310/15 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 294/2018

Processo n.º 310/15

2.ª Secção

Relator: Conselheira Catarina Sarmento e Castro

Acordam na 2. ª Secção do Tribunal Constitucional,

I – Relatório

1. Nestes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa, a Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs o presente recurso, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante designada por LTC).

2. O presente processo teve origem num pedido de pronúncia arbitral, relativo a pretensão atinente à anulação de liquidação de IRC, referente ao período de tributação de 2010, envolvendo o benefício fiscal relativo à interioridade.

Peticionou a requerente, A., Lda., aqui recorrida, além da anulação da liquidação do montante de imposto e dos juros compensatórios, a consequente restituição do valor indevidamente pago, acrescido dos juros até efetivo e integral pagamento.

A Autoridade Tributária e Aduaneira pugnou pela improcedência dos pedidos.

Em 4 de julho de 2014, o Tribunal Arbitral proferiu decisão, concedendo provimento ao pedido de pronúncia arbitral.

3. É desta decisão de 4 de julho de 2014 que a Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs o presente recurso de constitucionalidade, delimitando o objeto respetivo, nos seguintes termos:

“Pretende-se (…) ver apreciada pelo Tribunal Constitucional o juízo de inconstitucionalidade que o Tribunal Arbitral fez recair sobre o n.º 2 do art. 8.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26/03, ao mandar aplicar a Portaria n.º 170/2002, de 28/02, quando interpretados no sentido de excluir a aplicabilidade do art. 39.º B do EBF à actividade agrícola.”

Refere a recorrente que o tribunal a quo considerou que a aplicação daquela norma, que regulamenta o benefício fiscal à interioridade previsto no Estatuto dos Benefícios Fiscais, excluindo daquele benefício as entidades que se dedicam à atividade agrícola, consubstancia uma violação aos princípios da legalidade e reserva de lei parlamentar, previstos nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), ambos da Constituição da República Portuguesa, bem como uma violação ao disposto no n.º 5 do artigo 112.º do mesmo diploma, por permitir que uma norma hierarquicamente inferior disponha de forma inovadora em relação à norma que visa regulamentar.

4. Notificada para apresentar alegações, a recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira conclui, nos termos seguintes:

“A. O artigo 8º nº2 do DL 55/2008 de 26.03 é, ao contrário do que entendeu a decisão arbitral recorrida, constitucional.

B. A decisão arbitral recorrida, apesar de aparentemente concluir pela inconstitucionalidade do nº2 do art.8° do DL 55/2008, de 26.03, bem como pela sua ilegalidade, faz reconduzir ambas as conclusões a um único vício - o da violação do art.112° nº5 da CRP -, estando em causa nos presentes autos apenas uma questão de inconstitucionalidade.

C. A remissão operada pelo art.8° nº 2 do DL 55/2008, de 26.03, para a Portaria 170/2002 de 28.02, apenas se limita a dar cumprimento às diretrizes comunitárias sobre as condições de atribuição de auxílios de estado quando estejam em causa empresas pertencentes ao sector agrícola.

D. Determina o art.8° da CRP o primado do direito comunitário sobre as demais fontes de direito.

E. Tal implica que as normas contidas nos Regulamentos que versam sobre esta matéria para além de garantirem a aplicação uniforme do direito da União a todos os Estados-Membros, têm ainda o efeito de tornar não aplicáveis quaisquer normas nacionais que sejam incompatíveis com as disposições materiais neles contidas.

F. O Decreto-Lei nº 55/2008, de 26/03, ao remeter para a Portaria nº 170/2002, de 28/02, manteve a regulamentação já existente na ordem interna para a execução dos auxílios de minimis à generalidade dos sectores de atividade económica, com exceção, entre outros, do sector agrícola.

G. Ou seja, a Portaria nº 170/2002, de 28/02, não é ilegal ou tão pouco inconstitucional uma vez que o seu âmbito de aplicação incide sobre os auxílios de minimis contemplados para a generalidade das atividades económicas, em conformidade com as orientações comunitárias sobre esta matéria.

H. Mais, a Portaria, nº 170/2002, de 28/02, ao excluir do seu âmbito de aplicação a atividade agrícola não está, com isso, a impedir a aprovação de outras normas regulamentares destinadas a tornar exequível a medida de minimis também ao sector agrícola, mas antes a explicitar que o seu conteúdo normativo não se destina a dar cumprimento ao Regulamento (CE) nº 1860/2004 da Comissão, de 06/10, relativo à aplicação dos artigos 87º e 88° do Tratado CE aos auxílios de minimis no sector da agricultura.

I. Não se pode igualmente descurar a norma constante do nº 8 do art.43° do EBF quando refere que o benefício fiscal ali consignado não pode ser cumulado com outro de idêntica natureza o que, no caso em apreço, se verifica.

J. Isto porque a entidade ora Recorrida foi beneficiária, no exercício em questão, do Fundo Europeu Agrícola de Garantia (FEAGA), conforme atestam os documentos em anexo que comprovam o recebimento de verbas no 2° semestre de 2010, no montante de € 184.997,53.

K. A medida de incentivo fiscal prevista no art.43° do EBF, ora em discussão, embora consignada pelo legislador em moldes que admitem a sua aplicabilidade às empresas que exerçam uma atividade económica de natureza agrícola, vê a sua exequibilidade dependente da aprovação das normas regulamentares necessárias a garantir o respeito pelas orientações comunitárias emitidas ao abrigo do Tratado da EU (arts. 87º e 88°), por força do primado do direito comunitário, consignado no art. 8° da CRP.

L. A alínea a) do nº 1 do art. 43° do EBF consignou a aplicação de um beneficio fiscal a uma atividade económica, no caso a atividade agrícola, que, por força do direito comunitário está obrigada ao cumprimento das condições estabelecidas pelo Regulamento (CE) nº 1860/2004, de 06/10 e, posteriormente, Regulamento (CE) nº 875/2007, de 24/07.

M. Na realidade, porque aqueles regulamentos vigoram direta e imediatamente na ordem jurídica interna, impondo limites que incumbe ao Estado português observar, a não aprovação de normas de execução que garantam o cumprimento daquelas orientações comunitárias impede na prática a aplicação da alínea a) do nº 1 do art. 43° do EBF, nos termos pretendidos pela Recorrida e aceites pela decisão arbitral, sob pena de se incorrer numa violação do direito comunitário.

N. A inexequibilidade da alínea a) do nº 1 do art.43° do EBF retira qualquer sustentação legal à tese propugnada de que o nº 2 do art. 8° do Decreto-Lei nº 55/2008, de 26/03, ou a Portaria nº 170/2002, de 28/02, estariam a derrogar o benefício fiscal consignado naquela alínea a) e, consequentemente, a violar o disposto no nº 2 do art. 103° da CRP e a alínea i) do nº 1 e nº 2 do art. 165° da CRP.

O. A Portaria nº 170/2002, de 28/02, não exclui ou derroga o benefício pretendido pela Recorrida, simplesmente não o regulamenta porque o mesmo não faz parte do seu âmbito de incidência, como resulta do seu objeto delimitado pelo nº 1 da mesma e supratranscrito.

P. Tal como não existe qualquer conflito entre o art. 43° do EBF e os diplomas que regulamentam o acesso a tal benefício, mais concretamente o Decreto-Lei nº 55/2008, de 26/03 e a Portaria nº 170/2002, de 28/02.

Q. Atendendo à primazia do direito comunitário sobre o direito interno, não se pode considerar existir aqui qualquer inconstitucionalidade, nem tão-pouco ilegalidade alguma, na medida em que a legislação nacional se limitou a dar cumprimento aos atos jurídicos comunitários, vinculativos para o Estado Português.

R. Logo, não é legítimo concluir que o art. 43° do EBF tenha consignado um benefício fiscal à interioridade também para as empresas que exerçam atividade agrícola e que esse direito tenha, posteriormente, sido derrogado pelos diplomas que visavam a sua regulamentação.”

5. Por sua vez, a recorrida conclui as suas alegações, do seguinte modo:

“A - Nos autos em recurso, foi impugnada pela aqui Recorrida a liquidação de IRC - relativa ao ano 2010 - n.º 2013 8310012268 - no montante de € 15.097,47 (Doc. 1), e respetiva compensação n.º 2013 00010897253, da qual resulta um imposto a pagar no valor de € 9.582,67, com data limite de em 28/10/2013 (Doc. 2), tendo sido prolatada sentença arbitral que decidiu, e bem, em conformidade aliás com a causa de pedir e pedidos formulados pela aqui Recorrida, anular a aludida liquidação, com fundamento no facto de o n.º 2 do Art.º 8.º do DL 55/2008, de 26 de março, ao mandar aplicar a Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, restringir a aplicação do Art.º 39-B do EBF (no sentido de excluir a aplicabilidade deste preceito à atividade agrícola) ser ilegal e inconstitucional;

B - Da mesma forma, entendeu-se na decisão recorrida que o n.º 2 do Art.º 8.º do DL 55/2008 de 26 de março e a Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, na interpretação que dele faz a Recorrente AT, derrogam o Estatuto dos Benefícios Fiscais, porquanto daí decorre uma ilegalidade, uma vez que se tratam de normas hierarquicamente inferiores à que pretendem regulamentar, devendo por isso manter-se o juízo de inconstitucionalidade por não merecer qualquer tipo de censura;

C - Com a aprovação da Lei n.º 171/99, de 18 de setembro, procurou-se estabelecer medidas de combate à desertificação humana e incentivadoras da recuperação acelerada das zonas do interior. Entre outros incentivos, este regime previa incentivos fiscais para as entidades cuja atividade principal se situe nas designadas áreas beneficiárias e segundo as regras estabelecidas pelo Decreto-Lei n.º 310/2001, de 10 de dezembro, e pela Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro.

D - Nos termos do artigo 2.º da supracitada Portaria n.º 170/2002, de 28/02, exceciona-se das atividades económicas que podem beneficiar dos incentivos mencionados a agricultura e pesca, e, deste modo, o sector agrícola referente às empresas localizadas nas áreas do interior, designadas «áreas beneficiárias», ficou excluído do sistema de incentivos.

E - Com a publicação da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro (Orçamento do Estado para 2007), ao revogar a Lei n.º 171/99, de 18/09, e adicionar os benefícios à interioridade ao Estatuto dos Benefícios Fiscais, regista-se no artigo 88.º, sob a epígrafe «Disposições -transitórias no âmbito dos benefícios fiscais», que a alínea l) da referida norma dispõe:

«(...)às isenções de contribuições para a segurança social relativas à criação líquida de postos de trabalho nas áreas com regime de interioridade e aos benefícios fiscais relativos à interioridade previstos, respetivamente, no artigo 39.º da presente lei e no artigo 39.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais são aplicáveis as regras estabelecidas pelo Decreto-Lei n.º 310/2001, de 10 de dezembro, e pela Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro).

F - O Governo, através do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, procede à regulamentação das normas necessárias à boa execução do artigo 39.º-B (atual artigo 43.º) do Estatuto dos Benefícios Fiscais «Benefícios fiscais relativos à interioridade». Neste diploma, entre, outras especificações, refere-se no n.º 1, do artigo 8.º que:

«As disposições que se revelem necessárias a assegurar, ao longo do período de implementação, o integral respeito pela decisão da Comissão Europeia relativamente aos incentivos em causa, nomeadamente, no que se refere à sua aplicação às diferentes atividades económicas, serão objeto de portaria conjunta dos membros do governo da área das Finanças e do Trabalho e Solidariedade Social.»

G - No número 2 do mesmo artigo e diploma, o Governo insiste em manter as regras estabelecidas pela Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, até à aprovação de nova portaria, mantendo-se, assim, a exclusão do sector agrícola do regime de benefícios relativos à interioridade.

H - No Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na versão republicada pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de junho, no artigo 43.º «Benefícios fiscais relativos à interioridade», refere-se expressamente que o presente regime é aplicável «(...) às empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior ...».

I - A situação sub judice, de exclusão do sector agrícola gera incompreensão e constitui um forte desincentivo à fixação de empresas agrícolas nas áreas do interior e, consequentemente, compromete o objetivo do desenvolvimento do mundo rural e da coesão nacional, ratio essendi da criação do benefício fiscal em causa.

J - Verifica-se um óbvio conflito de normas: o Art.º 43.º EBF, o D.L. 55/2008, de 26 de março e a Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, no sentido de que o propugnando pelo EBF em matéria de benefícios fiscais à interioridade é integralmente derrogado pelos diplomas que visam regulamentar o acesso a tais benefícios.

L - Ao proceder da forma defendida pela AT, temos uma Portaria de regulamentação a contrariar frontalmente do Decreto-Lei que visa regulamentar,

M - O Art.º 8.º, n.º 2 do DL 55/2008, ao dispor que “Às medidas de incentivo regulamentadas pelo presente decreto-lei são aplicáveis as regras estabelecidas pela Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, até à aprovação da portaria referida no número anterior”, cria, em bom rigor uma norma de incidência, na exata medida em que a Portaria (cujo desiderato seria apenas regulamentar o acesso aos benefícios - ex vi n.º 7 Art.º 43.º EBF) exclui, entre outras, a agricultura do acesso aos benefícios, e logo, nada, quanto a este ponto, regulamenta, antes sim cria, ex novo verdadeiras normas de incidência,

N - E tal norma de incidência, ao ser definida por simples Portaria, viola claramente o Princípio da Reserva de lei (Art.º 165.º, n.º 1, alínea i) CRP,

O - Constituindo a norma de incidência, em abstrato, a definição dos pressupostos tributários que fazem nascer a obrigação de imposto, em que, em abstrato, se visa definir a matéria coletável do imposto e identificam os sujeitos passivos da relação jurídica fiscal a que o mesmo dará lugar, E sendo o momento, em suma, em que a lei determina o que vai estar sujeito a imposto (incidência real) e quem vai estar sujeito a imposto (incidência pessoal), trata-se, indubitavelmente, de um elemento essencial do imposto, e consequentemente, a incidência está sujeita ao princípio da legalidade fiscal (Art.º 103.º, n.º 2 da CRP).

P - Em matéria de incidência, positiva ou negativa, só a lei e o decreto-lei autorizado são fonte de Direito Fiscal. Cfr. Art.º 165º, n.º 1, alínea i) da CRP (reserva relativa de competência da Assembleia da República).

Q - A lei constitucional ocupa assim, compreensivelmente, lugar de particular relevo na hierarquia das fontes de Direito em geral, e no campo do Direito Tributário, para além da sua função comum de supremacia relativamente à lei ordinária, define ainda a zona reservada à lei em sentido formal, em obediência ao princípio da legalidade do imposto. Assim, na Constituição, o princípio da legalidade do imposto, conjugado com o da anualidade, reflete-se nos preceitos contidos nos Arts.º 103.º/2, 104.º, 165.º/1, i). Também poderá entender-se que o princípio da igualdade fiscal tem acolhimento na Constituição, no Art.º 13.º e no Art.º 104.2/l.

R - O princípio da legalidade não sendo exclusivo do Direito Fiscal, apresenta à face deste um significado mais rigoroso e exigente; com efeito, o princípio da legalidade desdobra-se em dois aspetos: o da preeminência da lei e o da reserva da lei: quanto à preeminência da lei, ele domina toda a ordem jurídica, se algum modo excluir o Direito Privado, não obstante o princípio da autonomia da vontade. Em qualquer sector do Direito, só se pode agir validamente em subordinação à lei, aceitando a sua preeminência. Mesmo quando as partes interessadas decidem, preferem, optam livremente, de harmonia com a sua vontade, fazem-no na medida em que a lei ou o costume com relevância de lei assim o admite.

S - Quanto à reserva de lei, trata-se de um aspeto menos amplo e menos extenso; mas mesmo assim, atinge sectores do Direito Privado, designadamente os institutos respeitantes ao estado e à capacidade das pessoas (Art.º 165º/1-s) CRP).

T - Este mesmo aspeto de reserva de lei ganha particular relevo no campo do Direito Fiscal, porquanto os impostos só podem ser criados e estruturados por lei. E trata-se de uma reserva de lei em sentido formal, posto que a lei criadora dos impostos deve provir de um órgão com competência legislativa normal (Arts.º 103º, 165º/1-i) CRP).

U - O Governo, por seu turno, pode legislar, através de decretos-lei, sobre outras matérias tributárias, alheias àquela zona reservada. E mesmo sobre as matérias pela Constituição reservadas à lei formal, poderá o Governo legislar, também através de decretos-lei, na base de autorizações legislativas. Em tal caso, a Assembleia da República limita-se a “definir o objeto, o sentido, a extensão e a duração da autorização”.

V - Baseado nessa definição, já o Governo poderá criar o imposto na mesma definição indicado, e formular as respetivas normas de incidência, incluindo as que fixem taxas e estabelecem benefícios fiscais, assim como legislar sobre garantias dos contribuintes.

X - Relativamente às matérias reservadas à lei, e nos limites impostos pelo Art.º 103.º CRP, só parecem ser admissíveis em matéria tributária, regulamentos complementares, ou de execução, não sendo admissíveis regulamentos autónomos, ou independentes, que é o que sucede na situação sub judice.

Z - Está assim, em suma, consagrada uma reserva de lei material que se traduz numa obrigação de constar de lei toda a disciplina essencial de cada imposto, o que, de acordo como o n.º 2 do artigo 103.º da Constituição inclui a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.

A’ - Estamos assim também perante um princípio de legalidade qualificada do qual decorre a tipicidade do imposto ou “numerus clausus” (“nullum tributum sine lege”),

B’ - Sendo ainda de realçar que a Constituição consagra. ainda expressamente no n.º 3 do Art.º 103.º o direito à resistência em matéria de impostos, podendo o cidadão resistir ao pagamento exigido de um imposto que não tenha sido criado no estrito cumprimento da Constituição, o que é o caso dos presentes autos.

C’ - Este princípio tem repercussões em matéria de interpretação da lei fiscal, tal como limita o uso de conceitos vagos e abertos e a concessão de ampla discricionariedade à Administração Tributária, e o intérprete e aplicador da norma fiscal tem de ter presente que não poderão ser exigidos ao contribuinte impostos que não sejam criados e disciplinados por lei, entendendo-se por disciplinados por lei, que seja esta a determinar todos os elementos essenciais.

D’- Ainda que não sejam de afastar as regras gerais de interpretação, para as quais a própria LGT remete, há sempre que ter em conta este princípio constitucional que de alguma forma se impõe como limite à interpretação de normas fiscais, interpretação esta que terá de ter igualmente em consideração a proteção da confiança e segurança jurídica dos contribuintes.

E’- É pois inquestionável que o princípio da legalidade fiscal impõe que seja a lei, ou decreto-lei emitido ao abrigo de autorização legislativa, a criar os impostos e também a definir os seus elementos essenciais (artigo 165.º, n.º 1, alínea i), e n.º 2, da Constituição). (…)

F’ - Assim, não oferece dúvida que os elementos do tipo tributário têm de ser definidos por lei aprovada pela Assembleia da República ou por decreto-lei emitido pelo Governo ao abrigo de autorização legislativa que incida sobre esse elemento.

G’ -No caso dos autos, é indiscutível que a norma do n.º 2 do Art.º 8.º D.L. 55/2008, de 26 de março não tem natureza meramente regulamentar.

H’ - Não consta, assim, da autorização legislativa que a Assembleia Legislativa concedeu ao Governo qualquer referência à possibilidade de proceder à modificação e/ou ampliação do universo de sujeitos passivos do IRC nem para alteração das regras de incidência.

I’ - Cumpre ainda referir que, mesmo que a norma do n.º 2 do Art.º 8.º D.L. 55/2008, de 26 de março, tenha resultado da obrigação de transposição das diretivas comunitárias, ainda assim, tal transposição teria que obedecer às exigências constitucionais da reserva de lei fiscal.

J’ - Como o Tribunal Constitucional tem várias vezes afirmado, uma norma emitida sem autorização parlamentar só padece do vício de inconstitucionalidade orgânica quando estipula qualquer efeito de direito inovatório que devesse recair na competência reservada da Assembleia da República (…)

L’ - Deve por isso manter-se o juízo de inconstitucionalidade da norma em causa, por violação dos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, a norma do n.º 2 do Art.º 8.º D.L. 55/2008, de 26 de março, quando interpretada no sentido de ao mandar regulamentar as medidas de incentivo pelas regras estabelecidas da Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, extinguir, na prática, o benefício fiscal que o Decreto-Lei que visa regulamentar instituiu.

M’ - E o que se verifica no entendimento da Recorrida, e da decisão arbitral em recurso, é que a norma do n.º 2 do Art.º 8.º D.L. 55/2008, de 26 de março, ao mandar regulamentar as medidas de incentivo pelas regras estabelecidas da Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, extingue, na prática, o benefício fiscal que o Decreto-Lei que visa regulamentar instituiu.

N’ - A alteração introduzida pelo n.º 2 do Art.º 8.º DL 55/2008, de 26 de março, é pois, uma norma inovadora, na medida que repristinou a Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, a qual exclui do seu âmbito de aplicação atividades como a que está em causa nos autos- a agrícola,

O’- Sendo portanto mais do que questionável a exclusiva intenção de regulamentação a que se alude no preâmbulo do DL 55/2008; na verdade, esta configura uma lei inovadora, visto não se ter limitado a regular as condições de acesso das entidades beneficiárias - como se propunha - antes sim introduziu na ordem jurídica algo que dela não decorria: a exclusão, entre outras, da atividade agrícola no que tange aos benefícios à interioridade.

P’- Dir-se-á que tal exclusão da agricultura, até ao ato normativo em causa, não só não era certa, como aliás nem sequer existia na ordem jurídica; desta forma, a nova lei nada veio confirmar ou regulamentar, antes sim inovar, pelo que se impõe a consideração da sua ilegalidade, por inconstitucional,

Q’ - Consequentemente, ilegal e inconstitucional será a liquidação impugnada nos autos, porquanto é sustentada e fundamentada nas invocadas normas que padecem do referido vício.

R’- Temos ainda a considerar a questão do conflito de normas, sendo que, por força do já aludido n.º 2 do Art.º 8.º do DL 55/2008, a repristinação da Portaria 170/2002 origina um óbvio conflito hierárquico de normas.

S’- Quando o Governo aprova um determinado Decreto-Lei e este contraria uma norma constitucional, verifica-se uma inconstitucionalidade (porque as normas constitucionais têm um valor superior à legislação ordinária).

T’ - E um regulamento do Governo, ou seja, uma portaria tem menos valor hierárquico que um decreto-lei, o que significa que se uma portaria contraria um decreto-lei, esta portaria é ilegal.

U’ -A Lei e o Decreto-Lei têm igual valor (em termos de hierarquia dos atos normativos), e isso mesmo é confirmado pelo Art.º 112.º, 2, da Constituição da República Portuguesa:

“As leis e os decretos-leis têm igual valor (...)”

V’ -Quando um conflito ocorre entre normas com graus hierárquicos distintos, onde o conflito é dirimido por recurso ao Critério Hierárquico - consiste na preferência dada, em caso de antinomia, a uma norma portadora de status hierarquicamente superior ao seu par antinómico, comummente refletido no princípio “lex superior derogat legi inferion”,

X’ -A norma do n.º 2 do Artº 8.º D.L. 55/2008 ao repor a vigência da Portaria 170/2002, e consequentemente, ao derrogar o benefício fiscal à atividade agrícola exercida pela Recorrida, [viola] claramente os aludidos princípios constitucionais, mormente o da hierarquia das normas, pelo que, por mais tal motivo acrescido, se impõe também a anulação da liquidação impugnada baseada em tais ilegalidades,

Z’ - Constitui fundamento de impugnação, entre outros - ex vi Art.º 99.º CPPT - qualquer ilegalidade, pelo que, considerando os vícios invocados, procedeu e bem a impugnação, assim como deverá manter-se a decisão recorrida nesta sede constitucional por não merecer qualquer juízo de censura.

A” - A AT veio, em sede de contestação, e que agora repete, nitidamente emendar a mão, e pretende justificar e fundamentar, naquela fase contenciosa de apreciação da constitucionalidade, aduzindo argumentos que não constam da fundamentação do ato tributário impugnado.

B” - Ora, no caso dos autos, e compulsada a posição assumida pela AT, verificamos que quer na contestação deduzida, quer nas alegações que produz nesta sede constitucional, esta veio invocar fundamentos e motivações que não constam sequer do iter cognoscitivo que plasmou no relatório com as correções propostas, onde fundou a pretensão de corrigir a matéria tributável no facto de o sujeito passivo exercer atividade agrícola, circunstância que à luz da Portaria 170/2002, de 28 de Fevereiro, a afasta de tal benefício.

C” - Nas alegações produzidas, vem aduzir-se argumentos fundamentantes completamente novos, o que não deixa de constituir uma autêntica motivação a posteriori, a qual não é admissível

D” - Esta é uma motivação a posteriori, não contextual, que, por não assegurar a respetiva genuinidade, não cumpre as exigências do dever legal de fundamentar - Cfr. Vieira de Andrade, in “O Dever de Fundamentação Expressa de Atos Administrativos”, pp. 39-43 e, entre outros, o acórdão STA de 2005.07.12 - Rec. nº 158/03.

E” - A AT deveria ter dado a conhecer ao sujeito passivo efetivamente como procedeu às correções, bem como quais as razões de direito, em que normas ou princípios se alicerçou para optar pela correção impugnada; a AT não o fez oportunamente ou pelo menos de forma insuficiente, vindo a fazê-lo apenas na sequência do pedido de constituição do tribunal arbitral e agora, novamente, nesta sede constitucional.

F” - As explicações constantes das alegações - pese embora nem sequer concordemos com as mesmas, e mantenhamos as alegações de vício de lei e inconstitucionalidade - dão-nos, apenas claramente, a medida do que ficou por dizer na fundamentação do ato, o que aparentemente, terá afinal sido muito.

G” - No entanto, como é sabido e se salienta, não é admissível a fundamentação a posteriori, motivo por que os motivos que ficaram expostos na referida informação não relevam para efeito de se aferir da suficiência da fundamentação, vício adicional que aliás, porque surgido na pendência da impugnação, desde já, cumulativamente, se suscita.”

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentos

6. A questão de constitucionalidade, que a recorrente definiu como objeto do presente recurso, incide sobre a norma do n.º 2 do artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, na parte em que determina que, até à aprovação da portaria prevista no n.º 1, são aplicáveis às medidas de incentivo relativas à interioridade as regras estabelecidas na Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, das quais resulta a exclusão da aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 39.º B do Estatuto dos Benefícios Fiscais, à atividade económica da agricultura.

7. Para uma melhor apreciação da questão de constitucionalidade colocada, impõe-se uma análise sobre o seu contexto evolutivo.

A Lei n.º 171/99, de 18 de setembro, estabeleceu várias medidas de combate à desertificação humana e incentivadoras da recuperação acelerada das zonas do interior. Nesse âmbito, determinou, nomeadamente, a redução a 25% da taxa do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas previsto no n.º 1 do artigo 69.º do respetivo Código, para as entidades cuja atividade principal se situasse nas zonas delimitadas como áreas beneficiárias, mais definindo que, no caso de instalação de novas entidades, tal taxa seria reduzida a 20% durante os primeiros cinco exercícios de atividade (artigo 7.º). Além de fixar condições restritivas para as pessoas coletivas usufruírem de tais benefícios, consignou ser competência do Governo a aprovação, por decreto-lei, das “normas regulamentares necessárias à boa execução da presente lei” (artigo 13.º).

Após alteração da redação do aludido artigo 7.º, introduzida pela Lei n.º 30-C/2000, de 29 de dezembro, que modificou, nomeadamente, o montante da redução da taxa, quanto aos sujeitos passivos de IRC abrangidos pelo regime simplificado de tributação, o Governo procedeu à regulamentação da Lei n.º 171/99, através do Decreto-Lei n.º 310/2001, de 10 de dezembro.

Em tal diploma, o Governo definiu as condições de acesso das entidades beneficiárias; identificou as entidades responsáveis pela concessão dos incentivos; fixou as obrigações das entidades beneficiárias, bem como as consequências decorrentes do incumprimento de tais obrigações.

No preâmbulo do diploma, expressamente consignou que as medidas de incentivo, “por serem suscetíveis de serem considerados como auxílios do Estado, foram, previamente à respetiva aplicação, notificados à Comissão Europeia”. Em conformidade, no artigo 6.º, o Governo fez constar que “[a]s disposições que se revelem necessárias para assegurar, ao longo do período de implementação, o integral respeito pela decisão da Comissão Europeia relativamente aos incentivos em causa, nomeadamente no que se refere à sua aplicação às diferentes atividades económicas, serão objeto de portaria conjunta dos Ministérios das Finanças, do Planeamento e do Trabalho e da Solidariedade”.

Nessa sequência, foi publicada, em 28 de fevereiro, uma portaria sob o n.º 170/2002, definindo, como seu objeto, a fixação das regras necessárias ao integral respeito pela decisão da Comissão Europeia relativamente, entre outros, aos incentivos previstos nos artigos 7.º a 11.º da Lei n.º 171/99, de 18 de setembro, com a redação introduzida pela Lei n.º 30-C/2000, de 29 de dezembro. Nesse contexto e especificamente no tocante ao âmbito dos mesmos incentivos, definiu o artigo 2.º a exclusão da agricultura, entre outras atividades económicas.

Posteriormente, a Lei n.º 53 A/2006, de 29 de dezembro, determinou, no artigo 83.º, na parte que aqui interessa, o aditamento, ao Estatuto dos Benefícios Fiscais, do artigo 39.º B, sob a epígrafe “[b]enefícios relativos à interioridade”. No n.º 1 de tal artigo aditado, ficou consignado que os benefícios discriminados seriam concedidos às empresas que exercessem, “diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior” classificadas como áreas beneficiárias, sendo que o n.º 7 consagrou que a definição dos critérios para a concessão dos benefícios bem como “todas as normas regulamentares necessárias à boa execução do presente artigo” seriam estabelecidas por portaria do Ministro das Finanças.

Mais determinou a referida Lei do Orçamento do Estado para 2007 que ficava revogada a Lei n.º 171/99, de 18 de agosto (artigo 87.º, n.º 3, alínea g)).

Porém, incluiu igualmente, no artigo 88.º, um conjunto de disposições transitórias no âmbito dos benefícios fiscais, definindo, nomeadamente, que “[à]s alterações introduzidas pela presente lei ao Estatuto dos Benefícios Fiscais aplica-se o regime transitório seguinte: (…) l) (…) aos benefícios fiscais relativos à interioridade previstos, respetivamente, no artigo 39.º da presente lei e no artigo 39.º B do Estatuto dos Benefícios Fiscais são aplicáveis as regras estabelecidas pelo Decreto-Lei n.º 310/2001, de 10 de dezembro, e pela Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro.”

Em 26 de março de 2008, foi publicado o Decreto-Lei n.º 55/2008, que fixava, como seu objeto, o estabelecimento das “normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, ao abrigo do n.º 7 do artigo 39.º B do Estatuto dos Benefícios Fiscais”.

Em tal diploma de 2008, o Governo revogou o Decreto-Lei n.º 310/2001, de 10 de dezembro; definiu as condições de acesso das entidades beneficiárias dos incentivos; identificou as entidades responsáveis pela respetiva atribuição, fiscalização e controlo; fixou as obrigações das entidades beneficiárias, bem como as consequências decorrentes do incumprimento de tais obrigações e definiu os critérios de determinação das áreas territoriais beneficiárias.

No capítulo dedicado às disposições finais e transitórias, o Governo determinou, no artigo 8.º, sob a epígrafe “[d]isposições comunitárias”, no n.º 1, que as disposições que se revelassem necessárias a assegurar, ao longo do período de implementação, o integral respeito pela decisão da Comissão Europeia relativamente aos incentivos em causa, nomeadamente no que se refere à sua aplicação às diferentes atividades económicas, seriam objeto de portaria conjunta dos membros do governo da área das Finanças e do Trabalho e Solidariedade Social. No n.º 2, mais determinou a aplicabilidade, às medidas de incentivo regulamentadas no diploma em que se integra, das regras estabelecidas pela Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro até à aprovação da portaria referida no número anterior.

8. A decisão recorrida refere que a aplicação da Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, aos benefícios previstos no artigo 39.º B do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na medida em que exclui expressamente do seu âmbito a atividade agrícola, implica a derrogação parcial desta última norma e contraria, assim, o disposto na própria Lei n.º 53 A/2006, de 29 de dezembro, que procedeu ao respetivo aditamento ao referido Estatuto.

Face ao disposto nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), ambos da Constituição, defende o tribunal a quo que não pode uma portaria restringir a aplicação de um benefício fiscal criado por lei, nomeadamente determinando a sua não aplicação a um sector de atividade expressamente previsto na mesma lei.

Mais refere a decisão recorrida que igualmente o Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, não pode ser interpretado no sentido de legitimar que as regras previstas na Portaria n.º 170/2002 delimitem o âmbito de aplicação subjetivo do benefício fiscal relativo à interioridade, sob pena de violação do disposto no n.º 5 do artigo 112.º da Lei Fundamental.

Nestes termos, o tribunal a quo recusa o sentido normativo erigido como objeto do presente recurso.

Cumpre, pelo exposto, analisar se a norma do n.º 2 do artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, na parte em que determina que, até à aprovação da portaria prevista no n.º 1, são aplicáveis às medidas de incentivo relativas à interioridade as regras estabelecidas na Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, das quais resulta a exclusão da aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 39.º B do Estatuto dos Benefícios Fiscais, à atividade económica da agricultura, viola os parâmetros constitucionais identificados ou se, por outro motivo, se apresenta desconforme com a Lei Fundamental.

9. A Constituição da República Portuguesa consagra, em matéria fiscal, o princípio da legalidade, que se desdobra nos subprincípios da reserva de lei formal – traduzido na exigência de que a normação da matéria tributária deve constar de lei da Assembleia da República ou de decreto-lei emitido ao abrigo de autorização legislativa daquele órgão (artigo 165.º, n.º 1, alínea i) - e reserva de lei em sentido material ou princípio da tipicidade, traduzido na obrigatoriedade de que a lei defina os elementos essenciais dos impostos, especificamente a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (artigo 103.º, n.º 2).

O âmbito da reserva de lei formal é delimitado, materialmente, não apenas pelas matérias identificadas na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º, mas igualmente pelas contempladas no n.º 2 do artigo 103.º.

A esse propósito escreveu-se no Acórdão n.º 127/2004:

«O princípio da legalidade tributária, que a Constituição de 1976 vem afirmando em todas as suas versões, consta hoje do seu art.º 103º, n.º 2.

Segundo este, «os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes». O princípio tem duas dimensões jurídicas, ambas enfeudadas à sua matriz histórica de não tributação sem a autorização do Parlamento, enquanto representante do povo (princípio da auto-tributação): uma traduzida na regra constitucional de reserva de lei da Assembleia da República ou de decreto-lei do Governo emitido a coberto de autorização do Parlamento a que tem de obedecer a criação dos impostos, constante actualmente do art.º 165º, n.º 1, alínea i), da CRP; outra, consubstanciada na exigência de conformação, por parte da lei, dos elementos modeladores do tipo tributário, abrangendo, assim, a incidência objectiva e subjectiva, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.

É esta segunda dimensão que densifica os fundamentos axiológicos da nossa Constituição Fiscal e que se materializa nos princípios da universalidade, da igualdade tributária e da capacidade contributiva.

Ora, a prossecução de um tal desiderato ético-político demanda que a função de definição dos elementos de cuja operacionalidade jurídica emerge a obrigação tributária esteja reservada à lei.

Deste modo, o princípio da legalidade tributária, na sua acepção material ou substancial, postula a sujeição ao sub-princípio da tipicidade legal dos elementos de cujo concurso resulte a modelação dos tipos tributários ou dos impostos ou, dito de outro modo, dos elementos essenciais dos impostos, e que são, segundo os próprios termos adquiridos da ciência fiscal pela nossa Lei Fundamental, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.»

Nos presentes autos, a questão fundamental que se coloca é, desde logo, a de saber se o Governo, através da norma do n.º 2 do artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, invadiu a reserva de competência legislativa da Assembleia da República, restringindo o âmbito de abrangência de um benefício fiscal criado por este último órgão, a pretexto de apenas proceder à sua regulamentação, criando as condições normativas necessárias à sua boa execução. A resposta a tal questão passa, em primeiro lugar, pela aferição do carácter inovador de tal norma.

Como o Tribunal Constitucional tem repetidamente afirmado, uma norma emitida sem autorização parlamentar – o que abrange, em abstrato, as situações em que a lei habilitante simplesmente inexiste e os casos em que não abarca os aspetos regulados pela norma – apenas padece do vício de inconstitucionalidade orgânica, quando dispuser de forma inovadora sobre a matéria compreendida no âmbito da reserva relativa da Assembleia da República, não sofrendo, ao invés, de tal vício quando se limite a reproduzir substancialmente o regime preexistente, definido pelo órgão originariamente competente ou munido da necessária autorização (vide, entre muitos, os Acórdãos com os n.ºs 176/2010 e 479/2010).

Analisando comparativamente a norma do n.º 2 do artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, e a alínea l) do artigo 88.º da Lei do Orçamento do Estado para 2007 (Lei n.º 53 A/2006, de 29/12), constatámos que ambas remetem expressamente para a Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro. De facto, a Assembleia da República, no mesmo diploma em que determinou o aditamento do artigo 39.º B ao Estatuto dos Benefícios Fiscais, prevendo a aplicabilidade do benefício a empresas que exercessem atividades económicas em áreas diversas, nomeadamente de natureza agrícola, deixou, por um lado, consignado, no n.º 7 do artigo aditado, que as normas regulamentares necessárias à boa execução respetiva seriam estabelecidas por portaria e, por outro lado, introduziu um regime transitório, onde expressamente referiu que “aos benefícios fiscais relativos à interioridade previstos (…) no artigo 39.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais são aplicáveis as regras estabelecidas pelo Decreto-Lei n.º 310/2001, de 10 de dezembro, e pela Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro” (artigo 88.º). Resulta, deste modo, claro que o Governo, no Decreto-Lei n.º 55/2008, se limitou a reproduzir – seguindo a mesma técnica remissiva – o regime transitório preexistente constante da Lei do Orçamento do Estado, emanada pela Assembleia da República. Apenas não se manteve a remissão para o Decreto-Lei n.º 310/2001, por ser a matéria das suas disposições alvo de regulamentação específica no Decreto-Lei n.º 55/2008, que, concordantemente, revogou aquele primeiro diploma (artigo 9.º).

Pelo exposto, conclui-se que a remissão operada pelo n.º 2 do artigo 8.º, norma em análise nestes autos, não constitui uma inovação relativamente à normação preexistente e emanada da Assembleia da República.

Diga-se, aliás, que resulta da conjugação do n.º 7 do artigo 39.º B, aditado ao Estatuto dos Benefícios Fiscais pelo artigo 83.º da Lei n.º 53 A/2006, com o regime transitório definido na alínea l) do artigo 88.º do mesmo diploma, que a Assembleia da República não pretendeu que a aplicabilidade do benefício fiscal à atividade económica agrícola fosse imediata ou diretamente exequível.

Conclui-se, pelo exposto, que a manutenção da exclusão de tal atividade até à publicação da portaria destinada a “assegurar, ao longo do período de implementação, o integral respeito pela decisão da Comissão Europeia relativamente aos incentivos em causa, nomeadamente no que se refere à sua aplicação às diferentes atividades económicas”, resultante da remissão operada pelo artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, para a Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, não acarreta o invocado vício de inconstitucionalidade orgânica.

Igualmente não se poderá afirmar que haja uma violação do n.º 5 do artigo 112.º da Constituição, porquanto é a Assembleia da República que, na aludida Lei do Orçamento do Estado, remete para o conteúdo de uma portaria, não a publicar, mas já existente no ordenamento jurídico, traduzindo-se tal remissão, materialmente, numa reprodução do regime normativo nela contido que, assim, faz seu.

Resolvida a questão do ponto de vista constitucional, sempre se dirá que a decisão agora proferida pelo Tribunal Constitucional não prejudica o tratamento infraconstitucional do problema, entretanto resolvido, igualmente, pelo Supremo Tribunal Administrativo (acórdão de 9 de setembro de 2015, no processo n.º 115/2015; acórdão de 18 de maio de 2016, nos processos n.ºs 493/2016 e 494/16 e acórdão de 12 de outubro de 2016, no processo n.º 482/2016), matéria que não cabe ao Tribunal Constitucional apreciar.

Conclui-se, pelo exposto, pela não violação dos parâmetros constitucionais invocados pelo tribunal a quo, não se vislumbrando a violação de outros de que cumpra conhecer.

III – Decisão

Pelo exposto, decide-se:

- não julgar inconstitucional a norma do n.º 2 do artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, na parte em que determina que, até à aprovação da portaria prevista no n.º 1, são aplicáveis às medidas de incentivo relativas à interioridade as regras estabelecidas na Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, das quais resulta a exclusão da aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 39.º B do Estatuto dos Benefícios Fiscais, à atividade económica da agricultura;

- e, em consequência, julgar procedente o presente recurso, determinando a reformulação da decisão recorrida, em conformidade com o juízo de não inconstitucionalidade formulado.

Sem custas.

Lisboa, 7 de junho de 2018 - Catarina Sarmento e Castro - Fernando Vaz Ventura - Pedro Machete - Maria Clara Sottomayor - Manuel da Costa Andrade