142/16 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO N.º 463/2018

Processo n.º 142/16

3.ª Secção

Relatora: Conselheira Maria José Rangel de Mesquita

Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório

Nos presentes autos, vindos do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, em que é recorrente A., S.A. e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, foi pela primeira interposto recurso de constitucionalidade (cfr. fls. 13 verso a 17), ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, na sua atual versão (Lei do Tribunal Constitucional, adiante identificada pela sigla LTC), da Decisão Arbitral proferida no âmbito do CAAD, em 20 de janeiro de 2016 (cfr. fls. 4 verso a 12), na qual se decidiu não julgar inconstitucional a norma da verba 28.1, da Tabela Geral de Imposto de Selo (TGIS), na sua aplicação ao caso concreto e, ainda, julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral e determinar a manutenção da liquidação de Imposto de Selo (de 2014) impugnada (cfr. decisão recorrida, n.º 4., 4.1 e 4.2, a fls. 11-verso).

2. O requerimento de interposição de recurso para o Tribunal Constitucional tem o seguinte teor (cfr. fls. 3 a 17 com verso):

«A.,SA, Requerente nos autos em epígrafe, tendo sido notificada da decisão arbitral 20.01.2016 proferida no processo à margem referenciado, vem interpor do mesmo recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do artigo 70.°, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, e para os efeitos do disposto no artigo 75.º-A da mesma Lei, com as redações que lhe foram dadas pelas Lei n.º 85/89, de 7 de Setembro e pela Lei n.º 13-A/98, de 26 de Fevereiro, nos termos e com os seguintes fundamentos:

1.º

Por decisão arbitral proferida em 20.01.2016 foi julgado improcedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado pela Recorrente com vista à declaração de ilegalidade da liquidação de IS materializada no documento de cobrança n.º 2015003474928, datado de 20.03.2015, referente ao ano de 2014, sobre a propriedade de terreno para a construção sito na freguesia de Quarteira, Concelho de Loulé, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo U-007437, no valor total de € 44.151,00

2.º

Controverte-se nos presentes autos a legalidade da norma contida na Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), na redação introduzi da pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2014), a qual, com a seguinte redação, sujeita a imposto do selo, a:

“28 - Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) igual ou superior a € 1.000.000 - sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI:

28.1 - Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI: 1%”

3.º

A ilegalidade da norma foi invocada no pedido de pronúncia arbitral com fundamento na sua desconformidade com o princípio da igualdade fiscal, na sua vertente de tributação segundo a capacidade contributiva e enquanto concretização do princípio constitucional da igualdade.

4.º

Na decisão arbitral proferida nos autos em epígrafe, pronunciou-se o Tribunal no sentido da improcedência do pedido formulado entendendo, em suma, que

(i) “A Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, foi aprovada num contexto de desequilíbrio orçamental em que se tomou necessária a arrecadação suplementar de receitas fiscais, tendo em vista o cumprimento das metas orçamentais estabelecidas no âmbito do Plano de Assistência Económica e Financeiras.” (cf. pág. 12 da decisão recorrida).

(ii) «De acordo com Sérgio Vasques, “A sujeição de elementos avulsos do rendimento - como do consumo ou do património representa por definição uma lesão do princípio da capacidade contributiva”, no entanto, acrescenta o Autor, a mesma poderá ter justificação “por razões de ordem técnica ou extrafiscal, mas apenas quando se revele necessária, adequada e proporcionada à concretização desses mesmos objetivos”». (cf. pág. 14 da decisão recorrida).

(iii) «A tributação da propriedade de prédios urbanos habitacionais (e de terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação), de VPT igualou superior a € 1 000 000,00, “enquanto medida fiscal dirigida a afetar mais intensamente os titulares de direitos reais de gozo sobre prédios urbanos de vocação habitacional e de mais alto valor, ao alcance apenas dos detentores de força económica elevada”, revela uma inequívoca capacidade contributiva, por se reportar a prédios de valor bastante superior ao da generalidade dos prédios urbanos com afetação habitacional, ainda que potencial, “suscetível de fundar a imposição de contributo acrescido para o saneamento das contas públicas aos seus titulares, em realização do aludido “princípio da equidade social na austeridade” - Cfr. o Acórdão do Tribunal Constitucional n. ° 590/2015, de 11 de novembro» (cf. págs. 14 e 15 da decisão recorrida)

(iv) Seguindo o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 590/2015, entendeu o tribunal arbitral que, “( ... )a Constituição não impõe ao legislador a criação de um imposto geral sobre o património, atribuindo à tributação sobre o património a função de contribuir para a igualdade entre os cidadãos (artigo 104°, n° 3, da Constituição), sendo o legislador livre quanto à solução a adotar ( ... )” (cf. pág. 15 da decisão recorrida).

(v) E ainda que “Cabe referir que a existência de resultados aplicativos distintos perante valores muito aproximados - por excesso ou por defeito - de uma expressão quantitativa estipulada normativamente como limite - positivo ou negativo - de um qualquer efeito jurídico é conatural à respetiva fixação pelo legislador. Seja na definição da incidência fiscal, seja na estatuição de isenções ou benefícios fiscais assentes em critérios de valor, é sempre possível encontrar exemplos de contribuintes com tratamento diferenciado a partir de uma variação quantitativa de muito reduzida expressão” (cf. págs. 15 e 16 da decisão recorrida).

(vi) Mais se refere na decisão recorrida que “Por fim, sempre se dirá que o facto de o imóvel sobre o qual incidiu a liquidação impugnada ser um bem de investimento, afeto a operações imobiliárias habitualmente desenvolvidas pelo proprietário, não afetando a capacidade contributiva revelada, determinará que a tributação pela verba 28.1, da TGIS, seja suscetível de alguma atenuação no âmbito empresarial, já porque constitui custo da atividade, já pela possibilidade de repercussão (nos preços) que, em maior ou menor grau, sempre existe mesmo nos impostos sobre o rendimento das empresas” (cf. pág. 16 da decisão recorrida).

5.º

Para concluir “Face ao exposto, conclui-se que a verba 28.1, da TGIS, não é suscetível da censura constitucional peticionada pela Requerente, por se não verificar a violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, em qualquer das vertentes invocadas” (cf. pág. 16 da decisão recorrida).

6.º

Entende a Recorrente que a tributação do património operada pela verba 28.1 da TGIS efetua a discriminação entre contribuintes posto que o critério objetivo eleito para a sujeição a imposto - i.e. a propriedade, o usufruto ou o direito de superfície sobre prédios urbanos habitacionais ou terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI, e cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do mesmo Código seja igual ou superior a € 1.000.000. - não é suscetível de constituir um critério revelador de uma mesma capacidade contributiva:

A. A tributação do património imobiliário nos termos da verba 28.1 da TGIS viola o princípio fundamental da igualdade fiscal, quer na perspetiva da igualdade horizontal, porque procurando incidir sobre manifestações de riqueza imobiliária de uma determinada ordem de grandeza não define um critério igualitário para a tributação de riqueza imobiliária da mesma ordem de valor; quer ainda enquanto exigência de igualdade vertical, já que procurando tributar apenas os imóveis de valor superior a € 1.000.000, assim os distinguindo dos demais, não estabelece uma tributação ajustada somente a essa diferença. Ou seja, não assegura a igualdade na tributação, já que esta incide sobre a totalidade do valor do imóvel e não apenas e progressivamente sobre o valor que exceda o montante previsto como referência, tratando de forma desigual o que é igual- a parcela do valor patrimonial tributário entre os € 1,00 e os € 999.990,00 a qual é tributada no caso de uns sujeitos passivos e não de outros.

B. Se a tributação de património imobiliário de valor igual ou superior a € 1.000.000 é de alguma forma compreensível numa perspetiva de repartição da riqueza e de tributação de acordo com a capacidade contributiva de cada um, em respeito pelos princípios constitucionais que enformam o sistema fiscal (cf. n.º 1 do artigo 103.° e n.º 3 do artigo 104.°), e se a mesma melhor se compreende no contexto do esforço de consolidação orçamental em face da situação económico-financeira do país (a aplicação do “princípio da equidade na austeridade”), já difícil é antever na opção legislativa uma razão válida para a discriminação que a mesma introduz em sede de tributação do património, onerando apenas uma parte dos indivíduos que revelam idêntico nível de riqueza imobiliária e, em relação a estes, incidindo mesmo sobre o valor desse património que em termos gerais se definiu como irrelevante para estes efeitos.

C. Não se trata aqui, pois, de questionar a opção legislativa genérica de exigir uma contribuição acrescida aos titulares de imóveis de elevado valor imobiliário mas antes da concreta solução de (i) exigir tal esforço apenas aos titulares de imóveis com vocação habitacional e (ii) abstraindo do efetivo valor do património que se pretende tributar.

D. Não parece oferecer resistência a consideração de que a riqueza imobiliária se mede pelo valor do património líquido. Assim, a tributação agravada (justificada desde logo por necessidades orçamentais de angariação de receita) deveria incidir sobre bens imobiliários de igual valor independentemente da sua afetação, desde logo, deduzindo os passivos que se lhe encontrem associados.

E. É legítima a assunção de que, se o legislador decidiu lançar mão da combinação entre um critério quantitativo (imóveis de VPT igual ou superior a € 1.000.000) e de um critério qualitativo (afetação à habitação) para delimitar a incidência objetiva da norma tributária aqui em apreço é porque partiu do princípio de que à titularidade de direitos reais de gozo sobre este tipo de imóveis corresponde a um nível superior de riqueza (logo, de que se trata aqui de bens de luxo) do que aquele que corresponde à titularidade dos mesmos direitos sobre imóveis de igual valor mas com outro tipo de afetação.

F. O respeito pelo princípio da igualdade fiscal, na sua dimensão material, referido ao objeto do imposto e não ao sujeito passivo impõe que se parta de um “mínimo denominador comum” que proporcione uma referência fiável, verificável na generalidade dos casos a que o imposto visa aplicar-se. No caso em análise, o legislador não logrou definir um mínimo denominador comum que permita identificar iguais níveis de riqueza (e logo de capacidade contributiva) entre empresas e, bem assim, entre empresas e particulares na tributação do património imobiliário.

G. Se é claro que na definição da incidência tributária do imposto aqui em causa, o legislador erigiu a titularidade de direitos reais de gozo sobre imóveis com afetação habitacional de valor igual ou superior a € 1.000.000, como indício de uma especial capacidade contributiva (ou sinal indiciador de riqueza), também resulta evidente que ter o legislador optado por afastar do âmbito objetivo da norma os prédios urbanos com afetações tipicamente económicas. De facto, ao conformar a norma de incidência da verba 28.1. da TGIS económicas deixando imediatamente de fora do âmbito de incidência da norma tributária em apreço prédios urbanos com afetações económicas (os afetos à industria, comércio e serviços) independentemente do respetivo valor poder estar compreendido no índice de riqueza eleito. No entanto, ao compreender na norma de incidência todos os proprietários dos prédios urbano de “vocação habitacional” de elevado valor, o legislador veio discriminar, do universo dos agentes económicos, aqueles que se dediquem à atividade imobiliária que tenha como objeto tais prédios.

H. A discriminação assim operada é arbitrária já que não encontra um racional atendível à luz do princípio da igualdade tributária porquanto não evidencia uma especial capacidade contributiva destes sujeitos passivos quando comparada com outros que, no contexto do exercício de uma atividade económica, sejam titulares do direito de propriedade (ou outros direitos reais de gozo relevantes) sobre prédios urbanos afetos à indústria, comércio e serviços. E quando perspetivada neste contexto, a opção do legislador não pode sequer alicerçar-se em razões de praticabilidade, designadamente as que concernem à dificuldade de identificar e tributar o património líquido destes contribuintes, já que a riqueza das sociedades comerciais é clara e regularmente apresentada nos documentos contabilísticos e fiscais cuja manutenção e a cuja apresentação as mesmas estão legalmente obrigadas (e.g. balanço e Informação Empresarial Simplificada).

I. Do exposto não resta senão concluir que. da perspetiva analisada e melhor exposta supra, não existe um fundamento razoável, percetível ou inteligível, que sustente a discriminação operada pela verba 28 da TGIS na tributação de património imobiliário de valor igual ou superior a € 1.000.000. Por este motivo, a norma de incidência aqui em causa, constitui uma entorse ao caráter universal e uniforme da tributação do património imobiliário que o princípio da igualdade, na sua vertente de igualdade tributária e com a especificidade a tal inerente, impõe.

J. Não se antevendo, pois, qualquer interesse prevalecente que deva determinar a preterição daquele princípio constitucional nos termos que aqui se expõem, tem, pois, forçosamente que se concluir que a verba 28 da TGIS, enferma de inconstitucionalidade material por introduzir uma discriminação arbitrária em sede de tributação do património imobiliário.

Resumindo o exposto:

• O presente recurso é interposto ao abrigo do disposto no artigo 70.°, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro;

• A norma aplicada pela decisão arbitral proferida nos autos em epígrafe e cujo juízo de inconstitucionalidade se suscita é a que incorpora a verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na redação introduzida pela Lei n.º 55-A/20l2, de 29 de Outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro:

“'28 - Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a e 1.000.000 - sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI:

28.1 - Por prédio habitacional ou por terreno para construção cujo edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI: 1%”

• Os comandos constitucionais que se consideram violados pela aplicação da norma identificadas supra são os artigos 13.º, 103.º e 104.º, n.º 3~ da CRP;

• A inconstitucionalidade da referida norma foi invocada no pedido de pronúncia arbitral que integra os presentes autos (cf. Documento n.º 1).

Termos em que se requer a V. Exa. que, admitido o presente recurso, se sigam os demais termos legais.».

3. O requerimento de recurso para este Tribunal foi admitido por despacho de 8/02/2016 (cfr. fls. 31-32 com verso).

4. De seguida foram as partes notificadas para alegar, nos termos dos artigos 78.º-A, n.º 5, e 79.°, n.º 2, da LTC (cfr. despacho a fls. 39).

5. Após o decurso do prazo para o efeito, ambas as partes alegaram.

5.1 A recorrente apresentou alegações (cfr. fls. 41-67), concluindo nos seguintes termos (cfr. fls. 60-67):

«CONCLUSÕES

1.ª O presente recurso é interposto da decisão proferida pelo Douto Tribunal Arbitral a quo, a qual considerou “Não julgar inconstitucional a norma da verba 28.1, da TGIS, na sua aplicação ao caso concreto” e “Julgar improcedente o presente pedido de pronúncia arbitral e determinar a manutenção da liquidação de Imposto do Selo de 2014 impugnada”.

2.ª Não concordando com o conteúdo da decisão recorrida, a Recorrente apresentou o presente recurso visando a fiscalização concreta da constitucionalidade da norma prevista na verba 28.1 da TGIS, na redação conferida pela Lei n.º 55.º-A/2012, de 29 de Outubro e alterada pela Lei 83-C/2013, de 31 de Dezembro.

3.ª A norma de incidência aqui em escrutínio determina que nem todos os proprietários, usufrutuários ou superficiários de imóveis de valor tributário igual ou superior a € 1.000.000 estejam sujeitos a este encargo tributário, mas apenas aqueles que o sejam de prédios urbanos afetos à habitação ou de terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, com exclusão de todos os que o sejam em relação aos demais prédios urbanos ou rústicos.

4.ª O princípio da igualdade fiscal, enquanto concretização do princípio geral da igualdade, impõe, desde logo, uma conformação universal e uniforme do dever de pagar impostos. E porque a igualdade deve ser uma verdadeira igualdade material (na lei) e não meramente formal (perante a lei), erigiu-se como critério uniformizador nesta matéria a capacidade contributiva dos indivíduos. Este critério pressupõe tributação igual para quem tem a mesma capacidade contributiva e tributação diferente para aqueles cuja capacidade contributiva é diferente, em função dessa mesma diferença.

5.ª O princípio da tributação segundo a capacidade contributiva de cada um deve ser observado pelo legislador ordinário no sentido de definir a incidência objetiva do imposto por referência às três manifestações de riqueza suscetíveis de indiciar a capacidade económica do contribuinte: a riqueza angariada (rendimento); a riqueza possuída (património); e a riqueza despendida (consumo).

6.ª Foi em nome da igualdade entre contribuintes definida por referência à respetiva capacidade contributiva, da equidade e da necessidade de consolidação orçamental [“(…) reforçar o princípio da equidade social na austeridade, garantindo uma efetiva repartição dos sacrifícios necessários ao cumprimento do programa de ajustamento”] que se sustentou a criação da medida fiscal em escrutínio.

7.ª A tributação de património imobiliário de valor igual ou superior a € 1.000.000 é compreensível numa perspetiva de repartição da riqueza e de tributação de acordo com a capacidade contributiva de cada um, em respeito pelos princípios constitucionais que enformam o sistema fiscal (cf. n.º 1 do artigo 103.º e n.º 3 do artigo 104.º), e melhor se compreende no contexto do esforço de consolidação orçamental em face da situação económico-financeira do país (em aplicação do “princípio da equidade na austeridade”).

8.ª No entanto, não se antevê na opção legislativa uma razão válida para a discriminação que a mesma introduz em sede de tributação do património, onerando apenas uma parte dos indivíduos que revelam idêntico nível de riqueza imobiliária e, em relação a estes, incidindo mesmo sobre o valor desse património que em termos gerais se definiu como irrelevante para estes efeitos. Não se trata de questionar a opção legislativa genérica de exigir uma contribuição acrescida aos titulares de imóveis de elevado valor imobiliário (i.e., de uma superior capacidade contributiva) mas antes da concreta solução de exigir tal esforço apenas aos titulares de imóveis com vocação habitacional.

9.ª É um facto que riqueza imobiliária se mede pelo valor do património. Assim, a tributação agravada deveria incidir sobre bens imobiliários de igual valor independentemente da sua afetação.

10.ª É legítima a assunção de que, se o legislador decidiu lançar mão da combinação de um critério quantitativo (imóveis de VPT igual ou superior a € 1.000.000) e de um critério qualitativo (afetação à habitação) para delimitar a incidência objetiva da norma tributária aqui em apreço, é porque partiu do princípio de que é da combinação de ambos os critérios que resulta um indicador de especial capacidade contributiva.

11.ª A combinação do elemento qualitativo e do elemento quantitativo na definição da incidência objetiva da verba 28.1 da TGIS tem, pois, intuitivamente inerente o conceito de luxo (fruição) subjacente à tributação deste património.

12.ª O conceito de luxo convoca a noção de fruição não sendo, desde logo, razoável admitir que a fruição dos imóveis objeto de tributação ocorra necessariamente na esfera dos sujeitos passivos do imposto (podendo nem sequer ocorrer como é o caso dos imóveis na titularidade de pessoas coletivas que, por definição, não podem fruir dos mesmos já que não habitam). Por outro lado, associar, para efeitos de tributação, o conceito de luxo exclusivamente a prédios urbanos de elevado valor cuja afetação é habitacional ou potencialmente habitacional, deixa fora outros imóveis, de igual valor, cuja afetação é suscetível de merecer a mesma designação (hotéis de luxo; campos de golf; espaços de serviços de luxo, entre muitos outros que se poderiam referir).

13.ª Ao conformar a norma de incidência da verba 28.1. da TGIS, o legislador efetuou a discriminação positiva das atividades económicas deixando imediatamente de fora do âmbito de incidência da norma tributária em apreço prédios urbanos com afetações económicas (os afetos à industria, comércio e serviços) independentemente do respetivo valor poder estar compreendido no índice de riqueza eleito.

14.ª No entanto, tal distinção foi efetuada por referência ao objeto do imposto (afetação dos prédios urbanos tal como definida em sede de IMI) e não por referência ao sujeito passivo (tomando como referência a afetação que lhes é efetivamente conferida, como seja, no exercício de uma atividade económica ou para fruição pessoal).

15.ª Desta forma, o legislador veio discriminar, do universo dos agentes económicos, aqueles, como a Recorrente, que detêm prédios urbanos com afetação habitacional no âmbito do exercício de uma atividade económica, penalizando, sem razão habilitante, o exercício de atividades económicas que pressuponham a titularidade de direitos reais de gozo sobre imóveis objeto da norma de incidência em análise.

16.ª A discriminação assim operada não encontra um racional atendível à luz do princípio da igualdade tributária porquanto não evidencia uma especial capacidade contributiva destes sujeitos passivos quando comparada com outros que, no contexto do exercício de uma atividade económica, sejam titulares do direito de propriedade (ou outros direitos reais de gozo relevantes) sobre prédios urbanos afetos à indústria, comércio e serviços. Nem tampouco se afigura tal discriminação justificada por qualquer razão de “compatibilização do aludido princípio da igualdade com outros princípios constitucionalmente acolhidos.”

17.ª Mais se refira que, quando perspetivada neste contexto, a opção do legislador não pode sequer alicerçar-se em razões de praticabilidade, designadamente as que concernem à dificuldade de identificar e tributar o património destes contribuintes, já que a riqueza das sociedades comerciais é clara e regularmente apresentada nos documentos contabilísticos e fiscais cuja manutenção e a cuja apresentação as mesmas estão legalmente obrigadas (e.g. balanço e Informação Empresarial Simplificada). São, aliás, estes documentos que identificam de forma fiável o valor do património das sociedades comerciais (e constituem fator de comparabilidade imediata da riqueza patrimonial entre este tipo de sujeitos passivos), não carecendo o legislador de, em relação a estas, lançar mão de quaisquer outros critérios ou indicadores para aferir e tributar de forma conveniente e justa o respetivo património.

18.ª O respeito pelo princípio da igualdade fiscal, na sua dimensão material, referido ao objeto do imposto e não ao sujeito passivo impõe que se parta de um “mínimo denominador comum” que proporcione uma referência fiável de capacidade contributiva, verificável na generalidade dos casos a que o imposto visa aplicar-se. E para as situações como a que está em causa nos presentes autos, como demonstrado, o critério erigido pelo legislador como o mínimo denominador comum não logra a tributação equitativa de iguais níveis de riqueza (e logo de capacidade contributiva).

19.ª Não se antevendo, pois, qualquer interesse prevalecente que deva determinar a preterição daquele princípio constitucional nos termos que aqui se expõem, tem, pois, forçosamente que se concluir que a verba 28 da TGIS, enferma de inconstitucionalidade material por introduzir uma discriminação arbitrária em sede de tributação do património imobiliário nos termos expostos.

20.ª Da mesma forma, não se vislumbram motivos pelos quais os proprietários, usufrutuários ou superficiários de prédios urbanos afetos à habitação ou terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, de valor tributário superior a € 1.000.000 sofram o encargo do imposto pela totalidade do valor patrimonial tributário daqueles imóveis e não apenas pelo montante que exceda aquele valor, quando os proprietários, usufrutuários ou superficiários do mesmo tipo de prédios urbanos de valor tributário inferior a € 1.000.000 não sofrem qualquer tributação.

21.ª De facto, se um dos critérios de determinação da incidência reside no facto de os imóveis em questão terem um valor igual ou superior a € 1.000.000, então, sob pena de se discriminar negativamente estes sujeitos passivos daqueles cujos imóveis não ultrapassam o valor de referência, a tributação apenas deveria incidir sobre a diferença entre o valor patrimonial dos prédios em questão e aquele valor de referência.

22.ª A progressividade fiscal requer que a relação entre o imposto pago e o nível de riqueza seja mais do que proporcional, o que só pode alcançar-se aplicando aos contribuintes com maiores manifestações de riqueza uma taxa de imposto superior. O mesmo é dizer que, a progressividade exige que o valor do imposto aumente em proporção ao incremento da matéria coletável.

23.ª No caso em apreço, o IS sobre a propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos com afetação habitacional ou potencialmente habitacional, de valor patrimonial tributário igual ou superior a € 1.000.000,00, à taxa de 1%, não assume carácter progressivo.

24.ª Da mesma forma, é desproporcional e em nada diminui a desigualdade na distribuição social da riqueza, a circunstância de se tributar pela totalidade do valor patrimonial tributário um prédio urbano em que esse valor ascende a € 1.000.000,00 e não tributar sequer a propriedade sobre um prédio urbano em que esse valor ascende a € 999.999,00.

25.ª Por este motivo, não tendo o legislador tributário estabelecido mecanismos diferenciadores na aplicação do imposto em apreço, tendentes de facto à almejada diminuição da desigualdade na distribuição social da riqueza, é forçoso concluir que, no caso em apreço, estamos perante uma clara violação do princípio da progressividade.

26.ª Afigura-se, pois, difícil, senão mesmo impossível, chegar a outra conclusão que não seja a de que a tributação do património imobiliário nos termos da verba 28.1 da TGIS viola o princípio fundamental da igualdade fiscal também enquanto exigência de igualdade vertical, já que procurando tributar apenas os imóveis de valor superior a € 1.000.000, assim os distinguindo dos demais, não estabelece uma tributação ajustada somente a essa diferença. Ou seja, não assegura a igualdade na tributação, já que esta incide sobre a totalidade do valor do imóvel e não apenas e progressivamente sobre o valor que exceda o montante previsto como referência, tratando de forma desigual o que é igual – a parcela do valor patrimonial tributário entre os € 1,00 e os € 999.990,00 a qual é tributada no caso de uns sujeitos passivos e não de outros.

27.ª Pelos motivos e nos termos que se deixaram expostos, é forçoso concluir que, a norma que prevê a tributação em sede de IS sobre a propriedade, usufruto e direito de superfície de prédios urbanos com afetação habitacional e terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, constante da verba 28.1 da TGIS, na redação conferida pela Lei n.º 55.º-A/2012, de 29 de Outubro e alterada pela Lei 83-C/2013, de 31 de Dezembro, é materialmente inconstitucional por violação do princípio da igualdade tributária previsto nos artigos 13.º, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 3 da CRP, quer na vertente de tributação de acordo com a capacidade contributiva quer ainda na sua exigência de tributação progressiva.

TERMOS EM QUE, e nos melhores de direito, deverá este douto Tribunal julgar como procedente o recurso em crise, julgando materialmente inconstitucional a norma que prevê a tributação em sede de IS sobre a propriedade, usufruto e direito de superfície de prédios urbanos com afetação habitacional e terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, constante da verba 28.1 da TGIS, na redação conferida pela Lei n.º 55.º-A/2012, de 29 de Outubro e alterada pela Lei 83-C/2013, de 31 de Dezembro, por violação do princípio da igualdade tributária, previsto nos artigos 13.º, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 3 da CRP, quer na vertente de tributação de acordo com a capacidade contributiva quer ainda na sua exigência de tributação progressiva.».

5.2 A recorrida apresentou contra-alegações, assim concluindo (cfr. fls. 71-83 e conclusões a fls. 81-83):

«CONCLUSÕES

A. A verba 28.1 da TGIS não padece de qualquer vício de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade na vertente da capacidade contributiva e na exigência de tributação progressiva.

B. Neste sentido, veja-se a mais recente jurisprudência do Tribunal Constitucional, vide Acórdãos n.º 590/2015 de 11.11.2015, 620/2015 de 3.12.2015 e 692/2015 de 16.12.2015, bem como.

C. As múltiplas decisões dos tribunais arbitrais, nomeadamente as decisões nºs 744/2014-T, 495/2015-T, 511/2015-T, 515/2015-T, 516/2015-T, 517/2015-T 525/2015-T, 527/2015-T.

D. Nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, vide artigo 8.º n.º 3 do Código Civil, pelo que, tendo em conta o princípio de aplicação uniforme do direito deverá ser acolhido nos presentes autos o entendimento que vem sendo defendido pelo Tribunal Constitucional sobre a verba 28.1 da TGIS.

E. O princípio constitucional da igualdade comporta um duplo conteúdo: um que é negativo – que se traduz no princípio da generalidade – e um outro que é positivo, que se traduz no princípio da capacidade contributiva,

F. O princípio da igualdade não impede que o legislador escolha e trate livremente as situações da vida que considere como factos tributáveis, desde que, os mesmos sejam reveladores da capacidade contributiva.

G. Como bem se decidiu no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 590/2015, de 11 de novembro, citado na decisão recorrida a cujos fundamentos se adere, a tributação da propriedade de prédios urbanos habitacionais (e de terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação), de VPT igual ou superior a € 1 000 000,00, “enquanto medida fiscal dirigida a afetar mais intensamente os titulares de direitos reais de gozo sobre prédios urbanos de vocação habitacional e de mais alto valor, ao alcance apenas dos detentores de força económica elevada”, revela uma inequívoca capacidade contributiva, por se reportar a prédios de valor bastante superior ao da generalidade dos prédios urbanos com afetação habitacional, ainda que potencial, “suscetível de fundar a imposição de contributo acrescido para o saneamento das contas públicas aos seus titulares, em realização do aludido “princípio da equidade social na austeridade.” (Negrito da nossa responsabilidade).

H. A Constituição da República obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, ou seja, as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante.

I. Só podem ser censurados, com fundamento em lesão do princípio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que dela resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, o que não se verifica na situação sub judice uma vez que,

J. O objetivo que está subjacente à norma em apreço é a tributação de uma certa e determinada capacidade económica demonstrada ou exteriorizada nos bens afetos a habitação própria, para uso do sujeito passivo, em nome do princípio da equidade social e tendo como contexto a necessidade de arrecadação de receitas para garantir o cumprimento das metas orçamentais impostas pelo pacto de Estabilidade e Crescimento.

Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado improcedente, com todas as consequências legais, com o que se fará Justiça!».

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

6. A recorrente, no requerimento de interposição de recurso – e que fixa o seu objeto – enunciou como objeto do recurso (cfr. requerimento, 2.º e 7.º, a fls. 16-verso e 17) a «norma contida na Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na redação introduzida pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2014), a qual, com a seguinte redação, sujeita a imposto do selo, a:

«28 – Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1 000 000 – sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI:

28.1 - Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI: 1%”».

A recorrente alega ter invocado a inconstitucionalidade da referida norma, ora sindicada, no pedido de pronúncia arbitral que integra os autos (cfr. requerimento, 3.º e 7.º, a fls. 17), «com fundamento na sua desconformidade com o princípio da igualdade fiscal, na sua vertente de tributação segundo a capacidade contributiva e enquanto concretização do princípio constitucional da igualdade» e, ainda, que a decisão ora recorrida considerou a norma não suscetível de censura constitucional por não se verificar a violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, em qualquer das vertentes invocadas pela ora recorrente (cfr. requerimento, 5.º e decisão recorrida, 3. Matéria de Direito – Fundamentação, 1. e ss., em especial 15., a fls. 11 –verso).

Resulta dos autos que a decisão ora recorrida se pronunciou sobre a questão da inconstitucionalidade da norma de incidência contida na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, na redação supra referida conferida pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, por violação dos princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva – questão que constituiu a única a decidir no processo arbitral (cfr. decisão recorrida, 3., a fls. 8) – e, tendo, por referência a jurisprudência deste Tribunal, designadamente o Acórdão n.º 590/2015, considerado que a mesma não é suscetível de censura constitucional por não se verificar a violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva (em qualquer das vertentes invocadas) e, assim, decidido não julgar inconstitucional a norma inconstitucional em causa «na sua aplicação ao caso concreto» (cfr. decisão recorrida, 3., 15., e 4., 4.1, a fls. 11-verso).

Deste modo, sendo o presente recurso interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC – recurso de decisões «que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo» –, o objeto do mesmo versa sobre a norma da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, anexa ao Código do Imposto de Selo, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (artigo 194.º), com o seguinte teor:

«28 – Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1 000 000 – sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI:

28.1 – Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI – 1%».

A verba em apreço foi aditada à TGIS pelo artigo 4.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, com a seguinte redação:

«28 – [teor mantido em 2013]

28.1 – Por prédio com afetação habitacional – 1%.»

A alteração de 2013 veio alargar a incidência do tributo, acrescentando à já contemplada previsão de prédio com afetação habitacional a de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI).

7. A questão da inconstitucionalidade objeto do presente recurso, reportada à norma da verba n.º 28.1 da TGIS, foi já objeto de apreciação pelo Tribunal Constitucional, entre outros, nos Acórdãos n.ºs 590/2015, 568/2016, da 2.ª Seção e, mais recentemente, no Acórdão n.º 378/2018, do Plenário deste Tribunal, nos quais foi aquela questão objeto de um juízo negativo. Com efeito, o Tribunal Constitucional, naqueles arestos, decidiu não julgar inconstitucional a norma em causa, por inexistir, além do mais, violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva – princípios que a ora recorrente invoca no presente recurso.

Deste modo, os parâmetros constitucionais convocados pela recorrente de molde a sustentar a arguição de inconstitucionalidade em relação à norma ora sindicada foram apreciados pelo Tribunal Constitucional naqueles arestos, tendo sido afastada a sua violação.

Por isso, sendo de manter a jurisprudência do Acórdão do Plenário deste Tribunal n.º 378/2018, e remetendo-se para os respetivos fundamentos, resta negar provimento ao recurso, ao abrigo do artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC.

III – Decisão

8. Pelo exposto, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 78.º-A da LTC, decide-se negar provimento ao recurso.

Custas devidas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta, nos temos dos artigos 84.º, n.º 2, da LTC e dos artigos 2.º e 6.º, n.º 1, ponderados os critérios previstos no n.º 1 do artigo 9.º, todos do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, e de acordo com a prática deste Tribunal em casos semelhantes.

Lisboa, 3 de outubro de 2018 – Maria José Rangel de Mesquita – Lino Rodrigues Ribeiro – Joana Fernandes Costa – Gonçalo de Almeida Ribeiro – João Pedro Caupers