441/16 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 484/2018

Processo n.º 441/16

2.ª Secção

Relator: Conselheira Catarina Sarmento e Castro

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional,

I – Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, a aqui recorrente, A., S.A., requereu a constituição de tribunal arbitral, peticionando, nos termos do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 10.º, n.º 1, alínea a), do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, a declaração de ilegalidade das liquidações de imposto de selo, relativas ao ano de 2014, por referência a terrenos para construção, bem como a restituição do valor liquidado a título do referido imposto de selo e o pagamento de juros indemnizatórios, com fundamento em inconstitucionalidade da norma constante da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS), por violação do princípio da igualdade previsto no artigo 13.º e, especificamente em matéria de tributação do património, consagrado no artigo 104.º, n.º 3, da Constituição.

Por decisão arbitral proferida em 28 de abril de 2016, assente na jurisprudência firmada no Acórdão n.º 590/2015 deste Tribunal Constitucional, foi julgado improcedente o pedido de declaração de ilegalidade e anulação das liquidações de imposto de selo impugnadas, bem como o pedido de pagamento de juros indemnizatórios, considerando que, «no caso concreto, não [se] verificava a inconstitucionalidade da norma constante da verba 28.1 da TGIS».

Desta decisão, veio a recorrente interpor o presente recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, doravante designada por LTC), delimitando o objeto respetivo nos seguintes moldes:

«(…) A norma aplicada pela decisão arbitral proferida nos autos em epígrafe e cujo juízo de inconstitucionalidade se suscita é a que incorpora a verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na redação introduzida pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro:

28 - Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1.000.000,00 - sobre o valor patrimonial tributário para efeito de IMI:

28.1 - Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI.

Os comandos constitucionais que se consideram violados pela aplicação da norma identificada supra são os artigos 13.°, 103. ° e 104°, n.º 3, da CRP».

2. Subidos os presentes autos ao Tribunal Constitucional, prosseguiram os mesmos para alegações, tendo a recorrente formulado as seguintes conclusões:

«l.ª O presente recurso é interposto do Acórdão do Douto Tribunal Arbitral a quo, o qual considerou “não verificada a inconstitucionalidade da norma constante da verba 28.1 da TGIS por violação do princípio da igualdade” e em consequência julgou improcedentes “(i) o pedido de declaração de ilegalidade e anulação das liquidações de imposto do selo impugnadas; (ii) o pedido de pagamento de juros indemnizatórios”. “Não julgar inconstitucional a norma da verba 28.1, da TGIS, na sua aplicação ao caso concreto” e “Julgar improcedente o presente pedido de pronúncia arbitral e determinar a manutenção da liquidação de Imposto do Selo de 2014 impugnada”.

2.ª Não concordando com o conteúdo do Acórdão recorrido, a Recorrente apresentou o presente recurso visando a fiscalização concreta da constitucionalidade da norma prevista na verba 28.1 da TGIS, na redação conferida pela Lei n.º 55.°-A/2012, de 29 de outubro e alterada pela Lei 83-C/2013, de 31 de dezembro.

3.ª A norma de incidência aqui em escrutínio determina que nem lodos os proprietários, usufrutuários ou superficiários de imóveis de valor tributário igual ou superior a € 1.000.000 estejam sujeitos a este encargo tributário, mas apenas aqueles que o sejam de prédios urbanos afetos à habitação ou de terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, com exclusão de todos os que o sejam em relação aos demais prédios urbanos ou rústicos.

4.ª O princípio da igualdade fiscal, enquanto concretização do princípio geral da igualdade, impõe, desde logo, uma conformação universal e uniforme do dever de pagar impostos.

E porque a igualdade deve ser urna verdadeira igualdade material (na lei) e não meramente formal (perante a lei), erigiu-se como critério uniformizador nesta matéria a capacidade contributiva dos indivíduos. Este critério pressupõe tributação igual para quem tem a mesma capacidade contributiva e tributação diferente para aqueles cuja capacidade contributiva é diferente, em função dessa mesma diferença.

5.ª O princípio da tributação segundo a capacidade contributiva de cada um deve ser observado pelo legislador ordinário no sentido de definir a incidência objetiva do imposto por referência às três manifestações de riqueza suscetíveis de indiciar a capacidade económica do contribuinte: a riqueza angariada (rendimento); a riqueza possuída (património); e a riqueza despendida (consumo).

6.ª Foi em nome da igualdade entre contribuintes definida por referência à respetiva capacidade contributiva, da equidade e da necessidade de consolidação orçamental [“(…) reforçar o princípio da equidade social na austeridade, garantindo uma efetiva repartição dos sacrifícios necessários ao cumprimento do programa de ajustamento”] que se sustentou a criação da medida fiscal em escrutínio.

7.ª A tributação de património imobiliário de valor igual ou superior a € 1.000.000 é compreensível numa perspetiva de repartição da riqueza e de tributação de acordo com a capacidade contributiva de cada um, em respeito pelos princípios constitucionais que enformam o sistema fiscal (cf. n.º 1 do artigo 103.° e n.º 3 do artigo 104.°), e melhor se compreende no contexto do esforço de consolidação orçamental em face da situação económico-financeira do país (em aplicação do “princípio da equidade na austeridade”).

8.ª No entanto, não se antevê na opção legislativa uma razão válida para a discriminação que a mesma introduz em sede de tributação do património, onerando apenas uma parte dos indivíduos que revelam idêntico nível de riqueza imobiliária e, em relação a estes, incidindo mesmo sobre o valor desse património que em termos gerais se definiu como irrelevante para estes efeitos. Não se trata de questionar a opção legislativa genérica de exigir uma contribuição acrescida aos titulares de imóveis de elevado valor imobiliário (i.e., de uma superior capacidade contributiva) mas antes da concreta solução de exigir tal esforço apenas aos titulares de imóveis com vocação habitacional.

9.ª É um facto que riqueza imobiliária se mede pelo valor do património. Assim, a tributação agravada deveria incidir sobre bens imobiliários de igual valor independentemente da sua afetação.

10.ª É legítima a assunção de que, se o legislador decidiu lançar mão da combinação de um critério quantitativo (imóveis de VPT igual ou superior a € 1.000.000) e de um critério qualitativo (afetação à habitação) para delimitar a incidência objetiva da norma tributária aqui em apreço, é porque partiu do princípio de que é da combinação de ambos os critérios que resulta uni indicador de especial capacidade contributiva.

11.ª A combinação do elemento qualitativo e do elemento quantitativo na definição da incidência objetiva da verba 28.1 da TGIS tem, pois, intuitivamente inerente o conceito de luxo (fruição) subjacente à tributação deste património.

12.ª O conceito de luxo convoca a noção de fruição não sendo, desde logo, razoável admitir que a fruição dos imóveis objeto de tributação ocorra necessariamente na esfera dos sujeitos passivos do imposto (podendo nem sequer ocorrer como é o caso dos imóveis na titularidade de pessoas coletivas que, por definição, não podem fruir dos mesmos já que não habitam). Por outro lado, associar, para efeitos de tributação, o conceito de luxo exclusivamente a prédios urbanos de elevado valor cuja afetação é habitacional ou potencialmente habitacional, deixa fora outros imóveis, de igual valor, cuja afetação é suscetível de merecer a mesma designação (hotéis de luxo; campos de golf; espaços de serviços de luxo, entre muitos outros que se poderiam referir).

13.ª Ao conformar a norma de incidência da verba 28.1. da TGIS, o legislador efetuou a discriminação positiva das atividades económicas deixando imediatamente de fora do âmbito de incidência da norma tributária em apreço prédios urbanos com afetações económicas (os afetos à industria, comércio e serviços) independentemente do respetivo valor poder estar compreendido no índice de riqueza eleito.

14.ª No entanto, tal distinção foi efetuada por referência ao objeto do imposto (afetação dos prédios urbanos tal como definida em sede de IMI) e não por referência ao sujeito passivo (tomando corno referência a afetação que lhes é efetivamente conferida, como seja, no exercício de urna atividade económica ou para fruição pessoal).

15.ª Desta forma, o legislador veio discriminar, do universo dos agentes económicos, aqueles, como a Recorrente, que detêm prédios urbanos com afetação habitacional no âmbito do exercício de uma atividade económica, penalizando, sem razão habilitante, o exercício de atividades económicas que pressuponham a titularidade de direitos reais de gozo sobre imóveis objeto da norma de incidência em análise.

16.ª A discriminação assim operada não encontra um racional atendível à luz do princípio da igualdade tributária porquanto não evidencia uma especial capacidade contributiva destes sujeitos passivos quando comparada com outros que, no contexto do exercício de uma atividade económica, sejam titulares do direito de propriedade (ou outros direitos reais de gozo relevantes) sobre prédios urbanos afetos à indústria, comércio e serviços.

Nem tampouco se afigura tal discriminação justificada por qualquer razão de “compatibilização do aludido princípio da igualdade com outros princípios constitucionalmente acolhidos”.

l7.ª Mais se refira que, quando perspetivada neste contexto, a opção do legislador não pode sequer alicerçar-se em razões de praticabilidade, designadamente as que concernem à dificuldade de identificar e tributar o património destes contribuintes, já que a riqueza das sociedades comerciais é clara e regularmente apresentada nos documentos contabilísticos e fiscais cuja manutenção e a cuja apresentação as mesmas estão legalmente obrigadas (e.g. balanço e Informação Empresarial Simplificada). São. aliás, estes documentos que identificam de forma fiável o valor do património das sociedades comerciais (e constituem fator de comparabilidade imediata da riqueza patrimonial entre este tipo de sujeitos passivos), não carecendo o legislador de, em relação a estas, lançar mão de quaisquer outros critérios ou indicadores para aferir e tributar de forma conveniente e justa o respetivo património.

18.ª Acresce que “A verba 28.1 da TGIS, na parte relativa a terrenos para construção, não faz qualquer distinção em função do valor das habitações autorizadas ou previstas, pelo que tem de se concluir que apenas faz depender a sua aplicação do valor patrimonial tributário do próprio terreno. Sendo assim, é de concluir que a norma da verba 28.1 da TGIS, na redação introduzida pela Lei n.º 83-C/20]3, de 31 de dezembro, é materialmente inconstitucional, por ofensa do princípio da igualdade, enunciado genericamente no artigo 13.º da CRP, por se aplicar a terrenos para construção de valor patrimonial tributário de valor igual ou superior a € 1.000.000.00 para os quais a construção autorizada ou prevista não inclui qualquer fração suscetível de utilização independente com valor igual ou superior àquele”.

19.ª O respeito pelo princípio da igualdade fiscal, na sua dimensão material, referido ao objeto do imposto e não ao sujeito passivo impõe que se parta de um “mínimo denominador comum” que proporcione uma referência fiável de capacidade contributiva, verificável na generalidade dos casos a que o imposto visa aplicar-se. E para as situações como a que está em causa nos presentes autos, como demonstrado, o critério erigido pelo legislador como o mínimo denominador comum não logra a tributação equitativa de iguais níveis de riqueza (e logo de capacidade contributiva).

20.ª Não se antevendo, pois, qualquer interesse prevalecente que deva determinar a preterição daquele principio constitucional nos termos que aqui se expõem, tem, pois, forçosamente que se concluir que a verba 28 da IGIS, enferma de inconstitucionalidade material por introduzir uma discriminação arbitrária em sede de tributação do património imobiliário nos termos expostos.

21.ª Da mesma forma, não se vislumbram motivos pelos quais os proprietários, usufrutuários ou superficiários de prédios urbanos afetos à habitação ou terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, de valor tributário superior a € 1.000.000 sofram o encargo do imposto pela totalidade do valor patrimonial tributário daqueles imóveis e não apenas pelo montante que exceda aquele valor, quando os proprietários, usufrutuários ou superficiários do mesmo tipo de prédios urbanos de valor tributário inferior a € 1.000.000 não sofrem qualquer tributação.

22.ª De facto, se um dos critérios de determinação da incidência reside no facto de os imóveis em questão terem um valor igual ou superior a € 1.000.000, então, sob pena de se discriminar negativamente estes sujeitos passivos daqueles cujos imóveis não ultrapassam o valor de referência, a tributação apenas deveria incidir sobre a diferença entre o valor patrimonial dos prédios em questão e aquele valor de referência.

23.ª A progressividade fiscal requer que a relação entre o imposto pago e o nível de riqueza seja mais do que proporcional, o que só pode alcançar-se aplicando aos contribuintes com maiores manifestações de riqueza uma taxa de imposto superior. O mesmo é dizer que, a progressividade exige que o valor do imposto aumente em proporção ao incremento da matéria coletável.

24.ª No caso em apreço, o IS sobre a propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos com afetação habitacional ou potencialmente habitacional, de valor patrimonial tributário igual ou superior a € 1.000000,00, à taxa de 1%, não assume carácter progressivo.

25.ª Da mesma forma, é desproporcional e em nada diminui a desigualdade na distribuição social da riqueza, a circunstância de se tributar pela totalidade do valor patrimonial tributário um prédio urbano em que esse valor ascende a € 1.000.000,00 e não tributar sequer a propriedade sobre um prédio urbano em que esse valor ascende a € 999.999,00.

26.ª Por este motivo, não tendo o legislador tributário estabelecido mecanismos diferenciadores na aplicação do imposto em apreço, tendentes de facto à almejada diminuição da desigualdade na distribuição social da riqueza, é forçoso concluir que, no caso em apreço, estamos perante uma clara violação do princípio da progressividade.

27.ª Afigura-se, pois, difícil. senão mesmo impossível, chegar a outra conclusão que não seja a de que a tributação do património imobiliário nos termos da verba 28.1 da TGIS viola o princípio fundamental da igualdade fiscal também enquanto exigência de igualdade vertical, já que procurando tribular apenas os imóveis de valor superior a € 1.000.000, assim os distinguindo dos demais, não estabelece uma tributação ajustada somente a essa diferença. Ou seja, não assegura a igualdade na tributação, já que esta incide sobre a totalidade do valor do imóvel e não apenas e progressivamente sobre o valor que exceda o montante previsto como referência, tratando de forma desigual o que é igual – a parcela do valor patrimonial tributário entre os € 1,00 e os €999.990,00 a qual é tributada no caso de uns sujeitos passivos e não de outros.

28.ª Por todos os motivos e nos termos que se deixaram expostos, é forçoso concluir que, a norma que prevê a tributação em sede de IS sobre a propriedade, usufruto e direito de superfície de prédios urbanos com afetação habitacional e terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, constante da verba 28.1 da TGIS, na redação conferida pela Lei n.° 55.°-A/2012, de 29 de outubro e alterada pela Lei 83-C/2013, de 31 de dezembro, é materialmente inconstitucional por violação do princípio da igualdade tributária previsto nos artigos 13.º, 103.°, n.º 1 e 104.°, n.º 3 da CRP, quer na vertente de tributação de acordo com a capacidade contributiva quer ainda na sua exigência de tributação progressiva».

3. Notificada, a recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira concluiu as suas alegações do seguinte modo:

«A. A verba 28.1 da TGIS não padece de qualquer vício de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade na vertente da capacidade contributiva e na exigência de tributação progressiva.

B. Neste sentido, veja-se a mais recente jurisprudência do Tribunal Constitucional, vide Acórdãos n.° 590/2015 de 11.11.2015, 620/2015 de 3.12.2015 e 692/2015 de 16.12.2015, bem como,

C. As múltiplas decisões dos tribunais arbitrais, nomeadamente as decisões n°s 744/2014-T, 495/2015-T, 511/2015-T, 515/2015-T, 516/20l5-T, 517/2015-T, 525/2015-T, 527/2015-T.

D. Nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, vide artigo 8.° n.º 3 do Código Civil, pelo que, tendo em conta o princípio de aplicação uniforme do direito deverá ser acolhido nos presentes autos o entendimento que vem sendo defendido pelo Tribunal Constitucional sobre a verba 28.1 da TGIS.

E. O princípio constitucional da igualdade comporta um duplo conteúdo: um que é negativo - que se traduz no princípio da generalidade - e um outro que é positivo, que se traduz no princípio da capacidade contributiva,

F. O princípio da igualdade não impede que o legislador escolha e trate livremente as situações da vida que considere como factos tributáveis, desde que, os mesmos sejam reveladores da capacidade contributiva.

G. Como bem se decidiu no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 590/2015, de 11 de novembro, citado na decisão recorrida a cujos fundamentos se adere, a tributação da propriedade de prédios urbanos habitacionais (e de terrenos para construção cuja edificação,

autorizada ou prevista, seja para habitação), de VPT igual ou superior a € 1 000 000,00, ‘enquanto medida fiscal dirigida a afetar mais intensamente os titulares de direitos reais de gozo sobre prédios urbanos de vocação habitacional e de mais alto valor, ao alcance apenas dos detentores de força económica elevada”, revela urna inequívoca capacidade contributiva, por se reportar a prédios de valor bastante superior ao da generalidade dos prédios urbanos com afetação habitacional, ainda que potencial, “suscetível de fundar a imposição de contributo acrescido para o saneamento das contas públicas aos seus titulares, em realização do aludido “princípio da equidade social na austeridade”(Negrito da nossa responsabilidade).

H. A Constituição da República obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, ou seja, as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante.

I. Só podem ser censurados, com fundamento em lesão do principio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que dela resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, o que não se verifica na situação sub judice uma vez que,

J. O objetivo que está subjacente à norma em apreço é a tributação de uma certa e determinada capacidade económica demonstrada ou exteriorizada nos bens afetos a habitação própria, para uso do sujeito passivo, em nome do princípio da equidade social e tendo como contexto a necessidade de arrecadação de receitas para garantir o cumprimento das metas orçamentais impostas pelo pacto de Estabilidade e Crescimento».

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

4. A questão de constitucionalidade delimitada como objeto material do presente recurso, reportada à norma constante da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, corresponde, substancialmente, à que foi apreciada no âmbito do Acórdão n.º 378/2018 deste Tribunal Constitucional (disponível em www.tribunalconstitucional.pt, sítio da internet onde poderão ser encontrados os restantes arestos doravante citados).

De facto, este Tribunal, reunido em Plenário, perante a contradição de julgados entre o Acórdão n.º 568/2016 e o Acórdão n.º 250/2017, decidiu, no âmbito do aludido Acórdão n.º 378/2018, reiterar o juízo de não inconstitucionalidade, plasmado naquele primeiro aresto, relativamente à «norma constante [da] Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na parte em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a €1.000.000,00». Tal aresto assentou o seu sentido decisório na seguinte fundamentação:

«(…) Estando em causa a aferição do cumprimento, pelo legislador, do princípio constitucional da igualdade – que não sofre modificação de sentido quando aplicado ao domínio tributário – não é aceitável que a comparação se faça à luz de outro critério que não o eleito pelo legislador para fundamentar a diferença de regimes jurídico-tributários introduzida pela norma sindicada.

Ora, é neste vício metodológico de análise que, desde logo, incorre a perspetiva defendida na decisão recorrida: de que há desigualdade constitucionalmente censurável porque se tributa o proprietário de um único prédio habitacional de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000 e se isenta de imposto o proprietário de vários prédios com tal afetação cujo valor patrimonial tributário individual seja inferior em apenas um euro à quantia fixada naquela verba.

Analisando hipótese equivalente com que se pretendia demonstrar a ocorrência de inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade tributária, lê-se no Acórdão n.º 590/2015, para cuja doutrina remete o Acórdão fundamento n.º 568/2016:

«(…) [A] comparação proposta não encontra cabimento, pois afasta-se, no tertium comparationis eleito, da estrutura da norma em análise. A tributação decorrente da norma de incidência alojada na verba n.º 28 assume a natureza de imposto parcelar (assim, José Maria Fernandes Pires, ob. cit. pág. 507), tomando como base tributável o prédio urbano afeto à habitação, calculando o respetivo valor patrimonial tributário por unidade jurídica e económica relevante. Não constitui imposto geral sobre o património, ou mesmo imposto sobre todo o património imobiliário, em termos de fundar uma comparação radicada numa ótica de personalização do imposto e a partir de base que atenda a todo o património do sujeito tributário.

Cabe ainda referir que a Constituição não impõe ao legislador a criação de um imposto geral sobre o património, atribuindo à tributação sobre o património a função de contribuir para a igualdade entre os cidadãos (artigo 104.º, n.º 3, da Constituição), sendo o legislador livre quanto à solução a adotar (…)»

Como se conclui no citado aresto, a aferição do respeito pelo princípio da igualdade fiscal na sua dimensão material deve, pois, ser referida à «unidade prédio afeto à habitação», centrada na individualidade económico-jurídica do património individual tributado, e não no conjunto do património do sujeito passivo do imposto, que exorbita o quadro de valoração da norma de incidência em causa e contradiz a respetiva estrutura individualizada de intervenção, baseada nos critérios de valor e conceitos económico-jurídicos com que o CIMI estrutura o respetivo imposto.

Uma tal exigência, respeitando à operatividade lógico-valorativa do parâmetro constitucional da igualdade, vale indistintamente para os casos em que a situação jurídica tributada por via do imposto previsto na Verba 28.1 do TGIS é a propriedade de prédios habitacionais ou a propriedade de terrenos para construção, cuja edificação, prevista ou autorizada, seja a habitação: não estando em causa um imposto geral sobre o património, mas um imposto que incide apenas sobre determinados bens, com as características aí previstas, não vale comparar a situação jurídico-tributária do proprietário de um terreno para construção de valor igual ou superior a €1000.000,00 com a do proprietário de um património imobiliário que, apenas no seu conjunto, excede esse valor.

10. Ora, analisando o problema de inconstitucionalidade na perspetiva da situação jurídica selecionada como determinante da aplicação do tributo – a da titularidade do direito de propriedade sobre um único terreno para construção de valor igual ou superior a €1000.000,00 cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação –, não se afigura fundado o juízo de inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade tributária, que a decisão recorrida dirige à verba 28.1 da TGIS.

Lê-se no Acórdão n.º 590/2015, a respeito de tal princípio, o seguinte:

«O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização “na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos” (TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edi­ção, pág. 261). E tal critério, como sublinha CASALTA NABAIS, encontra-se no princípio da capacidade contributiva: “Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157).»

A esta luz, há que reconhecer que a norma de incidência constante da verba 28.1 da TGIS, mesmo quando aplicada a terrenos para construção de edifícios destinados a habitação, atinge prédios de valor «bastante superior ao da generalidade dos prédios urbanos com afetação habitacional», cuja propriedade «revela maiores indicadores de riqueza», sendo, como tal, suscetível de fundar «a imposição de contributo acrescido para o saneamento das contas públicas aos seus titulares, em realização do aludido “princípio da equidade social na austeridade”» (Acórdão n.º 590/2015).

Assegura-se, assim, ainda, a necessária relação entre a prestação tributária devida e o seu pressuposto económico, traduzido na capacidade contributiva acrescida desse modo evidenciada por todos aqueles que são proprietários de terrenos para construção com as referidas características, mesmo que em grau inferior ao garantido pelo modelo de tributação sobre o rendimento, que, como se sabe, não é o único admitido pela Constituição (cfr. artigo 104.º, n.º 3).

Acresce que, como também se sublinhou no Acórdão n.º 590/2015, «a existência de resultados aplicativos distintos perante valores muito aproximados - por excesso ou por defeito - de uma expressão quantitativa estipulada normativamente como limite – positivo ou negativo – de um qualquer efeito jurídico é conatural à respetiva fixação pelo legislador. Seja na definição da incidência fiscal, seja na estatuição de isenções ou benefícios fiscais assentes em critérios de valor, é sempre possível encontrar exemplos de contribuintes com tratamento diferenciado a partir de uma variação quantitativa de muito reduzida expressão».

O tratamento diferenciado de situações que apresentam essa inexpressiva variação quantitativa, como sucede na hipótese, invocada pela decisão recorrida, de o valor patrimonial tributário de cada um dos vários prédios detidos pelo proprietário isento do imposto ser inferior em apenas um euro ao milhão exigido pela referida verba, não tem, por isso, a virtualidade de pôr em causa, só por si, a conformidade constitucional da norma que fixa em €1.000.000,00 o valor patrimonial tributário a partir do qual é exigido o pagamento do imposto.

11. Quanto à desconsideração da natureza jurídica do titular da situação jurídico-patrimonial constitutiva do imposto previsto na Verba 28.1, afirma a decisão recorrida que a referida norma, «ao reunir na mesma verba a tributação de casas de luxo e de terrenos para construção, no pressuposto de que ambos se subsumem genericamente à categoria de bens imóveis de elevado valor patrimonial tributário (…) confundiu manifestações de riqueza com fatores de produção dessa mesma riqueza» (itálico nosso). Também por esta via, defende-se, se desconsidera a concreta situação económico-social em que está a pessoa visada pela tributação, presumindo-se, mal, que o proprietário de terrenos para construção de edifícios para habitação de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000,00 tem idêntica capacidade contributiva que os proprietários de casas para habitação desse valor:

«(Se) por trás do tributo imposto ao proprietário de uma casa de habitação de valor patrimonial superior a um milhão de euros poderá estar um contribuinte com força económica suficiente para suportar a respetiva carga fiscal, por trás do tributo imposto ao proprietário de um terreno para construção estará normalmente um empreendedor, em regra sob a forma de uma sociedade comercial dedicada à promoção imobiliária, sobre cuja força económica nada sabemos. Na verdade, não podemos presumir que aquele contribuinte tem uma força económica proporcional ao valor do terreno, que é meramente instrumental em relação à sua atividade económica. Desconhecemos qual a margem de lucro que retirará do seu exercício, se é que está em condições jurídicas e económicas de a desenvolver, ou se não terá mesmo uma situação líquida negativa.

O que nos leva a uma segunda perversão do princípio da capacidade contributiva, que exige que se tribute o rendimento líquido do contribuinte, depois de deduzidas as despesas necessárias à sua própria obtenção».

12. Deve, contudo, sublinhar-se que o imposto previsto na Verba 28.1, como é próprio dos impostos sobre o património, delimita o seu âmbito de incidência por referência exclusiva à titularidade de determinados valores patrimoniais, «independentemente da função desempenhada por tais ativos (capital produtivo, aplicação de fundos ou poupança ou consumo duradouro)» (Decisão Sumária n.º 214/2017). Por outro lado, sendo um imposto sobre o património, também não individualiza nem distingue os respetivos sujeitos passivos por recurso a outro critério que não seja precisamente a titularidade desses valores patrimoniais. Assim, aplica-se indistintamente a pessoas singulares e pessoas coletivas e, dentro desta categoria, a associações, fundações e sociedades comerciais, independentemente do ramo económico em que estas últimas operem e dos específicos riscos comerciais existentes nos respetivos sectores de atividade, aliás próprios de toda e qualquer atividade comercial.

Ora, como vimos, a opção por tal modelo de tributação é constitucionalmente legítima, sendo virtualmente apta, com tal configuração, a prosseguir o programa que a Constituição lhe associa de contribuir para a igualdade entre os cidadãos, não decorrendo da argumentação expendida na decisão sob recurso a demonstração fundada de que efetivamente ocorre «arbitrariedade intolerável» na opção normativa de alargar a incidência do referido imposto aos terrenos para construção.

De facto, se é certo que a simples titularidade de terrenos para construção de habitações de valor igual ou superior a €1.000.000,00 não permite, só por si, determinar a concreta e completa situação económico-financeira em que se encontra o sujeito passivo do imposto – o que, repete-se, não é constitucionalmente exigível -, também não autoriza juízos extrapolativos sobre o tipo de contribuintes atingidos por tal norma de incidência, o ramo de atividade em que atuam e as vicissitudes conjunturais, nomeadamente de mercado, a que poderão estar sujeitos.

Como se referiu, a norma em causa parte da ponderação de concretas situações jurídico-patrimoniais, delimitadas em função do valor patrimonial tributário do imóvel e sua afetação social normal, integrando no seu âmbito subjetivo de aplicação um conjunto indeterminado de contribuintes de acordo com um critério uniforme: a titularidade de terrenos para construção de edifícios para habitação de elevado valor patrimonial tributário. Em relação a nenhum deles é valorada a sua concreta situação económico-financeira (rendimentos ou lucros), a sua natureza (singular ou coletiva), estrutura de organização (empresarial ou não empresarial), concreta forma jurídica assumida (sociedade comercial ou outra) e, muitos menos, os diversos sectores de atividade em que eventualmente atuam os comerciantes abrangidos e os riscos específicos inerentes a cada um desses ramos de atividade.

A mera probabilidade estatística de serem atingidos pela norma em questão sociedades comerciais dedicadas à promoção imobiliária, associada à ponderação de varáveis económicas de verificação incerta, como seja o impacto económico do imposto nesse particular ramo de atividade comercial – cujo valor, aliás, não deixará de ser considerado como custo da atividade -, não constitui razão suficientemente sólida para suportar um juízo de inconstitucionalidade da norma em causa, na específica hipótese em apreciação, considerando, além do mais, o carácter negativo do controlo constitucional ditado pelo princípio da igualdade.

Como se salienta no Acórdão n.º 711/2006, em passo transcrito no Acórdão n.º 590/2015, «[a]veriguar (…) da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (…) - como proibição do arbítrio».

13. De todo o modo, mesmo que estivesse em causa – e não está – hipótese normativa circunscrita a sociedades comerciais com tal objeto social, não decorre do programa constitucional de igualação tributária, por via dos impostos sobre o património, qualquer exigência de discriminação positiva das empresas, face aos restantes contribuintes sujeitos a esse tipo de impostos. Não há, por isso, qualquer motivo para censurar, no plano constitucional, a opção legal de também as sujeitar ao pagamento do imposto com base na titularidade de terrenos para construção de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1000.000,00, cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação.

Como relembra a decisão que mais recentemente abordou o problema, apoiando-se na jurisprudência do Acórdão n.º 590/15 (Decisão Sumária n.º 214/2017), «[a] alteração do Imposto do Selo correspondeu a um dos três pilares – alterações em sede de IRS, de IRC e de Imposto do Selo – do esforço para reforçar a equidade social do sistema fiscal, garantindo que a repartição dos sacrifícios exigidos aos contribuintes em ordem à consecução do equilíbrio orçamental não fosse feita apenas por aqueles que vivem do rendimento do trabalho (cfr. a Proposta de Lei n.º 96/XII). Nesse sentido, e conforme foi anunciado em sede de debate parlamentar, o esforço orçamental deveria incidir sobre todos os tipos de rendimentos, abrangendo com especial ênfase os rendimentos de capital e as propriedades de elevado valor».

Sendo essa a teleologia da norma constante da Verba 28.1, na redação introduzida pela Lei n.º 83-C/2013, ainda no contexto excecional de crise económica determinante do conjunto das descritas alterações legais, não se afigura que a previsão da titularidade de terrenos para construção de edifícios destinados a habitação de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1000.000, como facto constitutivo da obrigação tributária em apreço, mereça reprovação constitucional.

Nessa situação jurídica, tal como sucede com a propriedade de casas para habitação de tal valor, há uma razão constitucionalmente válida que justifica a tributação: a titularidade de bens cujo valor patrimonial tributário e afetação social normal são suscetíveis de revelar uma especial capacidade para suportar e participar no esforço de consolidação orçamental que o legislador, no exercício do seu poder de livre conformação, decidiu alargar aos titulares de determinados patrimónios imobiliários, por razões de maior equidade social, a que a Constituição é claramente sensível.

Não cabe ao Tribunal Constitucional equacionar a possibilidade (abstrata) de existirem situações ou hipóteses que, em atenção à natureza do sujeito visado ou ramo de atividade por este desenvolvido, poderiam justificar diferentes soluções tributárias, e, com base nisso, decidir pela inconstitucionalidade da solução adotada pelo legislador, quando, como é o caso, a sua inclusão no âmbito de incidência da norma tributária, a par de todas as outras hipóteses abrangidas, de variável configuração factual, não constitui solução arbitrária ou racionalmente infundada, por assentar em indícios seguros, embora não infalíveis, de especial ou acrescida capacidade contributiva, como ficou demonstrado.

Por isso, não se afigura que as razões invocadas pela decisão recorrida, com base em tais ponderações, possam determinar um juízo de inconstitucionalidade, por ofensa do princípio da igualdade tributária.

14. Finalmente, também não impõe tal conclusão a circunstância, invocada no mesmo aresto, de a tributação dos terrenos para construção se basear na possibilidade futura de neles se virem a construir habitações sem considerar a respetiva tipologia edificatória e estrutura jurídica.

Neste plano de abordagem, sustenta o Acórdão n.º 250/2017, no essencial, que a desconsideração, pela norma sindicada, das diferenças existentes, tanto no plano físico como jurídico, entre terrenos para construção e edifícios ou construções já existentes, leva a que se sujeite a tributação, tanto «um terreno para construção destinado à construção de uma ou mais casas de luxo» ou, mesmo, «uma casa de luxo já construída» - leia-se: de valor igual ou superior a um milhão de euros - como «um terreno para construção com um valor patrimonial superior [a esse valor], mas destinado à construção de um edifício de habitação coletiva (…) constituído por frações autónomas de pequena ou média dimensão, todas elas de valor muito inferior a um milhão de euros», situação que não é de modo algum materialmente comparável a qualquer das duas primeiras hipóteses.

A causa da inconstitucionalidade residiria, pois, de acordo com a posição adotada, no facto de a norma tributar a propriedade de terrenos para construção de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1000.000,00, cuja edificação, prevista ou autorizada, sendo para habitação, inclui frações autónomas com valor inferior àquele, situação que, por ser desigual àquelas outras, mereceria distinto tratamento tributário.

15. Mas não se afigura que assim seja.

Como se acentuou na Decisão Sumária n.º 214/2017, que analisou e refutou argumentação equivalente, «a conexão entre as regras de incidência objetiva e subjetiva aplicáveis à situação jurídica prevista na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo e as regras contidas no Código do IMI tem como consequência que o conceito de prédio relevante para efeitos do Código do Imposto do Selo seja, nos termos do respetivo artigo 1.º, n.º 6, o conceito homónimo definido no CIMI; e que o sujeito passivo do Imposto do Selo, nas situações previstas na verba n.º 28 da respetiva Tabela Geral, seja, conforme estatuído no artigo 2.º, n.º 4, do Código do Imposto do Selo, quem, em 31 de dezembro do ano a que o imposto respeitar, for proprietário de um prédio com um VPT [valor patrimonial tributário], apurado nos termos do CIMI, igual ou superior a €1.000.000,00».

Considerando uma tal homogenia de conceitos jurídico-tributários, é claro que, para o efeito da aplicação do Código do Imposto do Selo, tal como para o efeito da aplicação do CIMI, um terreno para construção não é igual a um prédio urbano, seja ele para habitação ou para outros fins, tal como se afirma da decisão recorrida. Mas, precisamente porque assim é, não é possível fazer atuar retroativamente, mesmo que para efeitos de mera análise ou construção jurídicas, critérios tributários que apenas se aplicam depois da construção do edifício, não antes dela.

Como se salientou, o que releva para efeitos de aplicação da norma da verba 28.1 é a situação jurídico-patrimonial existente à data do vencimento da obrigação do pagamento do imposto, sendo, pois, por referência ao facto tributário concreto existente nessa data que se deverá avaliar a existência, ou não, de um fundamento racional ou razoável para justificar as consequências jurídico-tributárias que dele imediatamente emergem.

As transformações juridicamente relevantes que o objeto da propriedade vier a sofrer no decurso do tempo, a partir desse momento, decorrentes, designadamente, da eventualidade de vir a ser construído num terreno para construção de valor patrimonial tributário superior a €1.000.000,00 uma edificação constituída por frações autónomas de valor inferior, configuram hipóteses de verificação e conteúdo incerto, mesmo considerando a existência de um licenciamento nesses termos, que pode vir a ser alterado ou nem sequer utilizado. Não podem, por isso, relevar decisivamente na avaliação da constitucionalidade de normas, ou segmentos delas, que, em virtude da sua ocorrência, deixarão de ser aplicáveis.

O único dado certo que, no enquadramento legal aplicável, pode e deve ser ajuizado, no plano constitucional, é a titularidade, no momento do vencimento da obrigação tributária em causa, de direitos reais de gozo sobre um terreno para construção de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000,00, cuja edificação, autorizada ou prevista, se destina a habitação.

16. Ora, na perspetiva juridicamente relevante da demonstração de riqueza, os terrenos destinados à construção de habitações, independentemente da estrutura jurídica e tipologia que estas últimas vierem a assumir, não são equiparáveis a prédios constituídos em frações autónomas.

No primeiro caso, está em causa, de acordo com as definições acolhidas pelo Código do Imposto do Selo, um único prédio, cujo VPT, determinado nos termos do Código do IMI, não pode deixar de ser considerado para aferir da incidência do Imposto do Selo; no segundo caso, sendo cada uma das frações autónomas havidas como constituindo um único prédio (artigo 2.º, n.º 4, do CIMI, aplicável), há tantos prédios quantas frações autónomas, valendo, para efeitos de incidência do Imposto de Selo, o VPT de cada uma delas.

Ora, enquanto o valor do terreno para construção revela necessariamente a capacidade contributiva do seu único titular, o mesmo não ocorre com um prédio constituído em propriedade horizontal, «uma vez que, sendo cada uma das frações suscetíveis de uma situação jurídica real própria, só o valor de cada uma delas é idóneo a revelar a capacidade contributiva do seu titular» (Acórdão n.º 620/15; neste sentido, cfr. Decisão Sumária n.º 214/2017).

Considerando a globalidade do enquadramento jurídico aplicável e, em particular, o plano de incidência da norma constante da Verba 28.1 da TGIS – a titularidade de um prédio habitacional ou de um terreno para construção de habitações com VPT igual ou superior a €1.000.000,00 –, o proprietário de um terreno destinado à construção revela, à data da verificação do facto tributário, uma capacidade contributiva superior ao titular de cada uma das frações autónomas cujo valor patrimonial tributário não ultrapassa aquela quantia, ainda que o edifício que se prevê construir venha também a integrar frações de valor inferior a €1.000.000,00.

É que, relevando, para efeitos tributários, apenas o VPT de cada fração autónoma - que, como se viu, constitui uma unidade económico-jurídica legalmente qualificada como constituindo um único prédio – não vale comparar a situação patrimonial do titular de um prédio para habitação já construído, cujas frações sejam de valor patrimonial tributário inferior a €1.000.000,00, com a do proprietário de um terreno para construção de valor igual ou superior a esse montante, ainda que este tenha autorização para nele construir um prédio com tais características.

De acordo com os critérios legalmente aplicáveis, cuja constitucionalidade não vem questionada, o proprietário de um prédio já construído, constituído em propriedade horizontal, não é tido como titular, para efeitos tributários, da globalidade das frações autónomas dele integrantes, considerando precisamente a autonomia económico-jurídica destas últimas em relação ao edifício de que fazem parte. Por isso, não tendo qualquer dessas frações um VPT ou superior a €1.000.000,00, não está o mesmo sujeito ao pagamento do imposto do selo.

Diferentemente, o proprietário de um terreno para construção de edifício para habitação é já havido, para esses mesmos efeitos, como titular do correspondente valor patrimonial, pela razão evidente de que, apesar da possibilidade futura da divisão económico-jurídica desse edifício, esta ainda se não concretizou. Daí que, tendo o terreno um VPT de €1.000.000,00 ou mais, lhe seja exigido o pagamento do imposto, imposto este que, por compatível com o nível de riqueza demonstrado pelo contribuinte no momento do vencimento da correspondente obrigação tributária, não pode ser considerado infundado ou arbitrário.

Como impressivamente se afirma em declaração de voto constante do Acórdão n.º 250/2017:

«(..) não é a circunstância de a construção prevista num dado terreno se reconduzir a uma habitação de luxo ou a prédio em propriedade horizontal com diversas frações de reduzido ou médio valor que permite questionar a efetiva concretização do propósito de tributação de específicas manifestações de riqueza. Quer o correspondente titular deseje edificar uma habitação dotada de todo o género de ostentação, um imóvel em propriedade horizontal com dezenas de frações ou uma singela vivenda, a realidade é que, no momento da verificação do facto tributário, estamos invariavelmente em face de terreno cuja edificação prevista se dirige a habitação e que assume um VPT superior a €1.000.000,00. E é a titularidade de tal terreno – e já não a específica habitação que se deseja edificar – que permite referenciar o respetivo proprietário como dotado de particular abastança.

Se, não obstante as múltiplas possibilidades que tem ao seu dispor, o proprietário se decide pela implementação de construção que não ascenda a tal grandeza – nomeadamente por esta se apresentar em propriedade horizontal, a importar uma tributação das frações autónomas e já não do edifício global -, tal não invalida a constatação de que, enquanto terreno, aquele imóvel se apresentava, por si só, como especial manifestação de riqueza».

E assim sendo, também não oferece dúvidas que, contrariamente ao que se defende na decisão recorrida, a diferenciação introduzida entre os contribuintes que se encontram em tal situação e os que não estão, incluindo os titulares de prédios urbanos constituídos por frações urbanas de VPT inferior a €1.000.000,00, é adequada à realização do fim visado pela norma da Verba 28.1, que é o de tributar de forma agravada os patrimónios imobiliários de mais valor em termos ajustados à satisfação do «princípio da equidade social na austeridade».

Ora, não havendo motivos para divergir da fundamentação exarada no referido aresto com o n.º 378/2018, impõe-se renovar, no presente caso, a posição jurisprudencial aí firmada, concluindo-se, por conseguinte, no sentido da não inconstitucionalidade da norma que configura objeto do presente recurso.

III – Decisão

Pelo exposto, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional a norma constante Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na parte em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a €1.000.000,00;

b) E, em consequência, negar provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 20 (vinte) unidades de conta, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (artigo 6.º, n.º 2, do mesmo diploma).

Lisboa, 4 de outubro de 2018 - Catarina Sarmento e Castro - Maria Clara Sottomayor - Pedro Machete - Fernando Vaz Ventura - Manuel da Costa Andrade