580/2017 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 129/2018

Processo n.º 580/2017

1.ª Secção

Relator: Conselheiro José António Teles Pereira

Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – A Causa

1. A., Lda. (a ora Recorrente) apresentou, junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), um pedido de pronúncia arbitral, tendo em vista a anulação de liquidações de IRC, no essencial, por divergência quanto ao valor da amortização de aerogeradores relevante como custo fiscalmente dedutível por referência ao ano 2011.

Do respetivo articulado consta, designadamente, o seguinte:

“[…]

E. Da violação do princípio constitucional da igualdade

154.º

Ao exposto acresce salientar a clara violação do princípio constitucional da igualdade e da tributação do lucro real.

155.º

No caso em concreto a Administração Tributária está injustificadamente a violar o princípio constitucional da igualdade, vertido no artigo 5.º, n.º 2, da LGT, o qual “assenta no princípio da justiça material (generalidade e igualdade) como fundamento do Estado de Direito e vem na esteira da CRP sublinhar a inconstitucionalidade do «Direito» dito para o caso quando houver injustiça. A justiça, entendida em termos de igualdade, de respeito pela capacidade contributiva, de generalidade, etc., é uma justiça material: visa um resultado real. Uma norma será inconstitucional se a sua aplicação levar, a resultados injustos” (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa in “Lei Geral Tributária”, anotada e comentada, 4.ª edição, pág. 91).

156.º

Nestes moldes, a aplicação da taxa de amortização e depreciação proposta pela Administração

Tributária para os aerogeradores é claramente inconstitucional, na medida em que é desproporcional, implicando que a peticionante seja penalizada face a outras entidades produtoras de energia.

157.º

Com efeito, a Administração Tributária considera “razoável” uma taxa de amortização e reintegração de 20 anos para os aerogeradores, quando o legislador fiscal considerou razoável uma taxa de 16 anos para equipamentos de centrais hidroelétricas.

158.º

Por outras palavras, estabelecendo o paralelismo entre estes equipamentos de produção de energia elétrica, a Administração Tributária considera que é “razoável” a aplicação de um período de reintegração quatro anos mais longo (i.e. 20–16), quando estes têm comprovadamente um período de utilidade, de sessenta (i.e. 80–20) anos inferior aos equipamentos de centrais hidroelétricas!!!

159.º

Por conseguinte, caso se tomasse por válida a posição da Administração Tributária – o que se admite como mera hipótese académica – estaríamos perante uma manifesta violação o principio da justiça material, porquanto se estaria a tratar de forma manifestamente mais gravosa a ora Peticionante.

160.º

Resulta evidente que, se no caso dos equipamentos de centrais hidroelétricas o prazo amortização e reintegração de 16 anos é “razoável”, idêntica conclusão será necessariamente aplicável ao prazo de amortização e reintegração dos aerogeradores.

161.º

Havendo, por esta via, mais um motivo para considerar ilegais e inconstitucionais a correção e consequente liquidação adicional efetuadas pela Administração Tributária no caso sub judice.

162.º

Resumindo, crê a A. que estão devida e plenamente justificadas as circunstâncias de cariz económico e de gestão que determinaram que – para o caso concreto dos aerogeradores por si adquiridos – fosse atribuído um período máximo de 16 anos de vida útil e que, em consequência, a taxa de amortização corretamente a aplicar fosse de 6,25%.

163.º

Com efeito, é evidente que a Peticionante justificou devidamente o critério por si seguido, com base em fatores objetivos e que permitem cumprir o critério legal da razoabilidade, assentando a interpretação da ATA quanto ao conceito de vida útil esperada em errados pressupostos e padecendo as correções ora sindicadas de manifesto vício de violação de lei.

164.º

Face a tudo o atrás exposto, entende a Peticionante que não assistem razões, nem de facto nem de Direito, que permitam a Administração Tributária sustentar a legalidade da correção por si efetuada no Relatório de Inspeção com referência às amortizações dos aerogeradores realizadas pela Peticionante ao lucro tributável apurado no período de tributação de 2011, devendo ser anuladas integralmente as liquidações de IRC, juros compensatórios e a demonstração de acerto de contas acima identificadas, por ilegais.

[…]”.

1.1. A Autoridade Tributária apresentou resposta, da qual constou, designadamente, o seguinte:

“[…]

71.º

Deste modo, forçoso é concluir que a Requerida não errou ao exercer a discricionariedade técnica que lhe era cometida pelo artigo 31.º, n.º 2, do Código do IRC e pelo artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro.

72.º

Nesta senda e, se mais não for, cimentando de forma expressa o supra referido, desde já chamamos à colação o teor do vertido na declaração de voto proferido no âmbito do já aludido processo n.º 593/2015, que infra se segue:

«Na discricionariedade técnica “stricto sensu” cabe, sim, o juízo de valoração assente em conhecimentos e regras próprias da ciência ou da técnica não-jurídicas que estejam em causa, sendo certo que não cabe ao Tribunal controlar a boa ciência ou a boa técnica empregues pela entidade administrativa, por manifesta falta de competência nas matérias extrajurídicas para tanto necessária.

Trata-se de casos em que a apreciação pela Administração exige a utilização de critérios técnicos, e a solução de questões técnicas deve realizar-se conforme regras e conhecimentos próprios – e a lei não apenas o reconhece como o impõe a todos os operadores do Direito (e não somente à Administração, sua primeira destinatária).

Verificando-se discricionariedade técnica “stricto sensu”, o controlo jurisdicional terá, portanto, que cingir-se às zonas de vinculação adjacentes, ou seja, novamente, limitar-se à verificação do respeito, ou não, dos limites legais da discricionariedade, dos limites positivos que presidiram à atribuição legal do poder discricionário e correspondentes prerrogativas – podendo especificamente sindicar-se, nas fronteiras da "margem de livre apreciação", (1) um erro grosseiro ou manifesto de apreciação (2) um erro nos pressupostos de facto (3) um desvio de poder ou (4) a violação manifesta dos princípios gerais da imparcialidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da boa fé como princípios conformadores da atividade administrativa.

Mais especificamente, se a lei comete à Administração o poder de especificar uma valoração não previamente fixada pela própria lei, não pode um Tribunal proceder à reponderação dos juízos efetuados pela Administração nesse âmbito, a não ser que esteja demonstrada a existência de erro grosseiro ou manifesto – nomeadamente a falta de apoio em informações e estudos técnico-profissionais corroborados por especialistas e reclamados pela densificação de conceitos extrajurídicos.»

73.º

Mais acrescenta que:

«Não pode um Tribunal sindicar aqueles juízos, insiste-se, por muito que eles divirjam do entendimento dos particulares ou do entendimento do próprio julgador – tendo um Tribunal que cingir-se às zonas de vinculação adjacentes, e quando muito demonstrar, através de outras informações técnico-profissionais corroboradas por especialistas, que as informações e estudos utilizados pela Administração em apoio dos seus juízos eram gritantemente falsos, caprichosos ou inadequados, ou que foram ostensivamente, grosseiramente, desconsiderados nos próprios juízos efetuados pela Administração para a pretendida densificação de conceitos extrajurídicos.

Insistamos que a mera divergência de juízos entre a Administração e os particulares, ou até entre a Administração e o Tribunal, não constitui prova de qualquer erro ou vício do ato impugnado que seja passível de sindicância contenciosa, e não legitima de modo algum que o Tribunal se substitua à Administração na formulação de um juízo que cabe estritamente no mérito e na oportunidade da ação desta.»

74.º

E enfatiza:

«Tanto assim é que, em casos de erro grosseiro em que possa concluir-se que a Administração exorbitou dos seus poderes e saiu abertamente do campo da discricionariedade técnica para entrar no da ilegalidade, a ponto de o Tribunal poder anular a decisão administrativa em causa, é pacífico que o Tribunal não pode nunca substituir a decisão administrativa anulada por outra que repute mais adequada – ou seja, não pode, sem violação do princípio constitucional da separação de poderes, avocar para si aquela discricionariedade técnica.» (Destaque nosso.)

75.º

Assim, defende o Exmo. Professor Doutor Fernando Araújo, na sua declaração de voto, o seguinte entendimento, o qual subscrevemos na íntegra:

«Não pode um Tribunal sindicar aqueles juízos, em suma, salvo nesses pressupostos estritos, salvo quando seja patente um erro crasso, palmar, ostensivo, traduzido em grave desajustamento da decisão à situação concreta e à prossecução do interesse público, em termos em que poderia ter-se por arbitrária a exclusão da sindicabilidade por meios não-técnicos – pois a não ser assim, sem todas estas salvaguardas, a discricionariedade técnica “stricto sensu” seria letra morta, tudo soçobrando em vinculação estrita, e a invocação de uma margem de livre apreciação e valoração técnica cometida à Administração passaria a ser uma bizarra ficção antijurídica.

Pode este Tribunal, ou qualquer outro, achar que é mais razoável o prazo proposto pela Requerente, ou pode ao invés achar que é mais razoável o prazo proposto pela AT – mas essa avaliação é, e tem de ser, irrelevante no caso, porque, insiste-se, o estabelecimento por lei de um poder discricionário, como o que foi exercido, veda qualquer possibilidade de “comparação de razoabilidades” entre períodos de depreciação, como veda qualquer outro juízo de mérito.

O que restaria a este Tribunal, ou a qualquer outro Tribunal, seria sindicar as zonas de vinculação adjacentes ao exercício da referida discricionariedade técnica, demonstrando que a AT adotou um procedimento gritantemente, grosseiramente, incorreto, a ponto de não deixar dúvidas quanto a poder ferir de ilegalidade o exercício do poder discricionário – a ponto de permitir que, com base num juízo não-técnico, fosse evidente a anti-juridicidade dos resultados da atuação da AT.»

76.º

Conforme mencionado em 18.º, a AT, tem aceitado, quanto aos bens em questão – aerogeradores – uma taxa de amortização de 5%, correspondente a 20 anos de vida útil, conforme parecer da Direção de Serviços do Imposto sobre as Pessoas Coletivas, exarado na informação n.º 922/15-

77.º

Sendo que este entendimento resulta e converge com a opinião de cientistas independentes e com literatura científica atualizada, bem como com a opinião das empresas supra referidas que comercializam e/ou fabricam aerogeradores.

[…]”.

1.1.1. Finda a audiência, as partes manifestaram a sua intenção de apresentar alegações por escrito, o que só a Autoridade Tributária fez.

1.2. Culminou o julgamento com a prolação de acórdão arbitral, no qual se decidiu “[…] por maioria, dar razão à AT e, consequentemente, julgar totalmente improcedente o pedido formulado pela Requerente”. A respetiva fundamentação tem o seguinte teor:

“[…]

Questão decidenda

A questão decidenda consiste fundamentalmente em saber se foi juridicamente adequada a correção, feita pela Requerida, a taxa de depreciação dos aerogeradores adotada pela A.. Mais especificamente, importa indagar se, do ponto de vista de uma análise regulatório-económica, o critério acolhido pela AT para a determinação das taxas de depreciação dos aerogeradores – nos termos dos artigos 31.º/2.º do CIRC e 5.º/3 do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, na redação então vigente – pode ser considerado razoável e aceitável, tendo em conta o “período de utilidade esperada”.

O cálculo das depreciações e amortizações deve ser feito, em regra, pelo método das quotas constantes (artigo 30.º/1 do CIRC). A lei vigente ao momento dos factos não determinava a taxa de depreciação ou amortização a aplicar aos aerogeradores destinados à produção de energia. Aplicava-se por isso o artigo 31.º/2 do CIRC, que dispunha que “Relativamente aos elementos para que não se encontrem fixadas taxas de depreciação ou amortização, são aceites as que pela Direcção-Geral dos Impostos sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de utilidade esperada.” Como resulta do teor literal deste preceito, o legislador decidiu remeter para as taxas de depreciação ou amortização que pela AT sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de utilidade esperada.

Esta opção é disciplinada no artigo 5.º/3 do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 4 de setembro, diploma que consagra o regime das depreciações. Aí se dispõe que “relativamente aos elementos para os quais não se encontrem fixadas, nas tabelas referidas no n.º 1, taxas de depreciação ou amortização são aceites as que pela Autoridade Tributária e Aduaneira sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de vida útil esperada daqueles elementos.”

A exegese do preceito permite concluir que a opção normativa seguida não foi no sentido de obrigar a AT a aceitar as taxas de depreciação acolhidas pelo sujeito passivo desde que as mesmas fossem razoáveis, mas sim de o sujeito passivo ter de aceitar as taxas de a DGI considere razoáveis, tendo em conta o período de utilidade esperada. Ou seja, o legislador delegou na AT a competência de resolver de forma autorizada as questões suscitadas pela parcimónia regulatória das tabelas de depreciação e amortização

Discricionariedade administrativa

Na sua função de preenchimento (gap-filling) das lacunas tabelares, o artigo 5.º/3 do Decreto Regulamentar n.º 25/2009 atribuí à AT uma dupla incumbência. Por um lado, ela deve densificar o conceito de período de utilidade esperada, o qual se perfila, do ponto de vista teorético-jurídico, um conceito indeterminado. Por outro lado, impõe-se que parta daí para a identificação de uma taxa de depreciação que considere razoável e que seja suscetível de como tal ser considerada em sede de controlo jurisdicional. Esta dupla incumbência circunscreve um espaço de discricionariedade técnica à AT, relativamente ao qual os tribunais devem manifestar uma medida significativa de deferência, dentro de limites constitucionais e legais.

As decisões administrativas discricionárias, como todas as outras decisões administrativas, devem ser tomadas dentro dos limites da competência legalmente atribuída, no quadro de uma interpretação razoável da margem de manobra contemplada pelo legislador. A discricionariedade técnica não configura um espaço livre de direito e de controlo jurisdicional. Ela encontra-se circunscrita pelos direitos fundamentais, pelos princípios constitucionalmente estruturantes e pelos demais princípios do ordenamento jurídico.

É por referência a estes princípios que devem ser concretizados os conceitos indeterminados, como seja o de período de utilidade esperada ou de taxa de depreciação razoável, sob pena de erro na interpretação do direito. O aproveitamento desta margem de apreciação deve pautar-se pelos princípios da igualdade, adequação, proporcionalidade e segurança jurídica, sob pena de erro na aplicação do direito.

Em todo o caso, a discricionariedade técnica impõe alguns limites ao nível de escrutínio a exercer pelos tribunais. As decisões administrativas discricionárias só podem ser judicialmente revistas com base em fundamentos limitados, tais como erro nos pressupostos de facto, erro manifesto de interpretação e aplicação do direito, má-fé dos decisores, prossecução de finalidades impróprias ou consideração de fatores irrelevantes.

Período de utilidade esperada

O conceito de período de utilidade esperada corresponde, essencialmente, ao período de vida útil do ativo. O conceito é referido no artigo 30.º/4 do CIRC [na versão em vigor até dezembro de 2013, correspondendo ao artigo 31.º/5 do IRC na redação da lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que republicou o CIRC], embora não seja acompanhado de uma definição. Normalmente ele é entendido como o período de tempo em que o ativo é passível de ser utilizado, de acordo com as regras normais da experiência no setor de atividade em causa. A concretização do conceito de período de vida útil, ou de período de utilidade esperada, impõe que sejam observadas as condições de funcionamento específicas em que o ativo é normalmente usado.

Decisivo para a determinação de tempo da utilidade esperada não é a duração do uso operacional pelo contribuinte individual, mas a utilidade objetiva de um ativo, tendo em conta o stress operacional específico típico do ativo. Esta deve ser determinada tendo em conta todas as circunstâncias relevantes.

Como auxílio para a determinação da vida útil dos ativos, tem o Governo, com a participação de associações profissionais dos diferentes setores de atividade, aprovado as tabelas com as taxas de específicas e genéricas de depreciação e amortização económica para bens de uso geral e para diferentes setores da economia, anexas ao Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, que dele fazem parte integrante. Elas têm subjacente uma presunção de correção jurídico-económica, embora não sejam vinculativas para os tribunais.

O recurso a tabelas gerais e específica de depreciação e amortização e a critérios de razoabilidade a densificar pela AT afigura-se adequado, necessário e proporcional, tendo em vista a necessidade de ponderar e harmonizar os princípios constitucionais da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, por um lado, com a garantia da eficiência da administração fiscal, por outro lado, considerando a necessidade de simplificar procedimentos e desonerar a AT dos elevados custos de transação e informação que uma atenção precisa e fina à situação económica concreta de cada contribuinte individualmente considerado inevitavelmente acabaria por acarretar. Sem esquecer que essa técnica normativa tem o mérito de assegurar o respeito pelos princípios da igualdade, segurança jurídica e proteção da confiança na tributação, ao mesmo tempo que garante uma concorrência justa e não distorcida entre as várias empresas dentro de cada setor de atividade.

Por duração da utilização entende-se o período em que o ativo pode ser usado de acordo de acordo com a experiência comum. Para a determinação da "vida útil" devem ser observadas as condições específicas de operação em que o ativo é utilizado [desenvolvidamente, sobre a natureza, estrutura e função da depreciação, Meier, “Abschreibung”, Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon (Bestlex, beck-online), Edition 1/17 Rn 1-65]. Decisivo para a delimitação do tempo de vida útil não é uso operacional pelo contribuinte individual, mas a vida útil objetivamente esperada, considerando as cargas normais de funcionamento específico. A vida útil é determinada com base nos seguintes fatores: a) desgaste técnico; 2) desvalorização económica e 3) quadro legal relevante. O conceito de vida útil adquire, por esta via, uma configuração tridimensional, nos termos que sintetizamos [num sentido muito próximo o § 57 da Norma Contabilística e de Relato Financeiro 7].

A vida útil técnica compreende o período de tempo em que o bem pode ser tecnicamente consumido ou utilizado. Este é um importante aspeto para a determinação da vida útil esperada, embora não o único. A vida útil económica é o período em que o bem pode ser utilizado de forma rentável, incluindo a possível venda para outros fins depois da utilização original. A vida útil jurídica compreende o quadro regulatório pertinente (v.g. duração de autorizações; duração de contratos de arrendamento), apontando para uma maior ou menor estabilização das expectativas e proteção da confiança legítima. Estes critérios devem ser aplicados aos diversos setores de atividade. A sua relevância deve ser aferida de forma contextual. Por exemplo, para a determinação do período de vida útil das turbinas eólicas não são necessariamente decisivos os contratos celebrados entre proprietários e arrendatários dos terrenos em que o parque eólico será instalado, na medida em que o respetivo conteúdo depende de outras variáveis para além das características das turbinas eólicas.

No caso de não existir uma absoluta coincidência entre a duração técnica, a utilidade económica e a estabilidade jurídica, são pensáveis, em abstrato, diferentes soluções. Uma delas seria optar pela que melhor protegesse a base tributária e o erário público. Alternativamente poder-se-ia enveredar pelo entendimento mais favorável ao contribuinte, usando o critério económico como decisivo para a determinação da taxa de depreciação.

Uma terceira possibilidade, acolhida pelo legislador fiscal português, é a de permitir à AT que opere uma leitura sinótica, integrada e holística das três dimensões do conceito de vida útil, ou de período de utilidade esperada, assente numa ponderação equilibrada dos interesses em presença e numa avaliação razoável e não arbitrária dos dados técnicos, económicos e jurídicos relevantes. É contra este pano de fundo que deve ser interpretado e aplicado o artigo 5.º/3 do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, quando refere que as “taxas de depreciação ou amortização são aceites as que pela Autoridade Tributária e Aduaneira sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de vida útil esperada daqueles elementos”.

O preceito em causa diz que é à AT que cabe decidir sobre a razoabilidade das taxas de depreciação. O mesmo reflete o acolhimento de uma teoria da deferência, reconhecendo que está em causa a procura, pela AT, de uma resposta aceitável a questões técnicas complexas [Jeffrey A. Pojanowski, Reason and Reasonableness in Review of Agency Decisions”, 104, Northwestern University Law Review, 2010, 799 ss.]. Esta remissão para a ideia de razoabilidade confere à AT um espaço de discricionariedade técnica que se traduz numa significativa margem de apreciação. Naturalmente que não se trata de um espaço de decisão ilimitado e insindicável, compatível com o arbítrio e o subjetivismo.

Razoabilidade

O conceito de razoabilidade é utilizado, no âmbito jurídico-normativo, quando se está diante de situações problemáticas em que a resposta não é suscetível de ser alcançada em termos lógico-binários (v.g. 0,1; tudo, nada), ou seja, em que a mesma não se apresenta axiomática, óbvia, clara, patente, incontroversa, inequívoca e indiscutível [Frédéric G. Sourgens “, “Reason And Reasonableness: The Necessary Diversity of the Common Law”. 67 Maine Law Review, 2015, 73 ss.]. A utilização do conceito de razoabilidade evidencia uma medida considerável de pluralismo no discurso jurídico, sinalizando a partida do princípio de que para alguns problemas – em que a evidência empírica não é conclusiva ou em que sendo conclusiva não é suscetível de ser interpretada apenas de um modo – são possíveis, plausíveis e aceitáveis diferentes respostas alternativas.

Quando a evidência é inconclusiva, uma decisão determinada e precisa afigura-se epistemologicamente impossível. Mas mesmo quando a evidência é conclusiva, são possíveis e toleradas falhas de raciocínio técnico desde que o erro não seja manifesto e o resultado não seja absurdo. Nestes casos, o direito admite uma margem de desacordo razoável entre membros de uma mesma comunidade epistémica dispondo dos mesmos dados empíricos (v.g. técnicos, económicos e jurídicos) na medida em que nem sempre é possível determinar com clareza quem está a raciocinar corretamente e quem está a errar.

O desacordo razoável, entre partes igualmente competentes do ponto de vista técnico, pode subsistir mesmo depois de uma deliberação argumentativa de boa fé. Porque assim é, o direito não insiste sempre na identificação de uma única resposta certa em todos os tempos e lugares, satisfazendo-se com uma abordagem razoável ou aceitável do problema. Não sendo possível ou viável uma suspensão reflexiva, deve admitir-se várias decisões possíveis dentro de um continuum. O conceito de razoabilidade permite delimitar o espaço de desacordo admissível e resolvê-lo no sentido de um ajuste equilibrado [Frédéric G. Sourgens “, “Reason And Reasonableness: The Necessary Diversity of the Common Law”. 67 Maine Law Review, 2015, 93 ss.].

A taxa de depreciação dos aerogeradores

No domínio da depreciação dos aerogeradores, a análise do direito comparado mostra que a aplicação dos critérios técnicos, económicos e jurídicos à determinação da utilidade esperada dos aerogeradores se tem revelado compatível com diferentes resultados, sendo frequente deparar com distintas concretizações do conceito de vida útil. Isto, mesmo sem falar da existência de regimes fiscais favoráveis ao investimento em energia renovável, que disciplinam a depreciação dos ativos independentemente do respetivo período de utilidade esperada.

Casos há, por exemplo, em que se atende à vida útil de cada um dos elementos do aerogerador e se admite a sua depreciação separada. Noutro sentido, que se afigura mais sustentável, considera-se os aerogeradores, ou turbinas eólicas, são ativos compostos por diferentes elementos que apenas podem ser utilizados no seu conjunto após a montagem. As peças individuais não têm qualquer utilidade económica separadamente. O período de utilidade esperada pode ser determinado unicamente pela coordenação técnica entre si.

Ao longo das últimas décadas a vida útil esperada dos aerogeradores, para efeitos de depreciação, tem sido fixada, em vários Estados, em 12, 15, 16 ou 20 anos [Zifa Liu, Wenhua Zhang , Changhong Zhao, Jiahai Yuan, “The Economics of Wind Power in China and Policy Implications”, Energies 2015, 8, 1529-1546 (…)], podendo coexistir com regimes jurídicos de depreciação acelerada de 5 ou 10 anos [Felix Mormann, “Beyond Tax Credits: Smarter Tax Policy for a Cleaner, More Democratic Energy Future”, 31 Yale Journal On Regulation, 2014, 303 ss.]. Neste quadro, a questão que se coloca consiste em saber se a fixação da utilidade esperada de um aerogerador em 20 anos pode ser considerada razoável. Naturalmente que o espaço de razoabilidade deve ser balizado pelas ideias de justiça, adequação, proporção, equidade e moderação. Ele é incompatível com resultados que possam ser considerados arbitrários, anómalos e absurdos.

A razoabilidade de uma decisão administrativa depende, para a sua legitimação, de uma análise em dois tempos, procedimental e substancial. Do ponto de vista procedimental, é relevante averiguar se a AT se baseou em toda a informação relevante a que poderia razoavelmente aceder e considerar ou se teve em consideração fatores (v.g. finalidades impróprias; interesses particulares) que não devia sequer ter ponderado. Neste âmbito, deve reconhecer-se que, adotando um procedimento relativamente formal (J. A. Pojanowski), a AT procurou, num conjunto diversificado e confiável de fontes, agregar informação sobre os aerogeradores, nomeadamente recorrendo a estudos técnicos de fiabilidade mecânica, quer junto dos fabricantes ou fornecedores, quer nas páginas web de instituições ligadas às energias renováveis.

Nas várias fontes de informação compulsadas pela AT é relativamente frequente encontrar a adscrição aos aerogeradores de um período de utilidade esperada de 20 anos [M. Ragheb, The Economics of Wind Power, 16-3-2017. http://mragheb.com/NPRE%20475%20Wind%20Power%20Systems/Economics%20of%20Wind%20Energy.pdf]. Na verdade, esse período é diversas vezes apresentado na literatura especializada como sendo típico e convencional, por contraposição aos regimes fiscais de depreciação acelerada [Veja-se, por exemplo, a seguinte formulação: “With accelerated depreciation, wind projects can write off the value of their equipment on their financial balance sheets over 5 years rather than the typical 20-year projected lifetime of a project.”, (o sublinhado é nosso), cfr. Community Windustry, Wind Toolbox, Chapter 10: Tax Incentives, http://www.windustry.org/community_wind_toolbox_10_tax_incentives, (25-5-2017); no mesmo sentido, “Windpower projects are intended to operate for about twenty years. Under the 5 year Modified Accelerated Cost-Recovery System (MACRS) schedule, the depreciation is accelerated over a relatively short five to six year period, rather than a more conventional twenty years”. (…) Andrew Merecich, “A closer look at two remaining financial tools”, Windpower Engineering Development, June 25, 2014, http://www.windpowerengineering.com/policy/closer-look-two-remaining-financial-tools/ (25-5-2017).]. Pelo que a AT, ao edificar sobre o normal, típico e convencional, afasta qualquer suspeita de ter sido arbitrária, irrazoável ou excessiva. O seu entendimento foi alcançado através de um procedimento diligente e sério de recolha e análise de informação científica, técnica, económica e jurídica relevante, estando longe de corresponder a uma irrupção de arbítrio, subjetivismo ou a uma intuição eidética das essências. O modo de proceder adotado é favorável a uma manifestação de deferência relativamente à AT por parte das instâncias jurisdicionais de controlo [salientando a importância do processo de decisão adotado pela administração, Jeffrey A. Pojanowski, Reason and Reasonableness in Review of Agency Decisions”, 104, Northwestern University Law Review, 2010, 804 ss.].

Do ponto de vista substancial, é importante averiguar se o período de utilidade esperada e a taxa de amortização a que a AT chegou são manifestamente erróneos, anómalos ou absurdos, de tal forma que conclusa que nenhuma outra autoridade administrativa informada e razoável poderia ter chegado a semelhante decisão. Do que se trata, no processo em apreço, é saber se o período de vida útil esperada e a correspondente taxa de 5% de depreciação se encontram fora da margem de apreciação que os conceitos de período de utilidade esperada e de razoabilidade necessariamente conferem à AT.

Para chegar a uma taxa de depreciação que considerou razoável (5%), a AT teve em conta um período de vida útil esperada de 20 anos, sendo que este se situa dentro das balizas dadas pelos períodos mínimos (v.g. 12,5 anos) e máximos (v.g. 25 a 30) anos, frequentemente referidos na norma internacional e nos estudos técnicos e económicos sobre o assunto [veja-se, por exemplo, David Richardson, “The tax treatment of capital investments in renewable energy”, October 2008, http://www.tai.org.au/sites/defualt/files/WP118_7.pdf (25-5-2017) atribuindo uma vida útil de 30 anos às turbinas eólicas, sem deixar, porém, de reconhecer que o rápido progresso tecnológico acelera a sua depreciação económica.], sendo igualmente usado por outras autoridades tributárias (v.g. Dinamarca) para a depreciação de turbinas eólicas. Com efeito, na literatura especializada, a depreciação das turbinas eólicas ao longo de vinte anos de utilidade esperada é considerada uma solução razoável [VESTAS 2006a. Life cycle assessment of electricity produced from onshore sited wind power plants based on Vestas V82-1.65 MW turbines. Randers, Denmark: Vestas Wind Systems A/S. https://www.vestas.com/~/media/vestas/about/sustainability/pdfs/lca%20v82165%20mw%20onshore2007.pdf; R Camilla Thomson, Gareth P Harrison, University of Edinburgh, Life Cycle Costs and Carbon Emissions of Onshore Wind Power June 2015 http://www.climatexchange.org.uk/files/5314/3325/2390/Main_Report_-_Life_Cycle_Costs_and_Carbon_Emissions_of_Onshore_Wind_Power.pdf. (25-5-2017)]. A AT procurou alicerçar a sua ratio decidendi

Naturalmente que o critério de razoabilidade admite uma margem de discordância razoável diante de evidência inconclusiva ou insuscetível de valoração inequívoca, situando-se a divergência entre a AT e a A., dentro dessa margem de discordância. Mas mesmo que se considere que a evidência é conclusiva, ainda assim o conceito de razoabilidade admite uma margem de erro razoável, que também não parece ter sido ultrapassada pela AT.

Evidentemente que nada impede que o legislador, por razões políticas, económicas ou ambientais, adote outros critérios e chegue a outras taxas de depreciação, seguindo o exemplo daqueles que admitem depreciações de turbinas eólicas em 16, 14, 10 ou mesmo 6 ou 5 anos, no caso dos regimes das depreciações aceleradas. A promoção do crescimento e do emprego, o rápido desenvolvimento tecnológico e a necessidade de investir em energias renováveis podem justificar inteiramente essa opção [Rebecca N. Morrow, “Accelerating Depreciation In Recession”, 19, University of Florida Tax Review, 2016, 465 ss.]. O legislador pode a todo o tempo adotar um critério diferente de depreciação dos aerogeradores, como fez, neste domínio, quando, através da Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro, que aprova a Reforma da Fiscalidade Verde. Existem muitas possibilidades razoáveis para proceder à depreciação dos aerogeradores. Mas isso não significa que o critério perfilhado pela AT possa ser considerado irrazoável.

Atendendo aos mesmos critérios procedimentais e substanciais, a solução propugnada pela A., de uma taxa de 6,25% a 16 anos, pode ser considerada, não só inteiramente razoável, mas até, eventualmente, mais razoável do que a sustentada pela AT. Não foi certamente de ânimo leve que na Alemanha a jurisprudência fixou um período de utilidade esperada para a depreciação de 16 anos para as turbinas eólicas [Niedersächsisches FG, Urteil vom 16.09.2009, 2 K 495/05 und 2 K 496/05.].

Mas a razoabilidade da Requerente é irrelevante para o desfecho do caso em apreço e não pode ser usada contra a posição acolhida pela AT. O artigo 5.º/3 do Decreto Regulamentar n.º 25/2009 remete para a taxa de depreciação que a AT considerar razoável, o que não abre espaço para uma “comparação de razoabilidades” (v.g. voto de vencido à Decisão CAAD do Processo 593/2015-T, 29-7-2016), por mais interessante e intelectualmente estimulante que esse exercício possa ser.

Por outras palavras, o que está em causa não é a questão de saber se a taxa adotada e defendida pelo contribuinte é razoável ou não, ou até se é mais razoável do que a propugnada pela AT, mas sim saber se o período de utilidade esperada de 20 anos preconizado pela AT, e a correspondente taxa de depreciação de 5%, são suscetíveis de ser considerados razoáveis e aceitáveis. Insistindo, o artigo 5.º/3 do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, determina que nos casos não previstos nas tabelas de depreciação e amortização devem ser aceites as taxas que pela AT sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de vida útil esperada daqueles elementos.

Saliente-se, a propósito, que a possibilidade de correção em baixa das taxas de depreciação (write-down) está prevista no artigo 5.º/2 do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, onde se excetuam expressamente alguns casos em que “as taxas de depreciação ou amortização são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objetivamente deveria ter sido estimado”. Mas essa possibilidade não se encontra mencionada no n.º 3, em que se remete para um critério de razoabilidade a concretizar pela a AT, razoabilidade essa que se estende ao preenchimento do conceito indeterminado do período de utilidade esperada, sendo que 20 anos não corresponde a uma leitura singular e idiossincrática da AT, pois que é acolhido por outras autoridades tributárias.

Uma avaliação da base empírica e dos aspetos processual e substancial da posição da TA sustenta o entendimento maioritário do presente coletivo arbitral no sentido de que a densificação do conceito de período de vida útil esperada de 20 anos e a fixação de uma taxa de depreciação de 5% é ainda sustentável, do ponto de vista técnico, económico e jurídico, dentro do espaço de discricionariedade técnica da AT, não podendo ser consideradas anómalas, absurdas ou desproporcionais.

Conclui-se, assim, que a AT não errou e que, mesmo que tivesse errado, o que se concede só pelo andar da discussão, nunca teria ultrapassado a margem de erro que lhe é tolerável nos casos de discricionariedade técnica. Daí que, à luz do disposto no artigo 31.º do CIRC e do artigo 5.º/3 do Decreto Regulamentar 25/2009, de 14 de setembro, seja de 5% a taxa de depreciação aplicável.

[…]” (sublinhados acrescentados).

1.3. Notificada do acórdão arbitral, a Requerente dele veio interpor recurso para o Tribunal Constitucional, nos termos seguintes:

“[…]

[N]otificada […] da decisão arbitral proferida nos autos acima identificados e que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral, não se conformando e estando em tempo e tendo legitimidade, vem dele interpor recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do artigo 280.º, n.º 1, alínea a), da Constituição da República Portuguesa (CRP), dos artigos 70.º, n.º 1, alínea b), 72.º, n.º 1, alínea b), 75.º, 75.º-A e 76.º, n.º 1, da Lei n.º 28/82, de 15.11 (LTC) e do artigo 25.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 21.01 (RJAT), o que faz nos termos e com os fundamentos seguintes:

1. Cumpre referir que o presente recurso é apresentado junto do tribunal recorrido, porquanto, não obstante o disposto no artigo 25.º, n.º 4, do RJAT, determina-se no artigo 76.º, n.º 1, da LTC (lei de valor reforçado nos termos do artigo 212.º, n.º 3, da CRP) que o recurso para o Tribunal Constitucional deve ser interposto perante o tribunal que tiver proferido a decisão recorrida, cabendo a este apreciar a admissão do mesmo (cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 42/2014, n2 262/2015 e nº 112/2016).

2. Posto isto, decidiu o Tribunal Arbitral, na sua decisão de 07.06.2017, que a ora Recorrente não pode sindicar a correção subjacente ao ato de liquidação de IRC efetuado pela Autoridade Tributária (“AT”), pois considera que esta correção, tendo sido efetuada ao abrigo dos artigos 31.º, n.º 2, do CIRC e 5.º, n.º 3, do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, na redação vigente em 2011, insere-se no “espaço de discricionariedade técnica” daquela entidade, sendo que esta “discricionariedade técnica impõe alguns limites ao nível de escrutínio a exercer pelos tribunais”, sublinhado o Tribunal Arbitral que “As decisões administrativas discricionárias só podem ser judicialmente revistas com base em fundamentos limitados, tais como erro nos pressupostos de facto, erro manifesto de interpretação e aplicação do direito, má-fé dos decisores, prossecução de finalidades impróprias ou consideração de fatores irrelevantes” (cfr. pág. 32, com sublinhado nosso).

3. Neste contesto, o Tribunal Arbitral entendeu que “a solução propugnada pela A. [ora Recorrente], de uma taxa de 6,25% a 16 anos, pode ser considerada, não só inteiramente razoável, mas até, eventualmente, mais razoável do que a sustentada pela AT. (...) Mas a razoabilidade da Requerente [ora Recorrente] é irrelevante para o desfecho do caso em apreço e não pode ser utilizada contra a posição acolhida pela AT (cfr. pág. 39, com sublinhados nossos).

4. Ora, num caso exatamente idêntico, pode ler-se na douta decisão arbitral proferida pelos MUI ILUSTRES ÁRBITROS JORGE LOPES DE SOUSA, EDUARDO PAZ FERREIRA e ANA MARIA RODRIGUES, no processo n.º 408/2016-T (de 30.01.2017) , que este conceito de “discricionariedade técnica” “se tornou obsoleto com revisão constitucional de 1989, ao passar a estabelecer no artigo 268.º, n.º 4, da CRP a lesividade do ato como critério para aferir da impugnação contenciosa e consequente sindicabilidade pelos tribunais”, citando-se vários Acórdãos do Tribunal Constitucional, de onde se destacam o Acórdão n.º 269/2000, de 03-05-2000, proferido no processo n.º 598/99, publicado no DR, 2.ª série, de 15-7-2000, o Acórdão n.º 429/89 (in ATC 13.º vol. II, págs. 1237 e segs.), o Acórdão n.º 233/94 (in ATC volume 27.º, pág. 595) e o Acórdão n.º 728/98 (in DR II Série, n.º 69, de 23/3/99, págs., 4232).

5. Entende a ora Recorrente que, como bem salientam os Mui Ilustres Árbitros mencionados no parágrafo anterior, a interpretação efetuada na decisão recorrida é patentemente inconstitucional.

6. Para efeitos do artigo 75.º-A, n.º 1, da LTC, esclarece-se que o presente recurso é interposto ao abrigo da alínea b) do artigo 70.º, n.º 1, desse diploma, atenta a aplicação pela decisão recorrida de norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada ao longo do processo.

7. Com efeito, pretende-se, com o presente recurso, que este Tribunal Constitucional aprecie as seguintes questões de onde se inferem as inconstitucionalidades invocadas:

• Em primeiro lugar, a norma que se extrai da conjugação dos artigos 31.º, n.º 2, do CIRC e 5.º, n.º 3, do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, na redação vigente em 2011, ao ser interpretada no sentido de conferir à AT uma “discricionariedade técnica” que lhe permite efetuar correções ao IRC autoliquidado pelos sujeitos passivos, sem que estas correções e as liquidações de imposto resultantes das mesmas possam ser sindicadas judicialmente pelos sujeitos passivos, em situações em que o critério por estes utilizado (amortização de aerogeradores à taxa de 6,25%, ou seja, por 16 anos) é tão ou mais razoável do que o critério imposto subsequentemente pela AT (amortização à taxa de 5%, ou seja, por 20 anos), será inconstitucional por violação dos artigos 268.º, n.º 4, e 20.º, n.º 1, ambos da CRP, bem como o artigo 104.º, n.º 2, do diploma fundamental.

• Em segundo lugar, a norma que se extrai da conjugação dos artigos 31.º, n.º 2, do CIRC e 5.º, n.º 3, do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, na redação vigente em 2011, ao ser interpretada no sentido de conferir à AT uma “discricionariedade técnica” que lhe permite vir corrigir a taxa de amortização que vinha sendo utilizada pelo sujeito passivo de IRC para os aerogeradores, sem que estas correções e as liquidações de imposto resultantes das mesmas possam ser sindicadas judicialmente pelos sujeitos passivos, exceto se este demonstrar erro nos pressupostos de facto, erro manifesto de interpretação e aplicação do direito, má-fé dos decisores, prossecução de finalidades impróprias ou consideração de fatores irrelevantes, será inconstitucional por violação dos artigos 268.º, n.º 4, e 20.º, n.º 1, ambos da CRP.

• Em terceiro lugar, a norma que se extrai da conjugação dos artigos 31.º, n.º 2, do CIRC e 5.º, n.º 3, do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, na redação vigente em 2011, ao ser interpretada no sentido de permitir à AT vir corrigir a taxa de amortização que vinha sendo utilizada pelo sujeito passivo de IRC para os aerogeradores para 20%, que é superior à taxa prevista na lei para os equipamentos hidroelétricos, que têm uma vida útil comprovadamente muito superior aos aerogeradores, é inconstitucional por violação dos princípios constitucionais da igualdade, proporcionalidade, da justiça material e da tributação pelo lucro real.

8. Para efeitos do artigo 75.º-A/2 da LTC, refira-se que tais inconstitucionalidades foram suscitadas nos autos pela ora Recorrente em sede de pedido de pronúncia arbitral (cfr., em especial, os artigos 154.º a 164.º).

[…]”.

1.3.1. O recurso foi admitido no CAAD, com efeito suspensivo.

1.3.2. No Tribunal Constitucional, o relator do processo proferiu despacho determinando a notificação das partes para alegarem, com a seguinte menção: “[…] ficando a Recorrente advertida – nos termos do artigo 3.º, n.º 3, do CPC, ex vi artigo 69.º da LTC – para a possibilidade, que se antevê, de o Tribunal restringir o objeto do recurso à questão enunciada em segundo lugar no item 7. do respetivo requerimento de interposição [cfr. item 1.2., supra], por ser a única que corresponde à ratio decidendi da decisão recorrida. Sobre tal restrição poderá a Recorrente, querendo, pronunciar-se em sede de alegações, sem prejuízo de – conformando-se com tal entendimento – circunscrever as alegações ao referido objeto”.

1.3.3. A Recorrente apresentou as suas alegações – nas quais sustentou, designadamente, que todas as três questões por si enunciadas se devem considerar como integrantes do objeto do recurso –, que rematou com as seguintes conclusões:

“[…]

A. Em relação à primeira inconstitucionalidade invocada, decidiu o Tribunal Arbitral que, subjacente aos artigos 31.º, n.º 3, do Código do IRC, e 5.º, n.º 3, do DReg 25/2009, haveria lugar a um espaço de ‘discricionariedade técnica’ da AT.

B. De modo a alicerçar semelhante conclusão, o Tribunal Arbitral entendeu que a incumbência de preencher os conceitos indeterminados de ‘período de vida útil’, ‘período de utilidade económica’ e ‘razoável’ conferiam à AT esse espaço de discricionariedade técnica, relativamente ao qual os tribunais devem manifestar uma medida significativa de deferência.

C. No entanto, subjacente aos preceitos em causa, não se encontra presente sequer uma verdadeira ‘discricionariedade técnica’ de que a AT possa gozar.

D. É que, subjacente aos conceitos invocados, não se encontra nenhuma das características-tipo que presidem à ‘discricionariedade técnica’, a saber:

(i) não ficou demonstrada uma incapacidade de aplicação individualizada pela lei, bem pelo contrário, ao ponto de se projetar sobre a AT um juízo de análise e consequente “aceitação” das taxas de depreciação adotada pelos sujeitos passivos;

(ii) não existe qualquer tipo de dimensão técnico-científico subjacente à interpretação requerida à AT, apenas uma maior indeterminação, propiciada pela ausência de uma taxa de depreciação e amortização expressamente aplicável aos aerogeradores; e

(iii) não está em causa qualquer juízo de prognose, relativo a factos futuros, típico das situações de planeamento administrativo.

E. Pelo contrário, os conceitos de ‘período de vida útil’, ‘período de utilidade económica’ e ‘razoável’ estão são meros conceitos indeterminados, de natureza classificatória, os quais mais não representam senão situações individualizáveis, como constitutivas de uma classe, isto é, uma soma de acontecimentos substancialmente idênticos.

F. Quer isto dizer que estão em causa conceitos cuja natureza vaga ou imprecisa apenas suscita dificuldades de entendimento ou de aplicação ao intérprete, dificuldades essas que podem ser ultrapassadas através das técnicas interpretativas gerais.

G. Mais especificamente, estão em causa conceitos determináveis por remissão para juízos de experiência comum, de uso de certo tempo e lugar ou relativamente aos quais se verifique um consenso científico ou científico.

H. Afinal, o que está em causa com a invocação da ‘discricionariedade técnica’ da AT não é a taxa de depreciação e amortização proposta por aquela Autoridade – que a Recorrente sempre aceitaria discutir – mas tão só o facto de o Tribunal Arbitral a tomar como única solução para o caso em análise, chegando mesmo a admitir que a taxa proposta pela Recorrente poderia ser mais razoável do que a proposta da AT, não fosse a existência da referida ‘discricionariedade técnica’.

I. Na decisão recorrida, a leitura do Tribunal Arbitral serviu-se de uma metodologia predominantemente formal – o recurso à ‘discricionariedade técnica’ – condicionando os resultados de uma normal interpretação da lei fiscal, que o próprio Tribunal Arbitral admitiu poderem oferecer razão à Recorrente.

J. Não é, nem nunca poderia ter sido, a solução adotada pelo Tribunal Arbitral, na medida em que os conceitos em causa suscitam apenas problemas de ordem interpretativa geral.

K. Tal significa que, quaisquer que fossem as indeterminações subjacentes aos referidos conceitos, as mesmas podiam e deviam ser resolvidas por recurso à via hermenêutica, não se compadecendo com a atribuição de uma prerrogativa à AT, para definir a priori, e de modo incondicional, quais as taxas de depreciação e amortização a considerar como razoáveis.

L. Em particular, quando do disposto nos artigos 31.º, n.º 3, do Código do IRC, e 5.º, n.º 3, do DReg 25/2009, resulta precisamente o contrário, ou seja, a existência de uma prerrogativa favorável aos sujeitos passivos para definir previamente as taxas de depreciação e amortização aplicáveis aos aerogeradores e, somente a posteriori, encarregando-se a AT de ‘aceitar’ as taxas que considerasse razoáveis.

M. Como tal, atribuir ab initio um privilégio técnico-discricionário à AT quando não existe qualquer ‘discricionariedade técnica’, configura, por si só, uma ilegítima compressão do direito a uma tutela jurisdicional efetiva, em particular ao nível do reconhecimento e proteção dos direitos e interesses dos administrados.

N. O que se justifica pela colocação da Recorrente numa posição em que, pela invocação da ‘discricionariedade técnica’, as suas possibilidades de sindicância judicial da atividade da AT reduzem-se de forma significativa (ao ponto de as suas alegações serem tidas como ‘irrelevantes’) quando, na verdade, se justificaria a existência de uma tutela jurisdicional plena.

O. Por outro lado, ao abrigo da discricionariedade técnica invocada, o Tribunal Arbitral ignorou ainda que a determinação do caráter ‘razoável’ das taxas de depreciação por parte da AT deverá ocorrer num momento subsequente à da Recorrente, razão pela qual nunca poderia aquela Autoridade definir, em abstrato, o que entender por ‘taxas de depreciação e amortização razoáveis’.

P. Através de semelhante interpretação, o Tribunal Arbitral consentiu na transformação do conceito ‘razoável’, que possui natureza descritivo-empírica, num conceito normativo, enquanto fonte de vinculação para as valorações a efetuar por parte dos sujeitos passivos.

Q. Em conformidade com o exposto, a interpretação do Tribunal Arbitral, de acordo com a qual, subjacente aos artigos 31.º, n.º 3, do Código do IRC, e 5.º, n.º 3, do DReg 25/2009, estaria uma discricionariedade técnica da AT, acarreta a respetiva desconformidade constitucional, face ao disposto nos artigos 20.º, n.º 1, 104.º, n.º 2, e 268.º, n.º 4, todos da CRP.

R. Em relação à segunda inconstitucionalidade invocada, entendeu a Recorrente, de igual modo, basear a mesma na violação do disposto nos artigos 20.º, n.º 1, 104.º, n.º 2, e 268.º, n.º 4, todos da CRP.

S. Neste caso, a arguição da referida inconstitucionalidade relaciona-se com o entendimento do Tribunal Arbitral, de acordo com o qual, existindo uma situação de ‘discricionariedade técnica’ em prol da AT – a qual se admitiu, apenas por mera hipótese de raciocínio – respetivamente:

(i) A mesma apenas poderia ser objeto de sindicância em casos de ‘erro nos pressupostos de facto, erro manifesto de apreciação e aplicação do direito, má-fé dos decisores, prossecução de finalidades impróprias ou consideração de fatores irrelevantes’; e

(ii) Não deverão ser objeto de sindicância judicial as interpretações da AT que, ao abrigo da referida ‘discricionariedade técnica’, repousem numa ‘margem de erro tolerável’.

T. Quanto à existência de um catálogo fechado ou estanque de fundamentos que pudessem presidir à sindicância da discricionariedade técnica, a Requerente teve a oportunidade de demonstrar que se trata de uma posição manifestamente contrária à CRP.

U. Desde logo porque os fundamentos invocados pelo Tribunal Arbitral, e que remontam à jurisprudência do STA no domínio da ‘discricionariedade técnica’, não esgotam sequer todos os fundamentos já invocados por este último Tribunal, para permitir a sindicância judicial da própria ‘discricionariedade técnica’.

V. Exemplo desse facto é o caso da ‘manifesta desadequação ao fim legal’ a que o STA já se referiu, o que permitiu à Recorrente reiterar a ausência de um verdadeiro elenco fechado, mas tão só um histórico jurisprudencial fidelizado a alguns ‘casos típicos’, sem caráter vinculante para constituir um limite à sindicância judicial da discricionariedade técnica.

W. Por outro lado, sem que o Tribunal Arbitral o tenha referido, existem outros elementos suscetíveis de permitir o controlo da ‘discricionariedade técnica’, como a existência material dos pressupostos de facto de que depende o próprio uso de meios técnicos, assim como limites positivos de competência, de finalidade, de imparcialidade e de proporcionalidade.

X. De onde decorre que a interpretação do Tribunal Arbitral das normas em apreço, ao reduzir, num primeiro momento, o leque de possibilidades de recurso à sindicância judicial da atuação da AT, implica uma restrição do respetivo direito ao acesso à justiça.

Y. E tal sucede porque, através do recurso ao referido elenco de fundamentos-tipo, o Tribunal Arbitral eximiu-se de uma análise criteriosa e exaustiva dos factos e do Direito que poderiam oferecer razão às pretensões da Recorrente e que se mostravam conformes à tributação segundo o rendimento real.

Z. Por outro lado, ao considerar que não deverão ser objeto de sindicância judicial as interpretações da AT que, ao abrigo da referida discricionariedade técnica, repousem numa “margem de erro tolerável”, o Tribunal Arbitral incrementou a violação incutida ao direito ao acesso à justiça da Requerente e, consequentemente, ao da tributação segundo o rendimento real.

AA. E tal sucede, na medida em que, através de um expediente cujo significado a Recorrente desconhece, o Tribunal Arbitral acaba por concretizar uma leitura restritiva do próprio elenco a que se refere, para legitimar a sindicância judicial da ‘discricionariedade técnica’.

BB. Quer isto dizer que, ao admitir apenas a sindicância das interpretações que ultrapassem a dita ‘margem de erro razoável’, o Tribunal Arbitral acrescenta um requisito adicional a um rol de fundamentos cuja existência tão pouco justificou.

CC. Pelo exposto, a interpretação do Tribunal Arbitral não só enveredou por um errado enquadramento da ‘discricionariedade técnica’, no que tange aos fundamentos suscetíveis de legitimar a sua sindicância judicial como, de igual modo, comprometeu gravemente os interesses da Recorrente, ao oferecer uma margem de erro à AT, para a qual esta última Autoridade não dispunha de enquadramento legal e constitucional.

DD. Ou seja, o Tribunal Arbitral parece reconhecer a existência de um erro interpretativo por parte da AT mas, ao abrigo da respetiva ‘margem razoável’, não o transpõe para qualquer um dos casos em que admite a sindicância judicial da ‘discricionariedade técnica’, para tal não oferecendo qualquer tipo de fundamento.

EE. Em conformidade, a interpretação do CAAD, segundo a qual o exercício da discricionariedade técnica da AT apenas poderia ser objeto de sindicância em casos de erro nos pressupostos de facto, erro manifesto de apreciação e aplicação do direito, má-fé dos decisores, prossecução de finalidades impróprias ou consideração de fatores irrelevantes, parametrizada por uma ‘margem de erro tolerável’, padece de desconformidade constitucional, face ao disposto nos artigos 20.º, n.º 1, 104.º, n.º 2, e 268.º, n.º 4, todos da CRP.

FF. Em relação à terceira inconstitucionalidade invocada, entendeu a Recorrente invocar a violação do disposto nos artigos 13.º, 18.º, n.ºs 2 e 3, 20.º, n.º 1, 104.º, n.º 2 e 268.º, n.º 4, da CRP.

GG. Com efeito, o Tribunal Arbitral interpretou os artigos 31.º, n.º 2, do Código do IRC, e 5.º, n.º 3, do DReg 25/2009, no sentido de conceder à AT o direito de fixar uma única taxa de depreciação e amortização para os aerogeradores de 5% (a qual pressupõe um período de vida útil de 20 anos) e, com isso, proceder em conformidade a uma correção do lucro tributável da ora Recorrente (que havia procedido a tal depreciação e amortização, seguindo um período de vida útil esperado de 16 anos, a uma taxa de 6,25%).

HH. A interpretação preconizada pelo Tribunal Arbitral das normas em causa colocou, assim, os aerogeradores a serem depreciados e amortizados a uma taxa inferior àquela que a legislação (leia-se, o DReg 25/2009) fixa para os equipamentos das centrais hidroelétricas, sendo que estes equipamentos têm, de forma comprovada, publica e tecnicamente reconhecida, um período de vida útil bastante superior à dos aerogeradores.

II. Nesse sentido, o Tribunal Arbitral retirou dos artigos do Código do IRC e do DReg 25/2009 uma norma que não só promove uma discriminação fiscal das empresas (como a ora Requerente) que desenvolvem a sua atividade de produção de eletricidade com recurso à fonte eólica face às que desenvolvem idêntica atividade mas com recurso a fontes hídricas, mas também conduz a uma solução que é manifestamente arbitrária porquanto fixa um critério é manifesta e injustificadamente irracional (se as taxas de depreciação e amortização razoáveis devem ser fixadas, para os vários equipamentos, tendo em conta o respetivo período de vida útil esperado, como é que é possível que se alcance um resultado em que a taxa fixada para os aerogeradores é menor do que a praticada para os equipamentos das centrais hidroelétricas?).

JJ. Por outro lado, o Tribunal Arbitral ao interpretar as normas em causa no sentido de as mesmas conferirem à AT, ao abrigo da já mencionada e analisada ‘discricionariedade técnica’, o poder de definir qual a taxa de depreciação e amortização dos aerogeradores que julga ser razoável no caso concreto, coloca a Recorrente na contingência de ver concorrentes seus, em igualdade de circunstâncias, a terem um tratamento fiscal privilegiado por parte daquele ente público.

KK. Esta interpretação alcançada pelo Tribunal Arbitral conduz ainda à desigualdade, à arbitrariedade, à desadequação ou à desproporcionalidade porquanto ignora o impacto da entrada em vigor das alterações legislativas preconizadas pela Reforma da Fiscalidade Verde, e aprovadas pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro, no que tange à fixação de taxas de depreciação e amortização para os equipamentos de energia eólica.

LL. Desconhecendo-se (nem tal foi mencionado pelo Tribunal Arbitral, no seu processo de interpretação e aplicação das normas em causa) que a qualidade dos aerogeradores se tenha degradado acentuada e generalizadamente entre 2010 e 2015 para permitir que houvesse uma tal alteração na determinação do ‘período de vida útil esperada’, o que se constata é que, também por esta via, aquele Tribunal Arbitral alcança um resultado arbitrário e absurdo (e, nesse sentido, excessivo ou desproporcionado) ao permitir que aerogeradores amortizados a partir de 2015 possam ser amortizados durante um período temporal que medeia entre 12,5 e os 25 anos, e os demais aerogeradores tenham de continuar a ser necessariamente (sem exceção) amortizados (sem nenhuma razão aparente) por um período de 20 anos.

MM. Adicionalmente, a interpretação dos artigos 31.º, n.º 2, do Código do IRC, e 5.º, n.º 3, do DReg 25/2009, preconizada pelo Tribunal Arbitral conduz a que, contrariando toda a lógica presente nestes diplomas legais, apenas seja ‘aceitável’ ou ‘razoável’ a definição por parte da AT, para o caso particular da Requerente, de um único ‘período de vida útil esperada’ e a uma única taxa de depreciação e amortização.

NN. Nesse sentido, constata-se que o Tribunal Arbitral promove, na decisão arbitral, uma interpretação daquelas normas que conduz à implementação de uma medida (determinação de uma taxa de depreciação) que não é apropriada (por contrariar o racional presente no Código do IRC) à prossecução do fim a que se destina (determinação de um gasto que possa ser aceite para efeitos fiscais), que impõe à Requerente uma desvantagem maior do que aquela poderia ser possível (e.g., mediante a definição, a exemplo do que sucedeu com a Reforma da Fiscalidade Verde, à previsão de taxas mínimas e máximas de depreciação e amortização) e que é desproporcionada ou injusta (porquanto fomenta uma ingerência excessiva da AT numa esfera em que deveria vigorar a liberdade de gestão).

OO. Daí que, pelas mesmas razões acima enunciadas se possa enunciar que tal interpretação é contrária ao princípio da tributação das empresas segundo o seu rendimento real.

PP. Aliás, a propósito da referência a este princípio constitucional, recorde-se que o Tribunal Arbitral, ao pô-lo em confronto com a necessidade de assegurar uma ‘garantia de eficiência da administração fiscal’, acabou por concluir que seria preferível alcançar uma solução, tendo em conta os moldes como interpretou as normas do Código do IRC e do DReg 25/2009, que desonerasse a AT de ‘elevados custos de transação e informação que uma atenção precisa e fina à situação económica concreta de cada contribuinte considerado individualmente acabaria por acarretar’ (cfr. p. 33 da decisão arbitral recorrida).

QQ. Ou seja, pondo num dos pratos da balança um princípio com dignidade constitucional (tributação das empresas segundo o rendimento real) e no outro questões de natureza operacional da AT, o Tribunal Arbitral interpretou as normas em causa de forma a dar uma “deferência” às preocupações deste ente público face àquelas que o legislador constituinte fez constar no diploma fundamental.

RR. Julga-se, sem dificuldade, que esta circunstância constitui (mais) um exemplo do desrespeito por este princípio constitucional acima mencionado e, igualmente, do princípio da proporcionalidade (em sentido amplo).

SS. Tudo o acima exposto conduz ainda a uma inevitável conclusão: o Tribunal Arbitral, ao interpretar os artigos 31.º, n.º 2, do Código do IRC, e 5.º, n.º 3, do DReg 25/2009, não cuidou de alcançar um resultado que fosse materialmente justo.

TT. Nestes moldes, e sem prejuízo de tudo o acima exposto, julga-se, ainda assim que a interpretação pugnada na decisão arbitral ora recorrida dos artigos 31.º, n.º 2 do CIRC e 5.º, n.º 3 do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, na redação vigente em 2011, padece de inconstitucionalidade, por violação do disposto nos artigos 13.º, 18.º, n.ºs 2 e 3, 20.º, n.º 1, 104.º, n.º 2 e 268.º, n.º 4, da CRP, ao ser interpretada no sentido de permitir à AT vir corrigir a taxa de amortização que vinha sendo utilizada pelo sujeito passivo de IRC para os aerogeradores para 20%, que é superior à taxa prevista na lei para os equipamentos hidroelétricos, que têm uma vida útil comprovadamente muito superior aos aerogeradores.

Nestes termos, e sempre com o douto suprimento de V. Ex.as, deverá ser declarada:

(i) a inconstitucionalidade dos artigos 31.º, n.º 2 do CIRC e 5.º, n.º 3 do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, na redação vigente em 2011, se interpretados no sentido de conferirem à AT uma “discricionariedade técnica” que lhe permite efetuar correções ao IRC autoliquidado pelos sujeitos passivos, sem que estas correções e as liquidações de imposto resultantes das mesmas possam ser sindicadas judicialmente pelos sujeitos passivos, em situações em que o critério por estes utilizado (amortização de aerogeradores à taxa de 6,25%, ou seja, por 16 anos) é tão ou mais razoável do que o critério imposto subsequentemente pela AT (amortização à taxa de 5%, ou seja, por 20 anos), será inconstitucional por violação dos artigos 268.º, n.º 4 e 20.º, n.º 1, ambos da CRP, bem como o artigo 104.º, n.º 2 do diploma fundamental,

(ii) a inconstitucionalidade dos artigos 31.º, n.º 2 do CIRC e 5.º, n.º 3 do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, na redação vigente em 2011, se interpretados no sentido de conferirem à AT uma “discricionariedade técnica” que lhe permite vir corrigir a taxa de amortização que vinha sendo utilizada pelo sujeito passivo de IRC para os aerogeradores, sem que estas correções e as liquidações de imposto resultantes das mesmas possam ser sindicadas judicialmente pelos sujeitos passivos, exceto se este demonstrar erro nos pressupostos de facto, erro manifesto de interpretação e aplicação do direito, má-fé dos decisores, prossecução de finalidades impróprias ou consideração de fatores irrelevantes, será inconstitucional por violação dos artigos 268.º, n.º 4 e 20.º, n.º 1, ambos da CRP, bem como o artigo 104.º, n.º 2 do diploma fundamental,

(iii) a inconstitucionalidade dos artigos dos artigos 31.º, n.º 2 do CIRC e 5.º, n.º 3 do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, na redação vigente em 2011, se interpretados no sentido de permitirem à AT corrigir a taxa de amortização que vinha sendo utilizada pelo sujeito passivo de IRC para os aerogeradores para 5%, que é inferior à taxa prevista na lei para os equipamentos hidroelétricos, que têm uma vida útil comprovadamente muito superior aos aerogeradores, por violação dos princípios constitucionais presentes nos artigos 13.º, 18.º, n.ºs 2 e 3, 20.º, n.º 1, 104.º, n.º 2 e 268.º, n.º 4, da CRP,

determinando-se, consequentemente a reforma da decisão recorrida de acordo com esses juízos de inconstitucionalidade.

[…]”.

1.3.4. A Recorrida (a AT) contra-alegou, assim concluindo:

“[…]

A. A douta decisão arbitral, ora recorrida, ao julgar improcedente o pedido formulado tendo, em consequência, decidido manter o ato tributário de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), impugnado nos autos, absolvendo a ora recorrida, fez uma correta interpretação e aplicação da lei aos factos, não se descortinando qualquer vício de inconstitucionalidade das normas previstas no n.º 2, do artigo 31 do Código do Imposto sobre as Pessoas Coletivas (CIRC) e n.º 3, do artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, na redação vigente no exercício de 2011.

B. Discorda-se do pugnado pela Recorrente na medida em que imputa à decisão arbitral alegados vícios de legalidade por alegada desconformidade com os preceitos constitucionais decorrentes do artigo 13.º, dos n.º 2 e n.º 3, do artigo 18, do n.º 1, do artigo 20, do n.º 2, do artigo 104.º e n.º 4, do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

C. A decisão arbitral ora impugnada, concluiu e bem que ‘(…) o que está em causa não é a questão de saber se a taxa adotada e defendida pelo contribuinte é razoável ou não, ou até se é mais razoável do que a propugnada pela AT, mas sim saber se o período de utilidade esperada de 20 anos preconizado pela AT, e a correspondente taxa de depreciação de 5%, são suscetíveis de ser considerados razoáveis e aceitáveis. Insistindo, o artigo 5º/3 do Decreto Regulamentar nº 25/2009, determina que nos casos não previstos nas tabelas de depreciação e amortização devem ser aceites as taxas que pela AT sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de vida útil esperada daqueles elementos.’

D. Foi a questão decidenda delimitada pelo Tribunal Arbitral com o seguinte escopo (…) saber se foi juridicamente adequada a correção, feita pela Requerida, a taxa de depreciação dos aerogeradores adotada pela A.. Mais especificamente, importa indagar se, do ponto de vista de uma análise regulatório económica, o critério acolhido pela AT para a determinação das taxas de depreciação dos aerogeradores – nos termos dos artigos 31º/2º do CIRC e 5º/3 do Decreto Regulamentar nº 25/2009, na redação então vigente – pode ser considerado razoável e aceitável, tendo em conta o ‘período de utilidade esperada’.

E. Ao contrário do que pretende fazer crer a aqui Recorrente, sugerindo uma eventual denegação de justiça, o douto Tribunal Arbitral não se eximiu de decidir, escudando-se, alegadamente, na discricionariedade técnica reservada à entidade Recorrida.

F. Pelo contrário, competia à Recorrente provar o motivo pelo qual o critério utilizado pela Recorrida não seria razoável, não o tendo logrado fazer, não podia a decisão arbitral, perante os factos provados e a base legal a aplicar, ter sido noutro sentido que não no sentido da improcedência do pedido arbitral.

G. Ou seja, tendo em conta a redação da lei à data dos factos a mesma não determinava a taxa de depreciação ou amortização a aplicar aos aerogeradores destinados à produção de energia.

H. Uma vez que o cálculo das depreciações e amortizações deve ser feito, em regra, pelo método das quotas constantes, como decorre do n.º 1, do artigo 30.º do CIRC, em face das condicionantes legais à data, estipula o n.º 2, do artigo 31.º do CIRC que “Relativamente aos elementos para que não se encontrem fixadas taxas de depreciação ou são aceites as que pela Direcção-Geral dos Impostos sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de utilidade esperada.”

I. Com base na redação legal, o Tribunal Arbitral conferiu e interpretou o citado preceito no sentido de ‘(…) o legislador decidiu remeter para as taxas de depreciação ou amortização que pela AT sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de utilidade esperada. Esta opção é disciplinada no artigo 5º/3 do Decreto Regulamentar nº 25/2009, de 4 de setembro, diploma que consagra o regime das depreciações. Aí se dispõe que “relativamente aos elementos para os quais não se encontrem fixadas, nas tabelas referidas no n.° 1, taxas de depreciação ou amortização são aceites as que pela Autoridade Tributária e Aduaneira sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de vida útil esperada daqueles elementos.’ A exegese do preceito permite concluir que a opção normativa seguida não foi no sentido de obrigar a AT a aceitar as taxas de depreciação acolhidas pelo sujeito passivo desde que as mesmas fossem razoáveis, mas sim de o sujeito passivo ter de aceitar as taxas de a DGI considere razoáveis, tendo em conta o período de utilidade esperada. Ou seja, o legislador delegou na AT a competência de resolver de forma autorizada as questões suscitadas pela parcimónia regulatória das tabelas de depreciação e amortização

J. No que concretamente concerne à discricionariedade administrativa extrai-se da decisão arbitral a seguinte delimitação: ‘Na sua função de preenchimento (gap-filling) das lacunas tabelares, o artigo 5º/3 do Decreto Regulamentar nº 25/2009 atribuí à AT uma dupla incumbência. Por um lado, ela deve densificar o conceito de período de utilidade esperada, o qual se perfila, do ponto de vista teorético-jurídico, um conceito indeterminado. Por outro lado, impõe-se que parta daí para a identificação de uma taxa de depreciação que considere razoável e que seja suscetível de como tal ser considerada em sede de controlo jurisdicional. Esta dupla incumbência circunscreve um espaço de discricionariedade técnica à AT, relativamente ao qual os tribunais devem manifestar uma medida significativa de deferência, dentro de limites constitucionais e legais. As decisões administrativas discricionárias, como todas as outras decisões administrativas, devem ser tomadas dentro dos limites da competência legalmente atribuída, no quadro de uma interpretação razoável da margem de manobra contemplada pelo legislador. A discricionariedade técnica não configura um espaço livre de direito e de controlo jurisdicional. Ela encontra-se circunscrita pelos direitos fundamentais, pelos princípios constitucionalmente estruturantes e pelos demais princípios do ordenamento jurídico. É por referência a estes princípios que devem ser concretizados os conceitos indeterminados, como seja o de período de utilidade esperada ou de taxa de depreciação razoável, sob pena de erro na interpretação do direito. O aproveitamento desta margem de apreciação deve pautar-se pelos princípios da igualdade, adequação, proporcionalidade e segurança jurídica, sob pena de erro na aplicação do direito. Em todo o caso, a discricionariedade técnica impõe alguns limites ao nível de escrutínio a exercer pelos tribunais. As decisões administrativas discricionárias só podem ser judicialmente revistas com base em fundamentos limitados, tais como erro nos pressupostos de facto, erro manifesto de interpretação e aplicação do direito, má-fé dos decisores, prossecução de finalidades impróprias ou consideração de fatores irrelevantes.’ (sublinhado nosso)

K. O próprio Tribunal Arbitral delimitou em que medida deve ser escrutinada judicialmente a discricionariedade administrativa legalmente estatuída.

L. Dando ênfase, em primeira linha, ao facto de a mesma se mover obrigatoriamente dentro dos limites constitucionais e dos princípios legais que lhe são inerentes.

M. Sendo a atuação da administração no exercício das funções discricionárias, que lhe são legalmente acometidas, passível de sindicância judicial quando desconforme à lei.

N. Mais uma vez, apesar da árdua insistência por parte da Recorrente em demonstrar que o Tribunal Arbitral se desonerou de decidir com fundamento na discricionariedade da atuação por parte da administração fiscal, certo é que decorre da douta decisão precisamente o contrário.

O. O Tribunal Arbitral primou por iniciar a sua fundamentação de direito precisamente afirmando que não obstante a lei consagrar uma discricionariedade administrativa à aqui Recorrida a mesma terá, necessariamente, que se pautar pelo cumprimento da lei, mormente, dos princípios que enformam a sua atuação, assim como pelo constitucionalmente consagrado.

P. Tanto assim é que logrou o Tribunal Arbitral percorrer o itinerário interpretativo inerente aos conceitos vagos e indeterminados subjacentes aos autos – nomeadamente, ‘período de utilidade esperada’; ‘vida útil do ativo’, ‘razoabilidade’- para aferir se o fim legal que os mesmos encerram foi convenientemente assegurado pela administração fiscal no momento da sua aplicação.

Q. Ora, perante o exposto, não se vislumbra por que outro motivo haveria o Tribunal Arbitral de chamar a si a interpretação dos conceitos vagos e indeterminados se não para levar a cabo um efetivo controlo judicial da legalidade da atuação da aqui Recorrida.

R. Refletindo-se este mesmo controlo de legalidade na fundamentação da douta decisão arbitral que considerou que: “A razoabilidade de uma decisão administrativa depende, para a sua legitimação, de uma análise em dois tempos, procedimental e substancial. Do ponto de vista procedimental, é relevante averiguar se a AT se baseou em toda a informação relevante a que poderia razoavelmente aceder e considerar ou se teve em consideração fatores (v.g. finalidades impróprias; interesses particulares) que não devia sequer ter ponderado. Neste âmbito, deve reconhecer-se que, adotando um procedimento relativamente formal (J. A. Pojanowski), a AT procurou, num conjunto diversificado e confiável de fontes, agregar informação sobre os aerogeradores, nomeadamente recorrendo a estudos técnicos de fiabilidade mecânica, quer junto dos fabricantes ou fornecedores, quer nas páginas web de instituições ligadas às energias renováveis. Nas várias fontes de informação compulsadas pela AT é relativamente frequente encontrar a adscrição aos aerogeradores de um período de utilidade esperada de 20 anos10. Na verdade, esse período é diversas vezes apresentado na literatura especializada como sendo típico e convencional, por contraposição aos regimes fiscais de depreciação acelerada11. Pelo que a AT, ao edificar sobre o normal, típico e convencional, afasta qualquer suspeita de ter sido arbitrária, irrazoável ou excessiva. O seu entendimento foi alcançado através de um procedimento diligente e sério de recolha e análise de informação científica, técnica, económica e jurídica relevante, estando longe de corresponder a uma irrupção de arbítrio, subjetivismo ou a uma intuição eidética das essências. O modo de proceder adotado é favorável a uma manifestação de deferência relativamente à AT por parte das instâncias jurisdicionais de controlo12.’

S. Continuando a dissecar a conformidade da atuação da Recorrida ao legalmente determinado, decorre igualmente da decisão arbitral:’ Do ponto de vista substancial, é importante averiguar se o período de utilidade esperada e a taxa de amortização a que a AT chegou são manifestamente erróneos, anómalos ou absurdos, de tal forma que conclusa que nenhuma outra autoridade administrativa informada e razoável poderia ter chegado a semelhante decisão. Do que se trata, no processo em apreço, é saber se o período de vida útil esperada e a correspondente taxa de 5% de depreciação se encontram fora da margem de apreciação que os conceitos de período de utilidade esperada e de razoabilidade necessariamente conferem à AT. Para chegar a uma taxa de depreciação que considerou razoável (5%), a AT teve em conta um período de vida útil esperada de 20 anos, sendo que este se situa dentro das balizas dadas pelos períodos mínimos (v.g. 12,5 anos) e máximos (v.g. 25 a 30) anos, frequentemente referidos na norma internacional e nos estudos técnicos e económicos sobre o assunto13, sendo igualmente usado por outras autoridades tributárias (v.g. Dinamarca) para a depreciação de turbinas eólicas. Com efeito, na literatura especializada, a depreciação das turbinas eólicas ao longo de vinte anos de utilidade esperada é considerada uma solução razoável14. A AT procurou alicerçar a sua ratio decidendi’

T. Desta forma, resulta claro que a aplicação e interpretação por parte da administração tributária dos artigos 32.º, n.º 2 do CIRC e artigo 5.º, n.º 3 do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, foi judicialmente valorada pelo Tribunal Arbitral, concluindo-se como conforme ao legalmente estatuído.

U. O que significa que não houve uma desoneração de apreciação judicial por parte do Tribunal Arbitral.

V. Falecendo, desta forma, a alegada violação do artigo 20.º, n.º 1, do artigo 104, n.º 2, e do artigo 268.º, n.º 4, da CRP.

W. Será igualmente de afastar nesta sede, no nosso entender, e salvo o devido respeito por posição divergente, o argumento invocado quanto à similitude entre a taxa de depreciação a aplicar às centrais hidroelétricas e a que seria de aplicar, no entender da Recorrente, aos aerogeradores.

X. Considera-se que é constitucionalmente imperioso tratar de modo igual o que de facto é igual e de modo diferente o que é evidentemente diferente, na medida da diferença, o que decorre do artigo 13.º da CRP.

Y. Portanto, é desadequada a comparação, para determinação da taxa de depreciação, entre as hidroelétricas e os aerogeradores por constituírem equipamentos totalmente distintos, quer em natureza, quer ao nível da maquinaria que as compõem, quer ao nível da própria instalação e implantação.

Z. O que apenas confirma, mais uma vez, que não foi colocado em causa o princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), sendo de afastar qualquer argumento que indicie o contrário.

AA. Alega ainda a Recorrente que a decisão arbitral ignora ‘(…) o impacto da entrada em vigor das alterações legislativas preconizadas pela Reforma da Fiscalidade Verde, e aprovadas pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro (…)’.

BB. Atendendo ao facto do exercício de IRC em causa corresponder ao ano de 2011 é percetível o motivo pelo qual não foi atendido o referido argumento na decisão arbitral.

CC. Ainda assim, esclarece-se que a superveniência de um outro regime legal no qual a omissão normativa originária deixou de existir – nomeadamente o regime de “ Fiscalidade Verde” (Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro) que permite amortizações em prazos como o adotado pela Requerente, ao estabelecer prazos de vida útil a estes equipamentos com duração mínima de 12, 5 anos e máxima de 25 anos – não tem, nem pode ter qualquer relevância para o caso.

DD. Já que aqui vigorava, à data dos factos, um poder discricionário que foi regularmente exercido pela Recorrida, dele resultando a fixação de taxas de amortização que eram as legalmente aplicáveis aos equipamentos em causa.

EE. No que respeita ao princípio constitucional da igualdade, deve referir-se que este, entendido como limite objetivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a realização de distinções.

FF. Proíbe-lhe, antes, a adoção de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias — desde logo, diferenciações de tratamento fundadas em categorias meramente subjetivas, como são as indicadas, exemplificativamente, no n.º 2 do artigo 13.º da CRP (diferenciações baseadas na ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica ou condição social) —, ou seja, desigualdades de tratamento materialmente infundadas, sem qualquer fundamento razoável (vernünftiger Grund) ou sem qualquer justificação objetiva e racional.

GG. O princípio da igualdade fiscal em sentido material não apenas veda ao legislador a adoção de desigualdades de tratamento, no âmbito fiscal, que não sejam autorizadas pela Constituição ou que sejam materialmente infundadas, desprovidas de fundamento razoável ou arbitrárias, como impõe que a lei garanta que todos os cidadãos com igual capacidade contributiva estejam sujeitos à mesma carga tributária, contribuindo, assim, em igual medida, para as despesas ou encargos públicos.

HH. Para além do princípio da igualdade fiscal, no sentido da igualdade dos cidadãos perante a lei fiscal e de igualdade da própria lei fiscal, consagra a Constituição, em terceiro lugar, aquilo que se poderá designar por princípio da igualdade através do sistema fiscal, determinando que este visa, a par da satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas, «uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza» (artigo 106.º, n.º 1) e, bem assim, que o imposto sobre o rendimento pessoal tem como objectivo “a diminuição das desigualdades” entre os cidadãos (artigo 107.º n.º 1).

II. O princípio da igualdade é firmado no texto constitucional português através do artigo 13º da CRP, onde se estabelece um princípio de igualdade perante a lei, também na tributação, comportando quer a generalidade quer a uniformidade dos impostos.

JJ. Retira-se, pois, destes ensinamentos e da doutrina comummente aceite que o princípio da igualdade consiste em “dar tratamento igual ao que é igual e tratamento desigual ao que é desigual”.

KK. Sufragamos a posição do Tribunal Constitucional vertida no Acórdão 162/2004 e no Acórdão 85/2010.

LL. A AT atuou em conformidade com o disposto no artigo 31º nº 2 do CIRC, tendo determinado a taxa de depreciação ou amortização que resulta dos períodos de utilidade esperada de 20 anos expressamente indicado pelas entidades fornecedoras dos aerogeradores com conhecimento especializado na matéria em questão, bem como por estudos técnico-cientificos.

MM. A aplicação da taxa de 5% aos aerogeradores não é injustificada ou desproporcional, uma vez que resulta diretamente do período de utilidade esperada sobejamente referido.

NN. Pelo que a atuação da AT respeita integralmente os princípios da igualdade, da proporcionalidade e da tributação do lucro real.

OO. Ao contrário do que pretende fazer crer a aqui Recorrente, sugerindo uma eventual denegação de justiça, o douto Tribunal Arbitral não se eximiu de decidir, escudando-se, alegadamente, na discricionariedade técnica reservada à entidade Recorrida.

PP. Pelo contrário, competia à Recorrente provar o motivo pelo qual o critério utilizado pela Recorrida não seria razoável, não o tendo logrado fazer, não podia a decisão arbitral, perante os factos provados e a base legal a aplicar, ter sido noutro sentido que não no sentido da improcedência do pedido arbitral.

QQ. Houve um efetivo controlo judicial da atuação da AT, que ditou a legalidade da liquidação de IRC.

RR. Pelo que, considera-se que nenhum dos alegados fundamentos imputados à decisão arbitral de não conformidade com a Constituição da República Portuguesa poderá, pelo exposto, proceder.

[…]” (sublinhados conforme requerimento original).

1.3.5. Após terem sido apresentadas as alegações, foi proferido despacho, pelo relator, determinando a notificação das partes “[…] para, querendo, se pronunciarem quanto à (eventual) não observância, pela primeira, do ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC (suscitação da questão de inconstitucionalidade, com caráter normativo, ao longo do processo), relativamente a todas as questões enunciadas no requerimento de interposição do recurso, considerando as questões constantes do pedido de pronúncia arbitral, o teor da resposta da Autoridade Tributária e a circunstância de a Recorrente não ter apresentado alegações escritas – o que se antevê como enquadramento eventualmente aplicável da pretensão recursória, de tal se dando conhecimento nos termos e para os efeitos previstos no artigo 3.º, n.º 3, do CPC, ex vi artigo 69.º da LTC”.

1.3.6. A tal despacho respondeu a Recorrente nos termos seguintes:

“[…]

3. Salvo melhor opinião, o ónus de alegação de inconstitucionalidade de norma aplicada na decisão recorrida mostra-se plenamente cumprido por parte da Recorrente e, nesse sentido, estão reunidas as condições para que o presente recurso possa ser plena e perfeitamente apreciado pelos Venerandos Juízes Conselheiros do Tribunal Constitucional.

Isto porque,

4. A primeira pergunta suscitada pela Recorrente no requerimento de interposição de recurso apresentava a seguinte formulação: (…)

5. Ora, esta questão em torno da interpretação (in)constitucional do disposto nos artigos 31.º, do Código do IRC, e 5.º, n.º 3, do DReg 25/2009 – em particular, em torno da delimitação de um critério de ‘razoabilidade’ na aferição da amortização dos aerogeradores e do impacto que a ‘discricionariedade técnica’ da Recorrida poderia ter em tal aferição – foi oportuna e adequadamente suscitada pela Recorrente no seu pedido de pronúncia arbitral.

6. E foi suscitado nos artigos 154.º a 163.º da p.i., que devem ser lidos em conjugação com o que constava previamente articulado na mesma peça, como se segue.

7. Desde logo, nos artigos 24.º e 26.º da p.i., a Recorrente enunciou que ‘a Administração Tributária se baseou numa interpretação incorreta das normas legais concretamente aplicáveis’ porquanto era ‘preciso ter em conta as especificidades próprias da atividade exercida pela Peticionante para compreender o critério que foi seguido por esta para aquele propósito’ (com negritos nossos).

8. Mais adiante, no artigo 49.º, da p.i., a Recorrente afirmou que ‘a interpretação proposta no Relatório de Inspeção não pode ser aceite face à ratio legis das normas em questão, assentando a posição defendida pela Peticionante em critérios objetivos e que cumpre o requisito legal da razoabilidade’ (com negritos e sublinhados nossos).

9. Justificando esse seu entendimento, a Recorrente referiu, no artigo 52.º da p.i., que ‘o critério a que alude a lei, mais concretamente o artigo 31.º, do Código do IRC e o artigo 5.º do DReg 25/2009, ao referir o “período de vida útil esperada’, não deve nem pode corresponder ao período de durabilidade de um determinado ativo’ (com negritos nossos).

10. Mais explicou a Recorrente, no artigo 56.º da p.i., que havia recorrido ‘à solução prevista, à data, no artigo 31.º, n.º 2, do Código do IRC nos termos da qual, quanto “aos elementos para que não se encontrem fixadas taxas de depreciação ou amortização, são aceites as que pela Direcção-Geral dos Impostos sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de utilidade esperada’ (com negritos no próprio texto).

11. Perante as visões distintas existentes entre a Recorrente e a Recorrida em torno da interpretação dos artigos 31.º, do Código do IRC, e 5.º, n.º 3, do DReg 25/2009, declarou aquela, nos artigos 58.º e 59.º da p.i., que se colocavam as questões, perante o intérprete de ‘saber quais as condições, quais os critérios, que permitem aferir da razoabilidade de uma determinada taxa de depreciação’ e de ‘saber qual o significado jurídico-tributário do conceito de período de vida útil ou de utilidade esperada’ (com negritos nossos).

12. Como tal, a Recorrente explanou, nos artigos 78.º e 79.º da p.i., o ‘período de vida útil esperada (a que o Código do IRC faz referência) deve ser entendido na sua vertente económica”, sendo este o “critério que melhor se enquadra no próprio conceito de depreciações e no objetivo subjacente à consideração como custos das reintegrações e amortizações’ (com negritos no próprio texto).

13. Daí que a Recorrente tenha querido ‘demonstrar (…) a existência de razões decorrentes do próprio enquadramento legal do sector, que justificam a potencial perda de valor e de rentabilidade do ativo num espaço de tempo inferior face ao considerado pela administração tributária e face à garantia de bom funcionamento dada pelo fornecedor dos mesmos’ (cfr. artigo 81.º da p.i., com negritos nossos).

14. Adicionalmente, a Recorrente fez questão de ‘notar que o legislador fez apelo à razoabilidade da taxa de depreciação aplicada (cfr. artigo 31.º, n.º 2, do Código do IRC e artigo 5.º do DReg 25/2009)’, sendo que a própria sublinhou que não se podia atender apenas ao ‘efetivo período de vida útil (económica) dos aerogeradores’ mas também ‘tomando em consideração elementos objetivos que pudessem fundamentar a admissibilidade e razoabilidade da taxa aplicada’ (cfr. artigos 82.º e 83.º da p.i., com negritos nossos e no próprio texto).

15. Por esse motivo, a Recorrente concluiu, nos artigos 85.º e 86.º da p.i. que ‘afigura-se plenamente razoável que a taxa de depreciação praticada esteja alinhada com o período de tarifa garantida, de modo a permitir a correlação entre réditos e custos associados aos parques eólicos” e que “a contrario, parece-nos evidente que o critério usado pela ATA não teve em conta o critério legal da razoabilidade, ao fundamentar-se em exclusivo em elementos técnicos de natureza meramente teórica, desligados das condições concretas e efectivas nas quais a Peticionante opera’ (com negritos nossos).

16. Como tal, e sem surpresas, afirmou a Recorrente, nos artigos 90.º e 100.º da p.i., que ‘não podemos considerar cumprido, de modo algum, o critério da razoabilidade na fundamentação invocada em sede de inspeção, o que motivará a anulação da correção ora sindicada’ e que ‘este Tribunal deverá retirar conclusão idêntica à retratada na decisão arbitral supra citada [decisão arbitral de 18.09.2014, proferida no âmbito do CAAD, no processo n.º 75/2014-T] e, em consequência, proceder à anulação da correção ao lucro tributável realizada pela Administração Tributária alusiva à amortização de aerogeradores e, em consequência, proceder à anulação das liquidações de IRC e juros compensatórios e da demonstração de acerto de contas melhor identificadas supra e ora sindicadas’ (com negritos nossos).

17. A Recorrente conseguiu (pensa-se) demonstrar que o critério por si utilizado era ‘razoável’, razão pela qual pugnou pela anulação da liquidação impugnada.

18. Foi a Recorrida que, perante a demonstração efetuada pela Recorrente sobre a razoabilidade da sua atuação, lançou mão da questão da discricionariedade técnica e da insindicabilidade da correção que efetuou!

19. Com efeito, para rebater os argumentos apresentados pela Recorrente na p.i., a Recorrida abordou, nos artigos 70.º a 75.º da Resposta, a “questão da discricionariedade técnica que lhe era cometida pelo art. 31.º n.º 2 do Código do IRC e pelo artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro” (com negrito no próprio texto).

20. Na opinião da Recorrida, ‘se a lei comete à Administração o poder de especificar uma valoração não previamente fixada pela própria lei, não pode um Tribunal proceder à reponderação dos juízos efetuados pela Administração nesse âmbito, a não ser que esteja demonstrada a existência de erro grosseiro ou manifesto-nomeadamente a falta de apoio em informações e estudos técnico- profissionais corroborados por especialistas e reclamados pela densificação dos conceitos extrajurídicos’ (cfr. artigo 72.º da Resposta).

21. Seguindo este raciocínio, a Recorrida referiu que ‘é pacífico que o Tribunal não pode substituir a decisão administrativa anulada por outra que reputa mais adequada – ou seja, não pode, sem violação do principio constitucional da separação de poderes, avocar para si aquela discricionariedade técnica’ (cfr. artigo 74.º da Resposta, com negritos no próprio texto).

22. Como tal, concluiu a Recorrida que ‘não errou ao exercer a discricionariedade técnica que lhe era cometida pelo art. 31.º n.º 2 do Código do IRC e pelo art. 5.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, e menos ainda a AT errou gravemente, em termos que permitissem a impugnação contenciosa do exercício legal do seu poder discricionário’ (cfr. artigo 81.º da Resposta, com negrito nosso).

23. Sublinhe-se que a Recorrente havia aflorado já a questão da inconstitucionalidade aqui em apreço, a partir do artigo 154.º da p.i., sob o título ‘da violação do princípio constitucional da igualdade’.

24. A Recorrente havia referido, no artigo 156.º da p.i., que ‘a aplicação da taxa de amortização e depreciação proposta pela Administração Tributária para os aerogeradores é claramente inconstitucional, na medida em que é desproporcional, implicando que a Peticionante seja penalizada face a outras entidades produtoras de energia’.

25. A questão da ‘razoabilidade’ da taxa fixada pela AT, e a sua implicação constitucional, encontra-se espelhada nos artigos 156.º a 158.º da p.i., onde se conclui que ‘caso se tomasse por válida a posição da Administração Tributária – o que se admite como mera hipótese académica – estaríamos perante uma manifesta violação o princípio da justiça material, porquanto se estaria a tratar de forma manifestamente mais gravosa a ora Peticionante’.

26. Ou seja, resulta claro das citações acima apresentadas que quer a Recorrente, quer a Recorrida, apresentaram argumentação, perante o Tribunal Arbitral, destinada a convencer este da (in)correção, da (i)legalidade e (in)constitucionalidade da interpretação dos artigos 31.º, n.º 2, do Código do IRC, e 5.º do DReg 25/2009, no sentido de estas normas conferirem (ou não) um poder à Recorrida de, mediante a aplicação de uma “discricionariedade técnica”, poder aplicar um critério de determinação das amortizações dos aerogeradores que, mesmo sendo menos razoável do que o pugnado pela Recorrente, não era suscetível de ser sindicado judicialmente.

27. Perante as posições invocadas nestes articulados por ambas as partes sobre os critérios de razoabilidade aplicáveis à depreciação e amortização dos aerogeradores do Parque Eólico da Gardunha, o Tribunal Arbitral enunciou – nunca é demais recordar – que a questão decidenda ‘consiste fundamentalmente em saber se foi juridicamente adequada a correção, feita pela Requerida [a AT], a taxa de depreciação dos aerogeradores adotada pela [ora Recorrente]’ e que ‘importa indagar se, do ponto de vista de uma análise regulatório-económica, o critério acolhido pela AT para a determinação das taxas de depreciação dos aerogeradores (…) pode ser considerado razoável e aceitável’ (cfr. pág. 31 da decisão arbitral recorrida, com sublinhados nossos).

28. Prosseguindo na sua análise, referiu o Tribunal Arbitral, interpretando o disposto no artigo 5.º, n.º 3, do DReg 25/2009, que a ‘exegese do preceito permite concluir que a opção normativa não foi no sentido de obrigar a AT a aceitar as taxas de depreciação acolhidas pelo sujeito passivo desde que as mesmas fossem razoáveis, mas sim de o sujeito passivo ter de aceitar as taxas [que] a DGI considere razoáveis’ (cfr. pág. 31 da decisão arbitral ora recorrida, com sublinhados nossos).

29. Entendendo o Tribunal Arbitral que se impunha ‘a identificação de uma taxa de depreciação que [se] considere razoável’, tendo em conta ‘critérios de razoabilidade a densificar pela AT’, aludiu aquele Tribunal que esse critério plasmado no artigo 5.º, n.º 3, do DReg, é ‘utilizado, no âmbito jurídico-normativo, quando se está diante de situações problemáticas em que a resposta não é suscetível de ser alcançada em termos lógico-binários (…) ou seja, em que a mesma não se apresenta axiomática, óbvia, clara, patente, incontroversa, inequívoca e indiscutível’ (cfr. págs. 32 e 35 da decisão ora recorrida, com negritos nossos).

30. Discorrendo sobre o conceito de ‘razoabilidade’, o Tribunal Arbitral considerou que o mesmo acomodava ‘falhas de raciocínio técnicas’, ‘margens de erro’ e ‘uma margem de discordância razoável diante de evidência inconclusiva ou insuscetível de valoração inequívoca’, ‘na medida em que nem sempre é possível determinar com clareza quem está a raciocinar corretamente e quem está a errar’ (cfr. págs. 35 e 38 da decisão ora recorrida, com negritos nossos).

31. Não obstante todas estas limitações, julgou o Tribunal Arbitral que, ao ‘não existir uma absoluta coincidência entre a duração técnica, a utilidade económica e a estabilidade jurídica’, aquela norma do DReg 25/2009 ‘conferia à AT um espaço de discricionariedade técnica que se traduz numa significativa margem de apreciação’ no caso sub judice (cfr. págs. 32, 34 e 35 da decisão arbitral ora recorrida, com negritos nossos).

32. De acordo com o Tribunal a quo, esta interpretação do artigo 5.º, n.º 3, do DReg permitiria, por um lado, respeitar os ‘princípios constitucionais da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva’ e os ‘princípios da igualdade, adequação, proporcionalidade e segurança jurídica’ e da ‘proteção da confiança na tributação’ e, em simultâneo harmonizaria com ‘a garantia da eficiência da administração fiscal (…) considerando a necessidade de simplificar os procedimentos e desonerar a AT dos elevados custos de transação e informação que uma atenção precisa e fina à situação económica concreta de cada contribuinte individualmente considerado inevitavelmente acabaria por acarretar’ (cfr. págs. 32 e 33 da decisão arbitral ora recorrida, com negritos nossos).

33. Nesse sentido, observou o Tribunal Arbitral que “é à AT que cabe decidir sobre a razoabilidade das taxas de depreciação”, porquanto o disposto no artigo 5.º, n.º 3, do DReg 25/2009, reflete, na interpretação que aquele fez da norma em causa, uma “teoria da deferência”, segundo a qual é “irrelevante” “saber se a taxa adotada e defendida pelo contribuinte é razoável ou não, ou até se é mais razoável do que a propugnada pela AT”, pois “o que está em causa” é “saber se o período de utilidade esperada de 20 anos preconizada pela AT, e a correspondente taxa de depreciação de 5%, são suscetíveis de ser considerados razoáveis e aceitáveis” (cfr. págs. 35 e 39 da decisão ora recorrida, com negritos nossos).

34. Daí que, sem prejuízo de a “solução propugnada pela [ora Recorrente], de uma taxa de 6,25% a 16 anos, poder ser considerada, não só inteiramente razoável, mas até, eventualmente, mais razoável do que a sustentada pela AT”, o facto de não estar em causa “uma comparação de razoabilidades”, conduziu o Tribunal Arbitral a concluir no sentido de deverem “ser aceites as taxas que pela AT sejam consideradas razoáveis” (cfr. págs. 39 e 40 da decisão ora recorrida, com negritos nossos).

35. Nestes moldes, face aos argumentos veiculados pela Recorrente e pela Recorrida e ao sentido da decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, é a aquela da opinião que se mostra amplamente cumprido o ónus relativo à suscitação da questão da ilegalidade e inconstitucionalidade da interpretação do artigo 31.º, n.º 2, do Código do IRC, e do artigo 5.º, n.º 3, do DReg 25/2009, no sentido de daí se retirar uma norma que segundo a qual, independentemente da atuação e argumentos veiculados pela Recorrente, no que tange à determinação da taxa de depreciação e amortização de aerogeradores, poderem ser mais razoáveis (ou, se se preferir, mais justos e conformes ao princípio da tributação do lucro real), ainda assim, o critério imposto pela AT deveria ser julgado prevalecente, por referência ao facto de esta gozar de uma “discricionariedade técnica”.

36. Prosseguindo na nossa análise, temos que a segunda pergunta suscitada pela Recorrente no requerimento de interposição de recurso apresentava a seguinte formulação: (…)

37. Ora, também em relação a esta pergunta julga-se que o ónus de alegação, perante o Tribunal Arbitral, nos termos melhor enunciados no artigo 72.º, n.º 2, da LTC, acima citado se mostra preenchido.

38. Antes de mais, é bom ter presente que o tema subjacente a esta segunda questão foi carreada para os autos por parte da própria Recorrida ao defender que “Verificando-se discricionariedade técnica stricto sensu, o controle jurisdicional terá, portanto que cingir-se às zonas de vinculação adjacentes, ou seja, novamente limitar-se à verificação do respeito, ou não dos limites legais da discricionariedade, dos limite positivos que presidiram à atribuição legal do poder discricionário e correspondentes prerrogativas – podendo especificamente sindicar-se, nas “fronteiras da “margem da livre apreciação”, (1) um erro grosseiro ou manifesto de apreciação (2) um erro nos pressupostos de facto (3) um desvio de poder ou (4) a violação manifesta dos princípios gerais da imparcialidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da boa-fé como princípios conformadores da atividade administrativa” (cfr. artigo 72.º da Resposta).

39. Melhor detalhando esta mesma questão, a Recorrida referiu que “se a lei comete à Administração o poder de especificar uma valoração não previamente fixada pela própria lei, não pode um Tribunal proceder à reponderação dos juízos efetuados pela Administração nesse âmbito, a não ser que esteja demonstrada a existência de erro grosseiro ou manifesto-nomeadamente a falta de apoio em informações e estudos técnico- profissionais corroborados por especialistas e reclamados pela densificação dos conceitos extrajurídicos” (cfr. artigo 72.º da Resposta).

40. Acrescentou ainda a Recorrida que “Não pode um Tribunal sindicar aqueles juízos, insiste-se, por muito que eles divirjam do entendimento dos particulares ou do entendimento do próprio julgador – tendo um Tribunal que cingir-se às zonas de vinculação adjacentes, e quando muito demonstrar, através de outras informações técnico-profissionais corroboradas por especialistas, que as informações e estudos utilizados pela Administração para a pretendida densificação de conceitos extrajurídicos.

Insistamos que a mera divergência de juízos entre a Administração e os particulares, ou até entre a Administração e o Tribunal não constitui prova de qualquer erro ou vício do acto impugnado que seja passível de sindicância contenciosa, e não legitima de modo algum que o Tribunal se substitua à Administração na formulação de um juízo que cabe estritamente no mérito e na oportunidade da ação desta” (cfr. artigo 73.º da Resposta).

41. Como tal concluiu a Recorrida “em casos de erro grosseiro em que possa concluir-se que a Administração exorbitou dos seus poderes e saiu abertamente do campo da discricionariedade técnica para entrar no da ilegalidade, a ponto de o Tribunal poder anular a decisão administrativa em causa, é pacífico que o Tribunal não pode substituir a decisão administrativa anulada por outra que reputa- mais adequada” (cfr. artigo 74.º da Resposta).

42. Analisando o arguido pela Recorrida na sua Resposta, o Tribunal Arbitral confirmou o entendimento de que “a discricionariedade técnica impõe alguns limites ao nível de escrutínio a exercer pelos tribunais. As decisões administrativas discricionárias só podem ser judicialmente revistas com base em fundamentos limitados, tais como erro nos pressupostos de facto. erro manifesto de interpretação e aplicação do direito, má-fé dos decisores, prossecução de finalidades impróprias ou consideração de fatores irrelevantes” (cfr. pág. 32 da decisão ora recorrida).

43. Como tal, face aos argumentos veiculados pela Recorrida na Resposta, ao sentido da decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, é a Recorrente da opinião que se mostra amplamente cumprido o ónus relativo à suscitação da questão da ilegalidade e inconstitucionalidade da interpretação do artigo 31.º, n.º 2, do Código do IRC, e do artigo 5.º, n.º 3, do DReg 25/2009, no sentido de daí se retirar uma norma que segundo a qual é conferida à AT uma “discricionariedade técnica” que lhe permite corrigir a taxa de amortização que vinha sendo utilizada pelo sujeito passivo de IRC para os aerogeradores, sem que estas correções e as liquidações de imposto resultantes das mesmas possam ser sindicadas judicialmente pelos sujeitos passivos, exceto se este demonstrar erro nos pressupostos de facto, erro manifesto de interpretação e aplicação do direito, má-fé dos decisores, prossecução de finalidades impróprias ou consideração de fatores irrelevantes.

44. Por fim, a terceira pergunta suscitada pela Recorrente no requerimento de interposição de recurso apresentava a seguinte formulação: (…)

45. Ora, a exemplo do mencionado em relação às duas anteriores questões, também no que respeita à terceira questão, é-se da opinião que a mesma foi adequada e oportunamente suscitada perante o Tribunal Arbitral, em conformidade com o disposto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC, acima citada, tendo este procedido à sua apreciação no contexto da prolação da decisão arbitral.

46. Assim, no artigo 154.º da p.i., a Recorrente apontou para o facto de a correção ao lucro tributável e as liquidações de imposto e juros que lhe sucederam assentarem numa “clara violação do princípio constitucional da igualdade e da tributação do lucro real” (com negrito nosso).

47. Afirmou ainda a Recorrente, tendo em consideração a posição veiculada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa (in “Lei Geral Tributária”, Anotada e Comentada, 4.ª Edição, pág. 91), que a “aplicação da taxa de amortização e depreciação proposta pela Administração Tributária para os aerogeradores é claramente inconstitucional, na medida em que é desproporcional, implicando que a Peticionante seja penalizada face a outras entidades produtoras de energia” (cfr. artigos 155.º e 156.º da p.i. com negrito nosso).

48. Para melhor detalhar este seu entendimento, recordou a Recorrente que “a Administração Tributária considera “razoável” uma taxa de amortização e reintegração de 20 anos para os aerogeradores, quando o legislador fiscal considerou razoável uma taxa de 16 anos para equipamentos de centrais hidroelétricas”, o que equivaleria a assumir “estabelecendo o paralelismo entre estes equipamentos de produção de energia elétrica” que a ora Recorrida considerava ““razoável” a aplicação de um período de reintegração quatro anos mais longo (i.e. 20 – 16), quando estes têm comprovadamente um período de utilidade, de sessenta (i.e. 80 – 20) anos inferior aos equipamentos de centrais hidroelétricas” (cfr. artigos 157.º e 158.º da p.i., com negritos no próprio texto).

49. Perante tal cenário, aventou a Recorrente que se “se tomasse por válida a posição da Administração Tributária”, então “estaríamos perante uma manifesta violação o princípio da justiça material, porquanto se estaria a tratar de forma manifestamente mais gravosa a ora Peticionante” (cfr. artigo 159.º da p.i. com negrito nosso).

50. Daí que, conforme manifestado no artigo 161.º da p.i., a Recorrente considera haver “um motivo para considerar ilegais e inconstitucionais a correção e consequente liquidação adicional efetuadas pela Administração Tributária no caso sub judice” (com negritos nossos).

51. Em resposta a esta questão de (i)legalidade e (in)constitucionalidade arguida pela Recorrente na sua p.i., veio a Recorrida a afirmar que o “princípio constitucional da igualdade (…) entendido como limite objetivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a realização de distinções” (cfr. artigo 171.º da Resposta).

52. Detalhando este seu entendimento, referiu a Recorrida, no artigo 172.º da Resposta, que tal princípio proíbe “antes, a adoção de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias — desde logo, diferenciações de tratamento fundadas em categorias meramente subjetivas, como são as indicadas, exemplificativamente, no n.º 2 do artigo 13.º da CRP (diferenciações baseadas na ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica ou condição social) —, ou seja, desigualdades de tratamento materialmente infundadas, sem qualquer fundamento razoável (vernünftiger Grund) ou sem qualquer justificação objectiva e racional. Numa expressão sintética, o princípio da igualdade, enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se na ideia geral de proibição do arbítrio (Willkürverbot)”.

53. Acrescentou também a Recorrida, nos artigos 173.º a 176.º da Resposta, que o “princípio da igualdade fiscal apresenta uma tríplice dimensão”, a saber:

a. “aquele princípio significa que todos os cidadãos são iguais perante a lei fiscal, de tal modo que todos os contribuintes que se encontrem na mesma situação definida pela lei fiscal devem estar sujeitos a um mesmo regime fiscal”;

b. “o princípio da igualdade fiscal tem também um sentido material ou substancial, cujo significado é de que a lei deve garantir que todos os cidadãos com igual nível de rendimentos devem suportar idêntica carga tributária, contribuindo, assim, em igual medida, para as despesas ou encargos públicos”;

c. “em terceiro lugar, aquilo que se poderá designar por princípio da igualdade através do sistema fiscal, determinando que este visa, a par da satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas, «uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza» (artigo 106.º, n.º 1) e, bem assim, que o imposto sobre o rendimento pessoal tem como objectivo “a diminuição das desigualdades” entre os cidadãos (artigo 107.º n.º 1)”.

54. Da leitura que fez da CRP e do “disposto no n.º 2 do artigo 31.º do CIRC e 5.º n.º 2 do citado Decreto Regulamentar”, considerou a Recorrida que a “aplicação da taxa de 5% aos aerogeradores não é injustificada ou desproporcional, uma vez que resulta diretamente do período de utilidade esperada supra referido” e, como tal, “a atuação da AT respeita integralmente os princípios da igualdade, da proporcionalidade e da tributação do lucro real” (cfr. artigos 182.º a 189.º da Resposta, com negritos nossos).

55. “Acresce que”, conforme a Recorrida fez questão de lembrar o Tribunal Arbitral no artigo 185.º da Resposta, “a AT está vinculada ao princípio da verdade material (artigos 5.º e 6.º do RCPIT) e nessa medida adotou todas as diligências que lhe eram exigíveis e adequadas à descoberta da verdade material, ou seja, determinar com objetividade, rigor e segurança a taxa de amortização, conforme previsto no artigo 31º nº 2 do CIRC”.

56. Ou seja, resulta claro das citações acima apresentadas que quer a Recorrente, quer a Recorrida, apresentaram argumentação, perante o Tribunal Arbitral, destinada a convencer este da (in)correção, da (i)legalidade e (in)constitucionalidade da interpretação dos artigos 31.º, n.º 2, do Código do IRC, e 5.º do DReg 25/2009, no sentido de estas normas permitirem à Recorrida corrigir a taxa de amortização que vinha sendo utilizada pela Recorrente para os aerogeradores para 20%, a qual é superior à taxa prevista na lei para os equipamentos hidroelétricos (cuja vida útil é comprovadamente muito superior aos aerogeradores).

57. Face à argumentação oposta veiculada pela Recorrente e Recorrida nos respetivos articulados veio Tribunal Arbitral anunciar, na parte inicial da “Motivação” da decisão arbitral, a necessidade de “resolver, nas questões suscitadas pela [ora Recorrente] no que diz respeito às correções aritméticas determinadas das liquidações impugnadas”, a questão da “violação dos princípios constitucionais da igualdade e da tributação do lucro real” (cfr. pág. 30 da decisão arbitral ora recorrida, com negrito nosso).

58. Mais mencionou aquele Tribunal que a “discricionariedade técnica não configura um espaço livre de direito e de controlo jurisdicional”, encontrando-se “circunscrita pelos direitos fundamentais, pelos princípios constitucionalmente estruturantes e pelos demais princípios do ordenamento jurídico” (cfr. pág. 32 da decisão arbitral ora recorrida, com negrito nosso).

59. Neste seguimento, acrescentou o Tribunal Arbitral que “[é] por referência a estes princípios que devem ser concretizados os conceitos indeterminados, como seja o de período de utilidade esperada ou de taxa de depreciação razoável, sob pena de erro na interpretação do direito. O aproveitamento desta margem de depreciação deve pautar-se pelos princípios da igualdade, adequação, proporcionalidade e segurança jurídica, sob pena de erro na aplicação do direito” (cfr. pág. 32 da decisão arbitral ora recorrida, com negritos nossos).

60. Tendo isso em consideração, pugnou o Tribunal Arbitral no sentido de que a interpretação que fazia do disposto no artigo 5.º, n.º 3, do DReg (e, consequentemente, do artigo 31.º, n.º 2, do Código do IRC), constituía uma “ponderação equilibrada dos interesses em presença e numa avaliação razoável e não arbitrária dos dados técnicos, económicos e jurídicos relevantes” e, como tal, a técnica normativa adotada pelo legislador tinha o mérito de, segundo a visão daquele Tribunal, “assegurar o respeito pelos princípios da igualdade, segurança jurídica e proteção da confiança na tributação” (cfr. págs. 33 e 34 da decisão arbitral ora recorrida, com negritos nossos).

61. Para o Tribunal Arbitral, o procedimento adotado pela AT para corrigir o lucro tributável da Recorrente e emitir as liquidações impugnadas foi “diligente e sério de recolha e análise de informação científica, técnica, económica e jurídica relevantes, estando longe de corresponder a uma irrupção de arbítrio, subjetivismo ou a uma intuição eidética das essências” e nesse sentido, este “modo de proceder” encontra-se “balizado pelas ideias de justiça, adequação, proporção, equidade e moderação” (cfr. págs. 36 e 37 da decisão arbitral ora recorrida, com negritos nossos).

62. Nestes moldes, constata-se que, perante os argumentos apresentados pela Recorrente e pela Recorrida e face ao sentido da decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, é a primeira da opinião que se mostra amplamente cumprido o ónus relativo à suscitação da questão da ilegalidade e inconstitucionalidade da interpretação do artigo 31.º, n.º 2, do Código do IRC, e do artigo 5.º, n.º 3, do DReg 25/2009, no sentido de daí se retirar uma norma ao abrigo da qual permite-se à AT corrigir a taxa de amortização que vinha sendo utilizada pelo sujeito passivo de IRC para os aerogeradores para 20%, que é superior à taxa prevista na lei para os equipamentos hidroelétricos, que têm uma vida útil comprovadamente muito superior aos aerogeradores.

63. Em suma, é a Recorrente da opinião – reiterando o que já havia pré-anunciado no início deste requerimento – que as inconstitucionalidades identificadas no requerimento de interposição de recurso foram adequadamente suscitadas nos articulados apresentados pela Recorrente e pela Recorrida e fizeram parte do ratio decidendi da decisão arbitral do Tribunal Arbitral recorrida e, como tal, se mostra cumprido o ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC.

Nestes termos e nos melhores de Direito, entende a Recorrente, salvo melhor opinião, ter cumprido em pleno o ónus de alegação previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC, relativamente a todas as questões constantes do requerimento de interposição de recurso e, em consequência, deverá, com o devido respeito, este alto e ilustre Tribunal apreciar todas as questões de constitucionalidade aí suscitadas, o que novamente se requer.

[…]”.

1.3.7. Também a Recorrida se pronunciou, invocando o seguinte:

“[…]

2. Atendendo ao iter processual da Recorrente, nomeadamente ao pedido de pronúncia arbitral deduzido junto do Centro de Arbitragem Administrativa, e tendo em conta que não apresentou alegações escritas, considera-se que a sua pretensão junto do Tribunal Constitucional centra-se unicamente no teor da decisão arbitral, com a qual não concorda.

3. E não com o facto de a norma ou normas subjacentes ao acórdão arbitral terem sido aplicadas em desconformidade com a Constituição.

4. Aliás, basta uma mera leitura ao pedido de pronúncia arbitral para concluir que a Recorrente não faz um juízo quanto à eventual desconformidade ou não desconformidade com a Constituição das normas jurídicas que viriam a ser aplicadas ao caso concreto pelo tribunal a quo.

5. Nem tão-pouco o logra fazer quer nas alegações de recurso quer em resposta ao douto despacho.

6. Considera-se que a contestação da Recorrente centra-se na aplicação do Direito efetuada na própria decisão recorrida;

7. Bem como, a montante, na própria aplicação do Direito efetuada pela Administração Tributária nas decisões impugnadas nos autos arbitrais.

8. De facto, tem sido reiteradamente explicitado pela jurisprudência desse Tribunal que o sistema nacional de fiscalização concreta da constitucionalidade assenta num controlo normativo.

9. Por este motivo, a parte que pretende colocar em causa a constitucionalidade de uma norma ou de determinada interpretação normativa tem o ónus de expressamente enunciar qual a norma ou qual a sua interpretação que considera desconforme com a Constituição.

10. Dessa forma, caso o Tribunal venha a concluir pela inconstitucionalidade da norma ou interpretação em causa, será percetível aos vários atores da administração da Justiça, no seu sentido mais amplo, qual o sentido normativo julgado desconforme com a Lei Fundamental – neste sentido cfr. a decisão sumária nº 570/2017:

11. Mais se lendo na decisão: «No sistema português de fiscalização de constitucionalidade, o controlo exercido pelo Tribunal Constitucional tem natureza estritamente normativa, não contemplando a apreciação da conformidade constitucional da decisão judicialmente proferida. O recurso de constitucionalidade delineado pela Constituição não prevê o “recurso de amparo” ou “queixa constitucional”. Em conformidade, os recursos de constitucionalidade interpostos de decisões de outros tribunais apenas podem ter por objeto “interpretações” ou “critérios normativos” identificados com caráter de generalidade e, nessa medida, suscetíveis de aplicação a outras situações independentemente das particularidades do caso concreto. Assim sendo, cabia ao recorrente precisar «critérios normativos», com caráter de generalidade e abstração, que, tendo sido aplicados no caso, considerasse inconstitucionais.» (destaques nossos).

12. Ora, como decorre do pedido de pronúncia arbitral apresentado pela aqui Recorrente – e, bem assim, no requerimento de interposição de recurso – a divergência foi sempre centrada na decisão em concreto, não apresentando razões (descoladas da concreta situação fáctica) que permitam concluir que foi suscitada válida e previamente uma questão de conformidade de uma norma com a Lei Fundamental.

13. Voltando à já citada decisão sumária, «A questão colocada encontra-se de tal modo imbricada com os factos concretos em discussão nos autos recorridos que se torna impossível reconhecer-lhe natureza normativa. De facto, não é descortinável neste pedido de fiscalização de constitucionalidade a formulação de regras abstratamente enunciáveis, vocacionadas para uma aplicação para lá do caso concreto (uma norma), mas apenas decisões, individuais, concretas e singulares, de aplicação do Direito ao caso, de valoração de meios de prova e de ponderação de elementos de facto. Ora, a reavaliação destas decisões é atividade que se encontra fora do âmbito da jurisdição do Tribunal Constitucional.»

Assim, descendo ao caso concreto,

14. Também nos autos recorridos a questão foi (desde sempre), colocada com foco nos contornos fácticos da situação, discutindo-se ao longo do pedido de pronúncia arbitral a conformidade da decisão da Administração com os princípios constitucionais.

15. Bem assim, no requerimento de interposição de recurso, contesta-se a conformidade da decisão arbitral recorrida com os referidos princípios.

16. Pelo que, no nosso entender, urge concluir pela (evidente) falta do fundamento normativo do recurso.

17. A argumentação apresentada pela Recorrente revela-se infrutífera, uma vez que demonstra o não cumprimento pela Recorrente do ónus de suscitação prévia de uma questão de constitucionalidade com dimensão normativa.

18. Assim, sendo “originário” o vício, efetivamente nada havia que pudesse, nesta fase, ser suprido.

19. De facto, e por todas, veja-se o expendido na douta decisão sumária nº 363/2017: (…).

20. Concluindo, o recurso de constitucionalidade é, no nosso país, um instrumento de fiscalização de constitucionalidade de normas jurídicas, ainda que interpretadas num determinado sentido, impendendo sobre a Recorrente o ónus da suscitação prévia, de forma adequada, perante o tribunal a quo, de uma questão de inconstitucionalidade de uma norma ou critério normativo.

21. Tal é pressuposto de admissibilidade do recurso, determinando a sua falta – falta que se evidencia nos presentes autos - a impossibilidade de esse Venerando Tribunal conhecer do mérito do mesmo.

Termos em que deverá ser confirmada a inadmissibilidade do recurso, como é de Direito e Justiça.

[…]”.

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

2. Resulta do exposto – em particular dos itens 1.3.5., 1.3.6. e 1.3.7., supra – que se prefigura como questão prévia a da admissibilidade do recurso. Emergiu esta em dois momentos da preparação da decisão, sendo que em ambos travou o tribunal com as partes diálogo quanto à admissibilidade do recurso.

2.1. Importa notar, antes de mais, constituir traço definidor do nosso sistema de controlo da constitucionalidade o respetivo caráter normativo. Com efeito, ao contrário de outros sistemas que consagram a possibilidade de um controlo jurisdicional diretamente dirigido às decisões dos restantes tribunais, no sistema português a fiscalização incide – e só incide – sobre normas, estando excluída a apreciação pelo Tribunal Constitucional de recursos que questionem, mesmo que o façam numa perspetiva de conformidade a regras e princípios constitucionais, os concretos atos de julgamento expressos nas decisões dos outros Tribunais. Assim, como refere José Manuel M. Cardoso da Costa, “[s]endo o nosso recurso de constitucionalidade restrito à apreciação de normas jurídicas, segue-se que a tutela ou garantia contenciosa da conformidade constitucional – nomeadamente sob o ponto de vista do respeito pelos direitos fundamentais – de outros atos ou situações jurídicas fica exclusivamente confiada à responsabilidade dos tribunais comuns […]. E será designadamente assim quanto às próprias decisões judiciais em si mesmas consideradas – é dizer, no tocante a essas decisões quando a questão da sua conformidade com a Constituição não tenha a ver e não dependa da constitucionalidade da norma ou normas jurídicas que as suportam ou de que fazem aplicação […]” (“Justiça constitucional e jurisdição comum (cooperação ou antagonismo?)”, in Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor José Joaquim Gomes Canotilho, vol. II, Coimbra, 2012, p. 203).

É assim que este Tribunal julga, na fase final de controlo concentrado que lhe está cometida, a desconformidade ou não desconformidade, face à Constituição, de normas jurídicas aplicadas pelo tribunal a quo (aqui pelo CAAD, no quadro de uma pronúncia arbitral).

Na indagação que assim importa fazer quanto ao objeto do recurso, não serão absolutamente decisivas a generalidade ou abstração da “norma” construída e enunciada pelo Recorrente, embora a falta destas características venha, frequentemente, associada a uma crítica da operação de subsunção em lugar da norma que foi critério da decisão. Por outro lado, a ligação às incidências do caso concreto pode servir como (mero) indício de ser mais diretamente a solução do caso do que a norma subjacente que se visa no recurso, sendo que de uma a outra das situações vai a distância entre a admissibilidade do recurso e a inadmissibilidade deste. Independentemente do valor indiciário daqueles fatores, o que verdadeiramente interessa para a construção de um objeto idóneo de um recurso de fiscalização concreta como aquele que ora se pretende interpor é que se questione “[…] um juízo que o juiz há-de retirar [retirou] de uma norma (isto é, […] um critério heterónomo de decisão) de que [ele, juiz] é apenas o mediador”, e não “[…] um juízo que [o juiz] há-de emitir [emitiu] segundo o seu próprio critério (para o qual o legislador devolve – na grande massa das situações, até porque não pode ser de outro modo – e no qual confia)” (cfr. José Manuel M. Cardoso da Costa, “Justiça constitucional e jurisdição comum…”, cit., p. 209, nota 12).

Tendo presente o sentido que o recurso deve adotar, também não se deve perder de vista que a sua adequada delimitação constitui um ónus do Recorrente (cfr. Carlos Lopes do Rego, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Coimbra, 2010, p. 33), sob pena de dele se não tomar conhecimento.

O objeto normativo – com o recorte referido – constitui, pois, a condição primordial do recurso de constitucionalidade previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC. Não se trata, porém, da única condição. Com efeito, neste tipo de recursos, exige-se ainda (e exige-se cumulativamente): (i) a prévia suscitação da questão de inconstitucionalidade normativa (com o específico sentido atrás apontado), “durante o processo” e “de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer” (n.º 2 do artigo 72.º da LTC); e, enfim, (ii) a aplicação, na decisão recorrida, como ratio decidendi, da norma tida por inconstitucional pelo recorrente, na concreta interpretação correspondente à dimensão normativa delimitada no requerimento de recurso, pois “[…] só assim um eventual juízo de inconstitucionalidade poderá determinar uma reformulação dessa decisão” (Acórdão n.º 372/2015).

2.2. Tendo em mente este enquadramento, recorde-se que a Recorrente apresentou três questões de inconstitucionalidade no requerimento de interposição do recurso para o Tribunal Constitucional, a saber (e pela mesma ordem em que foram colocadas):

“[…]

Em primeiro lugar, a norma que se extrai da conjugação dos artigos 31.º, n.º 2, do CIRC e 5.º, n.º 3, do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, na redação vigente em 2011, ao ser interpretada no sentido de conferir à AT uma “discricionariedade técnica” que lhe permite efetuar correções ao IRC autoliquidado pelos sujeitos passivos, sem que estas correções e as liquidações de imposto resultantes das mesmas possam ser sindicadas judicialmente pelos sujeitos passivos, em situações em que o critério por estes utilizado (amortização de aerogeradores à taxa de 6,25%, ou seja, por 16 anos) é tão ou mais razoável do que o critério imposto subsequentemente pela AT (amortização à taxa de 5%, ou seja, por 20 anos), será inconstitucional por violação dos artigos 268.º, n.º 4, e 20.º, n.º 1, ambos da CRP, bem como o artigo 104.º, n.º 2, do diploma fundamental.

Em segundo lugar, a norma que se extrai da conjugação dos artigos 31.º, n.º 2, do CIRC e 5.º, n.º 3, do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, na redação vigente em 2011, ao ser interpretada no sentido de conferir à AT uma “discricionariedade técnica” que lhe permite vir corrigir a taxa de amortização que vinha sendo utilizada pelo sujeito passivo de IRC para os aerogeradores, sem que estas correções e as liquidações de imposto resultantes das mesmas possam ser sindicadas judicialmente pelos sujeitos passivos, exceto se este demonstrar erro nos pressupostos de facto, erro manifesto de interpretação e aplicação do direito, má-fé dos decisores, prossecução de finalidades impróprias ou consideração de fatores irrelevantes, será inconstitucional por violação dos artigos 268.º, n.º 4, e 20.º, n.º 1, ambos da CRP.

Em terceiro lugar, a norma que se extrai da conjugação dos artigos 31.º, n.º 2, do CIRC e 5.º, n.º 3, do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, na redação vigente em 2011, ao ser interpretada no sentido de permitir à AT vir corrigir a taxa de amortização que vinha sendo utilizada pelo sujeito passivo de IRC para os aerogeradores para 20%, que é superior à taxa prevista na lei para os equipamentos hidroelétricos, que têm uma vida útil comprovadamente muito superior aos aerogeradores, é inconstitucional por violação dos princípios constitucionais da igualdade, proporcionalidade, da justiça material e da tributação pelo lucro real.

[…]”.

A norma enunciada em primeiro lugar

2.2.1. Advertiu o relator, no primeiro despacho (cfr. item 1.3.2., supra) para a possibilidade de não conhecimento da primeira questão, por não corresponder à ratio decidendi da decisão recorrida.

Recorde-se o seguinte segmento da fundamentação da decisão recorrida:

“[…]

Existem muitas possibilidades razoáveis para proceder à depreciação dos aerogeradores. Mas isso não significa que o critério perfilhado pela AT possa ser considerado irrazoável.

Atendendo aos mesmos critérios procedimentais e substanciais, a solução propugnada pela A., de uma taxa de 6,25% a 16 anos, pode ser considerada, não só inteiramente razoável, mas até, eventualmente, mais razoável do que a sustentada pela AT. Não foi certamente de ânimo leve que na Alemanha a jurisprudência fixou um período de utilidade esperada para a depreciação de 16 anos para as turbinas eólicas [Niedersächsisches FG, Urteil vom 16.09.2009, 2 K 495/05 und 2 K 496/05.].

Mas a razoabilidade da Requerente é irrelevante para o desfecho do caso em apreço e não pode ser usada contra a posição acolhida pela AT. O artigo 5.º/3 do Decreto Regulamentar n.º 25/2009 remete para a taxa de depreciação que a AT considerar razoável, o que não abre espaço para uma “comparação de razoabilidades” (v.g. voto de vencido à Decisão CAAD do Processo 593/2015-T, 29-7-2016), por mais interessante e intelectualmente estimulante que esse exercício possa ser.

Por outras palavras, o que está em causa não é a questão de saber se a taxa adotada e defendida pelo contribuinte é razoável ou não, ou até se é mais razoável do que a propugnada pela AT, mas sim saber se o período de utilidade esperada de 20 anos preconizado pela AT, e a correspondente taxa de depreciação de 5%, são suscetíveis de ser considerados razoáveis e aceitáveis. Insistindo, o artigo 5.º/3 do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, determina que nos casos não previstos nas tabelas de depreciação e amortização devem ser aceites as taxas que pela AT sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de vida útil esperada daqueles elementos.

[…]” (sublinhados acrescentados).

Basta a consideração dos segmentos apontados para concluir que a eventual (hipotizável, portanto, e não afirmada ou como tal acolhida na decisão) maior razoabilidade da solução da Recorrente, ou mesmo igual razoabilidade, foi afastada como critério de decisão.

Não pode sustentar-se, pois, que a decisão recorrida adotou uma interpretação que diz respeito à sindicabilidade das correções em situações em que o critério utilizado “[…] é tão ou mais razoável do que o critério imposto subsequentemente pela AT […]” – a norma relevante foi, pelo contrário, de construção negativa, no sentido da não irrazoabilidade do critério da AT.

Por outras palavras, não interessou à decisão a igual ou (possível) maior razoabilidade dos critérios da Recorrente – não interessou o que estes critérios são ou podiam ser (de razoáveis), mas o que os critérios da AT não são (não serem irrazoáveis), na apreciação da decisão recorrida (à qual o Tribunal Constitucional se não substitui).

É este – a desconformidade entre a norma enunciada e aquela que operou como ratio decidendi – um motivo só por si suficiente para não admitir o recurso relativamente à primeira questão supra assinalada (sem prejuízo das considerações adicionais que se expenderão no item 2.2.2.3., infra).

A norma enunciada em segundo lugar

2.2.2. Advertiu o relator, em despacho posterior às alegações (cfr. item 1.3.5., supra) para a possibilidade de não conhecimento da segunda questão, por não ter sido suscitada de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer (artigo 72.º, n.º 2, da LTC).

Entende a Recorrente, todavia (cfr. item 1.3.6., supra), que suscitou a questão no requerimento inicial (pedido de pronúncia arbitral).

2.2.2.1. Impõe-se sublinhar – como aspeto central da apreciação deste pressuposto do recurso – que os enunciados da Recorrente no requerimento inicial, em particular os dos artigos 154.º a 164.º (cfr. item 1., supra) não contêm nenhuma questão de inconstitucionalidade com adequada dimensão normativa.

As questões ali sinalizadas são diretamente dirigidas à atuação (às decisões) da AT (“[…] a Administração Tributária está injustificadamente a violar o princípio constitucional da igualdade […]”; “[…] a aplicação da taxa de amortização e depreciação proposta pela Administração Tributária para os aerogeradores é claramente inconstitucional, na medida em que é desproporcional […]”; “[…] caso se tomasse por válida a posição da Administração Tributária – o que se admite como mera hipótese académica – estaríamos perante uma manifesta violação o principio da justiça material […]”; “[…] mais um motivo para considerar ilegais e inconstitucionais a correção e consequente liquidação adicional efetuadas pela Administração Tributária”), sem que se enuncie, em qualquer momento, com a devida autonomia formal e substancial, a específica norma ou interpretação normativa que, padecendo de inconstitucionalidade, deve ser fiscalizada pelo tribunal.

É manifesto, pois, que a questão assim apresentada não foi construída por referência à norma, mas sim diretamente à decisão administrativa impugnada, carecendo, por esse motivo de dimensão normativa, afastando-se por esta via a legitimação para recorrer ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC. Ainda que alguns argumentos usados pela Recorrente no articulado se tenham reconduzido à invocação de normas ou princípios constitucionais ou à interpretação da lei em conformidade com normas constitucionais (no enquadramento dado pela própria Recorrente, claro está), o certo é que a partir de uma discussão jurídica substancial – ainda que assente em argumentos de conformidade constitucional – não se pode, sem mais, considerar suscitada uma questão com adequada dimensão normativa, muito menos quando (como vimos) a Recorrente se absteve de enunciar a construção por referência à interpretação de uma específica norma.

Estas observações cobrem, sem exceção, todos os segmentos citados pela Recorrente no requerimento em que se pronuncia sobre a questão da observância do ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC (item 1.3.6., supra).

Mas ainda que se considerasse que os enunciados da Recorrente no requerimento inicial se revestiam da necessária dimensão normativa (como vimos, não é esse o caso), o certo é que em nenhum deles se aflora, sequer, o problema subjacente à segunda questão de inconstitucionalidade: o do âmbito de controlo jurisdicional da atividade da AT, perante critérios de natureza técnica, o problema, enfim, do âmbito da discricionariedade técnica.

Isto para concluir, num primeiro momento, que as questões indicadas no pedido de pronúncia arbitral não são aptas a demonstrar a observância do ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC.

2.2.2.2. A conclusão acabada de tirar poderia, não obstante, não comprometer a viabilidade do recurso. Se a interpretação acolhida na decisão recorrida se apresentasse como imprevista para a Recorrente, tornando inexigível a sua antecipada suscitação, esta poderia considerar-se dispensada do apontado ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos n.ºs 90/85, 94/88, 479/89, 565/96, 660/96, 453/08).

Vejamos se assim é.

A segunda questão enunciada pela Recorrente corresponde ao critério de decisão do CAAD nos presentes autos, que passa, efetivamente, por conferir à AT uma “discricionariedade técnica” que lhe permite vir corrigir a taxa de amortização que vinha sendo utilizada pelo sujeito passivo de IRC para os aerogeradores, sem que estas correções e as liquidações de imposto resultantes das mesmas possam ser sindicadas judicialmente pelos sujeitos passivos, exceto se este demonstrar erro nos pressupostos de facto, erro manifesto de interpretação e aplicação do direito, má-fé dos decisores, prossecução de finalidades impróprias ou consideração de fatores irrelevantes” (afirma-se na decisão recorrida que “a discricionariedade técnica impõe alguns limites ao nível de escrutínio a exercer pelos tribunais. As decisões administrativas discricionárias só podem ser judicialmente revistas com base em fundamentos limitados, tais como erro nos pressupostos de facto, erro manifesto de interpretação e aplicação do direito, má-fé dos decisores, prossecução de finalidades impróprias ou consideração de fatores irrelevantes”).

Sendo exata a correspondência entre o critério normativo enunciado e aquele que operou como ratio decidendi, e sabendo que a questão não foi sinalizada pela Recorrente no requerimento inicial (cfr. item 2.2.2.1., supra), há, então, que verificar se a mesma se apresentou como totalmente imprevista e surpreendente.

Pois bem, a questão em causa – como vimos, a do âmbito do controlo jurisdicional perante a invocada discricionariedade técnica – foi aberta e desenvolvidamente trazida ao processo pela AT na resposta, em termos muito claros e substancialmente sobreponíveis ao critério que veio a ser usado pela decisão recorrida (cfr. item 1.1., supra).

A partir desse momento, tinha a Recorrente todas as condições para, querendo, suscitar a questão de inconstitucionalidade normativa – era-lhe, pois, exigível que o fizesse, caso pretendesse vir a discuti-la perante o Tribunal Constitucional (artigo 72.º, n.º 2, da LTC). E teve oportunidade de o fazer, visto que foi notificada para apresentar alegações por escrito em 03/04/2017 (fls. 415), não as tendo apresentado, ou seja, não aproveitando o momento processualmente adequado para a suscitação.

Resta, assim, concluir que a Recorrente, ao contrário do que procurou sustentar, não cumpriu o ónus da prévia suscitação da questão de inconstitucionalidade previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC, razão pela qual o recurso não é admissível relativamente à segunda questão colocada no requerimento de interposição do recurso para o Tribunal Constitucional.

2.2.2.3. Não deixará de se observar, por fim, que, se não existisse o obstáculo já assinalado ao conhecimento da primeira questão (cfr. item 2.2.1., supra), ou seja, se a norma ali enunciada correspondesse à ratio decidendi da decisão recorrida (como vimos, não é o caso), ainda assim se lhe aplicariam as considerações antecedentes (itens 2.2.2.1. e 2.2.2.2., supra), mutatis mutandis, constituindo um segundo obstáculo ao conhecimento do objeto do recurso, nessa parte. Na verdade, a primeira questão constitui uma derivação da questão mais ampla do âmbito da discricionariedade administrativa invocada na resposta da AT, ficando a Recorrente, a partir da notificação dessa peça processual, em condições de prever que o tribunal poderia, no quadro da obrigação de pronúncia quanto às questões suscitadas, acolher essa posição e, eventualmente, desconsiderar um critério “tão ou mais razoável do que o critério imposto subsequentemente pela AT”.

Assim, também por este motivo não seria de tomar conhecimento da primeira questão.

A norma enunciada em terceiro lugar

2.2.3. Advertiu o relator, neste caso no primeiro despacho (cfr. item 1.3.2., supra), para a possibilidade de não conhecimento da terceira questão, por não corresponder à ratio decidendi da decisão recorrida.

Na verdade, a “[…] norma que se extrai da conjugação dos artigos 31.º, n.º 2, do CIRC e 5.º, n.º 3, do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, na redação vigente em 2011, ao ser interpretada no sentido de permitir à AT vir corrigir a taxa de amortização que vinha sendo utilizada pelo sujeito passivo de IRC para os aerogeradores para 20%, que é superior à taxa prevista na lei para os equipamentos hidroelétricos, que têm uma vida útil comprovadamente muito superior aos aerogeradores, é inconstitucional por violação dos princípios constitucionais da igualdade, proporcionalidade, da justiça material e da tributação pelo lucro real […]” não encontra qualquer correspondência com os critérios normativos da decisão recorrida.

Assim é, desde logo, porque contém um elemento de comparação que a decisão recorrida simplesmente não assumiu (logo, não pode ter ali operado como critério), correspondendo apenas a um argumento oferecido pela Recorrente. Em nenhum momento da fundamentação da decisão se dá como relevante (ou sequer como demonstrado) que os equipamentos hidroelétricos “têm uma vida útil comprovadamente muito superior aos aerogeradores”.

E bem se compreende, perante os fundamentos da decisão recorrida, o motivo de semelhantes enquadramento e comparação terem ficado à margem da decisão: é que uma apreciação como a que vai desse modo pressuposta fica decisivamente precludida (pelo menos, fora de um quadro de erro manifesto, que não se considerou verificado) pela posição previamente assumida quanto ao âmbito do controlo jurisdicional perante a (invocada) discricionariedade técnica – enfim, o âmago da ratio decidendi.

Deste modo (e sem prejuízo de se verificar, uma vez mais, a falta de prévia suscitação da questão com caráter normativo, pelas razões já assinaladas, o que constituiria um obstáculo adicional), o recurso não é de admitir, relativamente à terceira questão, por falta de correspondência entre a norma enunciada e aquela que operou como ratio decidendi.

2.3. Resulta do exposto que não deve conhecer-se na sua totalidade do objeto do recurso.

É o que resta afirmar.

III – Decisão

3. Face ao exposto, decide-se não conhecer do objeto do recurso interposto por A., Lda..

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 15 unidades de conta (artigo 6.º, n.º 1, ponderados os critérios previstos

Lisboa, 13 de março de 2018 - José Teles Pereira - Claudio Monteiro - João Pedro Caupers - Maria de Fátima Mata-Mouros - Manuel da Costa Andrade