1015/2016 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 520/2018

Processo n.º 1015/2016

3ª Secção

Relator: Conselheiro Gonçalo de Almeida Ribeiro

Acordam na 3.ª secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos de Tribunal arbitral constituído no âmbito do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é recorrente a A., S.A. e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, referida adiante pela sigla «LTC»), da sentença arbitral de 18 de novembro de 2016.

2. A recorrente apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral singular, pedindo a anulação do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação de Imposto do Selo relativo ao ano de 2014, com fundamento na inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade e da proibição de dupla tributação, da Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro.

Constituído o Tribunal, o mesmo proferiu a sentença ora recorrida, através da qual julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral.

Com interesse para os autos, pode ler-se na decisão:

«A. Os princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva

A Constituição da República Portuguesa (CRP) estabelece no seu artigo 13.º o princípio da igualdade, nos seguintes termos:

1. Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei.

2. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual.

Estatui, por sua vez, o artigo 103.º da CRP que:

1. O sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza.

2. Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.

3. Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei.

Nos termos do artigo 104.º da CRP:

1. O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.

2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.

3. A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos.

4. A tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, devendo onerar os consumos de luxo.

É à luz dos referidos normativos que deve ser apreciada a constitucionalidade da norma constante da verba 28 e 28.1. da TGIS, que determina a incidência de IS sobre:

“Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a €1.000.000 – sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI:

28.1. – Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI…… 1%.”

Da análise das normas constitucionais referenciadas resulta que o princípio constitucional da igualdade tributária constitui uma expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade, “que traduz não apenas uma igualdade formal – uma igualdade perante a lei, (…), mas também e sobretudo uma igualdade material – uma igualdade da lei, que obriga, em diversos termos, também o legislador.”(…)

Assim, o princípio da igualdade fiscal desdobra-se em dois aspetos: o aspeto da generalidade dos impostos e o aspeto da uniformidade dos impostos.

Na vertente da generalidade dos impostos, o princípio da igualdade fiscal determina que o dever de pagar impostos é universal, enquanto que na vertente da uniformidade dos impostos implica o referido princípio a adoção de um mesmo critério para todos os contribuintes.

No fundo, “o princípio da igualdade fiscal exige que o que é (essencialmente) igual, seja tributado igualmente, e o que é (essencialmente) desigual, seja tributado, desigualmente na medida dessa desigualdade.”(…)

Para aferir do que é igual e do que é desigual surge, então, o critério da capacidade contributiva, que se concretiza na vertente da igualdade horizontal quando impõe que os contribuintes com a mesma capacidade contributiva paguem o mesmo imposto, e na vertente da igualdade vertical, na medida em que conduz a que os contribuintes com diferente capacidade contributiva paguem impostos diferentes (qualitativa e/ou quantitativamente), sendo proibido o arbítrio.

A este propósito entende a Requerente que o IS sobre a propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos com afetação habitacional e de terrenos para construção, de valor patrimonial superior a €1.000.000,00, à taxa de 1%:

a) Não respeita o princípio da igualdade, na medida em que a tributação incide apenas sobre terrenos para construção cuja edificação seja para habitação e não sobre a edificação de prédio habitacional sobre terreno para construção;

b) Viola o princípio da igualdade, uma vez que determina uma discriminação negativa injustificada das empresas comercializadoras de terrenos para construção;

c) Viola o princípio da proibição da dupla tributação decorrente da sobreposição entre IS e IMI.

Não assiste, no entanto, razão à Requerente.

Na verdade, do princípio da igualdade tributária não resulta a proibição da liberdade de opção por parte do Legislador de tributação de determinados factos tributários em detrimentos de outros, mas sim a proibição do arbítrio.

No caso em análise, o Legislador considerou que sobre os prédios urbanos habitacionais e (mais tarde) sobre os terrenos para construção cuja edificação seja para habitação deveria incidir a vulgarmente designada “taxa de luxo”, no âmbito do esforço de consolidação orçamental.

Pretendeu-se com a referida tributação repartir os sacrifícios exigidos aos proprietários de prédios habitacionais de elevado valor com aqueles que vivem do rendimento do seu trabalho (Vide Programa de Ajustamento Económico e Financeiro (PAEF), acordado entre o Governo Português e FMI, a Comissão Europeia e o BCE).

A criação deste novo facto tributário ocorreu no contexto de crise económica e de grave crise nas finanças públicas, com o propósito de aumentar as receitas fiscais do Estado, através da tributação daqueles que revelam maiores indicadores de riqueza.

Na verdade, através da verba 28.1. da TGIS pretende-se tributar a riqueza exteriorizada na propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos de luxo que, pelo seu valor bastante superior ao da generalidade dos prédios urbanos, revela maiores indicadores de riqueza, suscetível de fundar a imposição de contributo acrescido para o saneamento das contas públicas aos seus titulares, em realização do aludido “princípio da equidade social na austeridade, garantindo uma efetiva repartição dos sacrifícios necessários ao cumprimento do programa de ajustamento.” – (Vide proposta de Lei n.º 96/XII).(…)

Neste contexto, a tributação incide não só sobre terrenos para construção cuja edificação seja para habitação, mas também sobre a edificação de prédio habitacional sobre terreno para construção, quando o VPT de tal prédio seja, posteriormente, elegível, nos termos da verba 28.1. da TGIS.

Não se encontra assim razão que justifique a violação do princípio da igualdade entre os referidos factos tributários, pois, ambos os factos são potencialmente objeto de tributação, nos termos legais, em diferentes momentos. Não sendo possível comparar o incomparável, isto é, o prédio presente e o ou os prédios futuros, por ausência de termo comparativo.

Também não procede o argumento da Requerente relativamente à discriminação negativa injustificada das empresas comercializadoras de terrenos para construção, dado o contexto de esforço de consolidação orçamental subjacente à criação da norma e ao interesse público assim invocado.

Ademais, não só estão previstos benefícios fiscais em sede de IMI e de IMT, certamente aplicáveis à Requerente, no âmbito da sua atividade de comercialização de imóveis, não aplicáveis aos restantes contribuintes, como também estão excluídos de tributação em sede de IS os prédios afetos a atividades empresariais. (…)

Tem sido entendido que “Só podem ser censurados com fundamento em lesão do princípio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que dela resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, percetíveis ou inteligíveis, tendo os fins constitucionais que, com a medida da diferença, se prosseguem (…) este princípio, na sua dimensão de proibição do arbítrio, constitui um critério essencialmente negativo (…) que, não eliminando “a liberdade de conformação legislativa” – entendida como a liberdade que ao legislador pertence de “definir ou qualificar as situações de facto ou as relações da vida que hão-de funcionar como elementos de referência a tratar igual ou desigualmente” – compete aos tribunais não a faculdade de se subtraírem ao legislador, “ ponderando a situação como se estivessem no lugar dele e impondo a sua própria ideia do que seria, no caso, a solução razoável, justa e oportuna (do que seria a solução ideal do caso)”, mas sim a de “afastar aquelas soluções legais de todo o ponto insuscetíveis de se credenciarem racionalmente.” (…)

Tendo em conta o exposto, considera-se que os factos tributários contemplados pela verba 28.1 da TGIS não foram escolhidos de forma arbitrária, sendo a sua opção justificada pelo contexto político-económico subjacente. Tal entendimento já foi, aliás, por diversas vezes, expresso pelo Tribunal Constitucional (…) que, no Acórdão n.º 590/2015, entende o seguinte:

“ não se encontra na norma de incidência em apreço medida fiscal arbitrária, porque desprovida de fundamento racional. (…) a alteração legislativa teve como propósito alargar a tributação do património, fazendo-a recair de forma mais intensa sobre a propriedade que, pelo seu valor bastante superior ao da generalidade dos prédios urbanos com afetação habitacional, revela maiores indicadores de riqueza e, como tal, é suscetível de fundar a imposição de contributo acrescido para o saneamento das contas públicas aos seus titulares, em realização do aludido “princípio da equidade social na austeridade.

(…)

Assim sendo, a aferição do respeito pelo princípio da igualdade fiscal na sua dimensão material carece de ser referida à unidade prédio afeto á habitação, o que importa a conclusão de que (…) não existe discriminação arbitrária entre contribuintes na operação uniforme do critério substantivo relevante, traduzido na atribuição a cada prédio com afetação habitacional de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.0000,00.”

Não procede assim o argumento da Requerente de que a norma de incidência aqui em discussão viola o princípio da igualdade.

Pelas razões expostas acima, este Tribunal também não considera que se encontre beliscado o princípio da capacidade contributiva pela exclusão de outros prédios, para além dos contemplados na norma, que revelam igual capacidade contributiva.

Na verdade, o princípio da capacidade contributiva não vale de igual modo relativamente a todo o tipo de imposto, tendo uma expressão de 1.º grau nos impostos sobre o rendimento, uma expressão de 2.º grau nos impostos sobre o património e uma expressão de 3.º grau nos impostos sobre o consumo.

Deste modo, entende-se que quanto à tributação do património, o Legislador está essencialmente obrigado a contribuir para a igualdade entre os cidadãos (artigo 104.º, n.º 3 da CRP), o que não o impede de proceder à discriminação de patrimónios, tributando os mais elevados e isentando os mais baixos, sendo certo que de tal princípio não resulta a obrigação da existência de um imposto sobre o património com taxas progressivas.

Atendendo ao princípio da capacidade contributiva, enquanto critério de determinação do respeito pelo princípio da igualdade tributária, constata-se que o facto tributário eleito pelo legislador na verba 28.1. da TGIS é revelador de capacidade contributiva, havendo também conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado pelo Legislador.

De facto, a norma em análise elegeu como pressuposto económico o direito propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos ou terrenos para construção cuja edificação seja para habitação, de valor patrimonial superior a €1.000.000,00 e a esse pressuposto económico fez corresponder uma taxa de 1%.

Em suma: tendo em conta que da caderneta predial urbana do prédio em análise consta que a afetação do prédio é a habitação e que o seu VPT é de €1.393.925,30, é aqui aplicável a taxa prevista na verba 28.1. da TGIS, não havendo violação do princípio da igualdade tributária.

B. Da violação do princípio da dupla tributação

Alega a Requerente que a tributação em sede de IS dos prédios previstos na verba 28.1, da TGIS se encontra sujeita a uma dupla tributação, constitucionalmente inadmissível, decorrente da sobreposição entre IS e IMI.

Sucede que, para que se considere haver dupla tributação, é necessário que se verifique a identidade do objeto, a identidade do sujeito, a identidade do período de tributação e a identidade do imposto. (…)

No caso em análise, não se verifica essa identidade, conquanto, o facto tributário em sede de IS são os terrenos para construção com afetação habitacional, de valor superior a €1.000.000, enquanto, em sede de IMI, a tributação incide sobre todos e quaisquer prédios. Também, os sujeitos da relação jurídico-tributária são diferentes, pois, em sede de IS, a relação estabelece-se entre os sujeitos passivos e o Estado, e no caso do IMI, entre os sujeitos passivos e os Municípios.

Tendo em conta que a CRP não exige quanto aos impostos sobre o património, a existência de um imposto único e progressivo (Vide artigo 104.º, n.º 3, da CRP), e que não existe absoluta identidade entre os factos tributários em análise, entende-se que a tributação em sede de IS, através da verba 28.1. da TGIS, insere-se no âmbito da discricionariedade permitida pela Constituição, não havendo violação do princípio da proibição da dupla tributação.»

3. A requerente recorreu para o Tribunal Constitucional.

Admitido o recurso, foi a ora recorrente convidada a produzir alegações, o que fez, concluindo-as do seguinte modo:

A. « O presente Recurso para o Tribunal Constitucional tem por objeto a Decisão do Tribunal Arbitral do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), de 18 de novembro de 2016, proferida no âmbito do Processo n.º 391/2016-T, nos termos do qual foi julgado improcedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pela ora Recorrente e foi apresentado tempestivamente, verificando-se a legitimidade subjetiva da Recorrente, assim como a indicação da norma cuja inconstitucionalidade se pretende que seja apreciada, sendo, por isso, admissível e cumprindo os requisitos legais para ser apreciado pelo Tribunal Constitucional.

B. A Recorrente é uma sociedade anónima de direito português que desenvolve a sua atividade com o CAE 41200 - construção de edifícios (residenciais e não residenciais).

C. No contexto da sua atividade, a Recorrente é proprietária do lote de terreno para construção, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º3384, da freguesia de Santa Maria dos Olivais e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 4166, da freguesia dos Olivais, do concelho de Lisboa, com o valor patrimonial tributário de € € 1.393.925,30, doravante designado por "Prédio", tendo, relativamente a este, sido notificada do ato de liquidação de Imposto do Selo identificado pelos n.os 2015 003473219, 2015 003473220 e 2015 003473221, no valor global de € 13.939,25, que, no entender da Administração tributária, se mostrava devido por referência ao ano de 2014, tendo em vista a tributação, nos termos da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo ("TGIS"), da propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação com um VPT igual ou superior a € 1.000.000,00.

D. Tendo requerido a constituição de tribunal arbitral com vista a contestar, quer a legalidade do despacho de indeferimento proferido, quer a legalidade da liquidação de imposto emitida, suscitando, para o efeito, a sua desconformidade com as regras constitucionais em vigor, em especial com o princípio da igualdade, veio o Tribunal a quo entender que a Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo não se opõe, em nenhuma das vertentes invocadas, ao princípio a legalidade, tal como constitucionalmente previsto, conforme resulta da Decisão Arbitral objeto do presente Recurso.

E. A norma cuja inconstitucionalidade se pretende que o Venerando Tribunal Constitucional aprecie — e cuja desconformidade à Constituição da República Portuguesa foi objeto de discussão, no âmbito da Decisão Arbitral recorrida —, corresponde à "Verba 28.1" da Tabela Geral de Imposto do Selo, Aditada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, onde se dispõe: “ - Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre imóveis (CIMI), seja igual ou superiora (euro) 1000 000 - sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI: 28.1 - Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI-1%”.

F. No entanto, a Recorrente discorda frontalmente da tributação aplicada, sendo sua convicção que a norma prevista e ao abrigo da qual foi emitido o ato de liquidação contestado é, não só ilegal, como materialmente inconstitucional, por violação do princípio da igualdade e dos subprincípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real.

G. Sendo sua igual convicção que a decisão proferida pela Digníssima Juiz Árbitra no processo arbitral, a qual está na origem do presente Recurso, por manter a aplicação de uma norma materialmente inconstitucional, padece ela própria, do mesmo vício.

H. Assim, pelos motivos que passam a elencar, entende a Recorrente que a redação introduzida pela Lei do Orçamento de Estado para 2014 tornou a Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo incompatível com a Constituição da República Portuguesa, mais concretamente com o Princípio da Igualdade.

I. A convicção expressa pela Recorrente, motivadora do presente Recurso, fundamenta-se, em primeiro lugar, no facto de não lograr alcançar Justificação plausível quanto à discriminação negativa, operada pela Verba 28.1 da Tabela Geral do Código do Imposto do Selo, quanto aos terrenos com afetação habitacional cujo VPT seja igual ou superior a € 1.000.000.00 relativamente à tributação prédios habitacionais edificados e que se achem constituídos em propriedade horizontal, ou em propriedade vertical, cujas frações autónomas ou unidades de afetação individual não excedam, no respetivo VPT, o valor de € 1.000.000.00, mas cujo VPT total seja igual ou superior a esse mesmo valor, uma vez que de tal resulta que o titular do direito de propriedade de um terreno para construção, cujo VPT total é superior a € 1.000.000,00, sofre uma tributação agravada relativamente àquela a que irá ser sujeito a partir do momento em que tenha procedido à edificação do prédio projetado.

J. Assim, verifica-se, no caso concreto, que o ato de liquidação em apreço viola o referido princípio da igualdade, na medida em que sujeitos passivos com a mesma capacidade contributiva são tributados, não consoante a sua riqueza, mas sim, consoante o destino que será dado ao referido prédio,

K. Da mesma forma, não se encontra justificação, à luz do princípio da Igualdade, para a discriminação negativa, operada relativamente aos prédios habitacionais com VPT igual ou superior a € 1.000.000,00, e relativamente aos terrenos para construção com afetação habitacional com o mesmo valor, pois o valor atual de riqueza e/ou o valor potencial de enriquecimento, propiciado pela raiz não edificada, não é igual - é antes, necessariamente inferior - ao valor atual de riqueza e, por essa via, de capacidade contributiva, real ou presumivelmente propiciada pela propriedade edificada, porquanto a mera propriedade de um terreno para construção não se afigura, de per se, critério indiciário da maior capacidade contributiva do seu proprietário.

L. Igual entendimento, referente à não conformidade da norma em crise com o princípio constitucional da igualdade, foi acolhido pela Decisão Arbitral, proferida pelo Tribunal Arbitral constituído junto do Centro de Arbitragem Administrativa no âmbito do Processo n.º 507/2015-T (…)

M. De facto, um terreno com um VPT de 1.000.000,00 tem o mesmo valor intrínseco, seja afeto à construção ou a outro fim.

N. Como bem notam os Juízes árbitros no Acórdão proferido no âmbito do processo acima melhor identificado: "Na verdade carece de justificação racional tributar com base em hipotética capacidade contributiva elevada, as situações em que há titularidade de direitos sobre terrenos para construção em que estão autorizadas ou previstas edificações exclusivamente constituídas por frações de valor inferior a €1.000.000,00 e não aplicar a mesma tributação às situações em que no terreno já foram construídas essas edificações, com enorme aumento do valor patrimonial tributário da edificação, já que «o valor da área de implantação varia entre 15% a 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas.»"

0. Parece assim, por demais evidente, que o legislador utilizou um critério que evidencia um tratamento igual de situações essencialmente desiguais, de forma arbitrária e objetivamente desprovida de fundamentação, não havendo, como ficou demonstrado no processo arbitral n.º 507/2015-T, um critério lógico e objetivo para a inclusão desta norma de incidência no ordenamento jurídico-tributário.

P. Em acréscimo, também é possível arguir a inconstitucionalidade da norma com base na distinção que é consagrada entre terrenos para construção e terrenos alocados a outra atividade, uma vez que tal distinção afeta essencialmente as sociedades cuja atividade principal é a construção de edifícios e a compra e venda de terrenos para construção e revenda: "É inequívoco que as empresas que se dedicam à comercialização de terrenos para construção ficam com uma oneração adicional significativa em relação à generalidade das empresas, com base num hipotético índice de capacidade contributiva que não tem necessariamente correspondência com a realidade [...]"

Q. E, quanto a este ponto, é consabido que, atualmente, muitas destas sociedades comerciais que têm como objeto social a construção e revenda de edifícios, não obstante serem proprietárias de vários terrenos para construção, de VPT elevado, apresentam situações líquidas negativas, ou, pelo menos, prejuízos sucessivos no final de vários exercícios, designadamente por, muitas vezes, não ser possível a realização de proveitos e, muito menos, de lucro, através da revenda dos mencionados terrenos, ou mesmo, da sua edificação.

R. Sendo que, também não poderá considerar-se razoável, sob a égide do princípio da igualdade - e da motivação subjacente à criação da Verba 28 - que se penalize fiscalmente as sociedades que desenvolvem qualquer atividade imobiliária em detrimento das que operem em qualquer outro sector de atividade (seguindo este entendimento, a Decisão Arbitral proferida no âmbito do Processo n.º 53/2013-T, a qual conclui que "(...) os elementos interpretativos disponíveis, inclusivamente as «circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada», apontam claramente no sentido de não se ter pretendido abranger no âmbito de incidência da verba n.028.1as situações de prédios que ainda não estão afetos à habitação, nomeadamente os terrenos para construção detidos por empresas” (sublinhado e negrito da Recorrente).

S. Importando, nesta fase, relembrar que, nos termos do n.º 3 do artigo 104º da Constituição da República Portuguesa: "A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos” o que» como se deixou abundantemente demonstrado, a norma aqui em crise não promove, antes pelo contrário.

T. A Recorrente entende, assim, que, dado que os terrenos para construção, cujas construções se destinam à prossecução de uma atividade comercial, não se subsumem ao âmbito de aplicação da verba 28.1, da TGIS, na medida em que esta tem como finalidade proceder à tributação da riqueza, razão pela qual motivou o legislador a excluir da Incidência objetiva os terrenos para construção de edifícios destinados a serviços ou de natureza comercial e industrial.

U. Este entendimento é corroborado pelo facto de o legislador ter criado um regime especial de tributação dos terrenos para construção, enquanto fatores de produção das empresas que tenham por objeto a construção de edifícios para venda, em sede de Imposto Municipal sobre Imóveis ("IMI"), nos termos do artigo 9.º, n.º1, alíneas d) e e), do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis ("CIMI”), nos termos do qual se excluí de tributação, durante quatro anos, os terrenos para construção das referidas empresas (alínea d) e os imóveis adquiridos para revenda por empresas que desenvolvam essa atividade, durante três anos.

V. Assim, fica demonstrado não ser possível admitir, sem mais, que o legislador tenha pretendido tributar, em sede de Imposto do Selo, os terrenos para construção das empresas que desenvolvem atividades de construção de edifícios para venda e de revenda, quando os mesmos estão excluídos de tributação, em sede de IMI pelo período de quatro anos, precisamente, porque constituem um fator de produção inerente à atividade.

W. Em face do exposto, dúvidas inexistem quanto ao facto de a Verba 28 do Imposto do Selo configurar um especial gravame tributário para as empresas que se dedicam à comercialização de terrenos para construção e, bem assim, que o facto de serem aquelas empresas titulares de direitos sobre terrenos para construção, destinados à habitação, com VPT superior a € 1.000.000 não traduzem uma acrescida capacidade contributiva ou manifestação de riqueza.

X. A que acresce o facto de a tributação no âmbito do Imposto do Selo, por força da Verba 28, não ter em consideração o rendimento real da atividade desenvolvida pelas empresas, tributando-as mesmo que obtenham prejuízos.

Y. E tributando ano após ano, o facto de serem aquelas empresas proprietárias de terrenos para construção, destinados à habitação, com VPT superior a € 1.000.000, situação que poderá, apenas, dever-se ao insucesso da atividade desenvolvida, à conjuntura económica, ou à falta de fundos para promover a própria construção — sendo que, no caso de lograrem edificar o prédio projetado, e apenas nesse momento, ficarão libertos de tal tributação.

Z. Donde resulta ser, também, por aqui, a Verba 28 da TGIS materialmente inconstitucional, por violação do princípio da igualdade, uma vez que determina uma discriminação negativa injustificada das empresas comercializadoras de terrenos para construção (neste sentido, mais uma vez, a decisão arbitral proferida no âmbito do processo arbitral n.º 507/2015-T, de 17 de março de 2016, que conclui que: "(…) não se vislumbra também qualquer razão para distinguir entre as empresas que comercializam terrenos para construção de edifícios habitacionais e as que comercializam terrenos para outras finalidades. (..) Por isso, também desta perspetiva, a verba 2.1J da TGIS materializa uma discriminação negativa injustificada das empresas comercializadoras de terrenos para construção, o que implica a sua inconstitucionalidade material, por ofensa do princípio da igualdade" (sublinhado e negrito da Recorrente).

AA. Assim, a Decisão Arbitral recorrida, adota e mantém uma interpretação normativa materialmente violadora do disposto no artigo 13.º, da Constituição da República Portuguesa.

BB. Em complemento de toda a argumentação até aqui aduzida, ainda o facto de se estar presente de violação do princípio da igualdade e do seu subprincípio da capacidade contributiva, por força da dupla tributação, inconstitucionalmente inadmissível, decorrente da sobreposição entre Imposto do Selo e o IMI.

CC. Com efeito, os prédios habitacionais e os terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação ficam, por esse fim sujeitos a IMI, residindo na esfera de legitimidade deste imposto a tributação sobre os prédios urbanos situados em território português, conforme resulta do disposto no artigo 1.º do CIMI.

DD. Ora, o IMI é um imposto que incide sobre prédios e cujo facto tributário é, precisamente, a propriedade desses bens, nos termos do artigo 8.º, n.º 1, do CIMI. donde resulta estarmos diante de uma dupla tributação, quer em Imposto do Selo, quer em IMI, de uma mesma realidade jurídica - a propriedade de prédios.

EE. Nestes termos, a incidência da verba 28.1 da TGIS sobre estes prédios sujeitos também a IMI conduz a uma dupla oneração de uma mesma realidade jurídico-tributária, que não é admissível, à luz dos princípios e regras que regem o sistema fiscal português.

FF. Ora, para que se considere haver dupla tributação, é necessário que esteja preenchida a "regra das quatro identidades, ou seja, a identidade do objeto, a identidade do sujeito, a identidade do período de tributação e a identidade do imposto" (cf. Casalta Nabais. José - Direito Fiscal, 6.ª Edição, 2010, p. 229), sendo que, neste caso, esta regra encontra-se totalmente verificada, uma vez que (i) o sujeito é o mesmo - o proprietário do prédio (ii) ocorrendo, também, identidade inequívoca quanto ao objeto dos tributos em causa - na verba 28.1 da TGIS, assim como no IMI tributa-se a propriedade de prédios, (iii) identidade de períodos de tributação e (iv) identidade de impostos, concretizada numa analogia substancial que aqui se verifica: embora, formalmente, a verba 28.1 do Imposto do Selo e o IMI sejam impostos diferentes são, materialmente, iguais, na exata medida em que os dois visam tributar o património.

GG. Donde resulta evidente a sobreposição de tributação existente sobre o mesmo facto tributário, sem que razões ponderosas o justifiquem.

HH. Ora, bem sabe a Recorrente que inexiste no texto constitucional " qualquer referência expressa ao fenómeno da dupla tributação e muito menos uma sua proibição expressa” (v.g. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 363/0110, no qual expressamente se afirma que “não é, per se, constitucionalmente proibida”), contudo, certo é que a referida sobreposição tributária implica uma ofensa à Constituição.

II. Com efeito, a tributação dupla verificada no caso sub judice viola ostensivamente o princípio da igualdade e os seus subprincípios da capacidade contributiva e da justiça material em matéria de impostos, uma vez que os contribuintes só serão tributados de uma forma justa e equitativa se o imposto incidir sobre a sua riqueza efetiva, o que, irremediavelmente, não é o caso.

JJ. Como afirma CASALTA NABAIS: "A igualdade fiscal, aferida pela capacidade contributiva, em princípio também não obsta a existência de dupla (ou múltipla) tributação (...) jurídica ou económica. Com efeito, o legislador fiscal não está constitucionalmente impedido, mormente por força do princípio em análise, de estabelecer situações de dupla tributação (…), já que ele não pode deixar de gozar de ampla liberdade relativamente à configuração concreta do sistema fiscal. (...) Ora, em qualquer [das] situações de cumulação de impostos, o legislador goza de ampla liberdade, estando apenas impedido, por um lado, que dessa cumulação resulte uma tributação excessiva ou com carácter confiscatório e, por outro lado, de estabelecer dupla tributações que se revelem arbitrárias quanto ao âmbito de sujeitos abrangidos, por submeterem a uma sobrecarga fiscal determinados contribuintes e não outros com idêntica situação em termos de capacidade contributiva (NABAIS, José Casalta, O dever fundamental de pagar impostos: Contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo, Coimbra, Livraria Almedina, 1998, p. 511/512),

KK. O que, como resulta por demais demonstrado nas presentes alegações, se verifica, uma vez que é manifestamente excessiva e desproporcionai a tributação global que incide, atualmente, sobre o património da Recorrente, concretamente sobre o terreno para construção acima melhor descrito, em manifesta violação do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP e, bem assim, no artigo 104.º n.º 3 da Lei Fundamental e, ainda, do princípio da capacidade contributiva, seu corolário.»

4. A recorrida contra-alegou, apresentando as seguintes conclusões:

«I. O presente recurso, interposto na sequência de decisão proferida por Tribunal Arbitral em matéria tributária, teve origem em pedido de pronúncia arbitral, cuja causa de pedir residiu, unicamente, na suposta inconstitucionalidade do ínsito normativo inscrito na Verba 28 da Tabela Anexa ao Código do Imposto de Selo.

II. O tribunal arbitral concluiu, bem, pela não verificação de violação de qualquer princípio constitucional. E isto porque, III. O Princípio Constitucional da Igualdade comporta um duplo conteúdo: um que é negativo – que se traduz no princípio da generalidade – e um outro que é positivo, que se traduz no princípio da capacidade contributiva,

IV. O princípio da igualdade não impede que o legislador escolha e trate livremente as situações da vida que considere como factos tributáveis, desde que, os mesmos sejam reveladores da capacidade contributiva.

V. Como bem se decidiu no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 590/2015, de 11 de novembro, a tributação da propriedade de prédios urbanos habitacionais (e de terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação), de VPT igual ou superior a € 1 000 000,00, “enquanto medida fiscal dirigida a afetar mais intensamente os titulares de direitos reais de gozo sobre prédios urbanos de vocação habitacional e de mais alto valor, ao alcance apenas dos detentores de força económica elevada”, revela uma inequívoca capacidade contributiva, por se reportar a prédios de valor bastante superior ao da generalidade dos prédios urbanos com afetação habitacional, ainda que potencial, “suscetível de fundar a imposição de contributo acrescido para o saneamento das contas públicas aos seus titulares, em realização do aludido “princípio da equidade social na austeridade.” (Negrito da nossa responsabilidade).

VI. A Constituição da República, obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, ou seja, as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante.

VII. Só podem ser censurados, com fundamento em lesão do principio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que dela resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, o que não se verifica na situação sub judice uma vez que

VIII. O objetivo que está subjacente à norma em apreço é a tributação de uma determinada capacidade económica demonstrada ou exteriorizada nos bens afetos a habitação própria, para uso do sujeito passivo, em nome do princípio da equidade social e tendo como contexto a necessidade de arrecadação de receitas para garantir o cumprimento das metas orçamentais impostas pelo pacto de Estabilidade e Crescimento.

IX. Cabe assim, nesta sede referir, que o preceito em causa se apresenta conforme à Constituição, já que a norma em causa, não colide com o Princípio da Proteção da Confiança.

X. O normativo subjacente à presente liquidação aplica-se a factos tributários posteriores à sua entrada em vigor (01-01-2014), pelo que não estende os seus efeitos a situações jurídicas já constituídas.

XI. Assim, não há aqui expectativas especificamente merecedoras de tutela em face do princípio evocado, fenecendo, em consequência, qualquer pretensa violação do princípio proteção da confiança.

XII. Veja-se, em jeito de conclusão, que resulta da jurisprudência emanada do Tribunal Constitucional, que o n.º 3 do art.º 103.º da Constituição da República Portuguesa se aplica apenas a situações configuráveis como de retroatividade forte, autêntica ou própria, ou seja, de 1.º grau, traduzida pela aplicação da lei nova a factos inteiramente verificados ao abrigo da lei antiga, tendo já produzido todos os seus efeitos no âmbito dessa lei (cf., entre outros, os acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 128/2009 e n.º 399/2010).

XIII. Não sendo esta a situação vertente, encontra-se plenamente assegurada a proteção da confiança dos administrados no quadro normativo que nos ocupa.

XIV. Em face do até aqui exposto, improcedem na totalidade os argumentos aduzidos pela Recorrente de forma a sustentar a (suposta) inconstitucionalidade da norma em apreço, devendo, consequentemente, o presente recurso ser julgado improcedente.»

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

5. A principal questão de constitucionalidade colocada nos presentes autos – a da compatibilidade com o princípio da igualdade, consagrado no n.º 1 do artigo 13.º da Constituição, da Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, no segmento em que determina a tributação anual, a uma taxa de 1%, de terrenos para construção com valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000,00, cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do Imposto Municipal de Imóveis – foi recentemente apreciada e decidida pelo Plenário do Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 378/2018, que decidiu a questão no sentido da não inconstitucionalidade.

No presente recurso, alega ainda a recorrente que a norma sindicada viola a proibição de dupla tributação, na medida em que «a mesma realidade jurídica – direito de propriedade do prédio – é tributada em sede de Imposto do Selo e em sede de Imposto Municipal de Imóveis» (fls. 21). Sucede que, como a própria recorrente reconhece, a Constituição não consagra qualquer proibição autónoma da dupla tributação. Esta é proibida na exata medida em que ofende o princípio da igualdade, do qual se extrai a exigência de que os contribuintes suportem a carga fiscal na proporção da sua capacidade contributiva. Mas se é assim, a segunda questão de constitucionalidade colocada no presente recurso é integralmente consumida pela primeira, razão pela qual os argumentos da recorrente, em matéria de dupla tributação, se destinam a demonstrar que a norma sindicada, «viola ostensivamente o princípio da igualdade e os seus subprincípios da capacidade contributiva e da justiça material em matéria de impostos». Ora, no Acórdão n.º 378/2018, o Tribunal Constitucional entendeu não se verificar tal ofensa à Constituição.

Assim, em aplicação da decisão do Plenário, cabe julgar improcedente o presente recurso.

6. Por decair no presente recurso, é a recorrente responsável pelo pagamento de custas, nos termos do artigo 84.º, n.º 2, da LTC. Ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, a prática do Tribunal em casos semelhantes e a moldura abstrata aplicável prevista no artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma legal, afigura-se adequado e proporcional fixar a taxa de justiça em 20 unidades de conta.

III. Decisão

Em face do exposto, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional a Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, no segmento em que determina a tributação anual, a uma taxa de 1%, de terrenos para construção com valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000,00, cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do Imposto Municipal de Imóveis.

b) Em consequência, julgar improcedente o recurso.

c) Condenar a recorrente em custas, fixando-se a taxa de justiça em 20 (vinte) unidades de conta.

Lisboa, 17 de outubro de 2018 - Gonçalo Almeida Ribeiro - Maria José Rangel de Mesquita - Lino Rodrigues Ribeiro - Joana Fernandes Costa - João Pedro Caupers