, o que é bem diferente da realização das atividades económicas que se pretende proteger com o desagravamento fiscal.

20. Idêntica ponderação do critério de afetação do imóvel pode ser avançada como razão para a exclusão da incidência relativamente aos prédios urbanos destinados a comércio, indústria ou serviços, à luz de uma das finalidades a que destina a nova tributação, como seja a do financiamento da Segurança Social, assegurado através da consignação de receitas do AIMI ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social, previsto no n.º 2 do artigo 1.º do CIMI, na redação da Lei n.º 42/2016. Tendo o princípio da diversificação das fontes de financiamento da Segurança Social, nos termos da respetiva Lei de Bases, o propósito de «redução dos custos não salariais da mão-de-obra» (artigo 88.º da Lei n.º 4/2007, de 16 de janeiro), justifica-se ainda a exclusão da incidência quanto aos prédios urbanos destinados a atividades comerciais, industriais e para serviços pela consideração de que, sendo essas as tipologias mais frequentemente conexionadas com o funcionamento do tecido empresarial; de outro modo as empresas, já chamadas a suportar o financiamento da Segurança Social na qualidade de empregadores, veriam tendencialmente acrescidos (e não reduzidos como prescreve a Lei de Bases) os custos não salariais da mão de obra com a ampliação das bases de obtenção de recursos financeiros do sistema trazida pela medida fiscal.

Nesta perspetiva, encontra-se fundamento razoável e bastante para que, perante património imobiliário não destinado a tais atividades, cujos titulares não estarão associados com a mesma intensidade ao financiamento da Segurança Social como empregadores, o legislador tenha privilegiado a arrecadação de receita consignada ao mesmo sistema.

E, tal como se concluiu relativamente ao propósito de promoção das estruturas económicas, também a esta luz a nova tributação satisfaz as exigências do princípio da proporcionalidade. Mostra-se adequada à finalidade visada – propicia o aumento de receitas -, é necessária – a diversificação e acréscimo das fontes de financiamento da Segurança Social é condição da sua sustentabilidade – e não se mostra desmedida, seja em função das taxas aplicáveis, designadamente às pessoas coletivas (artigo 135.º-J do CIMI), seja porque o imposto pago é dedutível à matéria tributável em IRC (artigo 135.º-J do CIMI).

21. Para além da crítica mais ampla à incidência objetiva do AIMI que se vem de apreciar, a recorrente problematiza especificamente a situação dos terrenos para construção. Aponta o facto de o sentido normativo impugnado comportar a tributação de terrenos para construção com afetação estabelecida a fins de comércio, indústria, serviços ou outros, quando a sujeição a AIMI é excluída relativamente aos prédios edificados para essas mesmas finalidades, independentemente da sua efetiva utilização. Considera que se está perante situações jurídico-subjetivas merecedoras do mesmo tratamento, sem que exista uma razão material que legitime constitucionalmente a diferença. Também neste ponto não lhe assiste razão, pois coloca em confronto realidades materialmente distintas, à luz do facto tributário e do pressuposto económico do AIMI.

Na verdade, a incidência do imposto sobre «terrenos para construção», tal como definidos no n.º 2 artigo 6.º do Código de IMI, decorre de nele se terem constituído direitos de construção ou de proceder a operações de loteamento, quer por via de por via de ato administrativo de concessão de licença ou autorização, quer pelo reconhecimento tácito resultante da admissão de comunicação prévia, quer, ainda, pela resposta favorável a pedido de informação prévia ou emissão de informação prévia favorável a operação de loteamento ou de construção. Acessoriamente, o legislador também acolheu, como critério de afetação à construção do terreno, que este seja adquirido expressamente para esse efeito e que possua viabilidade construtiva.

E, de acordo com o funcionamento normal do mercado, a titularidade de direitos sobre um terreno relativamente ao qual já se constituíram direitos a construir ou a lotear, ou reconhecidamente reúne condições de viabilidade construtiva, configura uma riqueza suscetível de avaliação autónoma do que venha a ser edificado, por força da expetativa juridicamente fundada que passa a incorporar a esfera jurídico-subjetiva do seu titular. Como refere José Pires (Lições de Impostos sobre o Património..., p. 140):

«No mercado, o valor de um terreno para construção não depende apenas das suas características intrínsecas, como sejam a sua área e a sua localização ou a sua orografia. Mais importante que isso é um fator que lhe é extrínseco e que depende dos poderes público, que é o seu potencial de construção, nomeadamente a volumetria autorizada e as características de uma realidade que ainda não existem, que é o prédio urbano que nele se vai poder construir.

O valor de um terreno para construção corresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e com determinado valor. É essa expectativa de produção de riqueza materializada num imóvel a construir que faz aumentar o valor do património e a riqueza dos proprietários do terreno para construção, logo que o terreno passa a ser considerado como sendo para construção. Por essa razão, quanto maior for o valor dos prédios a construir, maior é o valor do terreno para construção.

Devemos ter em conta que no terreno ainda nada está construído, mas a mera constituição de um direito de nele se vir a construir faz aumentar imediatamente o seu valor. Para além disso, a medida desse valor depende também, sempre, do valor do prédio que nele virá a ser construído. É assim que funcionam os mecanismos de mercado e foi também assim que o legislador concebeu o modelo de avaliação de terrenos para construção».

O reconhecimento pelo legislador de que o terreno para construção traduz uma posição patrimonial do seu detentor e um valor de mercado próprio, torna imprestável a convocação da finalidade e do valor correspondentes ao prédio que nele venha a ser construído: terreno para construção e prédio construído não são realidades económicas equivalentes ou assimiláveis, no domínio da tributação do património imobiliário urbano. Assim foi afirmado pelo Tribunal, com destaque para a pronúncia do Plenário no já referido Acórdão n.º 378/2018, doutrina inteiramente transponível para a norma do AIMI aqui sindicada:

«[É] claro que, para o efeito da aplicação do Código do Imposto do Selo, tal como para o efeito da aplicação do CIMI, um terreno para construção não é igual a um prédio urbano, seja ele para habitação ou para outros fins (...). Mas, precisamente porque assim é, não é possível fazer atuar retroativamente, mesmo que para efeitos de mera análise ou construção jurídicas, critérios tributários que apenas se aplicam depois da construção do edifício, não antes dela.

Como se salientou, o que releva para efeitos de aplicação da norma da verba 28.1 é a situação jurídico-patrimonial existente à data do vencimento da obrigação do pagamento do imposto, sendo, pois, por referência ao facto tributário concreto existente nessa data que se deverá avaliar a existência, ou não, de um fundamento racional ou razoável para justificar as consequências jurídico-tributárias que dele imediatamente emergem.

As transformações juridicamente relevantes que o objeto da propriedade vier a sofrer no decurso do tempo, a partir desse momento, decorrentes, designadamente, da eventualidade de vir a ser construído num terreno para construção de valor inferior, configuram hipóteses de verificação e conteúdo incerto, mesmo considerando a existência de um licenciamento nesses termos, que pode vir a ser alterado ou nem sequer utilizado. Não podem, por isso, relevar decisivamente na avaliação da constitucionalidade de normas, ou segmentos delas, que, em virtude da sua ocorrência deixarão de ser aplicáveis».

Também no âmbito de incidência do AIMI, mesmo que norteada por uma ótica pessoal, não pode deixar de se reconhecer que os terrenos para construção são bem distintos dos prédios urbanos já construídos e afetos a uma finalidade específica por via de licenciamento ou utilização normal. Na verdade, e assentando, como se viu, a razão da não tributação dos prédios urbanos, comerciais, industriais, para serviços ou outros no propósito de promover o bom funcionamento das atividades económicas – o que implica a criação de estímulos à reafectação de recursos a fins produtivos, de forma a incrementar o crescimento económico -, os terrenos para construção apenas podem contribuir para esse desiderato em potência, num futuro hipotético e condicional, pois mesmo que se tenha formado um direito a construir, nada impede a mudança de vontade do seu titular relativamente ao destino a dar ao prédio. Para além de que o que releva para efeitos da tributação anual em AIMI é o valor patrimonial tributário do prédio existente e constante da matriz, pois não se pode tributar uma capacidade contributiva futura e eventual, mas apenas a capacidade contributiva atual e efetiva. Os terrenos para construção constituem um ativo económico com valor patrimonial, em si mesmo revelador de capacidade contributiva do seu titular, estando, por isso, constitucionalmente legitimada a sua inclusão no acervo patrimonial globalmente sujeito a AIMI, independentemente do que neles venha a ser efetivamente implantado.

22. A partir do disposto no artigo 41.º do Código do IMI, que estabelece os coeficientes de afetação para efeitos de cálculo do valor patrimonial tributário, a recorrente interroga sobre a razão por que o índice fixado pelo legislador para os imóveis comerciais e para serviços é superior ao dos prédios habitacionais (conclusão OOOO, a qual repete ipsis verbis a formulação e a nota aposta no artigo 123.º do corpo das alegações), após o que desenvolve argumentação votada a convencer que a afetação a comércio, indústria ou serviços «não é exclusiva dos prédios classificados como “comerciais, industriais e para serviços» e que o enunciado semântico do n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI deverá ser interpretado no sentido de se aplicar a exclusão de incidência relativamente a «todos os “terrenos para construção” que tenham uma (potencial) afetação a comércio, indústria, serviços ou outros» (conclusões ZZZZ a WWWWW).

Mostra-se patente que, nesse ponto do recurso, como noutros (cfr. último parágrafo do ponto 8, supra), estamos perante argumentação situada no plano infraconstitucional, votada a afirmar a verificação de erro de julgamento, por deficiente interpretação do direito ordinário, como decorre da titulação desse segmento do recurso – «a (ilegal) desconsideração do critério legal da afetação do prédio» - e da afirmação de que o entendimento acolhido é «contrário ao espírito da lei e à própria unidade do sistema jurídico, particularmente a unidade do regime jurídico-tributário do IMI». Ora, o Tribunal recorrido afastou a interpretação defendida pela recorrente, considerando-a sem «qualquer cabimento à luz dos critérios gerais da hermenêutica jurídica», juízo que, repete-se, se impõe a este Tribunal como um dado.

Mas, para além dessa discussão sobre o direito ordinário, argumenta a recorrente que «constitui um tratamento discriminatório e arbitrário a tributação em AIMI de um “terreno para construção” com uma utilização potencial para [fins de comércio, indústria, serviços ou outros], enquanto não é tributado neste mesmo Adicional um prédio edificado com esta mesma utilização potencial», afirmação que radica na ponderação dos coeficientes de afetação (Ca) e de localização (Cl) tanto no cálculo do valor patrimonial tributário dos prédios construídos, como dos terrenos para construção (artigo 45.º do Código do IMI),

Esta visão assenta no pressuposto, que já vimos incorreto, de que a ratio do imposto impõe que a incidência seja recortada em função de uma avaliação casuística da afetação do imóvel a uma atividade económica. Ao invés, o legislador mobilizou os mesmos critérios normativos objetivos de que depende a classificação de um prédio urbano em qualquer uma das espécies previstas no artigo 6.º do Código do IMI, para o que é irrelevante que o titular do prédio utilize em toda a sua latitude, ou não utilize de todo – por razões de oportunidade ou outros - a aptidão do mesmo para a finalidade para que está licenciado ou a que se destina normalmente. Uma tal ponderação seria relevante num outro modelo de tributação do património e de cálculo do respetivo valor, no qual fosse atendido o rendimento-produto, que não aquele que veio a ser positivado na reforma operada em 2003. Nesta, vingou o critério do valor real ou de mercado para apurar o respetivo valor, a partir das categorias rígidas previstas no artigo 6.º (sobre os vários modelos de tributação do património e a sua evolução em Portugal, cfr. Casalta Nabais, «A respeito do Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis», cit., pp. 32-45; e José Pires, Lições de Impostos sobre o Património ..., pp.16-32, e O Adicional ao IMI..., pp. 29-38).

Os critérios específicos de cálculo do valor patrimonial tributário invocados pela recorrente não se colocam à margem desse paradigma, não pretendendo o coeficiente de afetação regulado no artigo 41.º refletir uma racionalidade diferente da subjacente à classificação do prédio ou à sua natureza. Mesmo que as normas dos artigos 38.º, 41.º, 42.º e 45.º do Código do IMI, pela sua maior concretização, possam suscitar dúvidas interpretativas (de que é exemplo a questão dirimida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, formação plenária, de 21 de setembro de 2016, processo n.º 01083/13, acessível em www.dgsi.pt), desde logo por aí se fazer previsão de outras tipologias, na aplicação dos referidos critérios «a classificação dos prédios contida no artigo 6.º do CIMI serve de instrumento de referência fundamental», enquanto «classificação estrutural e ontológica» (José Pires, Lições de Impostos sobre o Património..., pp.111 e ).

Por outro lado, é claro que, obedecendo a teleologia da norma do n.º 2 do artigo 135.º-B do Código do IMI ao desiderato de não onerar excessivamente os ativos imobiliários com função intermediária no seio de organização empresarial do sujeito passivo, quanto aos terrenos para construção esse nexo funcional não se encontra ainda estabelecido com suficiente garantia, uma vez que o seu titular não está em absoluto impedido de alterar a finalidade projetada, de modo a destinar à construção de prédios para habitação terrenos inicialmente licenciados para construção com outras destinações. Já no caso dos prédios edificados, com fins de comércio, indústria, serviços ou outros, mesmo que não se possa excluir a possibilidade de vir a existir desconformidade entre a utilização normal e a materializada, mormente nos casos em que não haja licenciamento, ou outra intervenção constitutiva de direitos dos poderes públicos, assume o legislador que a probabilidade de um tal desvio é escassa e, nessa medida, que o risco se mostra insuficiente para colocar em crise a conformação do imposto. Uma tal avaliação empírica, que não se evidencia desrazoável, situa-se na margem de liberdade de conformação do legislador democrático, não cabendo ao Tribunal proceder ao seu escrutínio no âmbito do controlo da igualdade, na sua vertente negativa, aqui convocada.

Assim sendo, nem o termo eleito para comparar as situações jurídico-subjetivas – a utilização potencial dos prédios urbanos – comporta relevo no núcleo problemático em equação, nem os titulares das duas tipologias de prédios urbanos postas em confronto – terrenos para construção com fins de comércio, indústria, serviços ou afins, por um lado, e prédios construídos classificados, de acordo com o artigo 6.º do Código de IMI, como «comerciais, industriais ou para serviços» ou «outros», por outro - estão em posição equiparável, de acordo com o facto tributário e a estrutura de incidência objetiva do AIMI, pelo que não se encontra, também neste ponto, fundamento para suportar um juízo de inconstitucionalidade da norma questionada, na específica hipótese em apreciação.»

É esta orientação, fixada em Plenário, que cumpre reafirmar aqui, o que determina a procedência do presente recurso.

III – Decisão

Em face do exposto, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional a norma extraível do artigo 135.º-B, n.ºs 1 e 2, do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, aditado pelo artigo 219.º da Lei n.º 42/2016, de 28.12, no segmento em que sujeita a tributação em adicional ao imposto municipal sobre imóveis (AIMI) a propriedade de prédios destinados à habitação e de terrenos para construção de prédios destinados à habitação, pertencentes a empresas que têm por objeto a comercialização de imóveis.

e, em consequência,

b) Conceder provimento ao presente recurso, determinando-se a reforma da decisão recorrida em conformidade com o precedente juízo de não inconstitucionalidade.

Sem custas.

Lisboa, 29 de maio de 2019 - Joana Fernandes Costa - Lino Rodrigues Ribeiro - Gonçalo Almeida Ribeiro - Maria José Rangel de Mesquita - João Pedro Caupers