1374/17 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 555/2018

Processo n.º 1374/17

2.ª Secção

Relatora: Conselheira Maria Clara Sottomayor

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, A., S.A. requereu a constituição de tribunal arbitral, peticionando, nos termos do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 10.º, n.º 1, alínea a), do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, a declaração de ilegalidade das liquidações de imposto de selo, relativas ao ano de 2015, por referência a terrenos para construção, bem como a restituição do valor liquidado a título do referido imposto de selo e o pagamento de juros indemnizatórios, com fundamento em inconstitucionalidade da norma constante da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS), por violação do princípio da igualdade previsto no artigo 13.º e, especificamente em matéria de tributação do património, consagrado no artigo 104.º, n.º 3, da Constituição.

Por decisão arbitral, proferida em 2 de outubro de 2017, assente na jurisprudência firmada no Acórdão n.º 250/2017 deste Tribunal Constitucional, foi julgado procedente o pedido de declaração de ilegalidade e anulação das liquidações de imposto de selo impugnadas, considerando que, «no caso concreto, se verificava a inconstitucionalidade da norma constante da verba 28.1 da TGIS». Tendo sido, no entanto, rejeitado o pedido de pagamento de juros indemnizatórios com base em jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo, porque, tratando-se de vícios derivados apenas da aplicação de norma inconstitucional, as liquidações não enfermam de qualquer erro que seja imputável aos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira, não havendo por isso direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

Da decisão que recusou a aplicação da norma constante da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS), veio o Ministério Público interpor o presente recurso, obrigatório para si, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, doravante designada por LTC), delimitando o objeto respetivo nos seguintes moldes:

«(…) foi recusada a aplicação a aplicação da norma Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29/10 e objeto de alteração pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, com fundamento na sua inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade tributária consignado nos artigos 13.º, e 104.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa.»

2. Subidos os presentes autos ao Tribunal Constitucional, prosseguiram os mesmos para alegações, tendo o recorrente formulado as seguintes conclusões:

«1.ª O Ministério Público interpôs recurso obrigatório, para o Tribunal Constitucional, do teor da douta decisão arbitral de fls. 4 a 33 v.º, proferida no Processo n.º 507/2015-T, pelo Centro de Arbitragem Administrativa, “(…) nos termos do art. 280.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, 70º, nº 1, al. a) e 72º, nº 1, al. a) e nº 3 da Lei nº 28/82, de 15 de novembro (…)”.

2.ª Este recurso tem por objeto a “(…) decisão arbitral produzida no processo acima identificado, na qual foi recusada a aplicação da "Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo", na redação dada pela Lei n.º 83- C/2013, de 31 de dezembro (…)”.

3.ª Os parâmetros constitucionais cuja violação foi invocada na douta decisão recorrida são nela identificados como o “princípio da igualdade e da tributação das empresas com incidência fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

4.ª A norma jurídica cuja invocada inconstitucionalidade fundamentou a decisão judicial impugnada nos presentes autos, a saber, a ínsita na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na redação atribuída pelo artigo 194.º, da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, não foi, ainda objeto de apreciação pelo Tribunal Constitucional.

Todavia, este Alto Tribunal já teve oportunidade de se pronunciar, com interesse para a boa solução do presente dissídio, sobre a constitucionalidade da norma jurídica contida na mesma verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na sua anterior redação, concedida pelo artigo 4.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro.

5.ª Não questionando a liberdade conformativa que permitiu ao legislador ordinário criar um imposto incidente sobre a situação jurídica consubstanciada na propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédio habitacional ou terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, e cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, seja igual ou superior a €1.000.000,00, considerou, o douto tribunal recorrido, ser violadora do princípio da igualdade (aparentemente “tout court”) a consagração da tributação decorrente da titularidade de direitos reais sobre terrenos - de valor igual ou superior a €1.000.000,00 - para construção de frações habitacionais suscetíveis de utilização independente, de valor individual inferior a €1.000.000,00, quando confrontada com a futura não tributação das diversas frações edificandas, de valor inferior a €1.000.000,00, a erigir no mesmo terreno.

6.ª O mero enunciado do problema de constitucionalidade revela, em nosso entender, a fragilidade do argumentário construído, ao comparar, por um lado, realidades de natureza diversa (apenas relacionadas por um vínculo de sucessão temporal) – terrenos destinados à construção para habitação, e edifícios destinados à habitação - e, por outro, realidades de distinto valor patrimonial tributário – terrenos destinados à construção para habitação de valor igual ou superior a €1.000.000,00, e edifícios destinados à habitação de valor inferior a €1.000.000,00.

Ora, no caso “sub judice”, imputando, embora, ao legislador ordinário, a violação do princípio da igualdade, são os doutos decisores “a quo” quem, em nosso entender, propugna uma solução judicial que, a fazer vencimento, se revelaria, ela sim, lesante daquele princípio constitucional, ao compararem duas realidades cujas naturezas fáctica e jurídica são distintas, não aceitando que as mesmas recebam tratamento legal diverso, pretendendo, para além disso, em aditamento, que tais realidades - apesar de desiguais –, sejam sujeitas ao mesmo regime fiscal, pese embora as diferenças existentes quanto aos seus valores patrimoniais tributários.

7.ª Sintetizando, diremos que, apurando-se ser o “tertium comparationis”, no caso vertente, o valor patrimonial tributável dos prédios destinados à habitação ou destinados à edificação para fins habitacionais, verifica-se, em face da opção legal de tributação - em sede de imposto de selo - de todos os prédios cujo valor seja igual ou superior a €1.000.000,00, e da não tributação de todos aqueles cujo valor seja inferior a €1.000.000,00, ter o legislador ordinário respeitado, estritamente, o princípio constitucional da igualdade “tout court”, com ele conformando a sua solução legislativa.

8.ª Todavia, para além do apelo ao abrangente princípio da igualdade, parece resultar da argumentação expendida pelos doutos decisores “a quo”, a referência, ainda que implícita, aos princípios constitucionais da igualdade tributária (enquanto expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade) e da capacidade contributiva.

9.ª Também nesta parte, contudo, se nos afigura ser de concluir que, distintamente do decidido pelo douto tribunal “a quo”, não se verifica, no que concerne à alegada “discriminação fiscal negativa dispensada aos terrenos com afetação habitacional cujo VPT seja igual ou superior a um milhão relativamente aos prédios habitacionais edificados e que se achem constituídos em propriedade horizontal ou em propriedade vertical cujas frações autónomas ou unidades de afetação individual não excedam, no respetivo VTP, o valor de €1.000.000,00, mas cujo VPT total seja igual ou superior a esse mesmo valor”, a violação, por parte da norma contida na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, anexa ao Código do Imposto do Selo, na redação atribuída pelo artigo 194.º, da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, quer do princípio constitucional da igualdade, “tout court”, quer dos princípios constitucionais da igualdade tributária e da capacidade contributiva.

10.ª Paralelamente à argumentação que acabámos de contestar, a douta decisão impugnada sustenta, igualmente, a inconstitucionalidade da norma ínsita na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, anexa ao Código do Imposto do Selo, na redação atribuída pelo artigo 194.º, da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, com fundamento na - passamos a citar – “incompatibilidade da norma da verba 28.1 da TGIS com o princípio constitucional da igualdade, na parte relativa a terrenos para construção, por discriminação fiscal negativa dispensada a empresas que exercem regularmente a atividade de compra de terrenos para construção e para revenda”.

11.ªVerifica-se, porém, também nesta parte, que não existe qualquer violação do princípio da igualdade, uma vez que não ocorre qualquer tratamento discriminatório das empresas que se dedicam à comercialização de terrenos para construção relativamente a quaisquer outras empresas, sejam de construção ou de qualquer outra atividade.

12.ª Complementando o seu acervo argumentativo, os doutos decisores “a quo” defenderam que a vislumbrada discriminação fiscal entre empresas se fundamentaria num “hipotético índice de capacidade contributiva que não tem necessariamente correspondência com a realidade”, o que respaldaria a ideia de violação do princípio da igualdade.

13.ª Contudo, recorrendo à doutrina expendida pelo Tribunal Constitucional, no seu douto Acórdão n.º 620/2015, e aplicando-a ao caso vertente, com idêntica consequência, há que concluir no sentido da inexistência de violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.

14.ª Por fim, perante a sustentação da verificação da ofensa do princípio da igualdade, por força do tratamento diferenciado concedido pelo legislador fiscal às “empresas que comercializam terrenos para construção de edifícios habitacionais” quando comparadas com as empresas que “comercializam terrenos para outras finalidades”, procurámos demonstrar que, pelas suas potencialidades económica e de interferência social, nunca um terreno destinado à construção de edifícios com afetação habitacional se poderá equivaler a um terreno rústico ou a um terreno destinado à construção para fins não habitacionais.

15.ª Concluímos, pois, que a norma jurídica contida na Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na redação dada pela Lei n.º 83- C/2013, de 31 de Dezembro, ao tratar um terreno destinado à construção para fins habitacionais cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a € 1 000 000,00, distintamente do tratamento legalmente concedido aos terrenos rústicos, dos terrenos destinados à construção para fins não habitacionais ou mesmo dos terrenos destinados à construção para fins habitacionais mas cujo valor tributário constante da matriz seja inferior a € 1 000 000,00, não viola o princípio da igualdade, uma vez que as realidades em confronto têm naturezas específicas, sendo as diferenças de regulação identificadas e o tratamento dispensado às empresas que comercializam uns e outros, emanações razoáveis de tais especificidades.

16.ª Assim, e a final, em face de tudo o expendido, entende o Ministério Público que deverá ser tomada decisão no sentido da declaração de não inconstitucionalidade da norma contida na Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na redação dada pela Lei n.º 83- C/2013, de 31 de Dezembro, devendo ser, consequentemente, concedido provimento ao presente recurso.”

3. Notificado, o recorrido A., S.A. concluiu as suas contra-alegações do seguinte modo:

«A. O presente Recurso foi interposto, pelo MINISTÉRIO PÚBLICO, da douta Decisão Arbitral, proferida em 2 de outubro de 2017, pelo Tribunal Arbitral Singular constituído no âmbito do processo n.º 152/2017- T, junto do CAAD, nos termos do qual foi julgado procedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pela ora RECORRIDA.

B. O Pedido de Pronúncia Arbitral no qual foi proferida a Decisão sob recurso teve por objeto o ato de liquidação de Imposto do Selo, relativo ao ano de 2015, no valor de € 15.224,94, identificado pelo n.º 2016 1629807, correspondente à primeira prestação, n.º 2016 1629808, correspondente à segunda prestação e n.º 2016 1629809, correspondente à terceira prestação, todos decorrentes da aplicação da verba 28.1 da TGIS, por referência ao terreno para construção, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º 3385, da freguesia de Santa Maria dos Olivais e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 4167, da freguesia de Santa Maria dos Olivais, do concelho de Lisboa, com o valor patrimonial tributário de € 1.522.493,70, do qual a RECORRIDA - sociedade anónima de direito português que desenvolve a sua atividade com o CAE 41200 - construção de edifícios (residenciais e não residenciais) - é proprietária.

C. A norma cuja inconstitucionalidade o MINISTÉRIO PÚBLICO pretende que o Colendo Tribunal Constitucional aprecie - e cuja desconformidade a Constituição da República Portuguesa foi objeto de discussão, no âmbito da Decisão Arbitral recorrida -, corresponde à "Verba 28.1" da Tabela Geral de Imposto do Selo, aditada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, na redação introduzida pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, onde se dispõe:

"28 - Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a € 1 000 000 - sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI:

28.1 - Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI -1 % "

D. Ora, é precisamente quanto a esta ampliação, que teve em vista a inclusão, na base tributária, dos terrenos para construção afetos à habitação, que a RECORRIDA manifesta a sua convicção quanto à inconstitucionalidade da norma prevista e ao abrigo da qual foi emitido o ato de liquidação contestado, por violação do princípio da igualdade e dos subprincípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real.

E. Assim, pelos motivos que passa a elencar, entende a RECORRIDA que a redação introduzida pela Lei do Orçamento de Estado para 2014 tornou a Verba 28.1 da TGIS incompatível com a Constituição da República Portuguesa, mais concretamente com o princípio da igualdade.

F. A convicção expressa pela RECORRIDA fundamenta-se, em primeiro lugar, no facto de não lograr alcançar justificação plausível quanto à discriminação negativa, operada pela Verba 28.1 da TGIS, quanto aos terrenos com afetação habitacional cujo VPT seja igualou superior a € 1.000.000,00 relativamente à tributação de prédios habitacionais edificados e que se achem constituídos em propriedade horizontal, ou em propriedade vertical, cujas frações autónomas ou unidades de afetação individual não excedam, no respetivo VPT, o valor de € 1.000.000,00, mas cujo VPT total seja igualou superior a esse mesmo valor, uma vez que de tal resulta que o titular do direito de propriedade de um terreno para construção, cujo VPT total é superior a € 1.000.000,00, sofre uma tributação agravada relativamente àquela a que irá ser sujeito a partir do momento em que tenha procedido à edificação do prédio projetado.

G. Assim, verifica-se, no caso concreto, que o ato de liquidação em apreço viola o referido princípio da igualdade, na medida em que sujeitos passivos com a mesma capacidade contributiva são tributados, não consoante a sua riqueza, mas, sim, consoante o destino que será dado ao referido prédio.

H. Da mesma forma, não se encontra justificação, à luz do princípio da igualdade, para a discriminação negativa, operada relativamente aos prédios habitacionais com VPT igualou superior a € 1.000.000,00, e relativamente aos terrenos para construção com afetação habitacional com o mesmo valor, pois o valor atual de riqueza e/ou o valor potencial de enriquecimento, propiciado pela raiz não edificada, não é igual - é antes, necessariamente inferior - ao valor atual de riqueza e, por essa via, de capacidade contributiva, real ou presumivelmente propiciada pela propriedade edificada, porquanto a mera propriedade de um terreno para construção não se afigura, de per se, critério indiciário da maior capacidade contributiva do seu proprietário.

I. Igual entendimento, referente à não conformidade da norma em crise com o princípio constitucional da igualdade, foi acolhido pelo douto Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 250/2017, datado de 24 de maio de 2017, proferido no âmbito do processo n.º 156/2016 e pela Decisão Arbitral, proferida no âmbito do Processo n.º 507/2015-T, de 17 de março de 2016.

J. Isso mesmo afirma o Tribunal Constitucional, no seu douto Acórdão n.º 250/2017, quando diz que "se por trás do tributo imposto ao proprietário de uma casa de habitação de valor patrimonial superior a um milhão de euros poderá estar um contribuinte com força económica suficiente para suportar a respetiva carga fiscal, por trás do tributo imposto ao proprietário de um terreno para construção estará normalmente um empreendedor, em regra sob a forma de uma sociedade comercial dedicada à promoção imobiliária, sobre cuja força económica nada sabemos. Na verdade, não podemos presumir que aquele contribuinte tem uma força económica proporcional ao valor do terreno. que é meramente instrumental em relação à sua atividade económica." (sublinhado e negrito da RECORRIDA).

K. Parece assim, por demais evidente, que o legislador utilizou um critério que evidencia um tratamento igual de situações essencialmente desiguais, de forma arbitrária e objetivamente desprovida de fundamentação, não havendo, como ficou demonstrado no douto Acórdão n.º 250/2017, um critério lógico e objetivo para a inclusão desta norma de incidência no ordenamento jurídico-tributário.

L. Face a todo o exposto, "resulta evidente que, se o aditamento dos terrenos para construção feito pela Lei n.º 83-C/2013 à verba n.º 28.1 da TGIS não é arbitrário, ele é, em qualquer caso, violador do princípio da igualdade tributária consagrado nos artigos 13.º e 104.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, quer porque não respeita a diferente capacidade contributiva dos proprietários dos prédios sobre os quais incide, atingindo indiscriminadamente contribuintes com e sem a força contributiva necessária para suportar o imposto, quer porque as indiferenciações que introduz entre os que são abrangidos e excluídos do seu âmbito de incidência não são proporcionais, sendo inadequadas para satisfazer o fim visado pela norma, que é o de tributar de forma agravada os patrimónios imobiliários de maior valor em termos que satisfaçam «o princípio da equidade social na austeridade»." (cfr. douto Acórdão n.º 250/2017 do Tribunal Constitucional: sublinhado e negrito da RECORRIDA).

M. Em acréscimo, também é possível arguir a inconstitucionalidade da norma com base na distinção que é consagrada entre terrenos para construção e terrenos alocados a outra atividade, uma vez que tal distinção afeta essencialmente as sociedades cuja atividade principal é a construção de edifícios e a compra e venda de terrenos para construção e revenda: “É inequívoco que as empresas que se dedicam à comercialização de terrenos para construção ficam com uma oneração adicional significativa em relação à generalidade das empresas, com base num hipotético índice de capacidade contributiva que não tem necessariamente correspondência com a realidade [...]"

N. E, quanto a este ponto, é consabido que, atualmente, muitas destas sociedades comerciais que têm como objeto social a construção e revenda de edifícios, não obstante serem proprietárias de vários terrenos para construção, de VPT elevado, apresentam situações líquidas negativas, ou, pelo menos, prejuízos sucessivos no final de vários exercícios, designadamente por, muitas vezes, não ser possível a realização de proveitos e, muito menos, de lucro, através da revenda dos mencionados terrenos, ou mesmo, da sua edificação.

O. Sendo que também não poderá considerar-se razoável, sob a égide do princípio da igualdade - e da motivação subjacente à criação da Verba 28 - que se penalize fiscalmente as sociedades que desenvolvem qualquer atividade imobiliária em detrimento das que operem em qualquer outro sector de atividade (seguindo este entendimento, a Decisão Arbitral proferida no âmbito do processo n.º 53/2013-T, a qual conclui que "(...) os elementos interpretativos disponíveis, inclusivamente as «circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada», apontam claramente no sentido de não se ter pretendido abranger no âmbito de incidência da verba n.º 28.1 as situações de prédios que ainda não estão afetos à habitação, nomeadamente os terrenos para construção detidos por empresas" (sublinhado e negrito da RECORRIDA).

P. Importando, nesta fase, relembrar que, nos termos do n.º 3 do artigo 104.º da CRP: "A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos", o que, como se deixou abundantemente demonstrado, a norma aqui em crise não promove, antes pelo contrário.

Q. Este entendimento é corroborado pelo facto de o legislador ter criado um regime especial de tributação dos terrenos para construção, enquanto fatores de produção das empresas que tenham por objeto a construção de edifícios para venda, em sede de IMI, nos termos do artigo 9.º, n.º 1, alíneas d) e e), do CIMI, nos termos do qual se exclui de tributação, durante quatro anos, os terrenos para construção das referidas empresas (alínea d) e os imóveis adquiridos para revenda por empresas que desenvolvam essa atividade, durante três anos.

R. Assim, fica demonstrado não ser possível admitir, sem mais, que o legislador tenha pretendido tributar, em sede de Imposto do Selo, os terrenos para construção das empresas que desenvolvem atividades de construção de edifícios para venda e de revenda, quando os mesmos estão excluídos de tributação, em sede de IMI, pelo período de quatro anos, precisamente, porque constituem um fator de produção inerente à atividade.

S. Em face do exposto, dúvidas inexistem quanto ao facto de a Verba 28 do Imposto do Selo configurar um especial gravame tributário para as empresas que se dedicam à comercialização de terrenos para construção e, bem assim, que o facto de serem aquelas empresas titulares de direitos sobre terrenos para construção, destinados à habitação, com VPT superior a € 1.000.000 não traduzem uma acrescida capacidade contributiva ou manifestação de riqueza.

T. A que acresce o facto de a tributação no âmbito do Imposto do Selo, por força da Verba 28, não ter em consideração o rendimento real da atividade desenvolvida pelas empresas, tributando-as mesmo que obtenham prejuízos.

U. E tributando ano após ano, o facto de serem aquelas empresas proprietárias de terrenos para construção. destinados à habitação, com VPT superior a € 1.000.000, situação que poderá, apenas, dever-se ao insucesso da atividade desenvolvida, à conjuntura económica, ou à falta de fundos para promover a própria construção - sendo que, no caso de lograrem edificar o prédio projetado, e apenas nesse momento, ficarão libertos de tal tributação.

V. Donde resulta ser, também, por aqui, a Verba 28 da TGIS materialmente inconstitucional, por violação do princípio da igualdade, uma vez que determina uma discriminação negativa injustificada das empresas comercializadoras de terrenos para construção (neste sentido, mais uma vez, a decisão arbitral proferida no âmbito do processo arbitral n.º 507/2015-T, de 17 de Março de 2016, que conclui que: "(...) não se vislumbra também qualquer razão para distinguir entre as empresas que comercializam terrenos para construção de edifícios habitacionais e as que comercializam terrenos para outras finalidades. (...) Por isso, também desta perspetiva, a verba 28.1 da TGIS materializa uma discriminação negativa injustificada das empresas comercializadoras de terrenos para construção, o que implica a sua inconstitucionalidade material, por ofensa do princípio da igualdade." (sublinhado e negrito da RECORRIDA).

W. Assim, a Decisão Arbitral recorrida, adota e mantém uma interpretação normativa materialmente violadora do disposto no artigo 13.º, da Constituição da República Portuguesa.

X. O que, como resulta por demais demonstrado nas presentes contra­alegações, se verifica, uma vez que é manifestamente excessiva e desproporcional a tributação global que incide, atualmente, sobre o património da RECORRIDA, concretamente sobre o terreno para construção acima melhor descrito, em manifesta violação do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP e, bem assim, no artigo 104.º n.º 3 da Lei Fundamental e, ainda, do princípio da capacidade contributiva, seu corolário.»

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

4. A questão de constitucionalidade delimitada como objeto material do presente recurso, reportada à norma constante da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, corresponde, substancialmente, à que foi apreciada no âmbito do Acórdão n.º 378/2018 deste Tribunal Constitucional (disponível em www.tribunalconstitucional.pt, sítio da internet onde poderão ser encontrados os restantes arestos doravante citados).

De facto, este Tribunal, reunido em Plenário, perante a contradição de julgados entre o Acórdão n.º 568/2016 e o Acórdão n.º 250/2017, decidiu, no âmbito do aludido Acórdão n.º 378/2018, reiterar o juízo de não inconstitucionalidade, plasmado naquele primeiro aresto, relativamente à «norma constante [da] Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na parte em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a €1.000.000,00». Tal aresto assentou o seu sentido decisório na seguinte fundamentação:

«(…) Estando em causa a aferição do cumprimento, pelo legislador, do princípio constitucional da igualdade – que não sofre modificação de sentido quando aplicado ao domínio tributário – não é aceitável que a comparação se faça à luz de outro critério que não o eleito pelo legislador para fundamentar a diferença de regimes jurídico-tributários introduzida pela norma sindicada.

Ora, é neste vício metodológico de análise que, desde logo, incorre a perspetiva defendida na decisão recorrida: de que há desigualdade constitucionalmente censurável porque se tributa o proprietário de um único prédio habitacional de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000 e se isenta de imposto o proprietário de vários prédios com tal afetação cujo valor patrimonial tributário individual seja inferior em apenas um euro à quantia fixada naquela verba.

Analisando hipótese equivalente com que se pretendia demonstrar a ocorrência de inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade tributária, lê-se no Acórdão n.º 590/2015, para cuja doutrina remete o Acórdão fundamento n.º 568/2016:

«(…) [A] comparação proposta não encontra cabimento, pois afasta-se, no tertium comparationis eleito, da estrutura da norma em análise. A tributação decorrente da norma de incidência alojada na verba n.º 28 assume a natureza de imposto parcelar (assim, José Maria Fernandes Pires, ob. cit. pág. 507), tomando como base tributável o prédio urbano afeto à habitação, calculando o respetivo valor patrimonial tributário por unidade jurídica e económica relevante. Não constitui imposto geral sobre o património, ou mesmo imposto sobre todo o património imobiliário, em termos de fundar uma comparação radicada numa ótica de personalização do imposto e a partir de base que atenda a todo o património do sujeito tributário.

Cabe ainda referir que a Constituição não impõe ao legislador a criação de um imposto geral sobre o património, atribuindo à tributação sobre o património a função de contribuir para a igualdade entre os cidadãos (artigo 104.º, n.º 3, da Constituição), sendo o legislador livre quanto à solução a adotar (…)»

Como se conclui no citado aresto, a aferição do respeito pelo princípio da igualdade fiscal na sua dimensão material deve, pois, ser referida à «unidade prédio afeto à habitação», centrada na individualidade económico-jurídica do património individual tributado, e não no conjunto do património do sujeito passivo do imposto, que exorbita o quadro de valoração da norma de incidência em causa e contradiz a respetiva estrutura individualizada de intervenção, baseada nos critérios de valor e conceitos económico-jurídicos com que o CIMI estrutura o respetivo imposto.

Uma tal exigência, respeitando à operatividade lógico-valorativa do parâmetro constitucional da igualdade, vale indistintamente para os casos em que a situação jurídica tributada por via do imposto previsto na Verba 28.1 do TGIS é a propriedade de prédios habitacionais ou a propriedade de terrenos para construção, cuja edificação, prevista ou autorizada, seja a habitação: não estando em causa um imposto geral sobre o património, mas um imposto que incide apenas sobre determinados bens, com as características aí previstas, não vale comparar a situação jurídico-tributária do proprietário de um terreno para construção de valor igual ou superior a €1000.000,00 com a do proprietário de um património imobiliário que, apenas no seu conjunto, excede esse valor.

10. Ora, analisando o problema de inconstitucionalidade na perspetiva da situação jurídica selecionada como determinante da aplicação do tributo – a da titularidade do direito de propriedade sobre um único terreno para construção de valor igual ou superior a €1000.000,00 cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação –, não se afigura fundado o juízo de inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade tributária, que a decisão recorrida dirige à verba 28.1 da TGIS.

Lê-se no Acórdão n.º 590/2015, a respeito de tal princípio, o seguinte:

«O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização “na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos” (TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edi­ção, pág. 261). E tal critério, como sublinha CASALTA NABAIS, encontra-se no princípio da capacidade contributiva: “Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157).»

A esta luz, há que reconhecer que a norma de incidência constante da verba 28.1 da TGIS, mesmo quando aplicada a terrenos para construção de edifícios destinados a habitação, atinge prédios de valor «bastante superior ao da generalidade dos prédios urbanos com afetação habitacional», cuja propriedade «revela maiores indicadores de riqueza», sendo, como tal, suscetível de fundar «a imposição de contributo acrescido para o saneamento das contas públicas aos seus titulares, em realização do aludido “princípio da equidade social na austeridade”» (Acórdão n.º 590/2015).

Assegura-se, assim, ainda, a necessária relação entre a prestação tributária devida e o seu pressuposto económico, traduzido na capacidade contributiva acrescida desse modo evidenciada por todos aqueles que são proprietários de terrenos para construção com as referidas características, mesmo que em grau inferior ao garantido pelo modelo de tributação sobre o rendimento, que, como se sabe, não é o único admitido pela Constituição (cfr. artigo 104.º, n.º 3).

Acresce que, como também se sublinhou no Acórdão n.º 590/2015, «a existência de resultados aplicativos distintos perante valores muito aproximados - por excesso ou por defeito - de uma expressão quantitativa estipulada normativamente como limite – positivo ou negativo – de um qualquer efeito jurídico é conatural à respetiva fixação pelo legislador. Seja na definição da incidência fiscal, seja na estatuição de isenções ou benefícios fiscais assentes em critérios de valor, é sempre possível encontrar exemplos de contribuintes com tratamento diferenciado a partir de uma variação quantitativa de muito reduzida expressão».

O tratamento diferenciado de situações que apresentam essa inexpressiva variação quantitativa, como sucede na hipótese, invocada pela decisão recorrida, de o valor patrimonial tributário de cada um dos vários prédios detidos pelo proprietário isento do imposto ser inferior em apenas um euro ao milhão exigido pela referida verba, não tem, por isso, a virtualidade de pôr em causa, só por si, a conformidade constitucional da norma que fixa em €1.000.000,00 o valor patrimonial tributário a partir do qual é exigido o pagamento do imposto.

11. Quanto à desconsideração da natureza jurídica do titular da situação jurídico-patrimonial constitutiva do imposto previsto na Verba 28.1, afirma a decisão recorrida que a referida norma, «ao reunir na mesma verba a tributação de casas de luxo e de terrenos para construção, no pressuposto de que ambos se subsumem genericamente à categoria de bens imóveis de elevado valor patrimonial tributário (…) confundiu manifestações de riqueza com fatores de produção dessa mesma riqueza» (itálico nosso). Também por esta via, defende-se, se desconsidera a concreta situação económico-social em que está a pessoa visada pela tributação, presumindo-se, mal, que o proprietário de terrenos para construção de edifícios para habitação de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000,00 tem idêntica capacidade contributiva que os proprietários de casas para habitação desse valor:

«(Se) por trás do tributo imposto ao proprietário de uma casa de habitação de valor patrimonial superior a um milhão de euros poderá estar um contribuinte com força económica suficiente para suportar a respetiva carga fiscal, por trás do tributo imposto ao proprietário de um terreno para construção estará normalmente um empreendedor, em regra sob a forma de uma sociedade comercial dedicada à promoção imobiliária, sobre cuja força económica nada sabemos. Na verdade, não podemos presumir que aquele contribuinte tem uma força económica proporcional ao valor do terreno, que é meramente instrumental em relação à sua atividade económica. Desconhecemos qual a margem de lucro que retirará do seu exercício, se é que está em condições jurídicas e económicas de a desenvolver, ou se não terá mesmo uma situação líquida negativa.

O que nos leva a uma segunda perversão do princípio da capacidade contributiva, que exige que se tribute o rendimento líquido do contribuinte, depois de deduzidas as despesas necessárias à sua própria obtenção».

12. Deve, contudo, sublinhar-se que o imposto previsto na Verba 28.1, como é próprio dos impostos sobre o património, delimita o seu âmbito de incidência por referência exclusiva à titularidade de determinados valores patrimoniais, «independentemente da função desempenhada por tais ativos (capital produtivo, aplicação de fundos ou poupança ou consumo duradouro)» (Decisão Sumária n.º 214/2017). Por outro lado, sendo um imposto sobre o património, também não individualiza nem distingue os respetivos sujeitos passivos por recurso a outro critério que não seja precisamente a titularidade desses valores patrimoniais. Assim, aplica-se indistintamente a pessoas singulares e pessoas coletivas e, dentro desta categoria, a associações, fundações e sociedades comerciais, independentemente do ramo económico em que estas últimas operem e dos específicos riscos comerciais existentes nos respetivos sectores de atividade, aliás próprios de toda e qualquer atividade comercial.

Ora, como vimos, a opção por tal modelo de tributação é constitucionalmente legítima, sendo virtualmente apta, com tal configuração, a prosseguir o programa que a Constituição lhe associa de contribuir para a igualdade entre os cidadãos, não decorrendo da argumentação expendida na decisão sob recurso a demonstração fundada de que efetivamente ocorre «arbitrariedade intolerável» na opção normativa de alargar a incidência do referido imposto aos terrenos para construção.

De facto, se é certo que a simples titularidade de terrenos para construção de habitações de valor igual ou superior a €1.000.000,00 não permite, só por si, determinar a concreta e completa situação económico-financeira em que se encontra o sujeito passivo do imposto – o que, repete-se, não é constitucionalmente exigível -, também não autoriza juízos extrapolativos sobre o tipo de contribuintes atingidos por tal norma de incidência, o ramo de atividade em que atuam e as vicissitudes conjunturais, nomeadamente de mercado, a que poderão estar sujeitos.

Como se referiu, a norma em causa parte da ponderação de concretas situações jurídico-patrimoniais, delimitadas em função do valor patrimonial tributário do imóvel e sua afetação social normal, integrando no seu âmbito subjetivo de aplicação um conjunto indeterminado de contribuintes de acordo com um critério uniforme: a titularidade de terrenos para construção de edifícios para habitação de elevado valor patrimonial tributário. Em relação a nenhum deles é valorada a sua concreta situação económico-financeira (rendimentos ou lucros), a sua natureza (singular ou coletiva), estrutura de organização (empresarial ou não empresarial), concreta forma jurídica assumida (sociedade comercial ou outra) e, muitos menos, os diversos sectores de atividade em que eventualmente atuam os comerciantes abrangidos e os riscos específicos inerentes a cada um desses ramos de atividade.

A mera probabilidade estatística de serem atingidos pela norma em questão sociedades comerciais dedicadas à promoção imobiliária, associada à ponderação de varáveis económicas de verificação incerta, como seja o impacto económico do imposto nesse particular ramo de atividade comercial – cujo valor, aliás, não deixará de ser considerado como custo da atividade -, não constitui razão suficientemente sólida para suportar um juízo de inconstitucionalidade da norma em causa, na específica hipótese em apreciação, considerando, além do mais, o carácter negativo do controlo constitucional ditado pelo princípio da igualdade.

Como se salienta no Acórdão n.º 711/2006, em passo transcrito no Acórdão n.º 590/2015, «[a]veriguar (…) da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (…) - como proibição do arbítrio».

13. De todo o modo, mesmo que estivesse em causa – e não está – hipótese normativa circunscrita a sociedades comerciais com tal objeto social, não decorre do programa constitucional de igualação tributária, por via dos impostos sobre o património, qualquer exigência de discriminação positiva das empresas, face aos restantes contribuintes sujeitos a esse tipo de impostos. Não há, por isso, qualquer motivo para censurar, no plano constitucional, a opção legal de também as sujeitar ao pagamento do imposto com base na titularidade de terrenos para construção de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1000.000,00, cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação.

Como relembra a decisão que mais recentemente abordou o problema, apoiando-se na jurisprudência do Acórdão n.º 590/15 (Decisão Sumária n.º 214/2017), «[a] alteração do Imposto do Selo correspondeu a um dos três pilares – alterações em sede de IRS, de IRC e de Imposto do Selo – do esforço para reforçar a equidade social do sistema fiscal, garantindo que a repartição dos sacrifícios exigidos aos contribuintes em ordem à consecução do equilíbrio orçamental não fosse feita apenas por aqueles que vivem do rendimento do trabalho (cfr. a Proposta de Lei n.º 96/XII). Nesse sentido, e conforme foi anunciado em sede de debate parlamentar, o esforço orçamental deveria incidir sobre todos os tipos de rendimentos, abrangendo com especial ênfase os rendimentos de capital e as propriedades de elevado valor».

Sendo essa a teleologia da norma constante da Verba 28.1, na redação introduzida pela Lei n.º 83-C/2013, ainda no contexto excecional de crise económica determinante do conjunto das descritas alterações legais, não se afigura que a previsão da titularidade de terrenos para construção de edifícios destinados a habitação de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1000.000, como facto constitutivo da obrigação tributária em apreço, mereça reprovação constitucional.

Nessa situação jurídica, tal como sucede com a propriedade de casas para habitação de tal valor, há uma razão constitucionalmente válida que justifica a tributação: a titularidade de bens cujo valor patrimonial tributário e afetação social normal são suscetíveis de revelar uma especial capacidade para suportar e participar no esforço de consolidação orçamental que o legislador, no exercício do seu poder de livre conformação, decidiu alargar aos titulares de determinados patrimónios imobiliários, por razões de maior equidade social, a que a Constituição é claramente sensível.

Não cabe ao Tribunal Constitucional equacionar a possibilidade (abstrata) de existirem situações ou hipóteses que, em atenção à natureza do sujeito visado ou ramo de atividade por este desenvolvido, poderiam justificar diferentes soluções tributárias, e, com base nisso, decidir pela inconstitucionalidade da solução adotada pelo legislador, quando, como é o caso, a sua inclusão no âmbito de incidência da norma tributária, a par de todas as outras hipóteses abrangidas, de variável configuração factual, não constitui solução arbitrária ou racionalmente infundada, por assentar em indícios seguros, embora não infalíveis, de especial ou acrescida capacidade contributiva, como ficou demonstrado.

Por isso, não se afigura que as razões invocadas pela decisão recorrida, com base em tais ponderações, possam determinar um juízo de inconstitucionalidade, por ofensa do princípio da igualdade tributária.

14. Finalmente, também não impõe tal conclusão a circunstância, invocada no mesmo aresto, de a tributação dos terrenos para construção se basear na possibilidade futura de neles se virem a construir habitações sem considerar a respetiva tipologia edificatória e estrutura jurídica.

Neste plano de abordagem, sustenta o Acórdão n.º 250/2017, no essencial, que a desconsideração, pela norma sindicada, das diferenças existentes, tanto no plano físico como jurídico, entre terrenos para construção e edifícios ou construções já existentes, leva a que se sujeite a tributação, tanto «um terreno para construção destinado à construção de uma ou mais casas de luxo» ou, mesmo, «uma casa de luxo já construída» - leia-se: de valor igual ou superior a um milhão de euros - como «um terreno para construção com um valor patrimonial superior [a esse valor], mas destinado à construção de um edifício de habitação coletiva (…) constituído por frações autónomas de pequena ou média dimensão, todas elas de valor muito inferior a um milhão de euros», situação que não é de modo algum materialmente comparável a qualquer das duas primeiras hipóteses.

A causa da inconstitucionalidade residiria, pois, de acordo com a posição adotada, no facto de a norma tributar a propriedade de terrenos para construção de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1000.000,00, cuja edificação, prevista ou autorizada, sendo para habitação, inclui frações autónomas com valor inferior àquele, situação que, por ser desigual àquelas outras, mereceria distinto tratamento tributário.

15. Mas não se afigura que assim seja.

Como se acentuou na Decisão Sumária n.º 214/2017, que analisou e refutou argumentação equivalente, «a conexão entre as regras de incidência objetiva e subjetiva aplicáveis à situação jurídica prevista na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo e as regras contidas no Código do IMI tem como consequência que o conceito de prédio relevante para efeitos do Código do Imposto do Selo seja, nos termos do respetivo artigo 1.º, n.º 6, o conceito homónimo definido no CIMI; e que o sujeito passivo do Imposto do Selo, nas situações previstas na verba n.º 28 da respetiva Tabela Geral, seja, conforme estatuído no artigo 2.º, n.º 4, do Código do Imposto do Selo, quem, em 31 de dezembro do ano a que o imposto respeitar, for proprietário de um prédio com um VPT [valor patrimonial tributário], apurado nos termos do CIMI, igual ou superior a €1.000.000,00».

Considerando uma tal homogenia de conceitos jurídico-tributários, é claro que, para o efeito da aplicação do Código do Imposto do Selo, tal como para o efeito da aplicação do CIMI, um terreno para construção não é igual a um prédio urbano, seja ele para habitação ou para outros fins, tal como se afirma da decisão recorrida. Mas, precisamente porque assim é, não é possível fazer atuar retroativamente, mesmo que para efeitos de mera análise ou construção jurídicas, critérios tributários que apenas se aplicam depois da construção do edifício, não antes dela.

Como se salientou, o que releva para efeitos de aplicação da norma da verba 28.1 é a situação jurídico-patrimonial existente à data do vencimento da obrigação do pagamento do imposto, sendo, pois, por referência ao facto tributário concreto existente nessa data que se deverá avaliar a existência, ou não, de um fundamento racional ou razoável para justificar as consequências jurídico-tributárias que dele imediatamente emergem.

As transformações juridicamente relevantes que o objeto da propriedade vier a sofrer no decurso do tempo, a partir desse momento, decorrentes, designadamente, da eventualidade de vir a ser construído num terreno para construção de valor patrimonial tributário superior a €1.000.000,00 uma edificação constituída por frações autónomas de valor inferior, configuram hipóteses de verificação e conteúdo incerto, mesmo considerando a existência de um licenciamento nesses termos, que pode vir a ser alterado ou nem sequer utilizado. Não podem, por isso, relevar decisivamente na avaliação da constitucionalidade de normas, ou segmentos delas, que, em virtude da sua ocorrência, deixarão de ser aplicáveis.

O único dado certo que, no enquadramento legal aplicável, pode e deve ser ajuizado, no plano constitucional, é a titularidade, no momento do vencimento da obrigação tributária em causa, de direitos reais de gozo sobre um terreno para construção de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000,00, cuja edificação, autorizada ou prevista, se destina a habitação.

16. Ora, na perspetiva juridicamente relevante da demonstração de riqueza, os terrenos destinados à construção de habitações, independentemente da estrutura jurídica e tipologia que estas últimas vierem a assumir, não são equiparáveis a prédios constituídos em frações autónomas.

No primeiro caso, está em causa, de acordo com as definições acolhidas pelo Código do Imposto do Selo, um único prédio, cujo VPT, determinado nos termos do Código do IMI, não pode deixar de ser considerado para aferir da incidência do Imposto do Selo; no segundo caso, sendo cada uma das frações autónomas havidas como constituindo um único prédio (artigo 2.º, n.º 4, do CIMI, aplicável), há tantos prédios quantas frações autónomas, valendo, para efeitos de incidência do Imposto de Selo, o VPT de cada uma delas.

Ora, enquanto o valor do terreno para construção revela necessariamente a capacidade contributiva do seu único titular, o mesmo não ocorre com um prédio constituído em propriedade horizontal, «uma vez que, sendo cada uma das frações suscetíveis de uma situação jurídica real própria, só o valor de cada uma delas é idóneo a revelar a capacidade contributiva do seu titular» (Acórdão n.º 620/15; neste sentido, cfr. Decisão Sumária n.º 214/2017).

Considerando a globalidade do enquadramento jurídico aplicável e, em particular, o plano de incidência da norma constante da Verba 28.1 da TGIS – a titularidade de um prédio habitacional ou de um terreno para construção de habitações com VPT igual ou superior a €1.000.000,00 –, o proprietário de um terreno destinado à construção revela, à data da verificação do facto tributário, uma capacidade contributiva superior ao titular de cada uma das frações autónomas cujo valor patrimonial tributário não ultrapassa aquela quantia, ainda que o edifício que se prevê construir venha também a integrar frações de valor inferior a €1.000.000,00.

É que, relevando, para efeitos tributários, apenas o VPT de cada fração autónoma - que, como se viu, constitui uma unidade económico-jurídica legalmente qualificada como constituindo um único prédio – não vale comparar a situação patrimonial do titular de um prédio para habitação já construído, cujas frações sejam de valor patrimonial tributário inferior a €1.000.000,00, com a do proprietário de um terreno para construção de valor igual ou superior a esse montante, ainda que este tenha autorização para nele construir um prédio com tais características.

De acordo com os critérios legalmente aplicáveis, cuja constitucionalidade não vem questionada, o proprietário de um prédio já construído, constituído em propriedade horizontal, não é tido como titular, para efeitos tributários, da globalidade das frações autónomas dele integrantes, considerando precisamente a autonomia económico-jurídica destas últimas em relação ao edifício de que fazem parte. Por isso, não tendo qualquer dessas frações um VPT ou superior a €1.000.000,00, não está o mesmo sujeito ao pagamento do imposto do selo.

Diferentemente, o proprietário de um terreno para construção de edifício para habitação é já havido, para esses mesmos efeitos, como titular do correspondente valor patrimonial, pela razão evidente de que, apesar da possibilidade futura da divisão económico-jurídica desse edifício, esta ainda se não concretizou. Daí que, tendo o terreno um VPT de €1.000.000,00 ou mais, lhe seja exigido o pagamento do imposto, imposto este que, por compatível com o nível de riqueza demonstrado pelo contribuinte no momento do vencimento da correspondente obrigação tributária, não pode ser considerado infundado ou arbitrário.

Como impressivamente se afirma em declaração de voto constante do Acórdão n.º 250/2017:

«(..) não é a circunstância de a construção prevista num dado terreno se reconduzir a uma habitação de luxo ou a prédio em propriedade horizontal com diversas frações de reduzido ou médio valor que permite questionar a efetiva concretização do propósito de tributação de específicas manifestações de riqueza. Quer o correspondente titular deseje edificar uma habitação dotada de todo o género de ostentação, um imóvel em propriedade horizontal com dezenas de frações ou uma singela vivenda, a realidade é que, no momento da verificação do facto tributário, estamos invariavelmente em face de terreno cuja edificação prevista se dirige a habitação e que assume um VPT superior a €1.000.000,00. E é a titularidade de tal terreno – e já não a específica habitação que se deseja edificar – que permite referenciar o respetivo proprietário como dotado de particular abastança.

Se, não obstante as múltiplas possibilidades que tem ao seu dispor, o proprietário se decide pela implementação de construção que não ascenda a tal grandeza – nomeadamente por esta se apresentar em propriedade horizontal, a importar uma tributação das frações autónomas e já não do edifício global -, tal não invalida a constatação de que, enquanto terreno, aquele imóvel se apresentava, por si só, como especial manifestação de riqueza».

E assim sendo, também não oferece dúvidas que, contrariamente ao que se defende na decisão recorrida, a diferenciação introduzida entre os contribuintes que se encontram em tal situação e os que não estão, incluindo os titulares de prédios urbanos constituídos por frações urbanas de VPT inferior a €1.000.000,00, é adequada à realização do fim visado pela norma da Verba 28.1, que é o de tributar de forma agravada os patrimónios imobiliários de mais valor em termos ajustados à satisfação do «princípio da equidade social na austeridade».

Ora, não havendo motivos para divergir da fundamentação exarada no referido Acórdão com o n.º 378/2018, impõe-se renovar, no presente caso, a posição jurisprudencial aí firmada, concluindo-se, por conseguinte, no sentido da não inconstitucionalidade da norma que configura objeto do presente recurso.

III – Decisão

Pelo exposto, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional a norma constante Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na parte em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a €1.000.000,00;

b) E, em consequência, julgar procedente o recurso interposto, determinando a reforma da decisão recorrida em conformidade com o presente juízo de não inconstitucionalidade.

Sem custas, nos termos do artigo 84.º, n.º 1, da LTC.

Lisboa, 17 de outubro de 2018 - Maria Clara Sottomayor - Pedro Machete - Fernando Vaz Ventura - Catarina Sarmento e Castro - Manuel da Costa Andrade