440/16 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO N.º 443/2018

Processo n.º 440/16

1.ª Secção

Relator: Conselheiro Claudio Monteiro

Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório

1. A Autoridade Tributária e Aduaneira veio, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, na sua atual versão (LTC), interpor recurso da decisão arbitral proferida em 30 de novembro de 2015, pela qual o tribunal arbitral decidiu julgar inconstitucional, por violação do artigo 13.º da Constituição, a norma relativa à verba 28.1 da TGIS, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (cfr. fls. 3 a 14).

2. No seu requerimento de interposição de recurso a Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou os seguintes fundamentos (cfr. fls. 21 a 22):

«A Autoridade Tributária e Aduaneira requerida nos autos à margem identificados, tendo sido notificada e não se conformando com a decisão arbitral proferida no processo n.º 385/2015-T, de fls. vem, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 280.° n.º 1, alínea b) da Constituição da República Portuguesa e 70° n.º 1 alínea a), 75°, 75°-A e 76°, n° 1 da Lei n,.º28/82, de 15 de Novembro - Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (LTC) - e 25.° n.º 1 do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro - Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, interpor recurso da aludida decisão para o Tribunal Constitucional.

Cumprindo o ónus estabelecido no artigo 75.°- A da LTC, a Recorrente consigna que:

a) O presente recurso é interposto à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.° da LTC por ter sido recusada a aplicação de norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada no processo:

b) A norma cuja aplicação foi recusada com fundamento em inconstitucionalidade consta da verba n.º 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na redação introduzida pelo artigo 194.° da Lei n.º 83°- C/2013 de 31 de Dezembro, tendo o tribunal arbitra I entendido que a diferenciação de tratamento em sede de Imposto do Selo entre terrenos para construção de edifícios afectos à habitação e terrenos para construção de edifícios afectos a outros fins, não tem qualquer sustentação nem legitimidade, consubstanciando uma violação do princípio constitucional da igualdade, assente na capacidade contributiva, previsto no artigo 13° e 104.° n.03 da Constituição da República Portuguesa.

c) A referida inconstitucionalidade foi suscitada no pedido de pronúncia arbitral nos termos do artigo 2.° n.º 1 alínea a) e 10.º n.º 1 alínea a) do RJAT, com vista à anulação do ato de liquidação de Imposto do Selo n.º 2015003476137 (referente ao ano de 2014), emitido ao abrigo da verba 28.1 da Tabela Geral anexa ao Código do Imposto do Selo (TGIS) - do qual resultou um valor total de imposto a pagar de €21.151,10.

d) Tendo o Tribunal Arbitral decidido erradamente no sentido da inconstitucionalidade daquela norma, conforme melhor se demonstrará em sede de alegações.

e) Termos em que se deverão considerar integralmente preenchidos todos os pressupostos do presente recurso, previstos no artigo 280° n.º 1 alínea a) da CRP e nos artigos 70.° n.º 1 alínea a), 72.º n.º 1 alínea b), 75.º, 75.º-A e 76°, n° 1 da Lei n.º 28/82 de 15 de Novembro, sendo o mesmo em consequência admitido.

Nestes termos e nos mais de direitos que V. Exas doutamente suprirão, requer-se a admissão do presente recurso, com efeito suspensivo, seguindo-se os ulteriores termos até final.».

3. O requerimento de recurso para este Tribunal foi admitido por despacho do tribunal a quo, de 22 de dezembro de 2015 (cfr. fls. 33 a 34).

4. Por despacho proferido em 15 de junho de 2016, as partes foram notificadas para a apresentação de alegações (cfr. fls. 48).

5. A Recorrente apresentou as suas alegações, tendo concluído nos seguintes termos (cfr. fls. 76 a 88):

«CONCLUSÕES

A. A ora Recorrida veio submeter ao Tribunal Arbitral pronúncia acerca da inconstitucionalidade e consequente desaplicação da norma constante no n.º 1 do DIREÇÃO DE SERVIÇOS DE CONSULTADORIA JURÍDICA E CONTENCIOSO DIREÇÃO DE SERVIÇOS DE CONSULTADORIA JURÍDICA E CONTENCIOSO artigo 1.º e da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), peticionando ainda a anulação liquidação de Imposto do Selo

B. identificada com o n.º 2015 003476137, por referência ao ano de 2014, no valor de €21.151,10 relativas aos prédios inscrito sob o artigo U-006917, sito na freguesia de Ramalde, concelho do Porto.

C. Alega, em suma, que a interpretação subjacente à liquidação impugnada é inconstitucional, Sustentando que liquidação em apreço, decorrente da aplicação pela requerida da verba 28.1 da TGIS «só com flagrante inconstitucionalidade se tornou aplicável à propriedade do imóvel em causa», designadamente por violação do princípio da capacidade contributiva e do princípio da igualdade, consignados na Constituição da República Portuguesa.

D. A título prévio importa delimitar o objecto do presente recurso, i.e., a norma que foi desaplicada com fundamento em inconstitucionalidade.

E. Assim conforme exposto no Acórdão n.º 590/2015 deste Colendo Tribunal, em especial no seu n.º 10, existe uma ligação estreita entre as regras de incidência objectiva e subjectiva aplicáveis à situação jurídica prevista na citada verba da Tabela Geral do Imposto do Selo e as regras contidas no CIMI.

F. Ou seja, o conceito de prédio relevante para efeitos do Código do Imposto do Selo é, nos termos do respectivo artigo 1.º, n.º 6, o conceito homónimo definido no CIMI, G. e o sujeito passivo do Imposto do Selo, nas situações previstas na verba n.º 28 da respectiva Tabela Geral, é, conforme estatuído no artigo 2.º, n.º 4, do Código do Imposto do Selo, quem, em 31 de Dezembro do ano a que o imposto respeitar, for proprietário de um prédio com valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do CIMI, igual ou superior a € 1.000.000,00.

H. Ora, consta dos autos que insofismavelmente os prédios em questão reuniam as condições de incidência, quer subjectiva, quer objectiva para aplicação da Verba 28 TGIS.

I. A norma cuja aplicação foi recusada com fundamento em inconstitucionalidade consta da verba n.º 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na redacção introduzida pelo artigo 194.º da Lei n.º 83º-C/2013 de 31 de Dezembro, tendo o tribunal arbitral entendido que a diferenciação de tratamento em sede de Imposto do Selo entre terrenos para construção de edifícios afectos à habitação e terrenos para construção de edifícios afectos a outros fins, não tem qualquer sustentação nem legitimidade, consubstanciando uma violação do princípio constitucional da igualdade, assente na capacidade contributiva, previsto no artigo 13º e 104.º n.º3 da Constituição da República Portuguesa.

J. Contudo, é entendimento da ora Recorrente que a peregrina tese daquele Tribunal Arbitral não pode colher, antes de mais em virtude deste Colendo Tribunal já por diversas vezes se ter pronunciado pela conformidade constitucional da norma em apreço e em face de tudo o que adiante virá exposto.

K. O princípio da igualdade é um dos princípios estruturantes do sistema constitucional português, encontrando consagração genérica no art.º 13, da CRP.

L. Por outro lado, o art.º 104.º, n.º 3 da CRP prescreve que:

«A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos»

M. Porém, no que respeita ao n.º 3 do art.º 104.º da CRP previne a doutrina que o princípio da igualdade, no que concerne ao património, tem que ser interpretado com alguma parcimónia, no sentido em que não envolve um particular e autónomo conteúdo jurídico do princípio da igualdade no âmbito da sua tributação.

N. As decisões mais recentes do Tribunal Constitucional, na vertente que aqui nos interessa, assinalam correctamente que o princípio da igualdade obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, i.e., as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante.

O. No caso sub judice a ora Recorrida suscitou a violação do princípio da igualdade perante a lei fiscal na dimensão da proibição de diferenciação em situações iguais.

P. A propósito desta dimensão, pronunciou-se o Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 563/96, de 16 de Maio, nos seguintes termos:

«O princípio da igualdade do cidadão perante a lei é acolhido pelo artigo 13º da CR que, no seu nº 1, dispõe, genericamente, terem todos os cidadãos a mesma dignidade social, sendo iguais perante a lei, especificando o nº 2, por sua vez, que "ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica ou condição social".

(…)

Muito trabalhado, jurisprudencial e doutrinariamente, o princípio postula que se dê tratamento igual a situações de facto essencialmente iguais e tratamento desigual para as situações de facto desiguais (proibindo, inversamente, o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual das situações desiguais) - cfr., entre tantos outros, e além do já citado acórdão nº 186/90, os acórdãos nºs. 39/88, 187/90, 188/90, 330/93, 381/93, 516/93 e 335/94, publicados no referido jornal oficial, I Série, de 3 de Março de 1988, e II Série, de 12 de Setembro de 1990, 30 de Julho de 1993, 6 de Outubro do mesmo ano, e 19 de Janeiro e 30 de Agosto de 1994, respectivamente.

O princípio não impede que, tendo em conta a liberdade de conformação do legislador, se possam (se devam) estabelecer diferenciações de tratamento, "razoável, racional e objectivamente fundadas", sob pena de, assim não sucedendo, "estar o legislador a incorrer em arbítrio, por preterição do acatamento de soluções objectivamente justificadas por valores constitucionalmente relevantes", no ponderar do citado acórdão nº 335/94. Ponto é que haja fundamento material suficiente que neutralize o arbítrio e afaste a discriminação infundada (o que importa é que não se discrimine para discriminar, diz-nos J.C. Vieira de Andrade - Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976, Coimbra, 1987, pág. 299).

Perfila-se, deste modo, o princípio da igualdade como "princípio negativo de controlo" ao limite externo de conformação da iniciativa do legislador – cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira, ob. cit., pág. 127 e, por exemplo, os acórdãos nºs. 157/88, publicado no Diário da República, I Série, de 26 de Julho de 1988, e os já citados nºs. 330/93 e 335/94 – sem que lhe retire, no entanto, a plasticidade necessária para, em confronto com dois (ou mais) grupos de destinatários da norma, avalizar diferenças justificativas de tratamento jurídico diverso, na comparação das concretas situações fácticas e jurídicas postadas face a um determinado referencial ("tertium comparationis"). A diferença pode, na verdade, justificar o tratamento desigual, eliminado o arbítrio (cfr., a este propósito, Gomes Canotilho, in - Revista de Legislação e de Jurisprudência, ano 124, pág. 327; Alves Correia, O Plano Urbanístico e o Princípio da Igualdade, Coimbra, 1989, pág. 425; acórdão nº 330/93).» negrito e sublinhado nossos

Q. Reforçando

«só podem ser censuradas, com fundamento em lesão do princípio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que dela resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, perceptíveis ou inteligíveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, se prosseguem”, bem como que "[e]ste princípio, na sua dimensão de proibição do arbítrio, constitui um critério essencialmente negativo (...) que, não eliminando a "liberdade de conformação legislativa" - entendida como a liberdade que ao legislador pertence de "definir ou qualificar as situações de facto ou as relações da vida que hão de funcionar como elementos de referência a tratar igual ou desigualmente" -, comete aos tribunais não a faculdade de se substituírem ao legislador, "ponderando a situação como se estivessem no lugar dele e impondo a sua própria ideia do que seria, no caso, a solução razoável, justa e oportuna (do que seria a solução ideal do caso)", mas sim a de "afastar aquelas soluções legais de todo o ponto insuscetíveis de se credenciarem racionalmente» in Acórdão Do Tribunal Constitucional n.º 187/2013 de 5 de Abril.

R. Termos em que na presente contenda não poderia o Tribunal Arbitral aferir ou discutir da bondade da medida legislativa e do seu alcance, devendo-se cingir à sua apreciação na vertente da sua conformação (manifesta, diga-se) com o texto constitucional.

S. Ou seja, este doutíssimo Tribunal deverá, tal como deveria o Tribunal Arbitral, neste conspecto, na óptica de proibição do arbítrio que brota do principio da igualdade, «tão-somente verificar se a solução legislativa se apresenta em absoluto intolerável o inadmissível, de uma perspetiva jurídico-constitucional, por para ela se não encontrar qualquer fundamento inteligível»

T. verificando se, no caso em apreço, se estabeleceram «distinções discriminatórias, ou seja, desigualdades de tratamento materialmente infundadas, sem qualquer fundamento razoável ou sem qualquer justificação objetiva e racional» in Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 528/2012, de 7 de Novembro

U. O que, como é por demais evidente, axiomático até, não sucedeu, V. ou seja, a Verba 28 é uma norma conforme a Constituição da República Portuguesa.

W. O legislador definiu um pressuposto económico, constitucionalmente válido, como manifestação da capacidade contributiva (cujos destinatários têm efectivamente uma especial capacidade contributiva em face do critério adoptado) exigida para o pagamento deste imposto.

X. Veja-se que a diminuição de desigualdades, que presidiu, como infra se demonstrará, à apresentação da Proposta de Lei n.° 96/XII (2.a), nela pretendeu o legislador distribuir os sacrifícios impostos pela Austeridade, por todos, permitindo a discriminação de patrimónios, sem que tal como pretende a Requerente, ofenda disposições Constitucionais, nomeadamente o principio da igualdade, quer de per si, quer na sua vertente da capacidade contributiva,

Y. Neste conspecto é essencial a verificação do contexto histórico e cronológico que presidiu à criação desta norma.

Z. A verba 28.1 TGIS surgiu num contexto excepcional e de evidentes dificuldades que o País, em especial as contas públicas, enfrentavam no decorrer do cumprimento do programa de ajustamento a que a República Portuguesa se obrigou e que teve como documento orientador o Memorando de Entendimento Sobre as Condicionalidades de Política Económica, de 17 de maio de 2011.

AA. Não podemos, de todo, ignorar que o ano de 2012 ficou marcado como um ano particularmente gravoso em termos de medidas de contenção orçamental, visando os titulares de rendimento do trabalho, o que esteve indubitavelmente na origem não só da criação da Verba 28.1 TGIS, como da previsão de um facto tributário adicional, como forma de repartição equitativa dos sacrifícios.

BB. Contexto que obrigou a medidas extraordinárias de arrecadação de mais receita fiscal e, onde, o legislador, sem que aqui se deva discutir sobre bondade da medida legislativa e do seu alcance, mas tão só a sua manifesta conformação constitucional, decidiu chamar ao esforço colectivo franjas da sociedade que antes estavam ao largo do espectro fiscal.

CC. Advém, assim, da exposição de motivos supra transcrita, das declarações do Exmo. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais e do Relatório que acompanhou a Proposta de Orçamento de Estado para o ano de 2013, a intenção, inequívoca, do legislador integrar no esforço coletivo de combate ao défice orçamental e de cumprimento do programa de ajustamento, os setores da sociedade portuguesa que revelassem riqueza através da titularidade de imóveis cujo valor patrimonial tributário fosse igual ou superior a €1.000.000, abrangendo assim equitativamente um conjunto alargado de setores da sociedade portuguesa,

DD. i.e., grupos, habitualmente desonerados destes encargos, que revelassem riqueza através da titularidade de imóveis cujo valor patrimonial tributário fosse igual ou superior a €1.000.000,00 dado que «não podem ser sempre os mesmos - os trabalhadores por conta de outrem e os pensionistas, a suportar os encargos fiscais». (sublinhado e negrito nossos)

EE. Com a verba 28.1 TGIS o legislador assumiu como uma medida de uma medida de igualdade, que se destinava a «reforçar o princípio da equidade social na austeridade, garantindo uma efetiva repartição dos sacrifícios necessários ao cumprimento do programa de ajustamento», sendo que a igualdade na repartição dos sacrifícios visada com a verba 28.1 da TGIS pelo «esforço fiscal exigido» aos proprietários de «prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor» comparava com «aqueles que vivem do rendimento do seu trabalho».

FF. A tributação em sede de imposto de selo está sujeita ao critério de adequação, na exata medida em que visa a tributação da riqueza consubstanciada na propriedade dos imóveis com afetação habitacional de elevado valor e surge num contexto de crise económica que não pode ser ignorado.

GG. Julgamos, portanto, legitimada a opção por este mecanismo de obtenção da receita, porquanto tal medida é aplicável de forma indistinta a todos e quaisquer titulares de imóveis com afetação habitacional de valor superior a €1.000.000,00 incidindo sobre a riqueza consubstanciada e manifestada no valor dos imóveis.

HH. Acresce que o princípio da igualdade, na sua sub-dimensão do princípio da proporcionalidade, impõe a verificação pelo julgador de que as soluções legislativas não se mostrem indubitavelmente, gritantemente, absolutamente desrazoáveis, tendo como pressuposto uma diferenciação que se impõe, por tudo o quanto já vem ante referenciado.

II. Impõe-se, portanto, um juízo de avaliação que atenda não apenas à existência de um fundamento racional objectivo na atribuição do tratamento diferenciado a categorias de cidadãos, mas que igualmente aprecie a medida da diferença estabelecida, de modo a verificar a sua adequação em face do fundamento invocado.

JJ. Quanto à sub-dimensão do princípio da igualdade, i.e., da proporcionalidade (ou igualdade proporcional parafraseando o Tribunal Constitucional) já se pronunciou diversas vezes aquela instância, pelo que voltamos a chamar à colação, de entre vários, o já citado acórdão n.º 183/2013.

KK. Ademais, e tal como já foi por nós referido, o facto de o legislador estabelecer um valor (€1.000.000,00) como critério delimitativo da incidência do imposto, abaixo do qual não se preenche a previsão da norma tributária, constitui uma legítima escolha do legislador quanto à fixação do âmbito material dos “imóveis habitacionais de luxo” que se pretende tributar de modo mais gravoso, até porque qualquer outro valor de grandeza análoga assumiria, do mesmo modo, um carácter artificial que é conatural a qualquer fixação quantitativa de um nível ou limite.

LL. Acrescente-se ainda que não há que confundir esta dimensão de proporcionalidade do princípio da igualdade com a clássica separação entre tributação proporcional e tributação progressiva, nada impedindo a nível constitucional que a tributação patrimonial em causa assente numa taxa ad valorem proporcional (cf. o art.º 104.º, n.º 3 da CRP).

MM. Mas, concluindo, lapidarmente, decorre indiscutivelmente que, se a afectação do imóvel e a respectiva função social são diferentes, pode – e deve – a situação ser tratada de forma diferente, como aliás, impõe o próprio princípio da igualdade.

NN. Trata-se, repita-se, de uma norma geral e abstracta, aplicável de forma indistinta a todos os casos em que se verifiquem os pressupostos de facto e de direito.

OO. Importa, ainda, referir que a tributação em sede de imposto do selo obedece ao critério da adequação, aplicando-se de forma indistinta a todos os titulares de imóveis com afectação habitacional de valor superior a € 1.000.000,00, incidindo sobre a riqueza consubstanciada e manifestada no valor dos imóveis, fenecendo qualquer inconstitucionalidade por violação do princípio da proporcionalidade ou da capacidade contributiva.

PP. Na verdade, a medida implementada procura buscar um máximo de eficácia quanto ao objectivo a atingir, com o mínimo de lesão para outros interesses públicos que não se consubstanciam em qualquer arbitrariedade da distinção feita pela Verba 28.1 em função da afectação habitacional dos prédios.

QQ. Aliás, como decorre do recente Acórdão prolatado a 11 de Novembro de 2015 pelo Colendo Tribunal Constitucional, no âmbito do processo n.º 542/14, já se referindo às alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/20123 de 31 de Dezembro decidiu:

«(…) Não julgar inconstitucional a norma da verba 28. e 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aditada pelo artigo 4.º da Lei n.º 55-A/20121, de 29 de outubro, na medida em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de prédios urbanos com afectação habitacional, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a € 1.000.000,00» negrito e sublinhado nossos

RR. Com efeito, suscitada a questão da inconstitucionalidade da verba 28 da TGIS, aditada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro e do seu n.º 1 (verba 28.1TGIS), aditada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro e, posteriormente, alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro), em concreto a violação dos princípios da igualdade tributária, capacidade contributiva e da proporcionalidade, entendeu este Tribunal que: “não se verificando a violação dos parâmetros de constitucionalidade invocados pela recorrente, nem de quaisquer outros, improcede, por conseguinte, o recurso” (sublinhado e negrito nosso).

SS. Nestes termos, concluiu o douto Tribunal que a norma sindicada, i.e., a verba 28 da TGIS, não enferma de nenhuma inconstitucionalidade, inexistindo qualquer violação dos princípios constitucionais conformadores da lei fiscal, especificadamente, dos princípios da igualdade fiscal, da capacidade contributiva e da proporcionalidade – consultável em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20150590.html

TT. No que concerne à opção legislativa de não incluir na incidência da verba 28.1 da TGIS os prédios urbanos destinados a outros fins que não os habitacionais, rectius, sem afectação habitacional (bem como, aliás, de não abranger os prédios rústicos) principia-se por assinalar que está aqui em jogo uma diferenciação com fundamento material amplamente reconhecido pelo legislador. Basta recordar que o CIMI, cuja disciplina é objecto de uma remissão geral pelo n.º 2 do art.º 67.º do CIS, UU. Assim o CIS enuncia no seu art. 6.º, n.º 1 como "espécies de prédios urbanos’’ os prédios

«a) Habitacionais;

b) Comerciais, industriais ou para serviços;

c) Terrenos para construção;

d) Outros»,

diferenciando, pois, inteiramente, como categorias autónomas, por um lado, os edifícios ou construções habitacionais e, por outro lado, os edifícios ou construções comerciais, industriais ou para serviços, bem como os terrenos para construção e a espécie indeterminada dos "outros”, diferença essa que se manifesta nas diferentes regulações objecto dos n.ºs 1, 2, 3 e 5 do art.º 40.º-A e dos arts. 41.º e 45.º do CIMI.

VV. Pelo que, ao contrário do que pretende a Requerente não se pode sequer admitir que essas situações devam ser objecto da mesma espécie de regulação, sendo certo que se diferenciam em substância, pelo que é imperativo tratar de maneira desigual aquilo que não é igual, dando cabal cumprimento ao dispositivo constitucional da igualdade.

WW. Aliás, a não inclusão dos prédios Comerciais, industriais ou para serviços, é intuitiva em face das circunstâncias históricas, políticas, sociais e económica que envolveram a criação da verba 28.1, pois que sendo consabido e público que a reanimação da actividade económica e o aumento das exportações são as portas de saída para a crise, compreende-se que não se tomassem legislativamente medidas que dificultassem a actividade económica, designadamente o agravamento da carga fiscal que a dificulta e afecta a competitividade em termos internacionais.

XX. Estamos, portanto, perante um legítimo critério de diferenciação racional e lógico, em nada violador dos ditames constitucionais, que impõe a limitação de incidência da tributação em causa aos prédios habitacionais de luxo ou com afectação habitacional, com exclusão e em detrimento dos prédios com afectações estritamente económicas.

YY. é inquestionável que não constitui solução absolutamente desrazoável, que, no contexto conjuntural particular de uma grave crise económica e financeira, de desequilíbrio orçamental e de degradação das finanças públicas, se faça incidir um esforço tributário adicional sobre os proprietários de prédios habitacionais de luxo, sem abranger igualmente os proprietários de prédios com afectações não habitacionais, que se encontram destinados ao desenvolvimento de atividades económicas,

ZZ. Com efeito, o Imposto do Selo previsto na Verba n.º 28.1 da TGIS, quando os sujeitos passivos são pessoas singulares ou pessoas colectivas não residentes em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, incide apenas sobre prédios habitacionais e sobre terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI.

AAA.Assim, no que concerne a terrenos para construção, que é o interessa nestes autos, fica afastada a incidência do imposto nos casos de titularidade de direitos de propriedade, usufruto ou direito de superfície sobre terrenos cuja edificação, autorizada ou prevista, não seja para habitação.

BBB.A ora Recorrida e o Tribunal Arbitral entendem que não é compatível com o princípio constitucional da igualdade a discriminação fiscal negativa dispensada aos prédios habitacionais e aos terrenos com afectação habitacional, relativamente aos prédios ou terrenos com diferente afectação (comercial, industrial, serviços ou outra).

CCC.Todavia, a justificação para distinguir entre as situações de titularidade de direitos sobre edifícios ou fracções que têm afectação habitacional e os que têm afectação a actividades económicas (comercial, industrial, serviços ou outra) encontra-se com facilidade se se aceitar a fundamentação adoptada no citado acórdão do Tribunal Constitucional n.°590/2015 para distinguir entre as situações de titularidade de direitos sobre prédios de valor igual ou superior a € 1.000.000,00 e os prédios de valor inferior.

DDD.Na verdade, segundo o Tribunal Constitucional, o que justifica esta distinção entre a titularidade de direitos sobre prédios ou suas fracções de valor igual ou superior a €1.000.000,00 e os de valor inferior é o facto de este ser «bastante superior ao do da generalidade dos prédios urbanos com afectação habitacional»,

EEE. pelo que «revela maiores indicadores de riqueza e, como tal, é susceptível de fundar a imposição de contributo acrescido para o saneamento das contas públicas aos seus titulares, em realização do aludido "princípio da equidade social na austeridade».

(…)

«O valor patrimonial tributário de que depende a incidência do imposto é atingido apenas pelos prédios urbanos de vocação habitacional de mais alto significado económico, exteriorizando níveis de riqueza correspondentes aos padrões mais elevados da sociedade portuguesa».

FFF. Esta explicação para a tributação dos edifícios e fracções destinados a habitações independentes justifica também que se distinga entre estes e os edifícios ou fracções destinados a fins não habitacionais.

GGG. Com efeito, a titularidade de direitos sobre unidades habitacionais autónomas de valor igual ou superior a € 1.000.000,00, que são habitações de luxo, é um indício forte de o seu titular ter nível de riqueza correspondente aos padrões mais elevados da sociedade portuguesa e, por isso, ter também mais elevada capacidade contributiva do que tem a generalidade dos cidadãos. Mas, não se pode considerar que exista indício seguro de superior capacidade contributiva quando se está perante a titularidade de direitos sobre edifícios ou fracções destinados ao exercício de actividades económicas (comerciais, industriais, prestação de serviços ou afins), pois eles têm de ser adequados ao funcionamento das respectivas empresas, não sendo a sua dimensão e correlativo valor um indício de nível de riqueza correspondente «aos padrões mais elevados da sociedade portuguesa».

HHH.Ademais, em relação aos prédios destinados ao exercício de actividades económicas, vale a preocupação constitucional em «garantir a equilibrada concorrência entre as empresas» [artigo 81.°, alínea f), da CRP] que não se compagina facilmente com distinção tributária destas em função do valor dos imóveis necessários para assegurar as suas actividades.

III. Por seu turno, no período de grave recessão económica iniciado em 2008, em que, como é facto notório, ocorreram inúmeras insolvências de empresas, afectando o funcionamento global da economia e a cobrança de impostos que lhe está associada, compreende-se que se tenha optado por não aumentar a oneração tributária das empresas através da imposição de um novo imposto sobre os imóveis, susceptível de agravar as dificuldades que vinham sentindo.

JJJ. Assim, há razão para distinguir entre os direitos sobre imóveis afectos a habitação de valor igual ou superior a € 1.000.000,00 e os de idêntico valor afectos a outros fins.

KKK.Termos em que também aqui fenecem os argumentos aduzidos pela ora Recorrida e acolhidas desacertadamente pelo Tribunal Arbitral.

LLL. Termos em que andou mal o Tribunal Arbitral ao considerar existir uma violação do «…princípio constitucional da igualdade na parte relativa a terrenos para construção, por descriminação fiscal negativa, dispensada a empresas que que exercem regularmente a actividade de compra de terrenos para construção e para revenda.»

MMM. Em sentido diametralmente oposto aos arestos do Tribunal Arbitral e que a Recorrida aproveita, damos, a título de exemplo as decisões arbitrais proferidas nos processos n.º 219/2013-T, n.º 4/2014-T, n.º 366/2014-T, n.º 517/2014-T CAAD, n.º 577/2014-T, n.º CAAD 485/2015 - T CAAD e o mais recente processo n.º 509/2015-T CAAD – consultáveis em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/

NNN.Sem descurar, e chamando novamente à colação o Colendo Tribunal Constitucional, no recentíssimo Acórdão prolatado a 11 de Novembro de 2015, no âmbito do processo n.º 542/14, que se pronuncia pela não inconstitucionalidade da verba 28 da TGIS, porquanto inexiste qualquer violação dos princípios constitucionais conformadores da lei fiscal, especificadamente, dos princípios da igualdade fiscal, da capacidade contributiva e da proporcionalidade.

OOO. Não podendo, por conseguinte, haver, em face de tudo o que vem exposto no presente excurso, qualquer censura sobre a conformidade jurídico-constitucional da Verba n.º 28.1 TGIS.

Nestes termos, e nos mais de Direito que mui doutamente este Tribunal Constitucional suprirá, deve: o presente recurso ser julgado procedente, nos termos ora alegados, com todas as consequências legais».

6. A., S.A. apresentou as suas contra-alegações, tendo concluído nos seguintes termos (cfr. fls. 105 a 107):

«Concluindo:

1. Com a alteração da redacção da verba 28.1 da TGIS, surge um novo "par comparativo", composto pelos titulares de direitos reais sobre terrenos para construção com edificação, autorizada ou prevista, para habitação, sujeitos ao imposto do selo da referida verba, e pelos titulares de direitos reais sobre outros terrenos para construção, não sujeitos ao mesmo imposto do selo.

2. Quer a alteração tenha resultado da simples busca de maior receita fiscal, perante uma norma que não produzira os resultados esperados, quer da vontade de salvar a face da Autoridade Tributária, o certo é que a nova redacção da verba 28.1 da TGIS trouxe novas diferenciações entre os contribuintes, que não se podem fundar na razão determinante da versão primitiva da norma.

3. Com a redacção original da verba 28.1 da TGIS, o legislador queria tributar casas cujo elevado valor mostra que excedem o comummente necessário para satisfazer necessidades habitacionais - algo que em nada se pode comparar a tributar terrenos para construção, em que a afectação a habitação de luxo é meramente potencial e cujo valor não pode ser medido pela mesma bitola.

4. Por outro lado, esse objectivo do legislador - ao cabo e ao resto tributar bens de luxo - é especialmente imprestável para qualquer comparação que se pretenda estabelecer entre terrenos para construção, pois, como nenhum terreno para construção satisfaz de modo imediato necessidades de habitação, não é possível destrinçá-los em função da medida e da forma da satisfação de tais necessidades.

5. Por mais que se atente na destrinça estabelecida pelo legislador entre terrenos com construção autorizada ou prevista para habitação e terrenos com construção autorizada ou prevista para comércio, indústria ou serviços, não se logra descortinar qualquer diferença de capacidade contributiva entre os titulares de direitos reais sobre os terrenos de uma ou da outra espécie.

6. Pela óptica da capacidade contributiva, nada diferencia os donos de terrenos com construção autorizada ou prevista para habitação dos donos de terrenos com construção autorizada ou prevista para comércio, indústria ou serviços.

7. Mas, mesmo abstraindo do critério da capacidade contributiva, a nova redacção da verba 28.1 da TGIS não logra encontrar justificação razoável à luz dos valores constitucionais - pelo contrário.

8. Sabendo-se que o imposto incidirá as mais das vezes sobre empresas de promoção imobiliária que detêm os imóveis como matérias primas do seu processo produtivo, a tributação tenderá a discriminar as que se dedicam à construção de edifícios para comércio e serviços, relativamente às que se dedicam à construção de edifícios para habitação, o que viola o princípio da neutralidade fiscal que flui do artigo 81°, alínea f), da CR.P. e encontra expressão no artigo 7º, n.º 3, da LGT.

9. Noutro plano, como a diferença de tributação se traduzirá, inelutavelmente, num encarecimento do custo da construção de edifícios para habitação, quando comparada com o custo da construção de edifícios para o comércio, indústria ou serviços, o legislador, colocou-se à margem da protecção devida ao direito constitucional à habitação, que noutros pontos do ordenamento fiscal protegeu.

10. E tudo isto em sede de tributação do património que deveria, à luz do artigo 104° da CRP, contribuir para a igualdade.

11. Não só a diferenciação estabelecida não logra justificar-se à luz do princípio da capacidade contributiva, como nem sequer consegue louvar-se numa justificação razoável, compatível com os valores constitucionais - não é só contrária ao princípio da igualdade: quebra a barreira do arbítrio.

12. A redacção que o artigo 194° da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro deu à verba 28.1 da TGIS a norma é irremediavelmente inconstitucional, por violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13° da CRP, e a decisão recorrida andou bem ao recusar a sua aplicação.

TERMOS EM QUE O RECURSO DEVE SER JULGADO IMPROCEDENTE, DECLARANDO-SE A INCONSTITUCONALIDADE DA NORMA DA VERBA 28.1 DA TGIS, NA REDACÇÃO QUE LHE FOI DADA PELO ARTIGO 194° DA LEI N.º 83-C/2013, DE 31 DE DEZEMBRO.».

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

7. A questão de constitucionalidade apreciada na decisão judicial recorrida nos presentes autos foi recentemente apreciada pelo Plenário deste Tribunal, no Acórdão n.º 378/2018, no qual se decidiu não julgar inconstitucional a norma constante Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na parte em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a €1.000.000,00.

Atento o sentido decisório adotado em Plenário, é de remeter, nos presentes autos, para os fundamentos do mencionado Acórdão n.º 378/2018, que aqui sinteticamente se transcrevem:

«(…) Como se acentuou na Decisão Sumária n.º 214/2017, que analisou e refutou argumentação equivalente, «a conexão entre as regras de incidência objectiva e subjectiva aplicáveis à situação jurídica prevista na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo e as regras contidas no Código do IMI tem como consequência que o conceito de prédio relevante para efeitos do Código do Imposto do Selo seja, nos termos do respectivo artigo 1.º, n.º 6, o conceito homónimo definido no CIMI; e que o sujeito passivo do Imposto do Selo, nas situações previstas na verba n.º 28 da respectiva Tabela Geral, seja, conforme estatuído no artigo 2.º, n.º 4, do Código do Imposto do Selo, quem, em 31 de dezembro do ano a que o imposto respeitar, for proprietário de um prédio com um VPT [valor patrimonial tributário], apurado nos termos do CIMI, igual ou superior a €1.000.000,00».

Considerando uma tal homogenia de conceitos jurídico-tributários, é claro que, para o efeito da aplicação do Código do Imposto do Selo, tal como para o efeito da aplicação do CIMI, um terreno para construção não é igual a um prédio urbano, seja ele para habitação ou para outros fins, tal como se afirma da decisão recorrida. Mas, precisamente porque assim é, não é possível fazer atuar retroativamente, mesmo que para efeitos de mera análise ou construção jurídicas, critérios tributários que apenas se aplicam depois da construção do edifício, não antes dela.

Como se salientou, o que releva para efeitos de aplicação da norma da verba 28.1 é a situação jurídico-patrimonial existente à data do vencimento da obrigação do pagamento do imposto, sendo, pois, por referência ao facto tributário concreto existente nessa data que se deverá avaliar a existência, ou não, de um fundamento racional ou razoável para justificar as consequências jurídico-tributárias que dele imediatamente emergem.

As transformações juridicamente relevantes que o objeto da propriedade vier a sofrer no decurso do tempo, a partir desse momento, decorrentes, designadamente, da eventualidade de vir a ser construído num terreno para construção de valor patrimonial tributário superior a €1.000.000,00 uma edificação constituída por frações autónomas de valor inferior, configuram hipóteses de verificação e conteúdo incerto, mesmo considerando a existência de um licenciamento nesses termos, que pode vir a ser alterado ou nem sequer utilizado. Não podem, por isso, relevar decisivamente na avaliação da constitucionalidade de normas, ou segmentos delas, que, em virtude da sua ocorrência, deixarão de ser aplicáveis.

O único dado certo que, no enquadramento legal aplicável, pode e deve ser ajuizado, no plano constitucional, é a titularidade, no momento do vencimento da obrigação tributária em causa, de direitos reais de gozo sobre um terreno para construção de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000,00, cuja edificação, autorizada ou prevista, se destina a habitação.

16. Ora, na perspetiva juridicamente relevante da demonstração de riqueza, os terrenos destinados à construção de habitações, independentemente da estrutura jurídica e tipologia que estas últimas vierem a assumir, não são equiparáveis a prédios constituídos em frações autónomas.

No primeiro caso, está em causa, de acordo com as definições acolhidas pelo Código do Imposto do Selo, um único prédio, cujo VPT, determinado nos termos do Código do IMI, não pode deixar de ser considerado para aferir da incidência do Imposto do Selo; no segundo caso, sendo cada uma das frações autónomas havidas como constituindo um único prédio (artigo 2.º, n.º 4, do CIMI, aplicável), há tantos prédios quantas frações autónomas, valendo, para efeitos de incidência do Imposto de Selo, o VPT de cada uma delas.

Ora, enquanto o valor do terreno para construção revela necessariamente a capacidade contributiva do seu único titular, o mesmo não ocorre com um prédio constituído em propriedade horizontal, «uma vez que, sendo cada uma das fracções susceptíveis de uma situação jurídica real própria, só o valor de cada uma delas é idóneo a revelar a capacidade contributiva do seu titular» (Acórdão n.º 620/15; neste sentido, cfr. Decisão Sumária n.º 214/2017).

Considerando a globalidade do enquadramento jurídico aplicável e, em particular, o plano de incidência da norma constante da Verba 28.1 da TGIS – a titularidade de um prédio habitacional ou de um terreno para construção de habitações com VPT igual ou superior a €1.000.000,00 –, o proprietário de um terreno destinado à construção revela, à data da verificação do facto tributário, uma capacidade contributiva superior ao titular de cada uma das frações autónomas cujo valor patrimonial tributário não ultrapassa aquela quantia, ainda que o edifício que se prevê construir venha também a integrar frações de valor inferior a €1.000.000,00.

É que, relevando, para efeitos tributários, apenas o VPT de cada fração autónoma - que, como se viu, constitui uma unidade económico-jurídica legalmente qualificada como constituindo um único prédio – não vale comparar a situação patrimonial do titular de um prédio para habitação já construído, cujas frações sejam de valor patrimonial tributário inferior a €1.000.000,00, com a do proprietário de um terreno para construção de valor igual ou superior a esse montante, ainda que este tenha autorização para nele construir um prédio com tais características.

De acordo com os critérios legalmente aplicáveis, cuja constitucionalidade não vem questionada, o proprietário de um prédio já construído, constituído em propriedade horizontal, não é tido como titular, para efeitos tributários, da globalidade das frações autónomas dele integrantes, considerando precisamente a autonomia económico-jurídica destas últimas em relação ao edifício de que fazem parte. Por isso, não tendo qualquer dessas frações um VPT ou superior a €1.000.000,00, não está o mesmo sujeito ao pagamento do imposto do selo.

Diferentemente, o proprietário de um terreno para construção de edifício para habitação é já havido, para esses mesmos efeitos, como titular do correspondente valor patrimonial, pela razão evidente de que, apesar da possibilidade futura da divisão económico-jurídica desse edifício, esta ainda se não concretizou. Daí que, tendo o terreno um VPT de €1.000.000,00 ou mais, lhe seja exigido o pagamento do imposto, imposto este que, por compatível com o nível de riqueza demonstrado pelo contribuinte no momento do vencimento da correspondente obrigação tributária, não pode ser considerado infundado ou arbitrário.

Como impressivamente se afirma em declaração de voto constante do Acórdão n.º 250/2017:

«(..) não é a circunstância de a construção prevista num dado terreno se reconduzir a uma habitação de luxo ou a prédio em propriedade horizontal com diversas fracções de reduzido ou médio valor que permite questionar a efectiva concretização do propósito de tributação de específicas manifestações de riqueza. Quer o correspondente titular deseje edificar uma habitação dotada de todo o género de ostentação, um imóvel em propriedade horizontal com dezenas de fracções ou uma singela vivenda, a realidade é que, no momento da verificação do facto tributário, estamos invariavelmente em face de terreno cuja edificação prevista se dirige a habitação e que assume um VPT superior a €1.000.000,00. E é a titularidade de tal terreno – e já não a específica habitação que se deseja edificar – que permite referenciar o respectivo proprietário como dotado de particular abastança.

Se, não obstante as múltiplas possibilidades que tem ao seu dispor, o proprietário se decide pela implementação de construção que não ascenda a tal grandeza – nomeadamente por esta se apresentar em propriedade horizontal, a importar uma tributação das fracções autónomas e já não do edifício global -, tal não invalida a constatação de que, enquanto terreno, aquele imóvel se apresentava, por si só, como especial manifestação de riqueza».

E assim sendo, também não oferece dúvidas que, contrariamente ao que se defende na decisão recorrida, a diferenciação introduzida entre os contribuintes que se encontram em tal situação e os que não estão, incluindo os titulares de prédios urbanos constituídos por frações urbanas de VPT inferior a €1.000.000,00, é adequada à realização do fim visado pela norma da Verba 28.1, que é o de tributar de forma agravada os patrimónios imobiliários de mais valor em termos ajustados à satisfação do «princípio da equidade social na austeridade. (…)»

8. Assim sendo, ao se transpor para os presentes autos o entendimento que se extrai do Acórdão n.º 378/2018 (bem como as declarações de voto aí proferidas), é de decidir no sentido do provimento do recurso, julgando não inconstitucional a norma constante Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na parte em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a €1.000.000,00.

III – Decisão

Pelo exposto, decide-se pelo provimento do recurso, julgando-se não inconstitucional a norma constante da Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na parte em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a €1.000.000,00.

Sem custas.

Lisboa, 2 de outubro de 2018 – Claudio Monteiro – João Pedro Caupers – Maria de Fátima Mata – Mouros – José Teles Pereira – Manuel da Costa Andrade