441/17 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 485/2018

Processo n.º 441/17

2.ª Secção

Relator: Conselheiro Pedro Machete

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional:

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que são recorrentes o Ministério Público e a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) e recorrida a A., S.A., esta última apresentou pedido de pronúncia arbitral, no qual peticionou a declaração de ilegalidade de atos de liquidação do Imposto do Selo do ano de 2015, praticados dos pela AT com base na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), por entender que deveria ser desaplicada, no caso concreto, tal verba em virtude de a mesma enfermar de inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade e da capacidade contributiva.

2. Em 18 de abril de 2017, decidiu o tribunal arbitral julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e anular as liquidações impugnadas (Decisão Arbitral proferida no Processo n.º 416/2016-T, acessível a partir da ligação https://caad.org.pt/tributario/decisoes/). Para tanto, considerou, em relação à questão de inconstitucionalidade suscitada, que «a verba 28.1 da TGIS, na redação em vigor à data do facto tributário, é materialmente inconstitucional, porquanto sujeita a tributação em Imposto do Selo, a propriedade dos «terrenos para construção» cujo VPT seja superior a € 1 000 000,00, na medida em que se aplica a hipóteses em que os “terrenos para construção” pertencem a empresas que se dedicam à compra e venda de terrenos para construção» (fls. 9, v.º) . Fundamentou o seu juízo nos seguintes termos:

«[A]s empresas com este escopo social [– compra e venda de terrenos para construção ou construção de edifícios para habitação –] necessitam inexoravelmente de adquirir “terrenos para construção” para realizarem a sua finalidade social, pelo que não é possível sustentar que revelem uma adicional capacidade contributiva. Mais, a tributação não tem conexão com o rendimento real da atividade comercial destas empresas e mantém-se mesmo naqueles exercícios em que existem prejuízos, acentuando-se a sua intensidade. Deste modo, não encontramos razões para impor esta tributação adicional às empresas que se dedicam à compra e venda de terrenos para construção.

Nesta linha, não se encontram fundamentos para diferenciar as empresas que se dedicam à venda de terrenos para construção de edifícios habitacionais e as que os vendem para outras finalidades. Consequentemente, a verba 28.1 da TGIS corporiza uma discriminação negativa infundada das empresas que se dedicam à compra e venda de terrenos para construção, violadora do princípio da igualdade e, como tal, inconstitucional.» (fls. 9).

3. É desta decisão que vêm interpostos os recursos de constitucionalidade, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional ou LTC), pedindo-se que este aprecie a conformidade da norma recusada da verba n.º 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), na redação dada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (tributação anual sobre a propriedade de prédio habitacional ou de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a € 1 000 000,00).

4. Admitidos os recursos e subidos os autos a este Tribunal, foram as partes notificadas para alegar.

4.1. O Ministério Público, transcrevendo parcialmente a alegação por si produzida num outro processo em que foi abordada expressamente a questão de o contribuinte ser uma pessoa coletiva que se dedica à compra e venda de terrenos para construção (Processo n.º 340/16, da 3.ª Secção), concluiu a sua alegação nos seguintes termos:

«1.º - A norma da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, na redação introduzida pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário (VPT) seja igual ou superior a € 1000 000, não é inconstitucional.

2.º -A mesma norma, “na medida em que se aplica a hipóteses em que os «terrenos para construção» pertencem a empresas que se dedicam à compra e venda de terrenos para construção”, não viola o princípio da igualdade (artigo 13º da Constituição), não sendo, por isso, inconstitucional.

3.º - Termos em que deve ser concedido provimento ao recurso.»

4.2. Das conclusões da alegação da AT, relevam para a decisão do presente recurso as seguintes:

«[…]

L. A verba 28.1 da TGIS incide sobre a propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos com afetação habitacional, cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do CIMI, seja igual ou superior a € 1.000.000,00 ou seja, incide sobre o valor do imóvel.

M. O legislador definiu um pressuposto económico, constitucionalmente válido, como manifestação da capacidade contributiva (cujos destinatários têm efetivamente uma especial capacidade contributiva em face do critério adotado) exigida para o pagamento deste imposto.

N. Veja-se que a diminuição de desigualdades, que presidiu, como infra se demonstrará, à apresentação da Proposta de Lei n.º 96/XII (2.ª), nela pretendeu o legislador distribuir os sacrifícios impostos pela Austeridade, por todos, permitindo a discriminação de patrimónios, sem que tal como pretende a Requerente, ofenda disposições Constitucionais, nomeadamente o principio da igualdade, quer de per si, quer na sua vertente da capacidade contributiva,

O. pois que daqui não resultam diferenças injustificadas de tratamento entre contribuintes, pois que são tratadas de forma diferente situações diferentes, ao arrepio daquele principio constitucional.

P. É, inequivocamente, uma norma de caráter geral e abstrato, aplicável de forma indistinta a todos os casos em que se preencham os respetivos pressupostos de facto e de direito.

Q. O facto de o legislador estabelecer um valor (€1.000.000,00) como critério delimitativo da incidência do imposto, abaixo do qual não se preenche a previsão da norma tributária, constitui uma legítima escolha do legislador quanto à fixação do âmbito material dos imóveis que se pretende tributar de modo mais gravoso, até porque qualquer outro valor de grandeza análoga assumiria, do mesmo modo, um carácter artificial que é conatural a qualquer fixação quantitativa de um nível ou limite.

R. A verba 28.1 TGIS surgiu num contexto excecional e de evidentes dificuldades que o País, em especial as contas públicas, enfrentavam no decorrer do cumprimento do programa de ajustamento a que a República Portuguesa se obrigou e que teve como documento orientador o Memorando de Entendimento Sobre as Condicionalidades de Política Económica, de 17 de maio de 2011. […]

T. Advém, assim, da exposição de motivos supra transcrita, das declarações do Exmo. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais e do Relatório que acompanhou a Proposta de Orçamento de Estado para o ano de 2013, a intenção, inequívoca, do legislador integrar no esforço coletivo de combate ao défice orçamental e de cumprimento do programa de ajustamento, os setores da sociedade portuguesa que revelassem riqueza através da titularidade de imóveis cujo valor patrimonial tributário fosse igual ou superior a €1.000.000, abrangendo assim equitativamente um conjunto alargado de setores da sociedade portuguesa

U. i.e., grupos, habitualmente desonerados destes encargos, que revelassem riqueza através da titularidade de imóveis cujo valor patrimonial tributário fosse igual ou superior a €1.000.000,00 dado que “não podem ser sempre os mesmos - os trabalhadores por conta de outrem e os pensionistas, a suportar os encargos fiscais”. (sublinhado e negrito nossos)

V. Com a verba 28.1 TGIS o legislador assumiu como uma medida de uma medida de igualdade, que se destinava a “reforçar o princípio da equidade social na austeridade, garantindo uma efetiva repartição dos sacrifícios necessários ao cumprimento do programa de ajustamento”, sendo que a igualdade na repartição dos sacrifícios visada com a verba 28.1 da TGIS pelo “esforço fiscal exigido” aos proprietários de “prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor” comparava com “aqueles que vivem do rendimento do seu trabalho”. […]

X. Do expendido, é então claro que o legislador tributário considerou que a propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédio habitacional ou de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, fosse habitação, de VPT igual ou superior a € 1.000.000,00 representava uma manifestação de riqueza e era suscetível, por si só, de revelar significativa capacidade contributiva, fazendo, por isso, incidir a verba 28.1 da TGIS sobre a posse de determinado tipo de prédios, por contraposição aos rendimentos do trabalho e de pensões, já atingidos por outras medidas fiscais (e não só). […]

FF. [O] facto de o legislador estabelecer um valor (€1.000.000,00) como critério delimitativo da incidência do imposto, abaixo do qual não se preenche a previsão da norma tributária, constitui uma legítima escolha do legislador quanto à fixação do âmbito material dos “imóveis habitacionais de luxo” que se pretende tributar de modo mais gravoso, até porque qualquer outro valor de grandeza análoga assumiria, do mesmo modo, um carácter artificial que é conatural a qualquer fixação quantitativa de um nível ou limite.

GG. Acrescente-se ainda que não há que confundir esta dimensão de proporcionalidade do princípio da igualdade com a clássica separação entre tributação proporcional e tributação progressiva, nada impedindo a nível constitucional que a tributação patrimonial em causa assente numa taxa ad valorem proporcional (cf. o art.º 104.º, n.º 3 da CRP).

HH. Mas, concluindo, lapidarmente, decorre indiscutivelmente que, se a afetação do imóvel e a respetiva função social são diferentes, pode – e deve – a situação ser tratada de forma diferente, como aliás, impõe o próprio princípio da igualdade.

II. Desta forma, como o tratamento diferenciado encontra justificação material bastante, mostra-se respeitado o princípio da igualdade, quer per si, quer na sua dimensão da igualdade proporcional.

JJ. trata-se de uma opção legítima, legal e constitucional do legislador.

KK. Aliás, como decorre do recente Acórdão prolatado a 11 de novembro de 2015 pelo Colendo Tribunal Constitucional, no âmbito do processo n.º 542/14 (acórdão n.º 590/2015), já se referindo às alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/20123 de 31 de dezembro decidiu: «(…) Não julgar inconstitucional a norma da verba 28. e 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aditada pelo artigo 4.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, na medida em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de prédios urbanos com afetação habitacional, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a € 1.000.000,00” (negrito e sublinhado nossos) […]

SS. A verba 28.1 da TGIS respeita a uma tributação do património, sem visar especificamente empresas, pois compreende toda a espécie de sujeitos passivos que sejam titulares dos direitos reais enunciados sobre os prédios habitacionais em causa, independentemente de assumirem carácter empresarial ou não, abrangendo, assim, para além de sociedades, fundações, associações, pessoas singulares, em suma toda e qualquer entidade que seja titular de direitos reais sobre prédios urbanos habitacionais de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000.

TT. Deste modo, julga-se inviável convocar, em atenção ao âmbito de aplicação da norma em apreciação, princípios de vocação estritamente empresarial. [...]

YY. Ora, como aturadamente se considerou no Acórdão n.º 590/2015 do Tribunal Constitucional, o imposto em sindicância não visa uma tributação genérica do património.

ZZ. Nem esta é, aliás, exigida pelo n.º 3 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa. Em causa está apenas um imposto parcelar sobre determinadas manifestações de capacidade contributiva.

AAA. Efetivamente, o legislador definiu um específico pressuposto económico constitucionalmente válido para alcançar o desiderato de tributação de realidades particularmente reveladoras de riqueza e a legitimar, por conseguinte, uma contribuição complementar para a consolidação orçamental.

BBB. Definiu para tanto um limiar mínimo de € 1.000.000,00 por considerar que este valor é “…atingido apenas pelos prédios urbanos de vocação habitacional de mais alto significado económico, exteriorizando níveis de riqueza correspondentes aos padrões mais elevados da sociedade portuguesa” (Cf. Acórdão n.º 590/2015 do Tribunal Constitucional).

CCC. O único dado que pode relevar centra-se na aferição da propriedade de imóvel para habitação com VPT igual ou superior a € 1.000.000,00.

DDD. Não será, pois, a circunstância de outros contribuintes detentores de património imobiliário identicamente valioso ficarem isentos do tributo — nomeadamente por nenhum dos imóveis por si titulados atingirem o limiar previsto na verba 28.1 da TGIS — que justificará uma específica censura constitucional à norma em sindicância. […]

FFF. Pode admitir-se que a verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo assuma algumas especificidades quando aplicada às sociedades de promoção imobiliária.

GGG. O que, ainda assim, não deriva de uma qualquer desatenção pela sua força económica ou da conversão da presente tributação num sucedâneo de imposto sobre o rendimento. Mas antes de se divisar uma potencial discriminação negativa derivada do facto de tais empresas — pois que comercializam terrenos para construção de edifícios habitacionais ao ponto de a titularidade de terrenos se inscrever inelutavelmente no seu objeto social - ficarem com uma oneração adicional quando em cotejo com a generalidade das demais pessoas coletivas.

HHH. Um argumento superável quando se atente que o facto de tratarmos de entes coletivos e de imóveis destinados a construção com subsequente revenda - o que, aliás, também pode ocorrer com pessoas singulares que não se dediquem especificamente à promoção imobiliária - não infirma a constatação de que tais sociedades são titulares de um bem tido pelo legislador como manifestação de uma particular fortuna.

III. Ainda que o terreno se revele instrumental da atividade da sociedade de promoção imobiliária, temos que o mesmo é idóneo a revelar que aquela pessoa coletiva é titular de um bem que, em si mesmo, evidencia uma específica abastança face aos demais proprietários imobiliários.

JJJ. A circunstância de um dado bem valer, como “fator de produção de riqueza” não é suficiente para contrariar a constatação de que o correspondente titular detém um imóvel apenas acessível a detentor de peculiar riqueza e, assim, capacitado para suportar uma contribuição adicional para a desejada consolidação orçamental. […]

MMM. No que aqui importa, a capacidade contributiva que se visa atingir respeita estritamente à titularidade, por qualquer espécie de sujeitos passivos, de terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação com VPT igual ou superior a €1.000.000, incidindo, portanto, sobre manifestações de riqueza consistentes nos elementos do património imobiliário que possuam as características indicadas.

NNN. A verba 28.1 da TGIS concerne, com efeito, a uma tributação do património, sem visar especificamente empresas, pois compreende toda a espécie de sujeitos passivos que sejam titulares dos direitos reais indicados sobre prédio habitacional ou terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, com VPT igual ou superior a €1.000.000, independentemente de assumirem carácter empresarial ou não, abrangendo, assim, para além de sociedades como a Requerente, fundações, associações, pessoas singulares, em suma toda e qualquer entidade que seja titular de direitos reais sobre prédios urbanos habitacionais ou terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000 (cfr. art. 2.º, n.º4 do CIS e art. 8.º do CIMI).

OOO. A verba 28.1 da TGIS institui uma particular tributação sobre o património, nos termos de uma imposição real e objetiva, em que o respetivo sujeito passivo é determinado simplesmente pela qualidade de ser titular de certo direito real sobre prédios com as características legislativamente fixadas.

PPP. Justamente, no campo da tributação patrimonial, a regra da uniformidade o que impõe é uma igualdade horizontal, ou seja, que todos os que são titulares da mesma forma de riqueza sejam tributados da mesma maneira (cf. SOUSA FRANCO, Finanças públicas e direito financeiro, vol. II, 4- ed., p. 181).

QQQ. Bem se compreende, então, a solução legislativa de sujeitar a tributação todos os sujeitos passivos em atenção à titularidade das situações jurídicas relevantes sobre os prédios objeto da incidência objetiva, com independência da estruturação jurídica ou económica que possam possuir esses sujeitos passivos. […]

VVV. Em sentido diametralmente oposto aos arestos do Tribunal Arbitral e que a Recorrida aproveita, damos, a título de exemplo as decisões arbitrais proferidas nos processos n.º 219/2013-T, n.º 4/2014-T, n.º 366/2014-T, n.º 517/2014-T CAAD, n.º 577/2014-T, n.º CAAD 485/2015 - T CAAD e o mais recente processo n.º 509/2015-T CAAD – consultáveis em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/

WWW. Sem descurar, e chamando novamente à colação o Colendo Tribunal Constitucional, no Acórdão prolatado a 11 de novembro de 2015, no âmbito do processo n.º 542/14 (acórdão n.º 590/2015), que se pronuncia pela não inconstitucionalidade da verba 28 da TGIS, porquanto inexiste qualquer violação dos princípios constitucionais conformadores da lei fiscal, especificadamente, dos princípios da igualdade fiscal, da capacidade contributiva e da proporcionalidade.

XXX. Se dúvidas subsistissem sobre a conformidade constitucional da Verba 28.1 TGIS, as mesmas se dissipam com a consulta das decisões deste Colendo Tribunal Constitucional que decidiram pela conformidade constitucional daquela verba, mormente, e a título de exemplo, nos acórdãos n.º 590/2015; 247/2016; 568/2016 e 70/2017 as decisões sumárias n.º 268/2016 e 605/2016, todos consultáveis em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/home.html [...]

FFFF. Mas concluamos novamente com o, aqui diversas vezes citado, Acórdão n.º 590/2015 do Tribunal Constitucional: “…não sofre dúvida que as verbas de Imposto do Selo arrecadadas por via da incidência prevista na verba nº 28, qualquer que seja o seu montante, são aptas e idóneas a realizar as finalidades de repartição ampliada do esforço em período de sacrifícios fiscais e financeiros adicionais que o legislador procurou atingir. Como, enquanto medida fiscal dirigida a afetar mais intensamente os titulares de direitos reais de gozo sobre prédios urbanos de vocação habitacional e de mais alto valor, ao alcance apenas dos detentores de força económica elevada, não se vislumbram razões para concluir pelo desrespeito das dimensões da necessidade ou da justa medida, contidas no princípio da proporcionalidade.” (Negrito e sublinhado nossos).

GGGG. Ora, daquilo que por nós vem ante expendido e face às decisões do Tribunal Constitucional que aqui se citam é axiomático que toda a argumentação arvorada pela Requerente, ora Recorrida e, naquilo que aqui nos interessa, da errática posição do Tribunal Arbitral, ao querer assacar uma qualquer desconformidade – inexistente sublinhe-se à saciedade – da Verba 28.1. TGIS com a Lei Fundamental, não tem qualquer arrimo. […].»

4.3. A recorrida não contra-alegou.

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

5. Como os recorrentes justamente assinalam, não é a primeira vez que a questão de constitucionalidade objeto do presente recurso é submetida à apreciação do Tribunal. Sobre a mesma pronunciou-se, por último, o Acórdão n.º 378/2018, tirado em Plenário (e acessível a partir da ligação http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/), em termos que são inteiramente transponíveis para os presentes autos, nos termos seguintes:

«[12. O] imposto previsto na Verba 28.1, como é próprio dos impostos sobre o património, delimita o seu âmbito de incidência por referência exclusiva à titularidade de determinados valores patrimoniais, «independentemente da função desempenhada por tais ativos (capital produtivo, aplicação de fundos ou poupança ou consumo duradouro)» (Decisão Sumária n.º 214/2017). Por outro lado, sendo um imposto sobre o património, também não individualiza nem distingue os respetivos sujeitos passivos por recurso a outro critério que não seja precisamente a titularidade desses valores patrimoniais. Assim, aplica-se indistintamente a pessoas singulares e pessoas coletivas e, dentro desta categoria, a associações, fundações e sociedades comerciais, independentemente do ramo económico em que estas últimas operem e dos específicos riscos comerciais existentes nos respetivos sectores de atividade, aliás próprios de toda e qualquer atividade comercial.

Ora, como vimos, a opção por tal modelo de tributação é constitucionalmente legítima, sendo virtualmente apta, com tal configuração, a prosseguir o programa que a Constituição lhe associa de contribuir para a igualdade entre os cidadãos, não decorrendo da argumentação expendida na decisão sob recurso a demonstração fundada de que efetivamente ocorre «arbitrariedade intolerável» na opção normativa de alargar a incidência do referido imposto aos terrenos para construção.

De facto, se é certo que a simples titularidade de terrenos para construção de habitações de valor igual ou superior a €1.000.000,00 não permite, só por si, determinar a concreta e completa situação económico-financeira em que se encontra o sujeito passivo do imposto – o que, repete-se, não é constitucionalmente exigível -, também não autoriza juízos extrapolativos sobre o tipo de contribuintes atingidos por tal norma de incidência, o ramo de atividade em que atuam e as vicissitudes conjunturais, nomeadamente de mercado, a que poderão estar sujeitos.

Como se referiu, a norma em causa parte da ponderação de concretas situações jurídico-patrimoniais, delimitadas em função do valor patrimonial tributário do imóvel e sua afetação social normal, integrando no seu âmbito subjetivo de aplicação um conjunto indeterminado de contribuintes de acordo com um critério uniforme: a titularidade de terrenos para construção de edifícios para habitação de elevado valor patrimonial tributário. Em relação a nenhum deles é valorada a sua concreta situação económico-financeira (rendimentos ou lucros), a sua natureza (singular ou coletiva), estrutura de organização (empresarial ou não empresarial), concreta forma jurídica assumida (sociedade comercial ou outra) e, muitos menos, os diversos sectores de atividade em que eventualmente atuam os comerciantes abrangidos e os riscos específicos inerentes a cada um desses ramos de atividade.

A mera probabilidade estatística de serem atingidos pela norma em questão sociedades comerciais dedicadas à promoção imobiliária, associada à ponderação de varáveis económicas de verificação incerta, como seja o impacto económico do imposto nesse particular ramo de atividade comercial – cujo valor, aliás, não deixará de ser considerado como custo da atividade -, não constitui razão suficientemente sólida para suportar um juízo de inconstitucionalidade da norma em causa, na específica hipótese em apreciação, considerando, além do mais, o carácter negativo do controlo constitucional ditado pelo princípio da igualdade.

Como se salienta no Acórdão n.º 711/2006, em passo transcrito no Acórdão n.º 590/2015, “[a]veriguar (…) da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (…) - como proibição do arbítrio”.

13. De todo o modo, mesmo que estivesse em causa – e não está – hipótese normativa circunscrita a sociedades comerciais com tal objeto social, não decorre do programa constitucional de igualação tributária, por via dos impostos sobre o património, qualquer exigência de discriminação positiva das empresas, face aos restantes contribuintes sujeitos a esse tipo de impostos. Não há, por isso, qualquer motivo para censurar, no plano constitucional, a opção legal de também as sujeitar ao pagamento do imposto com base na titularidade de terrenos para construção de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1000.000,00, cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação.

Como relembra a decisão que mais recentemente abordou o problema, apoiando-se na jurisprudência do Acórdão n.º 590/15 (Decisão Sumária n.º 214/2017), «[a] alteração do Imposto do Selo correspondeu a um dos três pilares – alterações em sede de IRS, de IRC e de Imposto do Selo – do esforço para reforçar a equidade social do sistema fiscal, garantindo que a repartição dos sacrifícios exigidos aos contribuintes em ordem à consecução do equilíbrio orçamental não fosse feita apenas por aqueles que vivem do rendimento do trabalho (cfr. a Proposta de Lei n.º 96/XII). Nesse sentido, e conforme foi anunciado em sede de debate parlamentar, o esforço orçamental deveria incidir sobre todos os tipos de rendimentos, abrangendo com especial ênfase os rendimentos de capital e as propriedades de elevado valor».

Sendo essa a teleologia da norma constante da Verba 28.1, na redação introduzida pela Lei n.º 83-C/2013, ainda no contexto excecional de crise económica determinante do conjunto das descritas alterações legais, não se afigura que a previsão da titularidade de terrenos para construção de edifícios destinados a habitação de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1000.000, como facto constitutivo da obrigação tributária em apreço, mereça reprovação constitucional.

Nessa situação jurídica, tal como sucede com a propriedade de casas para habitação de tal valor, há uma razão constitucionalmente válida que justifica a tributação: a titularidade de bens cujo valor patrimonial tributário e afetação social normal são suscetíveis de revelar uma especial capacidade para suportar e participar no esforço de consolidação orçamental que o legislador, no exercício do seu poder de livre conformação, decidiu alargar aos titulares de determinados patrimónios imobiliários, por razões de maior equidade social, a que a Constituição é claramente sensível.

Não cabe ao Tribunal Constitucional equacionar a possibilidade (abstrata) de existirem situações ou hipóteses que, em atenção à natureza do sujeito visado ou ramo de atividade por este desenvolvido, poderiam justificar diferentes soluções tributárias, e, com base nisso, decidir pela inconstitucionalidade da solução adotada pelo legislador, quando, como é o caso, a sua inclusão no âmbito de incidência da norma tributária, a par de todas as outras hipóteses abrangidas, de variável configuração factual, não constitui solução arbitrária ou racionalmente infundada, por assentar em indícios seguros, embora não infalíveis, de especial ou acrescida capacidade contributiva, como ficou demonstrado.

Por isso, não se afigura que as razões invocadas pela decisão recorrida, com base em tais ponderações, possam determinar um juízo de inconstitucionalidade, por ofensa do princípio da igualdade tributária.»

Por sua vez, a Decisão Sumária n.º 214/2017, mencionada no referido aresto (e acessível a partir da ligação http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/decsumarias/), não julgou inconstitucional a norma da verba 28.1 da TGIS na medida em que se aplica a situações em que os terrenos para construção de edifícios habitacionais pertencem a empresas que se dedicam à comercialização de terrenos para revenda de tais terrenos com base nos seguintes fundamentos:

«[A] norma constante da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo consagra um imposto real que, por natureza, tende a abstrair das circunstâncias económicas e sociais dos respetivos sujeitos passivos. Depois, a incidência subjetiva do imposto não singulariza quaisquer empresas; diferentemente, e em coerência com a incidência objetiva, os sujeitos passivos são recortados em função da titularidade de certos direitos reais sobre prédios, tal como definidos no Código do IMI. Finalmente, a não consideração fiscal dos riscos próprios de certa atividade económica não constitui, por si só, uma qualquer discriminação. Pelo contrário, a mitigação de tais riscos é que tende a traduzir um benefício fiscal.

Por outro lado, no plano constitucional, a tributação do património, não só é admitida, como lhe é assinalada uma finalidade específica: a contribuição para a igualdade entre os cidadãos (artigo 104.º, n.º 3, da Constituição). Consequentemente, a tributação de ativos patrimoniais de elevado valor encontra-se em linha com o programa constitucional, não contemplando tal programa, a priori, uma discriminação positiva das empresas face aos demais contribuintes. É face a estes últimos que a distinção – a existir – teria de ser justificada; não face a empresas que operam em diferentes ramos de atividade. Neste sentido, a decisão recorrida, ao comparar as “empresas que comercializam terrenos para construção de edifícios habitacionais” com aquelas que “comercializam terrenos para outras finalidades”, apresenta uma perspetiva inadequada, porquanto desconsidera as diferenças entre os mercados em que tais empresas operam. Em cada um dos diferentes mercados vigoram, em matéria de tributação de património, condições uniformes, as quais, todavia, não são iguais entre si, justamente em razão dos objetivos extrafiscais legítimos prosseguidos pelo legislador. Inexiste, portanto, qualquer violação do princípio da neutralidade fiscal.

Parafraseando o Acórdão n.º 590/2015, na citação que este faz do Acórdão n.º 711/2006, dir-se-á que o princípio da igualdade em matéria de impostos sobre o património – mais ainda ou tanto quanto sucede relativamente aos impostos sobre o rendimento – tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal. Averiguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo, como proibição do arbítrio.

Em suma, na síntese do Acórdão n.º 695/2014, «o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional».

Ora, a norma constante da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo é geral, uniforme e, conforme anteriormente referido, materialmente justificada, ou seja, não arbitrária.

Do mesmo modo, aquela norma também não se mostra ostensivamente excessiva. Valem aqui, uma vez mais, as considerações feitas no Acórdão n.º 590/2015:

“[O] legislador [p]retendeu, como se viu, alargar a base tributável à riqueza exteriorizada na propriedade de prédios urbanos destinados à habitação de elevado valor e, numa perspetiva de promoção da consolidação orçamental, como instrumento de obtenção de mais receita e, correspondentemente, de alívio do esforço que pudesse vir a incidir sobre outras fontes de receita ou sobre a redução da despesa pública, com vista a cumprir as metas de défice público. [Ora], não sofre dúvida que as verbas de Imposto do Selo arrecadadas por via da incidência prevista na verba nº 28, qualquer que seja o seu montante, são aptas e idóneas a realizar as finalidades de repartição ampliada do esforço em período de sacrifícios fiscais e financeiros adicionais que o legislador procurou atingir. Como, enquanto medida fiscal dirigida a afetar mais intensamente os titulares de direitos reais de gozo sobre prédios urbanos de vocação habitacional e de mais alto valor, ao alcance apenas dos detentores de força económica elevada, não se vislumbram razões para concluir pelo desrespeito das dimensões da necessidade ou da justa medida, contidas no princípio da proporcionalidade.”»

Esta orientação é inteiramente transponível para o caso dos presentes autos, pelo que o presente recurso merece ser provido.

III. Decisão

Pelo exposto, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional a norma constante da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na redação dada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, segundo a qual é tributada anualmente a propriedade de terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação com um valor patrimonial tributário igual ou superior a € 1 000 000,00, mesmo no caso de empresas que se dedicam à compra e venda de tais terrenos; e, em consequência,

b) Conceder provimento ao recurso, determinando-se a reforma da decisão recorrida em conformidade com o precedente juízo de não inconstitucionalidade.

Sem custas.

Lisboa, 4 de outubro de 2018 - Pedro Machete - Fernando Vaz Ventura - Catarina Sarmento e Castro - Maria Clara Sottomayor - Manuel da Costa Andrade