10/2017 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 105/2019

Processo n.º 10/2017

3ª Secção

Relator: Conselheira Joana Fernandes Costa

(Conselheiro Lino Rodrigues Ribeiro)

Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório

1. No âmbito dos presentes autos, vindos do Tribunal Arbitral constituído junto do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, em que é recorrente a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) e recorrido A., foi interposto recurso, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional («LTC»), do acórdão proferido por aquele Tribunal, que (i) recusou a aplicação, com fundamento na violação do princípio da igualdade tributária, consagrado no n.º 3 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa, da norma constante da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), na redação introduzida pelo artigo 194.º da Lei n.º 83.º-C/2013, de 31 de dezembro, e (ii) na sequência dessa recusa, julgou procedente o pedido de anulação do ato de liquidação de Imposto de Selo (IS) emitido pela ora recorrente.

2. O ora recorrido requereu junto do CAAD a constituição de tribunal arbitral, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária – RJAT), pedindo a declaração de ilegalidade e consequente anulação do ato de liquidação do Imposto do Selo (IS), no montante de € 6.570,01, praticado ao abrigo da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS).

O ora recorrido (então requerente) fundou a pretensão anulatória da liquidação do imposto do selo na inaplicabilidade da verba 28.1 da TGIS, alegando que, não obstante ser comproprietário de um terreno para construção de valor superior a um milhão de euros, o valor patrimonial tributável da sua quota-parte é inferior, situação que não pode estar sujeita à incidência do imposto do selo, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, consagrado no n.º 3 do artigo 104.º da Constituição.

Por decisão proferida em 19 de setembro de 2016, o tribunal arbitral julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral, por entender que a norma da verba 28.1 da TGIS, quando aplicada a situações de compropriedade de terrenos para construção, origina «um tratamento desigual de situações iguais».

3. No segmento que aqui releva, consta da decisão proferida pelo Tribunal arbitral a seguinte fundamentação:

«Através da verba 28.1 da TGIS, na sua redação inicial, o legislador pretendeu tributar os “imóveis de luxo”, como refere a Requerida e muito bem. Sendo certo que não se tinha em conta, para efeitos de incidência do imposto, o valor global do património imobiliário do sujeito passivo, é também claro que o facto tributário assentava num elemento qualitativo que o legislador considerou apto a revelar capacidade contributiva especial. Esse elemento qualitativo residia precisamente em se estar perante “um imóvel habitacional de luxo”. Com efeito, os dados da experiência mostram que a capacidade contributiva não tem que ser sempre unicamente aferida por elementos quantitativos, mas que elementos qualitativos podem entrar na aferição da capacidade contributiva. Como já referimos, um “imóvel habitacional de luxo” contém um elemento qualitativo que é em si indicativo de uma capacidade contributiva especialmente elevada, tal como um iate ou outros bens normalmente associados a elevados níveis de riqueza.

Nada impedia, pois, o legislador, no exercício da sua liberdade de conformação legislativa, de se basear nesse elemento qualitativo – unidade habitacional de luxo – para conformar o facto tributário. Fazendo-o, tinha de definir “prédio habitacional de luxo”. E ao fixar o valor de 1.000.000 de euros para definir uma unidade habitacional “de luxo” continuava a agir nos limites da sua liberdade de conformação legislativa.

Porém, ao estender a tributação a terrenos para construção, que não são passíveis de ser considerados “imóveis de luxo”, esse elemento qualitativo passou a estar ausente do facto tributário. Nada há que distinga, em termos qualitativos ou quantitativos, para efeitos de aferição da capacidade contributiva de dois dados sujeitos passivos, a propriedade de um terreno para construção com um VPT de 1.000.000 euros ou a propriedade de dois terrenos para construção cada um deles com um VPT de meio milhão de euros.

E da mesma forma, nada há que distinga, em termos de capacidade contributiva, a propriedade de um prédio, que não seja um imóvel “de luxo”, com um valor patrimonial tributário de 657.001,15 euros – a qual não é tributada – da propriedade de uma quota-parte de um prédio à qual corresponda um valor patrimonial tributário de 657.001,15 euros.

(…)

Por conseguinte, não se vê existir entre as situações de propriedade e de compropriedade que são discriminadas pela verba 28.1 da TGIS, no que aos terrenos para construção diz respeito, fundamento material bastante para a diferenciação de tributação a que a mesma conduz.»

4. Admitido o recurso de constitucionalidade interposto de tal decisão, foi a AT notificada para produzir alegações, o que fez, concluindo nos termos seguintes:

«A. O Tribunal Arbitral emitiu pronúncia no sentido da inconstitucionalidade e consequente desaplicação da norma constante no n.º 1 do artigo 1.º e da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS).

B. A título prévio importa delimitar o objeto do presente recurso, i.e., a norma que foi desaplicada com fundamento em inconstitucionalidade.

C. Assim, conforme exposto no Acórdão n.º 590/2015 deste Colendo Tribunal, em especial no seu n.º 10, existe uma ligação estreita entre as regras de incidência objetiva e subjetiva aplicáveis à situação jurídica prevista na citada verba da Tabela Geral do Imposto do Selo e as regras contidas no CIMI.

D. Ou seja, o conceito de prédio relevante para efeitos do Código do Imposto do Selo é, nos termos do respetivo artigo 1.º, n.º 6, o conceito homónimo definido no CIMI,

E. e o sujeito passivo do Imposto do Selo, nas situações previstas na verba n.º 28 da respetiva Tabela Geral, é, conforme estatuído no artigo 2.º, n.º 4, do Código do Imposto do Selo, quem, em 31 de do ano a que o imposto respeitar, for proprietário de um prédio com valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do CIMI, igual ou superior a € 1.000.000,00.

F. Ora, consta dos autos que insofismavelmente o prédio em questão reunia as condições de incidência, quer subjetiva quer objetiva, para aplicação da Verba 28 da TGIS.

G. Todavia, entendeu o Tribunal Arbitral, erroneamente, desaplicar a Verba 28.1 da TGIS, na redação introduzida pelo artigo 194.º da Lei n.º 83º-C/2013 de 31 de Dezembro, com fundamento em inconstitucionalidade, tendo o tribunal arbitral entendido que «julgar inteiramente procedente o pedido de declaração da ilegalidade da liquidação do Imposto do selo impugnada, por aplicar norma violadora do princípio da igualdade tributária, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa»;

H. Contudo, é entendimento da ora Recorrente que a tese daquele Tribunal Arbitral não pode colher.

I. O princípio da igualdade é um dos princípios estruturantes do sistema constitucional português, encontrando consagração genérica no art.º 13.º da CRP.

J. Por outro lado, o art.º 104.º, n.º 3, da CRP prescreve que: «A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos».

K. Porém, no que respeita ao n.º 3 do art.º 104.º da CRP previne a doutrina que o princípio da igualdade, no que concerne ao património, tem que ser interpretado com alguma parcimónia, no sentido em que não envolve um particular e autónomo conteúdo jurídico do princípio da igualdade no âmbito da sua tributação.

L. As decisões mais recentes do Tribunal Constitucional, na vertente que aqui nos interessa, assinalam corretamente que o princípio da igualdade obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, i.e., as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante.

M. No caso sub judice, o aresto aqui Recorrido deu por violado o princípio da igualdade perante a lei fiscal na dimensão da proibição de diferenciação em situações iguais.

N. A propósito desta dimensão, pronunciou-se o Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 563/96, de 16 de Maio, nos seguintes termos: «O princípio da igualdade do cidadão perante a lei é acolhido pelo artigo 13.º da CR que, no seu n.º 1, dispõe, genericamente, terem todos os cidadãos a mesma dignidade social, sendo iguais perante a lei, especificando o n.º 2, por sua vez, que "ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica ou condição social".

(…) Muito trabalhado, jurisprudencial e doutrinariamente, o princípio postula que se dê tratamento igual a situações de facto essencialmente iguais e tratamento desigual para as situações de facto desiguais (proibindo, inversamente, o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual das situações desiguais) - cfr., entre tantos outros, e além do já citado acórdão nº 186/90, os acórdãos nºs. 39/88, 187/90, 188/90, 330/93, 381/93, 516/93 e 335/94, publicados no referido jornal oficial, I Série, de 3 de março de 1988, e II Série, de 12 de setembro de 1990, 30 de julho de 1993, 6 de outubro do mesmo ano, e 19 de janeiro e 30 de agosto de 1994, respetivamente. O princípio não impede que, tendo em conta a liberdade de conformação do legislador, se possam (se devam) estabelecer diferenciações de tratamento, "razoável, racional e objetivamente fundadas", sob pena de, assim não sucedendo, "estar o legislador a incorrer em arbítrio, por preterição do acatamento de soluções objetivamente justificadas por valores constitucionalmente relevantes", no ponderar do citado acórdão nº 335/94. Ponto é que haja fundamento material suficiente que neutralize o arbítrio e afaste a discriminação infundada (o que importa é que não se discrimine para discriminar, diz-nos J.C. Vieira de Andrade - Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976, Coimbra, 1987, pág. 299).

Perfila-se, deste modo, o princípio da igualdade como "princípio negativo de controlo" ao limite externo de conformação da iniciativa do legislador – cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira, ob. cit., pág. 127 e, por exemplo, os acórdãos nºs. 157/88, publicado no Diário da República, I Série, de 26 de julho de 1988, e os já citados nºs. 330/93 e 335/94 – sem que lhe retire, no entanto, a plasticidade necessária para, em confronto com dois (ou mais) grupos de destinatários da norma, avalizar diferenças justificativas de tratamento jurídico diverso, na comparação das concretas situações fácticas e jurídicas postadas face a um determinado referencial ("tertium comparationis"). A diferença pode, na verdade, justificar o tratamento desigual, eliminado o arbítrio (cfr., a este propósito, Gomes Canotilho, in - Revista de Legislação e de Jurisprudência, ano 124, pág. 327; Alves Correia, O Plano Urbanístico e o Princípio da Igualdade, Coimbra, 1989, pág. 425; acórdão nº 330/93)».

O. Reforçando

«só podem ser censuradas, com fundamento em lesão do princípio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que dela resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, percetíveis ou inteligíveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, se prosseguem, bem como que "[e]ste princípio, na sua dimensão de proibição do arbítrio, constitui um critério essencialmente negativo (...) que, não eliminando a "liberdade de conformação legislativa" - entendida como a liberdade que ao legislador pertence de "definir ou qualificar as situações de facto ou as relações da vida que hão de funcionar como elementos de referência a tratar igual ou desigualmente" -, comete aos tribunais não a faculdade de se substituírem ao legislador, "ponderando a situação como se estivessem no lugar dele e impondo a sua própria ideia do que seria, no caso, a solução razoável, justa e oportuna (do que seria a solução ideal do caso)", mas sim a de "afastar aquelas soluções legais de todo o ponto insuscetíveis de se credenciarem racionalmente», in Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 187/2013 de 5 de Abril.

P. Termos em que na presente contenda não poderia o Tribunal Arbitral aferir ou discutir da bondade da medida legislativa e do seu alcance, devendo-se cingir à sua apreciação na vertente da sua conformação (manifesta, diga-se) com o texto constitucional.

Q. Ou seja, deveria o Tribunal Arbitral, neste conspecto, na ótica de proibição do arbítrio que brota do princípio da igualdade, «tão-somente verificar se a solução legislativa se apresenta em absoluto intolerável ou inadmissível, de uma perspetiva jurídico-constitucional, por para ela se não encontrar qualquer fundamento inteligível».

R. verificando se, no caso em apreço, se estabeleceram «distinções discriminatórias, ou seja, desigualdades de tratamento materialmente infundadas, sem qualquer fundamento razoável ou sem qualquer justificação objetiva e racional», in Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 528/2012, de 7 de novembro.

S. O que, como é por demais evidente, axiomático até, não sucedeu,

T. ou seja, a Verba 28 é uma norma conforme a Constituição da República Portuguesa.

U. O legislador definiu um pressuposto económico, constitucionalmente válido, como manifestação da capacidade contributiva (cujos destinatários têm efetivamente uma especial capacidade contributiva em face do critério adotado) exigida para o pagamento deste imposto.

V. Veja-se que a diminuição de desigualdades, que presidiu, como infra se demonstrará, à apresentação da Proposta de Lei n.º 96/XII (2.a), nela pretendeu o legislador distribuir os sacrifícios impostos pela Austeridade, por todos, permitindo a discriminação de patrimónios, sem que tal, como pretende o Requerente, ofenda disposições Constitucionais, nomeadamente o principio da igualdade, quer de per si, quer na sua vertente da capacidade contributiva.

W. Neste conspecto é essencial a verificação do contexto histórico e cronológico que presidiu à criação desta norma.

X. A verba 28.1 da TGIS surgiu num contexto excecional e de evidentes dificuldades que o País, em especial as contas públicas, enfrentavam no decorrer do cumprimento do programa de ajustamento a que a República Portuguesa se obrigou e que teve como documento orientador o Memorando de Entendimento Sobre as Condicionalidades de Política Económica, de 17 de maio de 2011.

Y. Não podemos, de todo, ignorar que o ano de 2012 ficou marcado como um ano particularmente gravoso em termos de medidas de contenção orçamental, visando os titulares de rendimento do trabalho, o que esteve indubitavelmente na origem não só da criação da Verba 28.1 da TGIS, como da previsão de um facto tributário adicional, como forma de repartição equitativa dos sacrifícios.

Z. Contexto que obrigou a medidas extraordinárias de arrecadação de mais receita fiscal e, onde, o legislador, sem que aqui se deva discutir sobre [a] bondade da medida legislativa e do seu alcance, mas tão só a sua manifesta conformação constitucional, decidiu chamar ao esforço coletivo franjas da sociedade que antes estavam ao largo do espectro fiscal.

AA. Advém, assim, da exposição de motivos supra transcrita, das declarações do Exmo. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais e do Relatório que acompanhou a Proposta de Orçamento de Estado para o ano de 2013, a intenção, inequívoca, do legislador integrar no esforço coletivo de combate ao défice orçamental e de cumprimento do programa de ajustamento, os setores da sociedade portuguesa que revelassem riqueza através da titularidade de imóveis cujo valor patrimonial tributário fosse igual ou superior a €1.000.000, abrangendo assim equitativamente um conjunto alargado de setores da sociedade portuguesa,

BB. i.e., grupos, habitualmente desonerados destes encargos, que revelassem riqueza através da titularidade de imóveis cujo valor patrimonial tributário fosse igual ou superior a €1.000.000,00 dado que «não podem ser sempre os mesmos - os trabalhadores por conta de outrem e os pensionistas a suportar os encargos fiscais».

CC. Com a verba 28.1 TGIS o legislador assumiu como uma medida de igualdade, que se destinava a «reforçar o princípio da equidade social na austeridade, garantindo uma efetiva repartição dos sacrifícios necessários ao cumprimento do programa de ajustamento», sendo que a igualdade na repartição dos sacrifícios visada com a verba 28.1 da TGIS, pelo «esforço fiscal exigido» aos proprietários de «prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor», comparava com «aqueles que vivem do rendimento do seu trabalho».

DD. A tributação em sede de imposto de selo está sujeita ao critério de adequação, na exata medida em que visa a tributação da riqueza consubstanciada na propriedade dos imóveis com afetação habitacional de elevado valor e surge num contexto de crise económica que não pode ser ignorado.

EE. Julgamos, portanto, legitimada a opção por este mecanismo de obtenção da receita, porquanto tal medida é aplicável de forma indistinta a todos e quaisquer titulares de imóveis com afetação habitacional de valor superior a €1.000.000,00 incidindo sobre a riqueza consubstanciada e manifestada no valor dos imóveis.

FF. Acresce que o princípio da igualdade, na sua sub-dimensão do princípio da proporcionalidade, impõe a verificação pelo julgador de que as soluções legislativas não se mostrem indubitavelmente, gritantemente, absolutamente desrazoáveis, tendo como pressuposto uma diferenciação que se impõe, por tudo o quanto já vem ante referenciado.

GG. Impõe-se, portanto, um juízo de avaliação que atenda não apenas à existência de um fundamento racional objetivo na atribuição do tratamento diferenciado a categorias de cidadãos, mas que igualmente aprecie a medida da diferença estabelecida, de modo a verificar a sua adequação em face do fundamento invocado.

HH. Quanto à sub-dimensão do princípio da igualdade, i.e., da proporcionalidade (ou igualdade proporcional parafraseando o Tribunal Constitucional) já se pronunciou diversas vezes aquela instância, pelo que voltamos a chamar à colação, de entre vários, o já citado acórdão n.º 183/2013.

II. Ademais, e tal como já foi por nós referido, o facto de o legislador estabelecer um valor (€1.000.000,00) como critério delimitativo da incidência do imposto, abaixo do qual não se preenche a previsão da norma tributária, constitui uma legítima escolha do legislador quanto à fixação do âmbito material dos “imóveis habitacionais de luxo” que se pretende tributar de modo mais gravoso, até porque qualquer outro valor de grandeza análoga assumiria, do mesmo modo, um carácter artificial que é conatural a qualquer fixação quantitativa de um nível ou limite.

JJ. Acrescente-se ainda que não há que confundir esta dimensão de proporcionalidade do princípio da igualdade com a clássica separação entre tributação proporcional e tributação progressiva, nada impedindo a nível constitucional que a tributação patrimonial em causa assente numa taxa ad valorem proporcional (cf. o art.º 104.º, n.º 3, da CRP).

KK. Mas, concluindo, lapidarmente, decorre indiscutivelmente que, se a afetação do imóvel e a respetiva função social são diferentes, pode – e deve – a situação ser tratada de forma diferente, como aliás, impõe o próprio princípio da igualdade.

LL. Trata-se, repita-se, de uma norma geral e abstrata, aplicável de forma indistinta a todos os casos em que se verifiquem os pressupostos de facto e de direito.

MM. Importa, ainda, referir que a tributação em sede de imposto do selo obedece ao critério da adequação, aplicando-se de forma indistinta a todos os titulares de imóveis com afetação habitacional de valor superior a € 1.000.000,00, incidindo sobre a riqueza consubstanciada e manifestada no valor dos imóveis, fenecendo qualquer inconstitucionalidade por violação do princípio da proporcionalidade ou da capacidade contributiva.

NN. Na verdade, a medida implementada procura buscar um máximo de eficácia quanto ao objetivo a atingir, com o mínimo de lesão para outros interesses públicos que não se consubstanciam em qualquer arbitrariedade da distinção feita pela Verba 28.1 em função da afetação habitacional dos prédios.

OO. Aliás, como decorre do Acórdão prolatado a 11 de novembro de 2015 pelo Colendo Tribunal Constitucional, no âmbito do processo n.º 542/14, já se referindo às alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/20123 de 31 de dezembro, foi decidido «(…) Não julgar inconstitucional a norma da verba 28. e 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aditada pelo artigo 4.º da Lei n.º 55-A/20121, de 29 de outubro, na medida em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de prédios urbanos com afetação habitacional, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a € 1.000.000,00».

PP. Com efeito, suscitada a questão da inconstitucionalidade da verba 28 da TGIS, aditada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro e do seu n.º 1 (verba 28.1 da TGIS), aditada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro e, posteriormente, alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em concreto a violação dos princípios da igualdade tributária, capacidade contributiva e da proporcionalidade, entendeu este Tribunal que: “não se verificando a violação dos parâmetros de constitucionalidade invocados pela recorrente, nem de quaisquer outros, improcede, por conseguinte, o recurso”.

QQ. Nestes termos, concluiu o douto Tribunal que a norma sindicada, i.e., a verba 28 da TGIS, não enferma de nenhuma inconstitucionalidade, inexistindo qualquer violação dos princípios constitucionais conformadores da lei fiscal, especificadamente, dos princípios da igualdade fiscal, da capacidade contributiva e da proporcionalidade.

RR. No postulado do princípio da igualdade, deverá prevalecer sempre a clássica premissa que remonta à época de Aristóteles: Igualdade é tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de suas diferenças.

SS. Nestes termos, o princípio da igualdade deve, também, ser encarado como uma regra de interpretação para o juiz, que deverá sempre considerá-lo a fim de evitar o aparecimento de discriminações.

TT. O princípio da igualdade exige, essencialmente, que os indivíduos se encontrem, perante o Direito, em igual posição (comparável, refira-se) no que toca à titularidade de direitos e deveres.

UU. Ou seja e por outras palavras e reiterando o que vem ante exposto: está vedado constitucionalmente ao legislador ordinário determinar as suas normas de um modo "caprichoso", antes devendo submete-las a sérios e rigorosos ditames de igualação e de discriminação positiva, conforme os casos.

VV. Ademais, tem sido entendimento reiterado do Tribunal Constitucional o de que «(...) só podem ser censuradas, com fundamento em lesão do princípio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que delas resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, percetíveis ou inteligíveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, se prosseguem» (in Acórdão do Tribunal Constitucional n° 47/2010). E entendimento que voltou a ser reiterado no acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional relativo à apreciação sucessiva de normas do Orçamento de Estado para 2013 - Acórdão n.º 187/2013, de 4 de abril de 2013.

WW. O Tribunal Constitucional tem abordado o princípio da igualdade no sentido de este dever ser interpretado em conjunto com outros princípios constitucionais e, bem assim, de não poder eliminar a liberdade do poder legislativo de conformar a incidência de tributação (cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 187/2013, de 5 de abril de 2013 e n.º 590/2015, de 18 de dezembro de 2015).

XX. Conclui-se, portanto, que o juiz, ao aplicar a lei, não poderá fazer discriminação entre situações iguais e o legislador não poderá editar leis que acarretem tratamentos desiguais a situações iguais, de onde subjaz um dos vértices da aplicação e consagração do princípio da igualdade está no exercício lógico-jurídico de comparar aquilo que per si é comparável, ou seja, soluções iguais para situações iguais, e situações desiguais (discriminação positiva) para situações diferentes.

YY. Sendo, no caso dos autos, o ato de liquidação de imposto do Selo relativo ao ano de 2014, foi-lhes aplicável o regime previsto na TGIS, com a redação dada pelas citadas Lei n° 55-A/2012, de 29 de outubro Lei n.º 83-C/20143, de 31 de dezembro.

ZZ. E foram essas disposições que a AT aplicou para a liquidação sub juditio.

AAA. Constitui uma legítima escolha do legislador quanto à fixação de um critério essencialmente material dos “imóveis habitacionais de luxo” que se pretende tributar de modo mais gravoso, até porque qualquer outro valor de grandeza análoga assumiria, do mesmo modo, um carácter artificial que é conatural a qualquer fixação quantitativa de um nível ou limite.

BBB. E é neste contexto que se justificará a diferenciação de tratamento fiscal do património, designadamente, imobiliário, de molde a tributar, de forma agravada e proporcional, os titulares de prédios de maior valor ou criando mesmo uma tributação autónoma para aqueles prédios de valor excecionalmente elevado, assente nos princípios da equidade social e da justiça fiscal.

CCC. Tal entendimento veio a ter acolhimento pelo Tribunal Constitucional (Cfr., v. g., Acórdão n° 590/2015, de 11-11-2015 www.tribunalconstitucional.pt), ponderando designadamente que: «o princípio da capacidade contributiva não dispensa o concurso de outros princípios constitucionais. Como se referiu no Acórdão n.º 711/2006, «é claro que o princípio da capacidade contributiva tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal».

DDD. E prossegue: «Averiguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um principio negativo (...) - como proibição do arbítrio».

EEE. Em suma, na síntese do Acórdão n.º 695/2014, «o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lá de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional.

(...)

A tributação decorrente da norma de incidência alojada na verba n.º 28 assume a natureza de imposto parcelar (assim, JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, ob. cit., pág. 507), tomando como base tributável o prédio urbano afeto à habitação, calculando o respetivo valor patrimonial tributário por unidade jurídica e económica relevante. Não constitui imposto geral sobre o património, ou mesmo imposto sobre todo o património imobiliário, em termos de fundar uma comparação radicada numa ótica de personalização do imposto e a partir de base que atenda a todo o património do sujeito tributário (...)».

FFF. Pese embora carecer de força obrigatória geral, o sobredito aresto do Tribunal Constitucional (entre inúmeros outros) é suficientemente convincente no sentido de permitir aceitar ou não repudiar, a orientação de que a norma em causa (Verba n.º 28.1 TGIS) não enferma de inconstitucionalidade por violação dos princípios da igualdade, da proporcionalidade e da capacidade contributiva.

GGG. Em síntese onde o legislador não distinguiu, não cabe ao intérprete distinguir.

HHH. A verba 28 é, inequivocamente, uma norma de caráter geral e abstrato, aplicável de forma indistinta a todos os casos em que se preencham os respetivos pressupostos de facto e de direito.

III. A propósito da liberdade de conformação do legislador na definição das normas de incidência tributária, pronunciou-se o Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 563/96, de 16 de Maio, nos seguintes termos: «O princípio não impede que, tendo em conta a liberdade de conformação do legislador, se possam (se devam) estabelecer diferenciações de tratamento, "razoável, racional e objetivamente fundadas", sob pena de, assim não sucedendo, "estar o legislador a incorrer em arbítrio, por preterição do acatamento de soluções objetivamente justificadas por valores constitucionalmente relevantes", no ponderar do citado acórdão nº 335/94. Ponto é que haja fundamento material suficiente que neutralize o arbítrio e afaste a discriminação infundada (o que importa é que não se discrimine para discriminar, diz-nos J.C. Vieira de Andrade - Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976, Coimbra, 1987, pág. 299).»

JJJ. Reforçando

«só podem ser censuradas, com fundamento em lesão do princípio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que dela resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, percetíveis ou inteligíveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, se prosseguem”, bem como que "[e]ste princípio, na sua dimensão de proibição do arbítrio, constitui um critério essencialmente negativo (...) que, não eliminando a "liberdade de conformação legislativa" - entendida como a liberdade que ao legislador pertence de "definir ou qualificar as situações de facto ou as relações da vida que hão de funcionar como elementos de referência a tratar igual ou desigualmente" -, comete aos tribunais não a faculdade de se substituírem ao legislador, "ponderando a situação como se estivessem no lugar dele e impondo a sua própria ideia do que seria, no caso, a solução razoável, justa e oportuna (do que seria a solução ideal do caso)", mas sim a de "afastar aquelas soluções legais de todo o ponto insuscetíveis de se credenciarem racionalmente», in Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 187/2013 de 5 de Abril.

KKK. Ora, tendo em consideração as circunstâncias históricas excecionais que presidiram à elaboração da norma em apreço, e que supra foram descritas, temos que a mesma não ofende qualquer princípio constitucional quando de forma abstrata e geral faz incidir o imposto objetivamente a toda e qualquer «Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1 000 000 - sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI: Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI», independentemente da natureza do proprietário, usufrutuário ou superficiário.

LLL. Na verdade, a Constituição exige que se realize uma articulação e ponderação entre direitos fundamentais reconhecidos e bens ou interesses constitucionalmente protegidos, o que implica que o conteúdo e os limites desses direitos sejam determinados em atenção àqueles bens protegidos. Ora, é manifesto que entre os interesses claramente protegidos pela Constituição se encontra a cobrança dos impostos em ordem à satisfação das necessidades públicas (cf. art.º 103.º, n.º 1 da CRP), pelo que o dever de contribuir para os gastos públicos por via dos impostos é um limite imanente aos direitos de propriedade e de liberdade de iniciativa económica.

MMM. Nestes termos, entende-se que não é possível configurar a inconstitucionalidade de uma norma fiscal com base simplesmente em que a mesma possui influência significativa nas decisões económicas dos contribuintes - por natureza, isso é um efeito típico das regras fiscais.

NNN. Em qualquer caso, não se encontra demonstrada a pretendida influência significativa sobre a titularidade de prédios habitacionais por empresas imobiliárias, dado que a Verba n.º 28.1 da TGIS não possui alcance geral, mas tem o seu âmbito de aplicação restringido aos prédios com valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000,00 independentemente da natureza do proprietário, usufrutuário ou superficiário.

OOO. Acrescente-se ainda que o contexto histórico que obrigou a medidas extraordinárias de arrecadação de mais receita fiscal e, onde, o legislador, sem que aqui se deva discutir sobre bondade da medida legislativa e do seu alcance, mas tão só a sua manifesta conformação constitucional, decidiu chamar ao esforço coletivo franjas da sociedade que antes estavam ao largo do espectro fiscal.

PPP. Encontra-se portanto legitimada a opção por este mecanismo de obtenção de receita, o qual apenas seria censurável, face ao princípio da proporcionalidade se resultasse manifestamente indefensável.

QQQ. Sem descurar, e chamando novamente à colação o Colendo Tribunal Constitucional, no Acórdão prolatado a 11 de novembro de 2015, no âmbito do processo n.º 542/14, que se pronuncia pela não inconstitucionalidade da verba 28 da TGIS, porquanto inexiste qualquer violação dos princípios constitucionais conformadores da lei fiscal, especificadamente, dos princípios da igualdade fiscal, da capacidade contributiva e da proporcionalidade.»

5. Nas contra-alegações que apresentou, o recorrido formulou as conclusões seguintes:

«A – A verba 28.1 da TGIS foi introduzida pelo legislador com vista à tributação de situações de propriedade de imóveis de elevado valor e, por isso, reveladores de uma acrescida capacidade contributiva, justificativa de um maior contributo para o esforço de consolidação financeira do Estado e equilíbrio orçamental;

B – Decorre dos trabalhos de apresentação e discussão na Assembleia da República da proposta de lei subjacente a esta alteração ao Código do Imposto do Selo, que a mesma se insere num quadro de “medidas que reforçam efetivamente uma justa e equitativa distribuição do esforço de ajustamento por um conjunto alargado e abrangente de sectores da sociedade portuguesa”, tendo a verba n.º 28 da TGIS sido criada inicialmente sobre “os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor” e estendida em 2014, através da lei do Orçamento de Estado para esse ano, aos terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação;

C – Da norma ressalta uma clara intenção do legislador de atingir situações que exteriorizam uma maior capacidade contributiva;

D – Nas situações de compropriedade dos prédios tipificados na verba 28 da TGIS, a exteriorização da capacidade contributiva acrescida e que corresponde à intenção subjacente à tributação deverá ficar dependente da concreta quota-parte do direito do comproprietário, sob pena de manifesta desigualdade dos comproprietários em relação aos proprietários singulares;

E – A capacidade contributiva manifestada pela compropriedade de metade de um terreno para construção com o valor patrimonial de € 1.000.000 é exatamente igual à da propriedade de um terreno para construção com o valor patrimonial de € 500.000; Assim, ao sujeitar-se a tributação a primeira situação e não a segunda, quando existe identidade no que respeita à capacidade contributiva revelada, não está a respeitar-se o princípio da igualdade material, porquanto não há nada que distinga em termos de capacidade contributiva, a propriedade de um terreno para construção com um valor patrimonial tributário de € 500.000 – que não é tributada – da propriedade de uma quota-parte de um prédio à qual corresponda um valor patrimonial de € 500.000.

F – Para assegurar o princípio da igualdade tributária, a exteriorização da acrescida capacidade contributiva ficará dependente do efeito combinado do valor do imóvel e da concreta proporção do direito do seu proprietário;

G – O princípio da igualdade contido no artigo 13.º da CRP, aplicado no campo tributário, determinará que pessoas com uma capacidade contributiva (riqueza) idêntica suportem idêntica carga fiscal (igualdade horizontal), e que pessoas com diferente capacidade contributiva suportem cargas fiscais proporcionalmente diferentes (igualdade vertical);

H – Assim, não pode admitir-se uma pretensão tributária sobre quem não exteriorize capacidade contributiva excecional, maxime, quando é possível inexistir tributação em situações de equivalente capacidade contributiva;

I – Como já defendido por esse Douto Tribunal, o princípio da capacidade contributiva assume valor paramétrico fundamentalmente como condição da tributação, de molde a impedir que a tributação atinja uma riqueza ou rendimento que não existe, vedando a exação de uma capacidade de gastar que verdadeiramente não se verifica;

J – A capacidade contributiva ou a riqueza evidenciada pelo aqui recorrido enquanto comproprietário de um terreno para construção com o valor patrimonial de € 1.314.002,31, a que lhe corresponde uma quota-parte de € 657.001,15, é exatamente igual à capacidade contributiva manifestada por um proprietário singular de um terreno para construção com um valor patrimonial de € 657.001,15;

K - Pelo que, ao ter-se sujeitado o recorrido a tributação e não o proprietário singular, fez-se uma discriminação arbitrária do comproprietário, sem fundamento material bastante;

L - A interpretação da norma contida na verba 28 da TGIS que foi perfilhada pela decisão recorrida, corresponde à interpretação conforme à Constituição e aos princípios da igualdade e da capacidade contributiva supra enunciados, de forma a assegurar a sua salvaguarda e impedir que haja um tratamento desigual de situações materialmente iguais.»

Cumpre apreciar e decidir

II – Fundamentação

A. Da delimitação do objeto do recurso

6. Constitui objeto do presente recurso a norma constante da verba n.º 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), anexa ao Código do Imposto de Selo (CIS), na redação da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, quando interpretada no sentido de que «o pagamento do imposto aí previsto pode ser exigido ao comproprietário de um terreno para construção, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a um milhão de euros, ainda que a quota-parte de que é titular não atinja esse valor», norma essa cuja aplicação foi recusada pelo Tribunal recorrido com fundamento na «violação do princípio constitucional da igualdade, assente na capacidade contributiva, previsto no artigo 13.º e 104.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa».

Na decisão recorrida, o Tribunal a quo partiu de uma interpretação da verba 28.1 da TGIS — sobre cuja correção não compete a este Tribunal pronunciar-se — segundo a qual cabem na respetiva previsão as situações de compropriedade de um terreno para construção em que à quota-parte do sujeito passivo corresponda um valor patrimonial tributário inferior a um milhão de euros.

Estando em causa, na situação sub judice, a titularidade de uma «quota ideal de 50%» de um «prédio urbano com a classificação de terreno para construção» com o «valor patrimonial tributário» de 1.314.002,31 euros, o Tribunal recorrido considerou que a titularidade de uma quota-parte de um terreno à qual corresponda um valor patrimonial tributário de 657.001,15 euros não é objetivamente diferenciável da titularidade do direito de propriedade sobre um terreno para construção com um valor patrimonial tributário de 657.001,15 euros, o que o levou a concluir que o critério contido da norma sindicada origina uma «discriminação arbitrária» entre o comproprietário e o proprietário exclusivo de um terreno para construção de valor patrimonial tributário correspondente ao valor da quota-parte: não obstante ambos revelarem idêntica capacidade contributiva, apenas o comproprietário é por ela abrangido, pagando o tributo na proporção da sua quota.

Apesar de a decisão recorrida ter problematizado também a situação dos titulares do direito de propriedade sobre terrenos em que a construção esteja autorizada ou prevista, no confronto com a dos titulares do direito de propriedade sobre imóveis destinados a habitação – problema sobre o qual este Tribunal se pronunciou já por diversas vezes (v., designadamente, os Acórdãos n.os 568/2016 e 378/2018) –, o certo é que, tal como definida no requerimento de interposição e considerada pelas partes, a questão de constitucionalidade que integra o presente recurso diz respeito apenas à inclusão na norma de incidência constante da verba 28.1 da TGIS das situações respeitantes à compropriedade de prédio de valor igual ou superior a um milhão de euros, nos casos em que a quota-parte do sujeito passivo não atinja esse valor.

Tomando como contraponto, como o fez o Tribunal recorrido, a situação em que se encontram os proprietários de imóveis com valor inferior a um milhão de euros, o que importa verificar, por isso, é se, conforme se concluiu na decisão recorrida, tal norma impõe uma diferenciação de tratamento constitucionalmente censurável em face do princípio da igualdade tributária, consagrado no n.º 3 do artigo 104.º da Constituição.

B. Do Mérito do Recurso

7. O preceito que descreve a verba n.º 28 e n.º 28.1 da TGIS, na redação dada pelo artigo 194.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, tem o seguinte teor:

«28 – Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1 000 000 – sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI:

28.1 – Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI – 1%».

A justificação que presidiu à instituição de um novo imposto sobre os prédios urbanos de elevado valor patrimonial, e à sua inserção no CIS através do aditamento da verba 28 e 28.1 à TGIS, assim como a natureza e estrutura normativa de tal tributo, foram já analisadas na jurisprudência constitucional, especialmente nos Acórdão n.os 590/2015 e 620/15, relativamente aos prédios urbanos com afetação habitacional, e nos Acórdãos n. os 568/2016 e 378/2018, quanto aos terrenos para construção de edifícios para habitação.

As razões subjacentes à criação do imposto, enunciadas na Proposta de Lei n.º 96/XII/2.ª, que esteve na origem da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, são, conforme ali se notou, sobretudo de natureza financeira: no contexto do programa de assistência económica e financeira a que o país foi submetido após 2011, tratou-se de contrariar o desequilíbrio orçamental através do aumento de receitas fiscais, exigindo-se um maior esforço fiscal aos cidadãos que revelassem elevados índices de riqueza, neste caso através da inclusão no respetivo património imobiliário de prédios urbanos de afetação habitacional com valor igual ou superior a um milhão de euros. Como se refere no Acórdão n.º 590/2015, «a alteração legislativa teve como propósito alargar a tributação do património, fazendo-a recair de forma mais intensa sobre a propriedade que, pelo seu valor bastante superior ao do da generalidade dos prédios urbanos com afetação habitacional, revela maiores indicadores de riqueza e, como tal, é suscetível de fundar a imposição de contributo acrescido para o saneamento das contas públicas aos seus titulares, em realização do aludido “princípio da equidade social na austeridade”».

Posteriormente, a Lei n.º 83-C/2013 veio a alargar a incidência do tributo, passando a ser chamados a contribuir especialmente para o aludido esforço financeiro, não apenas os titulares de direitos reais de gozo sobre «prédios com afetação habitacional», mas também os titulares de direitos sobre «terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis», com valor patrimonial tributário igual ou superior a um milhão de euros.

Apesar de o imposto ter sido inserido no CIS, de modo a que a respetiva receita se destinasse a financiar o orçamento do Estado e não as autarquias, os elementos essenciais da liquidação do tributo encontram-se, por remissão do próprio CIS, regulados no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (doravante, «CIMI»).

Assim, como se resumiu no Acórdão n.º 590/2015:

«(…) [P]or força do disposto nos artigos 2.º, n.º 4, 3.º, n.º 3, alínea u), 5.º, alínea u), 23.º, n.º 7 e 44.º, n.º 5, do Código do Imposto do Selo, e respetivas remissões para as regras aplicáveis em sede de imposto municipal sobre imóveis, todos aditados pela Lei n.º 55-A/2012, nas situações previstas na verba n.º 28, o facto tributário verifica-se no dia 31 de dezembro do ano a que respeita o imposto; o sujeito passivo coincide com o contribuinte de facto, que, nos casos de propriedade, corresponde ao proprietário do prédio na referida data; a liquidação do imposto é efetuada anualmente com base no valor patrimonial tributário que consta da matriz predial, calculado nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, por referência a 31 de dezembro do ano a que respeita o imposto; e o tributo é pago em duas ou três prestações, dependendo do valor da coleta, ao longo do ano seguinte. Nos termos do artigo 22.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo, as taxas do imposto são as constantes da Tabela anexa em vigor no momento em que o imposto é devido, sendo certo que, nos termos do n.º 6 do artigo 1.º, do mesmo Código, o conceito prévio a atender é aquele definido no Código do IMI.»

A estreita ligação, sublinhada no citado aresto, entre as regras de incidência objetiva e subjetiva aplicáveis à situação prevista na verba 28 e 28.1 da TGIS e as regras constantes do CIMI levou mesmo a doutrina a classificar aquele tributo como uma «taxa adicional do IMI», identificando nele o propósito de «discriminar os prédios de mais elevado valor patrimonial e sujeitá-los a um regime fiscal mais gravoso que os restantes» (cf. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 3.ª edição, Almedina, Coimbra, 2015, pág. 504).

Tal como o IMI, o imposto sobre os prédios urbanos de elevado valor surge, na configuração anterior às alterações introduzidas pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro ¾ que, como se sabe, revogou a verba 28 da TGIS, substituindo-a pelo Adicional ao imposto sobre imóveis (AIMI), através do aditamento ao CIMI dos seus atuais artigos 135.º-A a 135.º-M ¾, como um imposto de natureza eminentemente real, que incide apenas sobre o valor patrimonial tributável de cada prédio individualmente considerado, sem atender à situação social do contribuinte e sem agregar sequer o valor dos prédios de que é titular. Assim, à semelhança daquele, também na tributação prevista na verba 28.1 da TGIS sobressai, de acordo com a própria ratio que presidiu à respetiva criação, o elemento objetivo da sua incidência: «valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis».

Enquanto medida fiscal dirigida a afetar mais intensamente os titulares de certos direitos reais de gozo sobre prédios de vocação habitacional que exteriorizam níveis de riqueza elevada, o imposto do selo sobre prédios urbanos previsto na verba 28.1 da TGIS não deixa de evidenciar, todavia, uma certa dimensão de pessoalidade. Com efeito, a fixação do limiar de sujeição em um milhão de euros de valor patrimonial tributável leva implícita a consideração da particular situação pessoal de quem suportará imposto, ou, pelo menos, a pressuposição de uma condição económica mais apta a suportar o esforço fiscal acrescido que é necessário fazer para contrariar o desequilíbrio orçamental.

Tal efeito pessoalizante é, no entanto, limitado. Assim o comprova, desde logo, o facto de o tributo incidir sobre o valor de cada prédio, individualmente considerado, e não sobre o valor agregado do património imobiliário titulado por cada sujeito passivo. Ao que acresce a circunstância de as verbas 28 e 28.1 da TGIS — de resto, à imagem do IMI — se encontrarem formuladas de tal modo que as respetivas hipóteses assimilam a «propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1 000 000», equiparando ainda a titularidade desses direitos reais sobre «prédio habitacional» ou «terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação».

Sendo objeto do imposto «o valor patrimonial tributário dos prédios» abrangidos, este valor não é necessariamente coincidente com a expressão pecuniária do elemento objetivo do facto tributário. Com efeito, o dever de suportar o imposto é originado pela titularidade, não apenas do direito de propriedade, como ainda do direito de usufruto e do direito de superfície (artigo 8.º, n.os 1 e 2 do CIMI) e este, à semelhança daquele primeiro, é transmissível por ato entre vivos, a título gratuito ou oneroso (artigo 1534.º do Código Civil), podendo, neste último caso, o valor do direito transmitido coincidir ou não com o valor patrimonial tributário do imóvel.

Para além de o elemento subjetivo (que liga o facto tributário a uma dada categoria de sujeitos) residir na titularidade de qualquer um desses direitos, a lei presume «proprietário, usufrutuário ou superficiário, para efeitos fiscais, quem como tal figure ou deva figurar na matriz», em 31 de dezembro do ano a que respeita o imposto, ou — importa sublinhá-lo ainda — «na falta de inscrição, quem em tal data tenha a posse do prédio» (cf. os n.os 1, 2 e 4 do artigo 8.º do CIMI).

Sendo evidente que a expressão económica do direito do proprietário, do usufrutuário, do superficiário ou do possuidor a qualquer outro título não indiciarão a favor de todos uma idêntica capacidade económica para suportar o encargo do imposto, ainda que os direitos incidam sobre prédios de igual valor patrimonial tributário, importa perceber em que termos deve ser configurada a capacidade contributiva que, com tal imposto, se visou particularmente atingir.

8. De forma reiterada e uniforme, vem este Tribunal considerando que o legislador fiscal se encontra jurídico-constitucionalmente vinculado pelo princípio da capacidade contributiva, decorrente do princípio da igualdade tributária consagrado no artigo 13.º e nos artigos 103.º e 104.º da CRP, cujo sentido é o de exigir que os factos tributáveis considerados sejam reveladores de capacidade contributiva do sujeito passivo e que as diferenciações que venham a resultar da lei se baseiem na capacidade contributiva dos respetivos destinatários (Acórdãos n.os 57/95, 497/97, 348/97, 84/2013, 142/2004, 306/2010, 695/2014, 42/2014, 590/2015, 620/2015 e 275/16).

Todavia, tem este Tribunal igualmente salientado que «o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal» (cf. o Acórdão n.º 142/2004). Assim, na resposta à dupla exigência, de universalidade e de uniformidade, que decorre do princípio da igualdade tributária não deixa de ser reconhecida ao legislador uma ampla margem de conformação da «medida de igualdade», que é, neste âmbito, a capacidade contributiva que com cada imposto se visa atingir.

O princípio da capacidade contributiva não se impõe do mesmo modo, ou com a mesma intensidade, na regulamentação dos vários tipos de impostos: se tal princípio vincula especialmente o legislador na modelação dos impostos sobre o rendimento, já nos impostos sobre o património e, em especial, nos impostos sobre o consumo, são significativamente menos evidentes as exigências que coloca. Por esse motivo, no que respeita aos impostos parcelares sobre o património — como os impostos sobre o património imobiliário, aqui em causa —, chegou mesmo a defender-se que a «limitação da base tributável ao património imobiliário só pode[ria] justificar-se com recurso ao princípio da equivalência» — no caso do IMI, apelando «ao benefício que o proprietário colhe da atividade autárquica» (Sérgio Vasques, “Capacidade Contributiva, Rendimento e Património”, Fiscalidade, n.º 23, julho-setembro de 2005, [pp.15-45] p. 40 e nota 60).

Para além de o próprio legislador, aquando da aprovação do CIMI (cf. Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro), ter optado por manter no Preâmbulo do Código a referência ao «princípio do benefício», a que já aludia o Código da Contribuição Autárquica, como princípio-base do imposto (v., a este respeito, o Acórdão n.º 57/95), a «característica particular de comutatividade» deste tributo levou Saldanha Sanches, por exemplo, a classificá-lo como uma contribuição especial e a defender que apenas o princípio do benefício pode «justifica[r] que a quantificação da prestação dependa não do rendimento que o prédio rústico ou urbano pode proporcionar, mas, sim, do seu valor patrimonial» (Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 53-54).

Apesar da legitimação do IMI à luz do princípio do benefício se ter tornado alvo de acesa contestação na doutrina — de acordo com a ideia segundo a qual a capacidade contributiva revelada pela titularidade de direitos reais sobre os imóveis não poderia deixar de constituir o pressuposto necessário da exigência do imposto (assim, por exemplo, José Casalta Nabais, “As Bases Constitucionais da Reforma da Tributação do Património”, Fisco n.º111/112, Janeiro de 2004, [pp.3-22], pp.18-19 e Sá Gomes, Nuno, Tributação do Património, Almedina, Coimbra, 2005, pp. 109-110) —, o seu resoluto afastamento não obstou a que, ainda na expressão de Casalta Nabais, se reconhecesse a «especial configuração» da capacidade contributiva visada pelo IMI: para além de «a capacidade contributiva, em tais casos, não [ser] uma variável que se reconduza, como é a situação que podemos considerar corrente, integralmente ou mesmo predominantemente à atividade dos contribuintes» (Casalta Nabais, ibidem, p. 19), destaca-se o facto de, através do IMI, se tributarem «os beneficiários da utilidade económica resultante da existência dos respetivos prédios, como recursos geradores de riqueza», assim se explicando o afastamento dos proprietários do âmbito «da incidência subjetiva do imposto» no caso dos prédios onerados com o direito de usufruto ou de superfície»; em qualquer uma destas hipóteses, «o direito de propriedade é […] vazio de conteúdo útil, dado que a utilidade que resulta da existência do respetivo prédio não é usufruída pelo proprietário, mas pelos titulares daqueles direitos» (cf. José Maria Fernandes Pires, O Adicional ao IMI e a Tributação Pessoal do Património, Almedina, Coimbra, 2017, p. 51).

Ora, a capacidade contributiva visada pelas verbas n.º 28 e n.º 28.1 da TGIS inscreve-se igualmente nesta lógica e assume também esta «especial configuração»: aí, onde exista um prédio com o valor patrimonial tributário de um milhão de euros, surgirá o dever de suportar o imposto, uma vez presumida a especial utilidade económica que a mera existência deste proporciona a quem o possua a algum dos títulos previstos na norma de incidência — proprietário, usufrutuário ou superficiário, ou, na falta de inscrição matricial, quem tenha a posse do prédio em 31 de dezembro do ano a que respeita o imposto.

9. O Tribunal Constitucional confrontou já diversas dimensões normativas extraídas das verbas 28 e 28.1 da TGIS com os princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da proporcionalidade, tendo concluído, na generalidade dos casos, pela ausência de fundamento para um juízo de inconstitucionalidade (salvo no caso apreciado no Acórdão n.º 250/2017, cujo juízo foi revertido, em Plenário, pelo Acórdão n.º 378/2018).

Não julgou, designadamente, inconstitucionais as verbas 28 e 28.1 da TGIS: (i) na medida em que impõem a tributação anual sobre a propriedade de prédios urbanos com afetação habitacional, cujo valor patrimonial seja igual ou superior a um milhão de euros (Acórdãos n.ºs 590/2015, 83/2016 e 247/2016); (ii) no sentido de que nela se incluem os prédios urbanos habitacionais em propriedade total compostos por partes suscetíveis de utilização independente e consideradas separadamente na inscrição matricial (Acórdãos n.ºs 620/2015 e 692/2015); (iii) na medida em que impõem a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial seja igual ou superior a um milhão de euros (Acórdãos n.ºs 568/2016, 692/2016, 70/2017, 378/2018, 493/2018, 605/2018 e 22/2019).

Em todos os referidos julgamentos, o Tribunal atendeu, em face do recorte legislativo da incidência do imposto, ao que considerou ser a vertente real do imposto.

Fê-lo, desde logo, no Acórdão n.º 590/2015, no qual afirmou que «a aferição do respeito pelo princípio da igualdade fiscal na sua dimensão material carece de ser referida à unidade prédio afeto à habitação», a que posteriormente se acrescentou a unidade «terreno para construção cuja edificação seja para habitação» (nestes termos, v. o Acórdão n.º 692/2016). E sublinhou-o uma vez mais no recente Acórdão n.º 22/2019, no qual pode ler-se o seguinte:

«(…) há que considerar que, tal como o IMI, o imposto do selo sobre os prédios urbanos de elevado valor é um imposto de natureza real, que incide apenas sobre o valor patrimonial tributável de cada prédio individualmente considerado, sem atender à situação social do contribuinte e sem agregar sequer o valor dos prédios de que é titular. Como refere Cardoso da Costa, o imposto real é aquele «que atinge a matéria coletável objetivamente determinada, isto é, abstraindo do condicionalismo económico em que se encontra o obrigado tributário» (Curso de Direito Fiscal, 2.ª ed. Almedina, 1972, pág. 41).»

Confrontando a situação dos titulares de direitos reais sobre prédios urbanos com afetação habitacional em regime de propriedade horizontal com a dos titulares de direitos reais sobre prédios compostos por diferentes partes suscetíveis de utilização independente e considerados separadamente na inscrição matricial (propriedade vertical), nos casos em que a liquidação do imposto fora feita com base no valor resultante da soma dos valores patrimoniais tributários dessas partes, embora nenhuma delas, individualmente considerada, tivesse um valor patrimonial tributário igual ou superior a um milhão, o Tribunal concluiu ser determinante a circunstância de a titularidade dos direitos reais sobre estes últimos ser «necessariamente da(s) mesma(s) pessoa(s)» (itálico aditado).

Conforme se escreveu no Acórdão n.º 620/2015:

«(…) se num prédio constituído em propriedade horizontal, essa titularidade só pode reportar-se a cada uma das frações autónomas, pois cada uma das diferentes frações pode ser objeto de uma situação jurídica real própria, o mesmo não sucede num prédio em que, apesar de dividido fisicamente em unidades suscetíveis de utilização independente, a sua titularidade reporta-se necessariamente ao todo correspondente à soma das diferentes unidades, não podendo os direitos reais referidos na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo ter por objeto isolado uma dessas unidades.»

No mesmo sentido, mas apelando à «conexão entre as regras de incidência objetiva e subjetiva aplicáveis à situação jurídica prevista na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo e as regras contidas no Código do IMI», concluiu-se na Decisão Sumária n.º 214/2017 (confirmada pelo Acórdão n.º 493/2018), serem «irrelevantes todas as considerações feitas a propósito de valorações parciais de aspetos dos prédios tributáveis em sede de IMI ou de Imposto do Selo». Conforme ali se notou, «[r]elevante é apenas – e só, por força do disposto no artigo 1.º, n.º 6, do Código do Imposto do Selo – o VPT total de cada prédio, tal como definido no Código do IMI (cfr. os respetivos artigos 2.º, n.ºs 1 e 4, e 7.º, em especial a alínea b) do seu n.º 2)».

Sufragando o mesmo entendimento numa situação em que estava igualmente em causa a tributação do direito de propriedade, titulado por empresas que se dedicam à comercialização de terrenos para revenda, de terrenos para construção de valor patrimonial tributário igual ou superior a um milhão de euros, para os quais a construção autorizada ou prevista não incluía qualquer fração suscetível de utilização independente com valor igual ou superior àquele, o Tribunal não deixou de enfatizar, no Acórdão n.º 378/2018, tirado em Plenário, que:

«(…) a norma em causa parte da ponderação de concretas situações jurídico-patrimoniais, delimitadas em função do valor patrimonial tributário do imóvel e sua afetação social normal, integrando no seu âmbito subjetivo de aplicação um conjunto indeterminado de contribuintes de acordo com um critério uniforme: a titularidade de terrenos para construção de edifícios para habitação de elevado valor patrimonial tributário. Em relação a nenhum deles é valorada a sua concreta situação económico-financeira (rendimentos ou lucros), a sua natureza (singular ou coletiva), estrutura de organização (empresarial ou não empresarial), concreta forma jurídica assumida (sociedade comercial ou outra) e, muitos menos, os diversos setores de atividade em que eventualmente atuam os comerciantes abrangidos e os riscos específicos inerentes a cada um desses ramos de atividade.»

10. A questão de constitucionalidade que integra o objeto do presente recurso — vimo-lo já — consiste em determinar se, na situação jurídica de compropriedade e à luz do princípio constitucional da capacidade contributiva, o valor patrimonial tributável a considerar deverá ser (rectius, só poderá ser), não o valor total do prédio, mas apenas o da fração correspondente à quota-parte ideal que cabe a cada comproprietário.

Não está em causa saber se o comproprietário pode ou não ser sujeito passivo da relação tributária. Para além da identificação que se extrai da natureza do facto tributário, tal como definido na verba 28.1, o n.º 4 do artigo 2.º do CIS remete, como se referiu já, para o artigo 8.º do CIMI a identificação dos sujeitos passivos nas situações previstas nessa verba e esta abrange, inequivocamente, os proprietários. O termo «proprietário» tem aqui o sentido originário que lhe é dado pelo direito civil: o de simples possuidor em nome próprio ou titular do direito de propriedade (artigos 1251.º e 1305.º do Código Civil e artigo 11.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária). Como a titularidade do direito de propriedade sobre uma coisa pode pertencer em exclusivo a uma pessoa ou em simultâneo a duas ou mais (artigo 1403.º do Código Civil, adiante designado «CC»), os sujeitos passivos do tributo tanto podem ser os titulares exclusivos como os contitulares. Desde que preencham as respetivas normas de incidência, quer o proprietário exclusivo quer o proprietário comum se encontram vinculados ao pagamento do tributo, na qualidade de contribuintes diretos.

11. Como é sabido, do Código Civil não é possível extrair uma posição unívoca e indiscutível quanto à natureza jurídica da compropriedade, que vem sendo explicitada pela doutrina segundo teorias diversas: i) a teoria da divisão ideal da coisa (cada comproprietário é tido como titular de um direito de propriedade pleno sobre uma quota ideal da coisa); ii) a teoria da comunhão num único direito (cabendo a cada consorte, não uma quota ideal da coisa, mas uma quota ideal do direito) iii) a teoria da pluralidade de direitos de propriedade (que incidem sobre toda a coisa e são limitados apenas pela concorrência dos direitos idênticos dos outros consortes) e iv) a teoria personalista (em que a titularidade do direito de propriedade é imputada à coletividade dos contitulares, elevada a sujeito novo (cf. António Santos Justo, Direitos Reais, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 305-307, e Rui Pinto Duarte, Curso de Direitos Reais, Principia, Cascais, 2002, pp. 58-59).

O Código prescreve, no entanto, que os direitos sobre a coisa comum são «qualitativamente iguais», ainda que possam ser «quantitativamente diferentes», assistindo a cada um dos consortes o poder de, isoladamente, dispor da sua quota ou onerá-la (n.º 1, do artigo 1408.º do CC) e, salvo convenção em contrário e segundo um princípio de solidariedade, usar a coisa comum na sua totalidade (nos termos do artigo 1406.º do CC). De resto, nenhum dos consortes detém o domínio exclusivo sobre a coisa comum, constituindo a quota-parte ideal que a cada um cabe a medida de participação do comproprietário no objeto de domínio (artigo 1403.º, n.º 2 do CC). É na proporção da quota que comparticipa nas vantagens e nos encargos da coisa comum (cf. os artigos 1405.º, n.º 1 e 1411.º do CC); e essa é também determinante da maioria, quando a prática de algum ato de administração a exigir (cf. o n.º 1, do artigo 1407.º — embora, a todos os consortes seja em princípio reconhecido «igual poder» para administrar a coisa comum, nos termos do n.º 1, do artigo 985.º do CC). De resto, é conjunto o exercício dos poderes de administração da totalidade da coisa (1405.º, n.º 1 do CC) e a disposição ou oneração de parte especificada da coisa comum exige a intervenção da todos os contitulares (1408.º, n.º 1 do CC), sendo reconhecido a cada um o direito de preferência em caso de «venda, ou dação em cumprimento, a estranhos da quota de qualquer dos seus consortes.» (artigo 1409.º, n.º 1 do CC).

Excluídos o domínio exclusivo sobre a coisa comum e o poder de dela dispor na totalidade, é inegável que a titularidade exclusiva de um direito de propriedade sobre um prédio urbano, afeto a habitação ou destinado à construção cujo valor patrimonial tributário atinja um milhão de euros, constituirá indício de uma capacidade contributiva superior à da titularidade de uma quota-parte desse mesmo prédio (a que não possa ser atribuído idêntico valor).

Mas, independentemente da posição doutrinal que se subscreva quanto à natureza jurídica da compropriedade, a situação do titular de uma quota-parte do prédio também não pode ser equiparada à do proprietário exclusivo de um imóvel de valor equivalente à sua quota e inferior a um milhão de euros. Na verdade — e no que releva para a apreciação da questão em apreço —, a mera possibilidade que, em princípio, é reconhecida a cada consorte de usar a coisa comum na sua totalidade é suficiente para discernir uma expressão mais intensa da capacidade contributiva visada pelo legislador — a qual, como se referiu supra, assume neste imposto, tal como no IMI, uma especial configuração —, do que aquela que ressaltaria da titularidade exclusiva de um direito de propriedade sobre um prédio urbano de valor inferior a um milhão de euros.

Neste caso, enquanto o consorte não exercer o direito potestativo que lhe assiste (salvo convenção em contrário) de exigir a divisão da coisa comum (nos termos do n.º 1, do artigo 1412.º do CC), a sua posição também não é rigorosamente idêntica à do proprietário exclusivo de um terreno para construção, ou de uma fração independente desse terreno, cujo valor seja inferior a um milhão de euros. Tal como se esclareceu no Acórdão n.º 378/2018:

«(...) o que releva para efeitos de aplicação da norma da verba 28.1 é a situação jurídico-patrimonial existente à data do vencimento da obrigação do pagamento do imposto, sendo, pois, por referência ao facto tributário concreto existente nessa data que se deverá avaliar a existência, ou não, de um fundamento racional ou razoável para justificar as consequências jurídico-tributárias que dele imediatamente emergem.

As transformações juridicamente relevantes que o objeto da propriedade vier a sofrer no decurso do tempo, a partir desse momento (…) configuram hipóteses de verificação e conteúdo incerto, mesmo considerando a existência de um licenciamento nesses termos, que pode vir a ser alterado ou nem sequer utilizado. Não podem, por isso, relevar decisivamente na avaliação da constitucionalidade de normas, ou segmentos delas, que, em virtude da sua ocorrência, deixarão de ser aplicáveis.

O único dado certo que, no enquadramento legal aplicável, pode e deve ser ajuizado, no plano constitucional, é a titularidade, no momento do vencimento da obrigação tributária em causa, de direitos reais de gozo sobre um terreno para construção de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000,00, cuja edificação, autorizada ou prevista, se destina a habitação.»

A utilidade económica adicional que os imóveis de especial valor patrimonial tributário podem, em princípio, proporcionar a cada consorte não deixa, pois, de ser equiparável às vantagens de que podem beneficiar os usufrutuários ou superficiários – sendo, todavia, certo que, ao contrário dos titulares exclusivos dos direitos de usufruto ou superfície sobre os prédios, os comproprietários só terão que suportar o encargo do imposto na proporção da respetiva quota.

Afigura-se, por essa razão, indício apto a justificar, à luz do princípio da capacidade contributiva, a exigência do imposto previsto nas verbas n.º 28 e 28.1 da TGIS aos comproprietários, ainda que estes sejam titulares de quotas avaliadas em valor inferior a um milhão de euros, evitando-se assim, além do mais, que a compropriedade receba um tratamento distinto — ou até injustificadamente distinto — daquele que é reservado a outros tipos de comunhão ou contitularidade de direitos reais, ou que, por razões de (im)praticabilidade, se dê azo a interpretações geradoras de outras situações de relativa injustiça.

12. A situação jurídica de compropriedade — importa observá-lo por último — encontra tratamento específico em dois artigos do CIMI.

Trata-se, em primeiro lugar, do artigo 82.º, no qual, sob a epígrafe «Inscrição de prédio em regime de compropriedade», se prescreve o seguinte:

«1. A compropriedade deve inscrever-se em nome de todos os comproprietários, com indicação da parte que caiba a cada um e das correspondentes frações do valor patrimonial tributário, sem prejuízo do disposto no artigo 92.º quanto à propriedade horizontal.

2. Quando não seja conhecida a parte que caiba a cada um dos comproprietários, o prédio é inscrito em nome de todos eles, por ordem alfabética.»

Para além disso, o CIMI atribui certos efeitos à compropriedade para efeitos da isenção prevista no respetivo artigo 11.º-A.

Assim:

«Artigo 11.º-A

Prédios de reduzido valor patrimonial de sujeitos passivos de baixos rendimentos

1. Ficam isentos de imposto municipal sobre imóveis os prédios rústicos e o prédio ou parte de prédio urbano destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, e que seja efetivamente afeto a tal fim, desde que o rendimento bruto total do agregado familiar não seja superior a 2,3 vezes o valor anual do IAS e o valor patrimonial tributário global da totalidade dos prédios rústicos e urbanos pertencentes ao agregado familiar não exceda 10 vezes o valor anual.

2. …

7. Em caso de compropriedade, o valor patrimonial global a que alude o n.º 1 é o que, proporcionalmente, corresponder à quota do sujeito passivo e dos restantes membros do seu agregado familiar.

Conforme resulta do artigo 82.º do CIMI, em conjugação com o respetivo artigo 113.º, no caso de contitularidade de bens tributáveis, apenas é exigida a cada contitular a parte correspondente à sua fração, tal como se encontrar inscrita na matriz em 31 de dezembro do ano a que o mesmo respeita.

Embora se estabeleça a possibilidade de tributar autonomamente os comproprietários (por constarem da matriz as frações que a cada um correspondem), a situação de compropriedade não tem qualquer efeito nem sobre o «valor patrimonial tributário» do prédio — a taxa incidirá sobre o valor do prédio unitariamente considerado —, nem sobre a coleta: do encargo do imposto participam todos os comproprietários, nos termos gerais, na proporção da respetiva quota (cf. o artigo 1405.º, n.º 1, e 1411.º do CC).

A única circunstância em que o CIMI impõe que seja ponderado o valor das quotas detidas em compropriedade, em lugar do «valor patrimonial tributário» dos prédios, é quando em causa está a determinação do valor global do património imobiliário dos sujeitos passivos para efeitos da isenção prevista no n.º 7 do artigo 11.º-A do CIMI.

Todavia, do que se trata aqui é da a avaliação de todo o património imobiliário, não apenas dos «sujeitos passivos de baixos rendimentos», como também «dos restantes membros do seu agregado familiar», sendo a isenção concedida quando — e somente quando — o valor desse património seja inferior a dez vezes o valor anual do indexante dos apoios sociais (IAS) e o rendimento bruto total do agregado familiar não seja superior a 2,3 vezes o valor anual daquele indexante. Do que não parece possível extrair a conclusão de que, à luz do CIMI, sempre que os sujeitos passivos sejam comproprietários, o valor patrimonial tributário relevante é o valor atribuível a cada fração do prédio – como se a compropriedade, para este efeito, equivalesse a uma pluralidade de direitos de propriedade exclusivos sobre quotas reais do prédio.

Também por aqui se afasta, assim, a possibilidade de considerar que a dimensão normativa aqui sindicada «se mostr[a] desprovida de fundamento racional [ou] exced[e] a margem de conformação do legislador democrático no domínio fiscal, de acordo com o escopo, estrutura e natureza da norma em causa, que visa a tributação, para além de prédios com afetação habitacional de valor elevado, da propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a €1.000.000,00» (Acórdão n.º 605/2018).

Reafirmando a posição assumida por este Tribunal no Acórdão n.º 378/2018, cumpre, em suma, concluir que não merece censura, em face do princípio da igualdade tributária, consagrado no n.º 3 do artigo 104.º da Constituição, a norma extraída da verba n.º 28.1 da TGIS, que permite que o imposto aí previsto seja exigido ao comproprietário de um terreno para construção, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a um milhão de euros, ainda que a quota-parte de que é titular não atinja esse valor.

O recurso deverá, pois, ser julgado procedente.

III – Decisão

Por tudo o exposto, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional a norma constante da verba 28 e 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, anexa ao Código do Imposto do Selo, na redação dada pelo artigo 194.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na medida em que impõe a tributação anual sobre a compropriedade de terrenos para construção, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a um milhão de euros, ainda que a quota-parte do comproprietário corresponda a uma fração de valor inferior;

e, consequentemente

b) Conceder provimento ao recurso, determinando a reforma da decisão recorrida no respeita que à questão de constitucionalidade.

Sem custas, por não serem devidas.

Lisboa, 19 de fevereiro de 2019 - Joana Fernandes Costa - Gonçalo Almeida Ribeiro (com declaração) - Maria José Rangel de Mesquita - Lino Rodrigues Ribeiro (com voto de vencido) - João Pedro Caupers

DECLARAÇÃO DE VOTO

Subscrevo a decisão exclusivamente pelo facto de entender que a mesma decorre da ratio decidendi do Acórdão n.º 378/2018. Ora, apesar de eu ter votado vencido nessa ocasião, o aresto em causa foi tirado em Plenário, impondo-se-me agora, em virtude do meu entendimento sobre o respetivo alcance, por um imperativo de stare deasis.

Gonçalo de Almeida Ribeiro

DECLARAÇÃO DE VOTO

1. Votei pela inconstitucionalidade da norma constante da verba 28 e 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na medida em que impõe a tributação anual sobre a compropriedade de terrenos para construção, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a um milhão de euros, ainda que a quota-parte do comproprietário corresponda a uma fração de valor inferior, por violação do princípio da igualdade tributária, consagrado no artigo 13.º da CRP.

No essencial, considero que o princípio da capacidade contributiva impede o legislador de criar factos tributários que não revelem a riqueza efetivamente possuída pelo sujeito passivo, como acabou por legitimar a posição que obteve vencimento.

Impõe-se, antes de mais, referir que no presente processo a verba 28 e 28.1 da TGIS é perspetivada numa dimensão normativa substancialmente diferente das interpretações normativas extraídas da mesma norma que já foram apreciadas pelo Tribunal Constitucional. Em todos esses casos - Acórdãos n.ºs 590/2015, 620/2015, 692/2015, 83/2016, 247/2016, 568/2016, 692/16, 70/17, 250/2017, 378/18 – a delimitação da base objetiva e subjetiva da incidência do imposto especial era a mesma: titularidade exclusiva do direito de propriedade sobre «prédio habitacional ou terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1000 000». Já no caso dos autos, a questão de constitucionalidade reporta-se ao pressuposto objetivo do tributo, numa situação de propriedade em comum ou compropriedade de terrenos para construção. Trata-se de saber se é constitucionalmente legítimo que, na situação de compropriedade de terrenos para construção, o imposto do selo previsto naquela verba deve incidir sobre o valor patrimonial tributário total do prédio urbano ou sobre o valor de quota-parte ideal de cada comproprietário.

Portanto, é em relação ao âmbito de «incidência» do imposto, à determinação da matéria coletável realizada em abstrato pela verba 28.1, que se questiona se na situação jurídica de compropriedade o valor sobre que recai o encargo deve ser definido, à luz do princípio constitucional da capacidade contributiva, em função valor patrimonial tributável total do prédio ou da fração correspondente à quota-parte ideal que cabe a cada comproprietário.

2. A ligação estreita que existe entre as regras de incidência objetiva e subjetiva aplicáveis ao tributo previsto na verba 28 e 28.1 da TGIS e as regras constantes do CIMI levou a doutrina a atribuir-lhe a condição de “taxa adicional do IMI”, dirigido a “discriminar os prédios de mais elevado valor patrimonial e sujeitá-los a um regime fiscal mais gravoso que os restantes” (José Maria Fernandes, Lições de Imposto sobre o Património, Coimbra, 3.ª edição, 2015, pág. 504).

Tal como o IMI, o imposto do selo sobre os prédios urbanos de elevado valor é um imposto de natureza real, que incidia apenas sobre o valor patrimonial tributável de cada prédio individualmente considerado, sem atender à situação social do contribuinte e sem agregar sequer o valor dos prédios de que é titular. Como refere Cardoso da Costa, o imposto real é aquele «que atinge a matéria coletável objetivamente determinada, isto é, abstraindo do condicionalismo económico em que se encontra o obrigado tributário» (Curso de Direito Fiscal, 2.ª ed. Almedina, 1972, pág. 41). Ora, na tributação prevista na verba 28.1 da TGIS, de acordo com a própria ratio que presidiu à sua criação, sobressai o elemento objetivo da sua incidência: «valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis».

3. A situação jurídica de compropriedade, que a decisão recorrida inclui no âmbito da norma de incidência real extraída da verba 28 e 28.1 da TGIS, tem um tratamento específico nos artigos 11.º-A e 82.º do CIMI.

Conforme previsto no artigo 82.º desse código, em conjugação com o artigo 113.º, no caso de contitularidade de bens tributáveis, o tributo é devido em função da quota-parte de cada titular que conste da matriz em 31 de dezembro do ano a que o mesmo respeita. O legislador pretende que tributação recai sobre as «frações do valor patrimonial tributário» correspondente à parte que caiba a cada consorte. É essa manifestação de riqueza que constitui a matéria coletável do IMI no regime de contitularidade. A inscrição na matriz de todos os comproprietários, como indicação da respetiva quota-parte, separa desde logo o facto jurídico de que emerge a obrigação fiscal de cada consorte: cada um só é responsável pelo imposto correspondente à manifestação de riqueza materializada na sua quota-parte. Por isso, o conteúdo da obrigação tributária é delimitado pela lei fiscal em medida proporcional à parte alíquota de cada contitular, não precisando de ser determinado globalmente para todos os consortes, com o subsequente fracionamento ou parcelamento conforme a quota-parte de cada um.

Todavia, num imposto de estrutura proporcional, com taxas uniformes, como é o caso do IMI, é indiferente que a obrigação tributária nasça logo como obrigação separada ou como obrigação conjunta. Quer seja proveniente de fixação separada, assente em vínculos distintos, quer de fixação global, que dá lugar a prestações a cargo dos contitulares de harmonia com o princípio da proporcionalidade, o quantum de imposto a pagar será o mesmo. Se num prédio de valor patrimonial tributável de 600 mil euros cada sujeito passivo é contitular de um terço, a liquidação do imposto, através da aplicação da taxa de 1% à matéria coletável, origina a mesma coleta, quer o valor da matéria coletável seja determinado com base no valor tributário da quota-parte ideal (600 x 1/3) x 1% = 2), quer seja fixado com base no valor total do prédio (600 x 1%) x 1/3 = 2). Apesar da variação da matéria coletável a coleta é igual porque a taxa se mantém a mesma, indiferente ao valor da matéria tributável. Qualquer que seja a «incidência» do imposto - fração do valor patrimonial tributável ou valor tributário total -, a fação de riqueza por ele absorvida mantem-se inalterada.

O mesmo não acontece quando o legislador, no âmbito do imposto sobre o património, dá relevância à condição social do contribuinte. Não obstante a natureza real do imposto, podem ser introduzidos certos elementos de pessoalização, que procuram levar em consideração a concreta situação económica e social do contribuinte. Nesses casos pontuais, em que a riqueza é tributada em função da pessoa e do valor da sua fortuna e dos seus rendimentos, o facto tributário pressupõe por natureza a referência a essa pessoa. Assim, quando se pretende isentar de imposto os prédios de reduzido valor patrimonial de sujeitos passivos de baixos rendimentos a conexão da matéria tributável com determinado contribuinte desempenha um papel de relevo na sua identificação. Ainda que não se esteja perante uma questão relativa à estrutura interna do imposto, a conexão pessoal é determinante para impedir a produção dos efeitos típicos do facto tributário. Para este efeito, já não é indiferente que no regime de compropriedade a lei arvore em facto tributário o valor da quota-parte ou valor patrimonial tributável total do prédio. Por isso, quando o legislador pretende isentar de impostos certos contribuintes, em razão da sua condição social, o que releva para a determinação do valor patrimonial tributário global impeditivo da constituição da obrigação tributária é o valor da quota-parte ideal que detêm (incluindo os demais membros do agregado familiar) no prédio em regime de compropriedade e não o valor patrimonial tributário total (artigo 11.º-A, n.º 7, do CIMI).

Como se verá, o imposto do selo sobre prédios urbanos previsto na verba 28 e 28.1 da TGIS, enquanto medida fiscal dirigida a afetar mais intensamente os titulares de direitos reais de gozo sobre prédios de vocação habitacional que exteriorizam níveis de riqueza elevada, também apresenta um algum caráter personalizante. Com efeito, a fixação do limiar de sujeição de um milhão de euros de valor patrimonial tributável assenta no pressuposto de que os detentores de prédios habitacionais desse valor revelam índices de riqueza mais elevada, e por conseguinte, uma condição económica mais capaz de suportar o esfoço fiscal acrescido que é necessário fazer para contrariar o desequilíbrio orçamental.

4. O facto tributário definido na norma de incidência da verba 28 e 28.1 da TGIS – valor patrimonial tributário igual ou superior a um milhão de euros de prédios urbanos de afetação habitacional - deve refletir a força económica real dos contribuintes. Como refere Alberto Xavier «o facto tributário é por natureza um facto revelador de capacidade contributiva e quem dispõe dessa capacidade é precisamente aquele em relação ao qual tal facto se verifica e que a lei pretende que suporte efetivamente o encargo em que o imposto se traduz» (Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1974, pág. 354). Assim, o proprietário, usufrutuário ou superficiário de um prédio urbano com as características definidas na verba 28.1 da TGIS dispõe de uma riqueza que indicia capacidade económica acrescida, capaz de contribuir para o esforço de consolidação orçamental que justificou a criação do tributo. Aquém do limite de um milhão de euros, o titular do prédio urbano de afetação habitacional já não revela capacidade contributiva para suportar um tributo com aquela finalidade.

Portanto, a capacidade contributiva mede-se nesta espécie tributária pela titularidade de um prédio urbano habitacional de elevado valor patrimonial. A opção político-legislativa de tributar esta particular manifestação de riqueza tem como limite a medida da força económica do contribuinte. Não obstante o legislador gozar de uma ampla liberdade na escolha dos factos tributáveis, não pode deixar de atender a uma situação que exprima a capacidade contributiva dos cidadãos. Por isso, um prédio urbano com as características definidas na verba 28.1 da TGIS constitui um índice de capacidade contributiva, na medida em que, na sua substância, reflete uma força económica acrescida do seu titular.

5. O Tribunal Constitucional, de forma reiterada e uniforme, considera que em matéria de impostos o legislador está jurídico-constitucionalmente vinculado pelo princípio da capacidade contributiva decorrente do princípio da igualdade tributária consagrado no artigo 13.º e/ou nos artigos 103.º e 104.º da CRP. Consistindo a igualdade em tratar por igual o que é essencialmente igual e diferente o que é essencialmente diferente, não é suficiente estabelecer distinções que não sejam arbitrárias ou sem fundamento material bastante; exige-se ainda que os factos tributáveis sejam reveladores de capacidade contributiva e que a distinção das pessoas ou das situações a tratar pela lei seja feita com base na capacidade contributiva dos respetivos destinatários.

O princípio da igualdade tributária, na dimensão de «uniformidade» - repartição dos impostos com base no mesmo critério para todos – postula uma tributação que tenha o princípio da capacidade contributiva como pressuposto e critério de repartição dos impostos. Concebendo-se a igualdade tributária como expressão de justiça material, refere Sérgio Vasques que «a solução materialmente justa é a de fazer com que cada um contribua na medida da sua força económica»; e que «o imposto só deve começar onde comece esta força económica, operando a capacidade contributiva como pressuposto da tributação, e deve terminar aí onde essa força económica termine também, operando a capacidade contributiva como seu limite» (Manual de Direito Fiscal, Almedina, pág. 295 e 296).

Na seleção dos factos tributáveis o legislador encontra-se pois limitado pela exigência de que sejam reveladores de capacidade contributiva, isto é, que sejam factos ou situações da vida real que manifestem riqueza que tenha aptidão para contribuir para as despesas públicas. Os titulares da capacidade contributiva são as pessoas em relação às quais se verificam esses factos e que a lei pretende que suportem efetivamente o encargo em que o imposto se traduz.

A capacidade contributiva constitui assim a expressão da aptidão que determinada pessoa tem para contribuir para as despesas públicas na medida das suas possibilidades económicas. Na sua ligação com a pessoa do contribuinte, a capacidade contributiva cumpre uma dupla função: atuar como limite à tributação e serve de critério de graduação dos impostos. Por um lado, tem que existir e persistir uma «efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto» (Acórdãos n.ºs 348/97 e 590/15); por outro, exige-se que a dimensão do facto tributável seja proporcional ao grau de contribuição daqueles que nele participam. Ou seja, para que os impostos sejam adequados à força económica do contribuinte, tal como aponta o princípio da igualdade tributária, é necessário que os critérios de definição da medida do tributo tenham por referência os factos reveladores de capacidade contributiva.

Nos impostos sobre o património, porque incidem sobre determinadas parcelas, o princípio da capacidade contributiva não tem o mesmo alcance que o possuído quando está em causa a tributação dos rendimentos. No entanto, isso não significa que a exigência da tributação do património conforme a capacidade contributiva também não vincule o legislador na escolha e na conformação do parâmetro sobre o qual se calcula o montante do imposto. Na seleção do facto ou situação da vida suscetível de tributação o legislador depara-se sempre com os limites constitucionais decorrentes do princípio da igualdade tributária acolhido no artigo 13.º da CRP.

6. A posição que obteve maioria justifica o tributo previsto na verba 28 e 28.1 da TGIS com a lógica princípio do benefício: «destaca-se o facto de, através do IMI, se tributarem «os beneficiários da utilidade económica resultante da existência dos respetivos prédios, como recursos geradores de riqueza»; «ora, a capacidade contributiva visada pelas verbas n.º 28 e n.º 28.1 da TGIS inscreve-se igualmente nesta lógica e assume também esta «especial configuração»: aí, onde exista um prédio com o valor patrimonial tributário de um milhão de euros, surgirá o dever de suportar o imposto, uma vez presumida a especial utilidade económica que a mera existência deste proporciona a quem o possua a algum dos títulos previstos na norma de incidência — proprietário, usufrutuário ou superficiário, ou, na falta de inscrição matricial, quem tenha a posse do prédio em 31 de dezembro do ano a que respeita o imposto».

Porém, contrariamente ao que se verifica com o IMI, que até poderia ser justificado com recurso ao princípio do benefício (ou ao princípio da equivalência), apelando ao benefício que os proprietários recebem com obras e serviços proporcionados pela autarquia, o imposto especial inscrito na verba 28 e 28.1 da TGIS não pode ser legitimado apelando ao benefício atribuído a quem o paga. Com efeito, enquanto o IMI é empregue no financiamento local, este foi inserido no CIS em razão da necessidade de a sua receita se destinar a financiar o orçamento do Estado e não as autarquias, como acontece com aquele. Assim, na medida em que se dirige pura e simplesmente à angariação de receita pública, para custear o financiamento geral das despesas públicas, que hão de ser repartidas pela generalidade dos contribuintes, o tributo não assenta no princípio do benefício, como critério de repartição dos tributos. Por isso, o imposto deve ser conformado à luz do princípio da capacidade contributiva, repartindo-se assim o encargo tributário na medida da força económica do contribuinte.

7. Na compropriedade e, genericamente, na contitularidade de direitos reais divisíveis, o pressuposto de facto expressivo da capacidade contributiva dos contitulares é a quota-parte ideal suscetível de concretização, porquanto o todo se considera divisível. É que a riqueza do contitular apenas se pode materializar na quota-parte que detém sobre o bem tributável, pois não é titular único de um jus in re sobre o bem no seu conjunto.

Seja qual for a conceção que se possa ter no plano doutrinal sobre a natureza jurídica da compropriedade ou qual a solução indicada pelos preceitos reguladores do instituto da compropriedade (artigos 1403.º a 1413.º do Código Civil - CCv), certo é que nenhum dos consortes tem o domínio exclusivo sobre todo o objeto, pois cada um deles é apenas titular de uma quota ideal que não se confunde abstratamente com as quotas ideais dos outros. Em princípio, é a quota-parte ideal que exprime a medida de participação do comproprietário no objeto de domínio (artigo 1403.º, n.º 2 do CCv). Daí que o interesse do consorte em fruir a coisa comum e dela dispor, quando precise, esteja sempre limitado pela respetiva quota-parte. Não obstante o exercício «em conjunto» dos poderes de administração da totalidade da coisa (1405.º, n.º 1 do CCv) ou a intervenção coletiva de todos os contitulares para disposição ou oneração de parte especificada (1408.º, n.º 1 do CCv), apenas justificados pela indeterminação da quota-parte, a utilização do objeto que dá segurança económica ao consorte restringe-se à medida da quota: é na proporção da quota que comparticipa nas vantagens e nos encargos da coisa comum; pode concretizar a quota a qualquer momento, pondo fim à communio pro indiviso; e a disposição ou oneração de toda a quota ou parte dela só depende da sua vontade.

O interesse económico do consorte circunscreve-se assim a uma fração do objeto sobre que incide o tributo. A quota-parte ideal da coisa comum, expressa por um número fracionário redutível a um valor pecuniário e que a qualquer momento pode ser concretizada, é o bem patrimonial do consorte que tem aptidão económica para absorver o impacto do tributo. Sobre o bem no seu conjunto não tem poder autónomo nem posse in solidum, apenas o pode possuir e utilizar numa quota-parte ideal. Portanto, num prédio em regime de propriedade comum, a riqueza do comproprietário manifesta-se na quota-parte de que é titular, por ser o bem patrimonial que exprime a sua força económica.

8. Ora, como vimos, o grau de intensidade da incidência do imposto tem que ser medido em função da dimensão da riqueza sobre que recai a tributação. Por exigência dos princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva, o imposto deve corresponder à força económica do contribuinte. A igualdade de sacrifício na repartição dos encargos públicos passa pela adequação do imposto às possibilidades de cada contribuinte. O princípio constitucional da igualdade tributária só será verdadeiramente respeitado, se manifestações essencialmente idênticas de riqueza forem identicamente tributadas; e isto só será possível se a configuração dos factos tributários não introduzir discriminações no tratamento fiscal. De facto, em matéria de impostos, só há tratamento desigual aos desiguais, na medida da sua desigualdade, se cada um tiver de contribuir de acordo com a sua capacidade contributiva.

A adequação do imposto à “capacidade económica” ou à “capacidade para gastar” do contribuinte tem que ser aferida por referência à descrição legal do facto tributário, à manifestação de riqueza sobe que recai a tributação, e não em relação ao objeto da obrigação de imposto, a prestação a que o sujeito passivo está adstrito para com o ente público credor do imposto. A obrigação tributária só se constitui quando, em virtude da ocorrência do facto tributário, se procede à determinação da coleta – liquidação do imposto -, aplicando a taxa à matéria coletável. Nesse momento, se forem vários os responsáveis, a prestação tributária é repartida entre eles com base em regras ou princípios diversos da capacidade contributiva (v.g. parciaridade ou conjunção, solidariedade, subsidiariedade).

A incongruência ou desproporcionalidade entre a dimensão do facto tributário e o grau de contribuição daqueles que nele participam dá origem a uma repartição desigual da carga tributária. Com efeito, se o facto gerador da dívida do imposto não manifestasse riqueza detida pelo sujeito passivo, o contribuinte suportaria efetivamente um encargo de imposto relativamente ao qual não dispunha de capacidade contributiva: o facto tributário não revelaria integralmente a capacidade contributiva do sujeito passivo, nem a medida do tributo a teria como critério.

No imposto previsto na verba 28.1 da TGIS é isso o que se verifica, quando interpretada no sentido, dado por assente na decisão recorrida, segundo o qual, nos prédios urbanos (terrenos para construção) em regime de compropriedade, o imposto incide sobe o valor patrimonial tributário total e não sobre a quota-parte do consorte, ainda que esta corresponda a uma fração de valor inferior a um milhão de euros.

Nesta interpretação normativa, o tributo que o consorte paga não tem correspondência com a riqueza que detém: o imposto incide sobre o valor patrimonial tributário total do prédio e o contribuinte apenas dispõe de uma fração desse valor. De modo que a capacidade contributiva revelada pela matéria coletável é superior à força económica que o contribuinte espelha nesse prédio. Não há uma efetiva e integral conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto. Tal incongruência discrimina negativamente os consortes relativamente a proprietários e comproprietários que se encontram em situação económica análoga.

9. Nas situações anteriormente apreciados pelo Tribunal Constitucional, em que se questionavam outras dimensões normativas da verba 28.1 da TGIS, as situações “candidatas” à comparação não apresentavam características idênticas ao pressuposto de facto que o legislador elegeu na verba 28.1 da TGIS: valor de cada prédio de afetação habitacional versus valor do património imobiliário global; prédios de valor patrimonial tributário igual ou superior a um milhão versus prédios de valor patrimonial tributário inferior a um milhão; prédios em regime de propriedade horizontal versus prédios em regime de propriedade vertical; prédios com afetação habitacional versus prédios com afetação comercial, serviços ou outros. Em todos estes casos, o Tribunal não encontrou qualquer discriminação entre contribuintes porque a comparação proposta afastava-se, no tertium comparationis eleito, da estrutura da norma em análise.

O mesmo afastamento não ocorre nos prédios em propriedade comum, já que a relação de igualdade estabelece-se entre situações essencialmente análogas: o comproprietário não difere qualitativamente do proprietário singular ou de outro comproprietário, embora os direitos possam ser quantitativamente diferentes. O direito real sobre a unidade prédio afeto à habitação é da mesma espécie – propriedade, usufruto ou superficiário -, variando o objeto de domínio conforme incida sobre a totalidade ou sobre uma parte alíquota do prédio. Como o imposto incide sobre a riqueza materializada nesse prédio - o «valor patrimonial tributável» -, para efeito de se graduar a força económica do sujeito passivo, não se pode diferenciar o sujeito que detém a totalidade do prédio daquele que apenas detém uma parte alíquota, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva. O domínio do todo ou de parte do prédio não constitui um critério de discrimen que justifique diferenciar a incidência do tributo, pois ambos são reveladores de capacidade contributiva.

10. A maioria vencedora considera que a situação do titular de uma quota-parte do prédio não pode ser equiparada à do proprietário exclusivo de um imóvel de valor equivalente à sua quota e inferior a um milhão de euros porque “a mera possibilidade que, em princípio, é reconhecida a cada consorte de usar a coisa comum na sua totalidade é suficiente para discernir uma expressão mais intensa da capacidade contributiva visada pelo legislador — a qual, como se referiu supra, assume neste imposto, tal como no IMI, uma especial configuração —, do que aquela que ressaltaria da titularidade exclusiva de um direito de propriedade sobre um prédio urbano de valor inferior a um milhão de euros»”. A possibilidade do “uso da coisa comum” confere assim ao consorte uma “utilidade económica adicional” relativamente ao proprietário exclusivo de um prédio de valor patrimonial tributário igual à quota-parte ideal.

Acontece que o conteúdo da propriedade comum – fruição e uso da coisa comum – não são elementos mensuráveis que integram a base objetiva da incidência do imposto previsto na verba 28 e 28.1 da TGIS. Neste imposto especial, o que relava capacidade contributiva é a substância do património e não o rendimento ou as utilidades que ele proporciona. Como refere Sérgio Vasques, no escrito citado no acórdão, «quando se tributa a substância do património não se está a tributar o rendimento pela segunda vez, está-se a tributar algo diferente».

Ora, a adequação do imposto à capacidade contributiva do sujeito passivo exige uma base tributável ad valorem: é o valor do património que o contribuinte possui que dá a noção exata da força económica que tem para suportar o imposto. O que revela a força que o contribuinte tem para pagar o imposto é o valor do património e não a sua qualidade ou a soma e espessura de utilidades que dele se podem extrair. De modo que o princípio da capacidade contributiva não tolera diferenciações entre contribuintes assentes na mera possibilidade de uso do bem tributável. Aquilo que no património indica a capacidade de pagar o imposto é o seu valor e não a sua qualidade.

Assim, a mera possibilidade do uso integral da coisa comum, nos termos acordados entre os interessados ou em concorrência com o direito dos demais consortes, é uma diferenciação alheia à capacidade contributiva. Aceitar que o uso da coisa comum confere uma capacidade contributiva acrescida redundaria na tributação de uma capacidade contributiva presumida ou potencial, o que se não pode ter por admissível à luz do princípio da igualdade tributária. Por isso, apenas o «valor» do direito que cada contribuinte tem sobre o prédio com iguais características pode constituir um critério material de diferenciação compatível com o princípio da capacidade contributiva.

10. Assim sendo, é evidente que a capacidade contributiva exteriorizada na titularidade singular de um prédio urbano de valor superior a um milhão de euros é diversa da titularidade de uma quota-parte do mesmo prédio de valor inferior; e que o comproprietário de um terço indeterminado de um prédio de um milhão de euros possui uma capacidade contributiva idêntica à do proprietário singular de um prédio de valor patrimonial tributário igual a essa quota-parte; e ainda que um comproprietário de uma quota de um terço de um milhão de euros tem uma capacidade contributiva menor que um comproprietário de uma quota de um meio num prédio de oitocentos mil euros.

Pois bem: na interpretação normativa questionada, na primeira situação, em que existe desigual capacidade contributiva, o imposto incide nos mesmos termos sobre o proprietário singular e o comproprietário; na segunda, em que existe igual capacidade tributária, o imposto incide apenas sobre o comproprietário; e na última, em que um comproprietário tem menor capacidade contributiva que outro, o imposto apenas sacrifica o que revela menor riqueza, não sujeitando a tributação o que tem maior força económica.

Na norma da verba 28.1 do TGIS, o legislador fixou em um milhão de euros o indicador de capacidade contributiva acrescida capaz de suportar o novo tributo especial. A detenção de património imobiliário, destinado a habitação, de valor particularmente elevado é o índice que despoleta a tributação. Ora, o comproprietário não detém necessariamente um património imobiliário com essas características sempre que a sua quota-parte não atinja esse limiar mínimo de relevância tributária. Neste caso, a capacidade económica para suportar o tributo fica-se pelo limite do valor da sua quota-parte ideal. É em função dessa manifestação de riqueza que se sabe se há ou não um tratamento justo de igualdade tributária.

Ora, a verba 28.1 da TGIS, ao incidir o tributo sobre um valor patrimonial que não reflete a capacidade económica do comproprietário titular de uma quota-parte inferior a um milhão de euros dá tratamento desigual a contribuintes que revelam a mesma capacidade contributiva e tratamento igual a contribuintes que têm desigual capacidade contributiva. Nas situações referidas, é evidente que o comproprietário de um prédio urbano de valor patrimonial tributário superior a um milhão de euros com uma quota-parte ideal de valor inferior, pela riqueza materializada na detenção dessa quota, não só não tem a mesma capacidade económica que o detentor da totalidade do prédio, como tem a mesma capacidade económica que o proprietário singular de um prédio de valor tributário igual ao da quota, ou até menor capacidade quando comparado com consortes que possuem quotas de valor superior. De modo que a imposição ao comproprietário do “tributo especial” acaba por frustrar o “princípio da equidade social na austeridade” por ele visado, não garantindo uma distribuição mais equitativa do sacrifício que é exigido aos contribuintes para se atingir a consolidação orçamental.

Por isso, a norma que, num regime de contitularidade, repute relevante para efeitos tributários o valor patrimonial tributável total do prédio, em vez da fração que o contitular detém nesse valor, viola o princípio da igualdade tributária, na sua expressão positiva, implicitamente consagrado no artigo 13.º da CRP.

11. Uma nota final de discordância com o argumento de que assim se evita, «além do mais, que a compropriedade receba um tratamento distinto — ou até injustificadamente distinto — daquele que é reservado a outros tipos de comunhão ou contitularidade de direitos reais, ou que, por razões de (im)praticabilidade, se dê azo a interpretações geradoras de outras situações de relativa injustiça».

Não se percebe o argumento: a contitularidade dos demais direito reais divisíveis referidos na verba 28 e 28.1 da TGIS - cousufruto e cossuperfície – tem o tratamento fiscal igual à compropriedade. Aqui há vários direitos da mesma espécie e simultâneos sobre várias quotas-partes ideais suscetíveis de concretização. Como o CIMI optou por tributar o direito de usufruto e o direito de superfície por valores idênticos aos da propriedade plena (artigo 8.º n.º 2 do CIMI), em caso de contitularidade de direitos reais divisíveis o tributo tem que incidir sobre as partes alíquotas, havendo tantos sujeitos passivos do imposto quantos os respetivos titulares, originando assim uma pluralidade de obrigações fiscais.

A situação tem que ser necessariamente diversa nos casos de comunhão e de propriedade coletiva, porque aqui há um único direito real sobre o bem no seu conjunto, direito que se encabeça em distintos titulares mas que deles desce unitária e globalmente sobre o todo. O destina unitário do direito coletivo (comunhão de bens, herança indivisa, sociedade não personalizada), que não existe no fenómeno da contitularidade de direitos reais divisíveis, nomeadamente na compropriedade, implica um único sujeito passivo do tributo, que é constituído pela coletividade dos contitulares (v.g. artigos 8.º, n.º 5, 81.º do CIMI). Neste caso, a obrigação é única e coletiva, só podendo ser coletivamente exigida e só podendo ser cumprida coletivamente pelo grupo de contitulares, já que na matriz está inscrito um único jus in re sobre o imóvel no seu conjunto.

Lino José Rodrigues Ribeiro