1430/2017 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 107/2018

Processo n.º 1430/2017

3ª Secção

Relator: Conselheiro Gonçalo de Almeida Ribeiro

Acordam, em conferência, na 3ª secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos de Tribunal arbitral constituído no âmbito do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é recorrente a Autoridade Tributária e Aduaneira e recorrida a A., S.G.P.S., S.A., foi interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, referida adiante pela sigla «LTC»), da decisão daquele Tribunal, de 14 de novembro de 2017.

2. Pela Decisão Sumária n.º 11/2018, decidiu-se, ao abrigo do disposto no artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC, não julgar inconstitucional o objeto do recurso. Tal decisão tem a seguinte fundamentação:

«4. Como reconhece no seu requerimento de interposição do recurso, a questão de constitucionalidade colocada pela recorrente é idêntica à decidida através do recente Acórdão n.º 267/2017, proferido pela 2.ª Secção do Tribunal Constitucional.

De resto, foi precisamente com fundamento nesse aresto que o Tribunal a quo recusou a aplicação do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Lei do Orçamento de Estado para 2016), o qual atribui natureza interpretativa ao disposto no n.º 21 do artigo 88.º do Código do IRC, na parte em que determina que não há lugar a quaisquer deduções (nomeadamente, dos pagamentos especiais por conta) aos montantes de tributações autónomas que integram a coleta do IRC.

Nesse Acórdão, entendeu o Tribunal que, ao atribuir natureza interpretativa a essa restrição da possibilidade de dedução à coleta do IRC, a norma do artigo 135.º Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, viola a proibição da retroatividade fiscal, consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.

Vale a pena transcrever o passo decisivo da fundamentação:

«[D]o ponto de vista da Constituição, para que uma disciplina normativa auto qualificada como meramente interpretativa seja considerada constitutiva (de novo direito) e, como tal, substancialmente retroativa, basta a verificação de que à norma interpretada na sua primitiva versão pudesse ter sido imputado pelos tribunais um sentido que, na sequência da norma interpretativa, ficou necessariamente excluído (cfr. as decisões do Bundesverfassungsgericht de 2.5.2012 e de 17.12.2013, em BVerfGE 131, 20 [37-38] e 135, 1 [16-17], respetivamente). Com efeito:

“A disciplina clarificadora é constitutiva logo nos casos em que visa excluir a interpretação [da lei preexistente] feita por um tribunal comum – mesmo não se tratando de um tribunal superior –, relativamente a situações passadas. O legislador confere à lei retroativa uma eficácia constitutiva, na medida em que pretende esclarecer para o passado, por via de uma lei com um sentido unívoco, certa afirmação que originou, quanto ao direito aplicável, um entendimento aparentemente não unívoco ou, pelo menos, uma aplicação do mesmo não uniforme. […] Decisivo é que o legislador tenha a intenção de corrigir ou excluir uma dada interpretação [feita pelos tribunais].” (v. BVerfGE 135, 1 [18-19])

É esse precisamente o efeito do artigo 135.º da LOE 2016, ao qualificar como “lei interpretativa” o n.º 21 aditado pelo artigo 133.º ao artigo 88.º do CIRC. Na verdade, e como bem refere a decisão ora recorrida, aquele que representava um certo entendimento jurisprudencial quanto à admissibilidade de deduções ao montante global da coleta de IRC, incluindo nesta o valor das tributações autónomas – como o sufragado nas decisões do CAAD proferidas no âmbito dos processos n.ºs 769/2014-T, 163/2014-T, 219/2015-T e 370/2015 –, deixou de ser admissível à luz do citado n.º 21. Daí ser inequívoco o caráter substancialmente retroativo desse preceito, entendido como lei interpretativa.

Dado o conteúdo gravoso para os contribuintes da nova solução legal – visto que tende a agravar o quantum devido a título de IRC –, a pretensão de a mesma se aplicar a anos fiscais anteriores ao do início da sua vigência mostra-se flagrantemente incompatível com a proibição constitucional de impostos retroativos (cfr. o artigo 103.º, n.º 3, da Constituição).»

5. A decisão citada está em plena consonância com a mais recente jurisprudência da 3.ª Secção do Tribunal Constitucional sobre a admissibilidade constitucional de normas que atribuem natureza interpretativa a normas fiscais que agravam os encargos dos contribuintes. Com efeito, no Acórdão n.º 395/2017, decidiu-se julgar inconstitucional, com fundamento na violação do princípio constitucional da não retroatividade dos impostos, o mesmo artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, no segmento em que atribui natureza interpretativa ao artigo 88.º, n.º 20, do CIRC.

Os termos em que foi alcançada essa pronúncia não deixam margem para dúvidas sobre a sintonia substancial entre a jurisprudência das duas Secções sobre a matéria aqui em discussão. Atente-se, a esse propósito, no seguinte trecho da fundamentação do Acórdão n.º 395/2017:

«As interpretações legislativas, como vimos, têm a natureza própria do poder de que emanam: não se destinam a dizer ou descobrir o direito vertido na lei interpretada, atividade que pressupõe uma competência jurisdicional, mas a privilegiar o sentido que o legislador entende politicamente mais vantajoso. Sem dúvida que os cidadãos destinatários das leis, designadamente de leis com uma vocação ablativa, não devem ter qualquer expectativa de que estas sejam, ou possam vir a ser, interpretadas no sentido que lhes é mais favorável; não existe, nem sequer nos domínios penal ou fiscal, um qualquer «princípio da interpretação mais favorável» ao cidadão. Mas têm a expectativa legítima, na qualidade de destinatários da lei, de formarem uma convicção sobre o direito nela vertido e de agirem com base nessa convicção jurídica — assim como, na eventualidade de se verificar um litígio, de recorrerem aos tribunais para que estes apreciem, no uso da autoridade jurisdicional que exclusivamente lhes cabe, e no âmbito de um processo de partes com igualdade de armas, o mérito jurídico do seu ponto de vista no caso concreto. Por outras palavras, os destinatários das leis têm a expectativa legítima de que estas sejam objeto de uma interpretação jurídica, porque é nesses exatos termos — enquanto sujeitos de direito — que aquelas se lhes dirigem. Ao consagrarem um sentido por razões de ordem política — constitutivas e não declarativas de direito —, as leis interpretativas frustram essa expectativa legítima dos cidadãos na juridicidade, adversariabilidade e justiciabilidade da sua relação com a lei.

Não é outro, segundo se crê, o alcance das seguintes palavras que constam do Acórdão n.º 172/2000, referidas pelo recorrente nas suas alegações:

[A] vinculação interpretativa que [as] leis [interpretativas] comportam, ao tornar-se critério jurídico exclusivo da aplicação do texto anterior da lei, modifica a relação do Estado, emitente de normas, com os seus destinatários. A exclusão pela lei interpretativa de outras interpretações propugnadas e já aplicadas noutros casos (como acontece na situação presente) leva a que o Estado possa a posteriori impedir que o Direito que criou funcione através da sua lógica intrínseca comunicável aos destinatários das normas, permitindo que interfira na interpretação jurídica um poder imperativo e imediato que altera o quadro dos elementos relevantes da interpretação jurídica.”

Em termos gerais, pois, e ao contrário do que se afirma na decisão recorrida, as leis interpretativas devem ter-se por abrangidas pela proibição constitucional da retroatividade em matéria fiscal.»

Não havendo qualquer razão para divergir desta jurisprudência uniforme e recente, impõe-se reiterá-la através de decisão sumária, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 78.º-A da LTC.»

3. De tal decisão sumária vem agora a recorrente reclamar para a conferência, ao abrigo do disposto no n.º 3 do artigo 78.º-A da LTC, através de um extenso requerimento com as seguintes conclusões:

«A. Não se conforma a Recorrente, aqui Reclamante, com a decisão sumária proferida, por duas ordens de razão.

B. Em (1) primeiro lugar porquanto o Tribunal faz uma errada interpretação do caráter interpretativo daquela norma e, bem assim, da figura do efeito interpretativo em sede de Direito Fiscal,

C. em (2) segundo porque ao fazer uma interpretação como aquela que este acórdão sufraga, chega a um resultado, este sim, inconstitucional e cuja questão que se situa a montante, i.e., «à luz das normas vigente à data dos fatos tributários, era constitucional uma interpretação que permitisse deduzir à coleta produzida pela Tributações autónomas os pagamentos especiais por conta e os benefícios fiscais?»

D. a nosso ver não, na medida em que tal solução colide frontalmente com o principio da igualdade e valida, por conseguinte, um resultado inconstitucional, quando comparadas duas entidades, uma que incorre em despesas consideradas abusivas, e por conseguinte, sujeitas a tributação autónoma e outra que não incorre em tais despesas.

E. Ambas as questões são indissociáveis para a correta aplicação da Lei e com respaldo no texto Constitucional, ou seja, não podem ser analisadas separadamente.

F. Porém, antes cumpre analisar critica e juridicamente o fundamento decisório do acórdão 267/2017, o qual recorde-se tem voto de vencido.

G. A tese e o trilho de fundamentação em que se escora o Acórdão ora em análise, para concluir que o n.º 21 do art.º 88.º do CIRC, ao qual foi atribuído efeito interpretativo é inconstitucional por violação do princípio da não retroatividade das leis fiscais,

H. O mesmo assenta numa teoria em que a lei interpretativa se estriba exclusivamente na existência de uma jurisprudência unânime, obnubilando a eventualidade de decisões contrárias, essas sim a premissa fundamental da lei interpretativa, i.e., esclarecer, clarificar a teleologia da norma, desde a sua génese, sem que seja inovadora.

I. Nesta medida nega-se, e de forma discriminatória, nomeadamente por violação do princípio da igualdade, porquanto só o legislador tributário é manietado, a utilização da ferramenta legislativa interpretativa, deturpando os fins e objetivos daquela,

J. Na verdade no seguimento dos fundamentos decisórios do TC só se admite a existência e o recurso à lei interpretativa quando há unanimidade,

K. i.e., o este Tribunal aceita o mecanismo interpretativo, todavia subverte-o porquanto só o aceita para dissipar uma dúvida que não existe, ou seja, para interpretar aquilo que não necessita de interpretação, i.e, a unanimidade, no entender do TC.

L. Ora, em face do exposto, não a Reclamante deixar de anotar de forma veemente que o fundamento decisório propugnado pelo TC leva a uma solução que viola frontalmente o princípio da separação dos poderes, nomeadamente no que concerne ao legislador tributário, que se encontra na prática e por força desta jurisprudência impedido de lançar mão de um instrumento legal que existe com o intuito do próprio legislador clarificar a teleologia da norma, quando aquela não tenha ficado clara e tenha gerado controvérsias interpretativas, nomeadamente jurisprudenciais.

M. com efeito, o entendimento que se retira do acórdão sub juditio, implica, obrigatoriamente uma proibição, imposta pelo poder judicial, ao legislador no sentido de não poder no âmbito tributário fazer uso de um instrumento que é por demais reconhecido e consabido pela jurisprudência e doutrina.

N. i.e., impede ao legislador de lançar mão de normas interpretativas,

O. Com efeito, concluindo, a interpretação deste Tribunal desencadeará, em primeiro lugar, consequências na validade dos atos tributários praticados ao abrigo da norma em causa e, porventura mais preocupante, por causa de certo segmento da fundamentação em que se apoia o Acórdão do TC, fragilizar quaisquer atos tributários praticados em execução de disposições legais que o legislador fiscal qualificou como interpretativas.

P. Eis o segmento em causa:

“Pode, portanto, dizer-se que, do ponto de vista da Constituição, para que uma disciplina normativa auto qualificada como meramente interpretativa seja considerada constitutiva (de novo direito) e, como tal, substancialmente retroativa, basta a verificação de que à norma interpretada na sua primitiva versão pudesse ter sido imputado pelos tribunais um sentido que, na sequência da norma interpretativa, ficou necessariamente excluído (cfr. as decisões do Bundesverfassungsgericht de 2.5.2012 e de 17.12.2013, em BVerfGE 131,20 [37-38] e 135, 1 [16-17), respetivamente)”.

Q. Salvo melhor opinião, este segmento fundamentador, do qual, com devido respeito, discordamos em absoluto, recusa a natureza interpretativa a qualquer norma, bastando para tanto a existência de decisão judicial que lhe recuse essa natureza interpretativa.

R. Assim, bastaria uma simples decisão judicial nesse sentido, embora coexistente com muitas outras de sinal contrário, para ficar vedado ao legislador fiscal a utilização dessa ferramenta legislativa que é a lei interpretativa.

S. o Acórdão sub judice representa, salvo melhor opinião, como limitação ao exercício do poder legislativo, no que respeita à utilização da lei interpretativa.

T. Subjaz a este entendimento vertido no Acórdão em análise uma clara capitis diminutio do legislador,

U. O Acórdão fundamento da decisão sumária que ora se recorre, começa por considerar que «inexistem razões para duvidar do acerto da caraterização como inovadora da solução normativa do artigo aa o, n.º 21, do CIRC, resultante da alteração feita pelo artigo 133.º da LOE 2016». Tal asserção tem implícito que o “direito certo' ditado pela norma interpretada era no sentido de que as deduções previstas no n.º 2 do artigo 90. o do CIRC (onde se inclui o pagamento especial por conta) podem ser efetuadas à coleta das tributações autónomas.»

V. Não obstante a assertividade com que a maioria dos Conselheiros (sobre o mencionado Acórdão existe um voto de vencido do Exmo. Conselheiro José Batista Rodrigues Ribeiro Uno) faz esta afirmação, noutra passagem do Acórdão, afirma que a autonomia das tributações autónomas - quanto à base de incidência, quanto às taxas, e até quanto ao momento de pagamento - não determina a irrelevância da coleta obtida com as tributações autónomas no âmbito do apuramento do próprio IRC, designadamente quanto à integração daqueles nesta última, e «por conseguinte, quanto à admissibilidade de consideração do valor da citada cole ta para efeitos de realização das deduções legalmente previstas no artigo 90.º, n.º 2, do CIRC».

W. Salvo o devido respeito, que é muito, tal asserção, e chamando aqui à colação o voto de vencido e as avisadas palavras do Conselheiro José Batista Rodrigues Ribeiro Lino, que fazemos nossas, é errónea, porque só é possível chegar a esse resultado interpretativo numa leitura demasiado rígida dos artigos 89.º e 90.º do CIRC.

X. Numa interpretação puramente literal até se pode concluir que as deduções referidas no n.º 2 do artigo 90.º também podem ser feitas à parte da coleta respeitante às liquidações das tributações autónomas, na medida em que essa parte está integrada na liquidação global do IRC.

Y. Todavia, a interpretação dos respetivos enunciados não pode fazer descaso da “racionalidade” que inspirou o legislador na admissibilidade das deduções à coleta referidas no n.º 2 do artigo 90.º e na criação das tributações autónomas.

Z. Vejamos os elementos teleológico e sistemático, tendo em consideração as causas, fundamentos, finalidades, nomeadamente, evitar a hipertrofia de gastos, -limitando-os -, diminuindo artificialmente a capacidade contributiva, preservação da boa gestão empresarial mediante necessidade de justificação empresarial dos gastos seja para evitar despesas excessivas ou de natureza mista privado-empresarial seja para combater a evasão fiscal, por exemplo, a distribuição oculta de lucros ou a contribuição para a economia paralela, propiciando a eliminação da opacidade face à transparência, a racionalidade de comportamentos, evitando desigualdade, repartindo mais adequadamente a carga fiscal, objetivos, portanto, que não podem ser postergados, ainda que a finalidade reditícia possa eventualmente ser considerada, mas não erigida como algo exclusivo ou nuclear, sendo, portanto, as correspondentes normas dissuasoras, compensatórias e anti abuso) e resultados das tributações autónomas em harmonização com a fundamentação das deduções estabelecidas no n.º 2 do art.º 90º do CIRC, em que estão compreendidos quaisquer benefícios fiscais operando por dedução à coleta e, consequentemente, conduzindo ao desagravamento dessa coleta.

AA. Em súmula esses objetivos da tributação autónoma são, como supra já se demonstrou, assenta, no seu essencial em duas ordens de razão

(3) por um lado, o combate à evasão e fraude fiscal, interna ou internacional;

(4) por outro lado, o desincentivo de certos comportamentos por razões de ordem social, como o ambiente.

BB. Ora, a tributação autónoma e a proteção destes bens jurídicos concretizam-se em qualquer daquelas duas dimensões através de um agravamento fiscal.

CC. Ora, o sentido anti abuso das tributações autónomas não seria conseguido se a coleta que delas resulta fosse sujeita àquele tipo de deduções.

DD. Se a intenção é penalizar (ou prevenir) certo tipo de despesas que diminuem a matéria tributável do IRC e a respetiva coleta, não faz sentido - e até é contraditório - permitir que a coleta das tributações autónomas se esvazie com deduções que visam direta e exclusivamente o desagravamento fiscal do lucro tributável e da coleta que ao mesmo respeita.

EE. É incoerente desincentivar as empresas à realização de despesas que diminuem a medida real do imposto sobre o rendimento, através de um encargo fiscal adicional, e por outro lado, permitir que na coleta daí resultante sejam deduzidas as quantias que incentivam os lucros (benefícios fiscais) ou que pretendam garantir uma coleta mínima de IRC (PEC). A Admissibilidade destas deduções acabaria por impedir que as tributações autónomas realizassem o objetivo para que foram criadas.

FF. Assim, a natureza e a finalidade das tributações autónomas é incompatível com a dedução à correspondente coleta de benefícios fiscais e de pagamentos efetuados por conta do imposto sobre o lucro tributável.

GG. O Acórdão fundamento da presente decisão sumária qualifica a norma impugnada como “substancialmente retroativa”, porque contraria um certo entendimento da jurisprudência arbitral quanto à admissibilidade de deduções ao montante global da coleta de IRC.

HH. Refere que

«entre as múltiplas declarações do direito de que a lei era possível, algumas deixaram ex vi legis de ser admissíveis Na medida de tal limitação, ocorre uma modificação do direito que os tribunais “podem dizer”. E a ser assim a interpretação ou esclarecimentos formalmente consagrados pela lei nova não podem deixar de revestir uma natureza constitutiva e a retroatividade inerente à mesma lei ter um caráter substancial».

II. Agora, pressupõe-se que a solução do direito era controvertida e incerta, comportando vários sentidos, mas considera-se que a fixação de um dos sentidos como o único admissível reveste natureza “constitutiva”, porque ficou “necessariamente excluído” o sentido diferente que os tribunais lhe imputavam.

JJ. No fundo, o que se julga é que as normas interpretativas (as «verdadeiramente interpretativas») são incompatíveis com a proibição da retroatividade em matéria fiscal, consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da CRP.

KK. Não obstante o Tribunal decidiu considerar a norma em dissidio como inconstitucional, e com isso considerar válidas as pretensões da então Recorrida, ou seja, permitir a dedução à coleta produzida pelas tributações autónomas de montantes referentes quer aos PEC's, quer aos benefícios fiscais.

LL. Contudo, em face da legislação vigente à data dos fatos, pode e deve aceitar-se a atribuição de natureza interpretativa que se faz no artigo 135.º da Lei n.” 7-A/2016, de 30 de março, conforme a CRP, ao n.º 21 do artigo 88.º do CIRC, à luz dos ensinamentos de Baptista Machado, porquanto a solução nele prevista de inviabilidade de dedução do pagamento especial por conta ao montante global das tributações autónomas passa o teste enunciado por este Autor, i, e.:

i. a solução que resultava do teor literal do artigo 93.º, n.º 1, do CIRC era clara no sentido da não dedutibilidade á coleta produzida pelas tributações autónomas (efetivamente esta questão vertida nestes autos apenas se tornou controvertida face às impenetráveis teses propugnadas no CAAD) sendo claro e hialino que a solução definida pela nova lei situa-se dentro dos quadros da virtual e artificialmente controvérsia criada;

ii. o julgador ou o intérprete poderiam chegar a essa solução sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei, já que a interpretação restritiva é admissível quando há razões para concluir que o alcance do texto legal atraiçoa o pensamento legislativo ou é necessário otimizar a harmonização de interesses conflituantes que duas normas visam tutelar.

MM. Ademais, não se antevê ou vislumbra que o regime que resulta do n.º 21.º do art.º 88.º do CIRC encerre qualquer contradição na medida em que, segundo esta nova norma, as normas do CIRC relativas à forma de liquidação de tributações autónomas devem ser interpretadas como aí se prevê e relativamente a essa parte da liquidação de IRC não são efetuadas deduções.

NN. É axiomático que a norma em apreço tendo um caráter interpretativo integra-se na lei interpretada (cfr. art.º 13.º do Código Civil), formando ambas um conjunto incindível.

OO. Ora, no caso em apreço, se bem analisarmos o predito diploma legal, este mais não faz do que aclarar num raciocínio interpretativo, de integração sistemática e de coerência com o espírito da matéria em apreço (tributações autónomas),

PP. i.e., o entendimento manifestado desde há décadas quer pelos contribuintes, quer pela AT.

QQ. E que só o CAAD veio tornar numa querela que inexistia até àquele.

RR. Desde a criação das Tributações Autónomas. no inicio da década de 90. e a sua evolução legislativa. sempre foi pacífico por que as tributações autónomas não admitiam qualquer dedução.

SS. Até ao Tribunal Arbitral.

TT. Portanto, o n.º 2 do artigo 90.º era interpretado e aplicado pela AT - e não consta que haja contribuintes que tenham impugnado nos verdadeiros Tribunais Tributários tal interpretação - no sentido de que as deduções dos benefícios fiscais não eram deduzidas na coleta das tributações autónomas.

UU. Ora, a expetativa na manutenção de uma das interpretações efetuadas pela jurisprudência arbitral não se pode confundir com as expetativas geradas pela própria lei

VV. Repise-se, a norma ora em apreço apenas veio clarificar positivando, como se evidenciou ao longo dos autos, aquilo que sempre foi o espírito da norma, bem como o entendimento e prática perfilhados pacificamente pela doutrina e pelos contribuintes em geral, os quais nunca foram postos em causa pela A T,

WW. pelo que qualquer interpretação dissonante é e será materialmente inconstitucional, conforme a tese validada, erraticamente, pelo Acórdão 267/2017.

XX. Com efeito, se fosse possível deduzir benefícios fiscais à coleta das tributações autónomas neutralizar-se-ia a razão de ser dessas tributações.

YY. É incoerente desincentivar as empresas à realização de despesas que diminuem a medida real do imposto sobre o rendimento, através de um encargo fiscal adicional, e por outro lado, permitir que na coleta daí resultante sejam deduzidas as quantias que incentivam os lucros (benefícios fiscais) ou que pretendam garantir uma coleta mínima de IRC (PEC).

ZZ. A norma aqui sindicada, ao estabelecer o caráter interpretativo da nova redação ao do n.º 21 do art.º 88, é totalmente clara em abranger todo o nº. 21 (aliás, a respetiva parte final é que resolve a putativa e artificial controvérsia criada exclusivamente pelo CAAO), não podendo, portanto, ser limitado o seu comando, salvo se não ocorrer o condicionalismo para tal exigido,

AAA. Tem, portanto de se acolher o caráter interpretativo porquanto « ... a solução do direito anterior ... » era « ... controvertida ou pelo menos incerta ... » e « ... a solução definida pela lei nova ... » situa-se « ... dentro dos quadros da controvérsia e ... » é « ... tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostas à interpretação e à aplicação da lei. Se o julgador ou o intérprete, em face de textos antigos, não podiam sentir- se autorizados a adotar a solução que a LN vem consagrar, então é decididamente inovadora.» in Baptista Machado, “Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, p.247), parte final que decididamente não é aplicável ao caso.

BBB. E, sendo a lei interpretativa aplica-se a atos passados.

CCC. Ora é patente que, no caso sub judice, face ao circunstancialismo, designadamente as divergências de opinião, não ocorrem os correspondentes requisitos necessários.

DDD. Deste modo. como resulta do escrito, nada, no caso sub judice, colide com a possibilidade do denominado caráter retroativo.

EEE. Ora, a expetativa na manutenção de uma das interpretações efetuadas pela jurisprudência arbitral não se pode confundir com as expetativas geradas pela própria lei tributária e aduaneira

FFF. Repise-se, a norma ora em apreço apenas veio clarificar positivando, como se evidenciou ao longo dos autos, aquilo que sempre foi o espírito da norma, bem como o entendimento e prática perfilhados pacificamente pela doutrina e pelos contribuintes em geral, os quais nunca foram postos em causa pela AT,

GGG. pelo que qualquer interpretação dissonante é e será materialmente inconstitucional, conforme a tese validada, erraticamente, pelo Acórdão 267/2017.

HHH. Com efeito, se fosse possível deduzir benefícios fiscais à coleta das tributações autónomas neutralizar-se-ia a razão de ser dessas tributações.

III. É incoerente desincentivar as empresas à realização de despesas que diminuem a medida real do imposto sobre o rendimento, através de um encargo fiscal adicional, e por outro lado, permitir que na coleta daí resultante sejam deduzidas as quantias que incentivam os lucros (benefícios fiscais) ou que pretendam garantir uma coleta mínima de IRC (PEC).

JJJ. A norma aqui sindicada, ao estabelecer o caráter interpretativo da nova redação ao do n.º 21 do art.º 88, é totalmente clara em abranger todo o nº. 21 (aliás, a respetiva parte final é que resolve a putativa e artificial controvérsia criada exclusivamente pelo CAAD), não podendo, portanto, ser limitado o seu comando, salvo se não ocorrer o condicionalismo para tal exigido,

KKK. Tem, portanto de se acolher o caráter interpretativo porquanto «... a solução do direito anterior ... » era « ... controvertida ou pelo menos incerta ... » e «... a solução definida pela lei nova ...» situa-se ... dentro dos quadros da controvérsia e ...» é «... tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostas à interpretação e à aplicação da lei. Se o julgador ou o intérprete, em face de textos antigos, não podiam sentir-se autorizados a adotar a solução que a LN vem consagrar, então é decididamente inovadora.» in Baptista Machado, “Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, p.247), parte final que decididamente não é aplicável ao caso.

LLL. E, sendo a lei interpretativa aplica-se a atos passados.

MMM. Ora é patente que, no caso sub judice, face ao circunstancialismo, designadamente as divergências de opinião, não ocorrem os correspondentes requisitos necessários.

NNN. Deste modo, como resulta do escrito, nada, no caso sub judice, colide com a possibilidade do denominado caráter retroativo.

OOO. Efetivamente, no que se refere à retroatividade da lei fiscal refere ALBERTO XAVIER que

«(...) tem de afirmar-se que uma norma é retroativa quando ela se refere na sua previsão a fatos ocorridos anteriormente à sua entrada em vigor (...).» (cf. Manual de Direito Fiscal, Almedina, 1981, p. 196).

PPP. Acrescenta aquele Autor que

«Não basta, porém, afirmar este princípio, pois a sua concretização envolve sérias dificuldades, atendendo a que se podem descortinar três graus de retroatividade, que indicaremos por ordem crescente de gravidade (...).» (idem).

QQQ. Na descrição dos três graus de retroatividade, entende, desde logo, aquele Autor que «Na retroatividade de 1.º grau (que uns designam por retroatividade «perfeita» ou «própria li) o fato verificou-se por inteiro ao abrigo da lei antiga, tendo já produzido todos os seus efeitos no 65 âmbito dessa mesma lei. A lei nova pretende retirar dos mesmos fatos efeitos jurídicos distintos. (...). » (idem).

RRR. Por seu turno, para o mesmo Autor

«Na retroatividade de 2.º grau (que uns designam por retroatividade “imperfeita” ou “imprópria”) o fato também se verificou por inteiro ao abrigo da lei antiga, aproximando-se por ISSO da retroatividade de 1. º grau. Mas desta se distingue porque os seus efeitos não se esgotaram por inteiro à sombra da lei velha, antes continuam a produzir-se no domínio temporal de aplicação da lei nova.»

SSS. Define, por fim, aquele Autor a

«(...) retroatividade de 3. o grau e que se distingue das anteriores por o fato não se ter verificado por inteiro à sombra da lei antiga, antes se prolongar na sua produção concreta no domínio da lei nova» (idem).

TTT. No mesmo sentido, quanto à identificação dos suprarreferidos graus de retroatividade, refere-se no acórdão n.º 399/2010 do Tribunal Constitucional, de 27.11.2010, que

«Assim, um caso em que o fato tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga e um outro caso em que o fato tributário tenha ocorrido ao abrigo da lei antiga, mas os seus efeitos, designadamente os relativos à liquidação e pagamento, ainda não estejam totalmente esgotados não terão necessariamente o mesmo desvalor constitucional, uma vez que a primeira situação é do ponto de vista da eventual afetação da situação jurídica do contribuinte mais grave que a segunda. E estes dois casos diferenciam-se também de um terceiro em que o fato tributário que a lei nova pretende regular na sua totalidade não ocorreu totalmente ao abrigo da lei antiga, antes se continua formando na vigência da lei nova, como acontece nos presentes autos.»

UUU. No mesmo sentido vide Acórdãos n.º 128/2009 e 85/2010, entre outros.

VVV. A jurisprudência deste Colendo Tribunal tem entendido que a retroatividade proibida pelo, n.º 3 do art.º 103.º da CRP é a retroatividade própria ou autêntica, ou seja, que aquele preceito constitucional visa apenas proteger as situações que se traduzem na aplicação da lei nova a fatos anteriores à sua entrada em vigor.

WWW. No mesmo sentido, entre outros, vide Acórdãos n.º 128/2009, n.º 85/2010 e n.º 399/2010.

XXX. Resulta assim insofismavelmente que a jurisprudência do Tribunal Constitucional entende que o artigo 103.º, n.º 3, da CRP, apenas proíbe a retroatividade autêntica, não abrangendo os casos em que, não obstante o fato tributário ter ocorrido ao abrigo da lei antiga, ainda continua a produzir efeitos na vigência na lei nova - retroatividade de 2.º grau -, nem tão-pouco abrangendo os casos em que o fato tributário ainda está em formação - retroatividade de 3.º grau.

YYY. Destarte, o momento relevante para a determinação do caráter retroativo da lei fiscal, à luz do preceituado no n.º 3 do artigo 103.º da CRP, é o momento da verificação do fato tributário, pelo que, será de considerar retroativa a lei que atinja esse fato retrospetivamente em relação ao momento da sua entrada em vigor.

ZZZ. Ora no caso em apreço a inexistência de expetativas jurídicas ou de manutenção do regime legal pretensamente controverso é incontornável, porquanto até a própria a norma em causa regula a matéria do pagamento do imposto liquidado, não contendendo com a sua incidência ou quantificação da própria coleta.

AAAA. Na verdade, a confiança e a segurança jurídicas assumem uma primacial relevância no âmbito da relação jurídica tributária pois, como refere Saldanha Sanches,

«(...) As expetativas e a incerteza quanto ao modo de tributação ou sobre o nível das exações fiscais afetam as decisões de investimento e as decisões de consumo (...).» cf. Manual de Direito Fiscal, 3ª Edição, 2007, Coimbra Editora, página 186

BBBB. Refere, neste âmbito, Sérgio Vasques que «(...) se este princípio da segurança jurídica, radicado no artigo 2.º da Constituição, se dirige a todas as áreas da intervenção legislativa e da prática da administração, é evidente que no domínio tributário ele reveste redobrada acuidade, desde logo porque os tributos representam uma ablação coativa do património.» cf. Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2011, página 290

CCCC. Sublinha, ainda, aquele Autor que «Ao planear a sua atividade e ao gerir o seu dia-a-dia, famílias e empresas precisam de poder confiar na lei tributária e nas orientações da administração, fundando nestas muitas decisões cujos efeitos económicos se prolongam no tempo.” Daí que, conclui aquele Autor, “A previsibilidade e constância da lei, que se dirão aconselháveis em qualquer domínio jurídico, tomam-se de superlativa importância quando lidamos com taxas, contribuições e impostos.» (idem).

DDDD. No caso das normas fiscais interpretativas materiais - as que visam solucionar a incerteza de lei anterior, situando-se dentro dos quadros da controvérsia, com um conteúdo que o julgador ou intérprete a ela pudesse chegar, sem ultrapassar os limites típicos impostos à interpretação e aplicação da lei - não se pode dizer que a confiança dos contribuintes no sentido da norma interpretada gera expetativas legítimas da sua continuidade no ordenamento jurídico.

EEEE. Se a norma é controversa, a única expetativa que existe é que o legislador a solucione.

FFFF. Se ele o faz, optando por um dos entendimentos possíveis [IN CASU APENAS UM ERA POSSÍVEL, O QUE PAENAS REFORÇA A INEXISTÊNCIA DE EXPETATIVAS MERECEDORAS DE TUTELA], que até já era seguida pela jurisprudência, não se pode dizer que há frustração intolerável, arbitrária ou demasiado opressiva da confiança depositada na norma interpretada.

GGGG. No caso dos presentes autos é paradigmático da inexistência de expetativas jurídicas ou de manutenção do regime legal pretensamente controverso.

HHHH. E sempre se dirá, com toda a propriedade, que, na tese que a Reclamante sufragou nos autos, o legislador, ao aditar este n.º 21 ao art.º 88.º do CIRC com o conteúdo mencionado, limitou-se a acolher e a reforçar o sentido interpretativo que já resultava das normas vigentes, como ficou demonstrado pelo raciocínio supra exposto.

IIII. Com efeito, a Reclamante ao longo dos autos demonstrou um raciocínio claro, lógico e, sobretudo coerente, em que a única conclusão lógica e pura a extrair, num raciocínio interpretativo e de integração sistemática e de coerência com o espírito da matéria em apreço (tributações autónomas) sempre levaria ao entendimento manifestado há décadas pelos contribuintes e que a Reclamada veio agora tentar contrariar.

JJJJ. A norma interpretativa que ora se questiona visa, pois, pôr fim à controvérsia que se instalou artificialmente, por mera e exclusiva vontade do CAAD, sobre o sentido que se devia dar a determinada lei, fixando ela própria o sentido que esta deve ter, a qual será vinculante.

KKKK. Trata-se de uma interpretação autêntica que se destina a conferir uma maior certeza e igualdade na aplicação da lei.

LLLL. Pese embora que esta seja uma matéria controvertida criada pelo CAAD, em total dissonância com aquilo que foi o comportamento e a interpretação reiteradamente tida em conta ao longo dos tempos, quer pelos contribuintes, quer pela ora Reclamada, a solução definida pela nova lei não se afasta daquilo que era a teleologia do normativo em apreço, bem pelo contrário

MMMM. O que, em última análise, dispensaria qualquer aplicação retroativa daquela norma e, por conseguinte, tornando inócua esta discussão.

NNNN. Logo, não se pode aduzir que se pode concluir que a norma do n.º 21 do art.º 88.º, na parte em que clarifica a impossibilidade de serem efetuadas quaisquer deduções ao montante das coletas das tributações autónomas tem por escopo fixar o entendimento que sempre vigorou em matéria de deduções à coleta do IRC e que apenas foi posto em crise na decorrência de alguma jurisprudência arbitral recente.

OOOO. Sendo certo, repristine-se e repise-se à saciedade, que a única interpretação possível à luz dos principio citados e da interpretação e conjugação das normas mencionadas só subjaz é a de que sobre a coleta produzidas pela tributações autónomas não era e não passível efetuar qualquer dedução,

PPPP. Ao permitir-se qualquer dedução de quaisquer montantes à coleta das tributações autónomas, que vá além da coleta IRC strito sensu, premeia-se empresas que não tendo lucro e tendo tributações autónomas, por exemplo, decorrentes de despesas com representação, possam deduzir a este valor as despesas com investimento.

QQQQ. Em sentido contrário, uma empresa, mesmo que tenha lucro, mas que nunca incorreu naquelas despesas que por se considerarem presumivelmente abusivas estão sujeitas a tributações autónomas, não tem direito a esta instrumento, ilegal, de reduzir o seu lucro tributável (segundo o resultado que a interpretação que este Tribunal faz do efeito interpretativo permite)

RRRR. É que admitir-se tal, estar-se-á a admitir que a finalidade quer dos benefícios fiscais, quer dos PEC's é de tal modo intensa que justifica o afastamento das finalidades das tributações autónomas e uma leitura como esta poderá sobejar, no limite, na inconstitucionalidade dos próprios regimes de benefícios fiscais SIFIDE e do RFAI.

SSSS. Admitir-se isto está ainda a subverter-se todo o mecanismo de funcionamento dos dois impostos -IRC e tributações autónomas - trazendo a um imposto que se quer penalizador por imposição do princípio da igualdade tributária (tributações autónomas) instrumentos como as deduções à coleta caraterísticos do IRC por imposição do princípio da tributação pelo lucro real.

TTTT. Se no IRC visa-se a tributação do rendimento sob o escrutínio da capacidade contributiva, já a tributação autónoma tem dois (2) objetivos bem diferentes sempre sob a legitimação do princípio da igualdade tributária,

(3) o primeiro o de tributar na esfera das empresas o que não se consegue tributar em sede de IRS e

(4) o segundo o de desincentivar a realização de certas despesas ou de certos comportamentos.

UUUU. Seria mesmo ilógico e contrário ao princípio da igualdade tributária, permitir a dedução de encargos quando tal dedução, na prática, destruiria, como já referimos o sentido anti abusivo que as carateriza e que se resume ao desincentivo de comportamentos desviantes que a sua instituição reprime ou dirime.

VVVV. Em suma, as tributações autónomas, que incidem sobre certas despesas, funcionam de modo diferente do que constitui o escopo essencial do IRC, que tributa rendimentos, e, não obstante a inserção sistemática e a ligação funcional ao IRC, a verdade é que são cobradas no âmbito do processo de liquidação deste imposto sem, no entanto, se descaraterizarem e perderem sua raiz dogmática próprias.

WWWW. Com efeito, as finalidades das tributações autónomas são hoje variadas mas, no que têm de mais importante, insista-se, elas servem para garantir a igualdade tributária garantindo a sujeição a imposto de valores que, sendo despesa na esfera das empresas, prefiguram rendimento na esfera de terceiros e prevenindo o planeamento abusivo pelo recurso a paraísos fiscais.

XXXX. Estes objetivos são de superlativa importância para garantir a justa distribuição dos rendimentos e da riqueza a que apela o artigo 103.º, n.º 1, CRP.

YYYY. Desde já se adiante em jeito conclusivo que as tributações autónomas são autónomas porque o legislador entendeu que os objetivos que lhes estão subjacentes só podiam ser concretizados através da criação de agravamentos fiscais sobre as empresas que ficassem imunes às contingências da liquidação do IRC.

ZZZZ. Ou seja, que ficassem imunes às contingências necessárias ao cumprimento do princípio da tributação pelo lucro real que carateriza o IRC.

AAAAA. Ora. já o mesmo não sucede no que concerne à coleta devida por

tributações autónomas.

BBBBB. Nestas, ao admitir-se uma dedução à sua coleta contrariaria o princípio da igualdade tributária, essa dedução geral deixa mesmo de fazer sentido porque. não tributando os rendimentos mas despesas e se se quiser comportamentos, não se coloca. quanto a estes, qualquer questão de justiça na repartição do encargo geral do imposto a que apela o n.º 1 do artigo 103. o da CRP.

CCCCC. Admitir esta possibilidade leva a que um sujeito passivo pudesse efetuar a dedução a título de SIFIDE ou outros benefícios fiscais como RFAI ao montante de tributações autónomas incidentes sobre despesas não documentadas subvertendo por completo a função dessas tributações na prevenção ou evitação de comportamentos fiscal e socialmente indesejados.

DDDDD. Com efeito, tendo o regime das tributações autónomas maxime uma função desincentivadora de comportamentos abusivos, não se vê por que motivo lógico esse desincentivo poderia, depois, desvanecer-se em prol de um benefício fiscal.

EEEEE. Não se vê como é que comportamentos como os de relações com paraísos fiscais possam ser desconsiderados e aproveitados em função de benefícios fiscais ao investimento o que sucederá ao possibilitar-se a dedução à coleta das tributações autónomas incentivos fiscais como aponta a tese propugnada pela Requerente.

FFFFF. Este resultado é no mínimo paradoxal.

GGGGG. Com efeito, admitir que os contribuintes de IRC possam neutralizar as taxas de tributação autónoma de que são devedores mobilizando benefícios fiscais como o SIFIDE e / ou os PEC's redundaria em reconhecer que a promoção do investimento em ciência por parte das empresas deveria prevalecer sobre o princípio da igualdade tributária mesmo quando estão em causa pagamentos e operações que indiciam as mais graves práticas de planeamento abusivo e evasão fiscal.

HHHHH. A interpretação da lei, neste erróneo sentido, degrada o princípio da igualdade tributária num princípio menor do sistema e permite que empresas que realizam despesas confidenciais, práticas remuneratórias evasivas ou operações com territórios offshore se furtem por inteiro às consequências que a lei lhes associa, desde que a sua atividade envolva despesas relevantes de investigação e desenvolvimento (1&0) e tenha PEC's que queria utilizar para deduzir àquela coleta produzida pela tributações autónomas.

IIIII. E esta interpretação tem consequência mais gravosa ainda, pois que a qualificação das taxas de tributação autónoma como coleta de IRC para efeitos da dedução de benefícios fiscais é doutrina que necessariamente valerá para quaisquer outros benefícios fiscais que operem por dedução à coleta e é doutrina que valerá necessariamente também em sede de IRS e não apenas de IRC.

JJJJJ. Uma tal interpretação das normas do CIRC não apenas escamoteia o fato gerador e procedimento de liquidação muito próprios das taxas de tributação autónoma, mas sobretudo, uma tal interpretação das normas do CIRC atribui às regras do SIFIDE e aos benefícios fiscais em geral uma dignidade constitucional que não possuem no confronto com o princípio da igualdade tributária.

KKKKK. Interpretadas as normas do CIRE e do SIFIDE deste modo, parece manifesto que a lesão que trazem ao artigo 13.º da CRP não se mostra necessária, adequada nem proporcionada ao objetivo de promoção da ciência que está subjacente ao SIFIDE e aos restantes benefícios fiscais.

LLLLL. É que não nos podemos nunca olvidar, insistimos, que as normas que disciplinam benefícios como o SIFIDE e o RFAI possuem natureza excecional e só podem reconhecer-se como válidas quando a derrogação que tragam ao princípio da igualdade seja necessária, adequada e proporcionada ao fim extrafiscal que lhes está subjacente.

MMMMM. As questões centrais e fulcrais que aqui se destacam e se impõem são duas (2):

(1) que receita fiscal é que foi cedida em função de investimento?

À qual a resposta não poderá ser a de que são as receitas decorrentes de um imposto que admite deduções e que obedece ao princípio de capacidade contributiva e que premeia quem investe mas quem gera imposto admitindo que quem mais lucro obtiver mais pode investir.

(2) Ou o que se quis (e se admitiu) foi ceder receita decorrente de um imposto sobre a despesa que sob a alçada do princípio da igualdade tributária obriga a quem tem comportamentos desviantes - como pagamento com ajudas de custo ou despesas de representação, ou mesmo pagamentos a entidades residentes em paraísos fiscais - deixe de pagar esse imposto em virtude de ter despesas de investimento.

NNNNN. É hialino que a resposta não poderá ser a primeira.

OOOOO. E isso é sintomático ao analisar a Proposta de Lei n.º 100/XIII na qual constava a Proposta de Lei do Orçamento do Estado para 2018 já aprovado, encerra uma alteração ao artigo 88.º do Código do IRC que aponta no sentido de que não são efetuadas quaisquer deduções ao montante devido das tributações autónomas ainda que estas provenham de legislação especial como o SIFIDE e do RFAI.

PPPPP. Ora, mesmo sem se lançar mão do caráter interpretativo - por desnecessário- dado pelo legislador novamente ao n.º 21 do artigo 88.º do Código do IRC é claro que o legislador - que relembre-se, é sempre o mesmo, a Assembleia da República -, quis elucidar o que de resto já resultava da lei.

QQQQQ. E que sempre pautou quer o comportamento dos sujeitos passivos, quer da AT, sem qualquer contenda,

RRRRR. Contenda essa que. repristine-se. só surgiu com o CAAD.

SSSSS. O legislador, ao aditar este n.º 21 ao artigo 88.º do CIRC com o conteúdo mencionado limitou-se a acolher e a reforçar o sentido interpretativo que já resultava das normas vigentes.

TTTTT. Acolheu portanto a única leitura possível em face do acervo constitucional aplicável às realidades aqui em jogo:

v. distinção entre as figuras da tributação autónoma e o IRC;

vi. aplicação do n.” 1 do artigo 90.º a ambas as realidades;

vii. aplicação do artigo 90.º n.º 2 unicamente ao IRC;

viii. remissão do regime do SIFIDE e restantes benefícios fiscais para o artigo 90.º refere-se aos montantes apurados no artigo 90.º n.º 2.

UUUUU. Destarte, as pretensões aduzidas pela Recorrida ao longo dos autos assentam numa construção sem qualquer sustentáculo legal, escorando-se numa qualquer tentativa forçada de interpretação ab-rogante do normativo vigente,

VVVVV. é que a interpretação propugnada pela ora Recorrida, salvo o respeito por diverso e antagónico entendimento, mais não é do que um atropelo às regras vigentes de apuramento do imposto.

WWWWW. Pelo que, respeitosamente, considerando a douta jurisprudência interpretar o normativo vigente para as tributações autónomas no sentido que se propugna na falácia acolhida e defendida por aquela, mais não é do que, repise-se à saciedade, uma interpretação ab-rogante travestida de impulso legiferante, podendo constituir, em última análise, uma violação ao princípio da separação de poderes.

Termos em que se requer de V. Exas., como acima peticionado e nos que doutamente serão supridos, que a reclamação seja julgada procedente. uma interpretação ab-rogante travestida de impulso legiferante, podendo constituir, em última análise, uma violação ao princípio da separação de poderes.»

4. A reclamada pugnou pelo indeferimento da reclamação

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

5. Na Decisão Sumária reclamada, considerou-se que a questão a decidir é simples, por já ter sido objeto de decisão anterior deste Tribunal, no Acórdão n.º 267/2017, da 2.ª Secção, o qual perfilhou sobre a matéria da admissibilidade constitucional de normas interpretativas agravadoras de encargos fiscais entendimento muito próximo do articulado no Acórdão n.º 395/2017, da 3.º Secção. Reduzida aos seus termos essenciais, a jurisprudência desses arestos é a de que as normas fiscais interpretativas, na medida em que se projetem sobre o passado, caem no âmbito da proibição constitucional da retroatividade dos impostos, consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. No caso específico do Acórdão n.º 267/2017, o Tribunal decidiu julgar inconstitucional precisamente a norma que constitui o objeto do presente recurso, o mesmo é dizer, o segmento normativo do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que atribui natureza interpretativa ao disposto no n.º 21 do artigo 88.º do Código do IRC, na parte em que determina que não há lugar a quaisquer deduções (nomeadamente, dos pagamentos especiais por conta) aos montantes de tributações autónomas que integram a coleta do IRC.

6. Na sua extensa reclamação, a recorrente, ora reclamante, impugna a Decisão Sumária com base em três argumentos essenciais. Em primeiro lugar, o de que o Acórdão n.º 267/2017 errou ao não reconhecer que o n.º 21 do artigo 88.º do Código do IRC consagra o único sentido possível da lei, pelo que é indiscutível a sua natureza interpretativa. Em segundo lugar, o de que a posição sustentada nesse aresto sobre o alcance da proibição constitucional da retroatividade dos impostos retira ao legislador fiscal o poder de emanar normas interpretativas, o que consubstancia uma violação do princípio da separação de poderes. Finalmente, argumenta a reclamante que a interpretação da lei «sufragada» nesse aresto é incompatível com o princípio da igualdade, pelo que é, ela própria, inconstitucional.

Nenhum dos argumentos procede.

7. O primeiro argumento, o de que nada há de «inovatório» ou «constitutivo» no n.º 21 do artigo 88.º do Código do IRC, que se limitou a fixar o único sentido possível da lei, é inidóneo e inconsequente.

Inidóneo, por um lado, na medida em que a determinação do que seja o correto sentido da lei ordinária, nomeadamente a lei fiscal, excede os poderes cognitivos do Tribunal Constitucional, pelo que o suposto juízo feito na decisão recorrida de que a solução imposta pelo n.º 21 do artigo 88.º do Código do IRC seria «inovatória» é insindicável. Com efeito, cabe aos tribunais comuns determinar se certa norma à qual o legislador atribui natureza interpretativa consagra um sentido que a lei interpretada não comportava ou, pelo contrário, consagra um dos sentidos possíveis dessa mesma lei; trata-se de uma questão de direito ordinário e não de uma questão de constitucionalidade.

Inconsequente, por outro lado, porque a premissa de que parte o Acórdão n.o 267/2017 (e que o Tribunal fundamentou no Acórdão n.º 395/2017), é a de que apenas os tribunais, e não o legislador, têm autoridade para determinar o direito consagrado na lei, pelo que as normas interpretativas, ao condicionarem a interpretação jurisdicional da lei, devem ter-se por constitutivas de direito, ainda que consagrem um dos sentidos possíveis (e porventura, no entender do legislador, o único sentido possível) da lei interpretada. Por outras palavras, ainda que fosse de dar por certa a natureza interpretativa da norma à qual o legislador atribui essa qualidade ─ por consagrar um dos sentidos possíveis da lei interpretada ─, nem assim a intervenção do legislador deveria ser tida como declarativa de direito anterior, dado que, de acordo com o princípio da separação de poderes, a autoridade propriamente jurisdicional ─ de “dizer o direito” em termos definitivos ─ cabe exclusivamente aos tribunais. Em suma, a lei é sempre constitutiva de direito novo.

O segundo argumento, de que a posição segundo a qual as interpretações legislativas são constitutivas e se encontram sob a alçada da proibição constitucional da retroatividade fiscal, limita de modo intolerável o poder de criação normativa do legislador, parece assentar num equívoco. O entendimento expresso nos citados arestos do Tribunal Constitucional é o de que o legislador fiscal não pode atribuir natureza interpretativa a normação nova com o fito de que esta, nos termos do regime geral das leis interpretativas, consagrado no n.º 1 do artigo 13.º do Código Civil, se venha a «integrar na lei interpretada» e, por essa via, a aplicar-se retroativamente. Porém, nada obsta a que a lei interpretativa disponha para o futuro, alterando nos seus exatos termos o teor da lei interpretada, como impõe, de resto, o princípio da auto-revisibilidade legislativa. E quanto ao facto de a proibição de interpretar para o passado limitar o legislador fiscal relativamente ao legislador de outros domínios ─ formulação que aqui se toma como figura de estilo, dada a unidade do poder legislativo ─, basta dizer que tal decorre do facto de, nesse domínio, ao contrário de outros, o legislador estar sujeito a uma proibição constitucional de retroatividade, por ponderosas razões de segurança jurídica. Na verdade, a proibição constitucional de normas que atribuem eficácia retroativa a interpretações legislativas ─ nomeadamente, nos casos em que estas afastam interpretações alternativas acolhidas na jurisprudência fiscal ─ é um corolário da proibição geral da retroatividade dos impostos.

O terceiro e último argumento, de que a interpretação da lei «sufragada» no Acórdão n.º 267/2017, bem como na decisão recorrida, é inconstitucional, por violação do princípio da igualdade, reflete uma confusão sobre o objeto do recurso de constitucionalidade. O Tribunal Constitucional não «sufragou» qualquer interpretação da lei em matéria de deduções dos pagamentos especiais por conta aos montantes das tributações autónomas que integram a colecta do IRC. Não o fez, desde logo, por não lhe compete determinar o sentido da lei, mas apenas apreciar a constitucionalidade da lei com o sentido que lhe foi fixado pelas instâncias. Daí decorre que o facto de certa interpretação da lei ser inconstitucional, no juízo do Tribunal Constitucional, não implica a adesão a qualquer interpretação alternativa da lei, nem sequer o juízo de que tal interpretação, a vir a ocorrer, não é inconstitucional; significa apenas que a interpretação que constitui o objeto do recurso ─ e apenas essa ─ é inconstitucional. Em todo o caso, no Acórdão n.º 267/2017, o Tribunal Constitucional não julgou inconstitucional a norma do n.º 21 do artigo 88.º do Código do IRC ─ nos termos da qual os pagamentos especiais por conta não podem ser deduzidos aos montantes das tributações autónomas ─, mas a norma do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que lhe atribui natureza interpretativa (e, por essa via, nos termos das regras gerais, efeito retroativo). A constitucionalidade da solução consagrada no n.º 21 do artigo 88.º não esteve, nesse ou no presente recurso, em causa. Mais: o que o Tribunal julgou inconstitucional foi a imposição legal de determinado sentido, o que em nada impede que o mesmo sentido seja alcançado através da interpretação jurisdicional da lei, ou seja, não porque o legislador a impôs, mas porque entente o tribunal do caso que essa é a interpretação correta da lei.

8. Apesar da sua extensão, que faz com que se assemelhe a alegações, a reclamação limita-se a exprimir, por diversas formas e por razões várias, a discordância da recorrente em relação ao Acórdão n.º 267/2017. Mas nada acrescenta, como se viu, que não tenha sido ponderado nesse aresto, ou que justifique a mudança da posição substancialmente convergente que sobre a matéria aqui em discussão assumiu a 3.ª Secção, no Acórdão n.º 395/2017.

Recorde-se que, no último aresto, o Tribunal considerou que a atribuição de natureza interpretativa a normas fiscais que agravam os encargos dos contribuintes é admissível, à luz da proibição constitucional da retroatividade dos impostos, numa única circunstância ─ a de existir, a propósito da lei interpretada, uma controvérsia insanável com um lastro decisório «estatisticamente significativo» no âmbito de uma determinada ordem jurisdicional.

Como então se escreveu:

«Em termos gerais, pois, e ao contrário do que se afirma na decisão recorrida, as leis interpretativas devem ter-se por abrangidas pela proibição constitucional da retroatividade em matéria fiscal. Só assim não será naqueles casos em que, tendo os tribunais sido chamados a pronunciarem-se sobre a interpretação a dar a leis ambíguas e controvertidas, se tenha a propósito delas estabelecido uma controvérsia jurisprudencial. Se os tribunais, aos quais cabe a autoridade de dizer o direito ─ através de decisões juridicamente fundamentadas e no termo de um processo de partes com igualdade de armas ─, refletem e alimentam a controvérsia propiciada pela ambiguidade da lei, é inevitável concluir que a questão jurídica é, no momento presente, incerta ou insanável; os destinatários desta não têm, nessas circunstâncias, qualquer razão para formarem expectativas na prevalência de uma das posições compreendidas nos «quadros da controvérsia», e não podem, por essa mesma razão, invocar a frustração das suas expectativas legítimas contra a decisão do legislador de interpretar a lei num dos sentidos já acolhidos em decisões judiciais.»

Na sua reclamação, a recorrente não demonstra a existência de qualquer controvérsia, na jurisprudência arbitral gerada no âmbito do CAAD ─ muito menos, de uma controvérsia com um lastro decisório estatisticamente significativo ─, a propósito da matéria sobre a qual incide o n.º 21 do artigo 88.º do Código do IRC. Limita-se a referir que o entendimento consagrado nessa disposição era pacífico, na atividade tributária, até ser impugnado por sujeitos passivos e apreciado por tribunais arbitrais; ora, como se afirma no mesmo Acórdão n.º 395/2017, a interpretação da própria Autoridade Tributária não tem valor jurisprudencial, pelo que é essencial demonstrar que os tribunais ─ nos quais está investida a autoridade de “dizer o direito” em termos definitivos ─ estão divididos quanto à interpretação da lei. O que da reclamação resulta é que, no momento presente, é predominante na jurisprudência precisamente o entendimento que o legislador procurou afastar.

Por outro lado, a reclamante também não articula qualquer razão que o Tribunal possa ter por válida e suficiente para justificar a lesão da confiança legítima dos contribuintes na prospetividade da lei fiscal. Sendo certo que tal linha de argumentação pressupõe o entendimento de que a proibição da retroatividade fiscal consubstancia um princípio que pode ceder, no contexto de um juízo de proporcionalidade, perante outros princípios constitucionais promovidos pela lei ─ entendimento esse que, importa sublinhá-lo, está longe de ser pacífico na jurisprudência constitucional (v., a título de exemplo, os Acórdãos n.os 617/2012 e 171/2017, este último prolatado pela 3.ª Secção) ─, a verdade é que a reclamante não percorreu tal caminho, concentrando todos os esforços na impugnação do entendimento, expresso em arestos recentes deste Tribunal, de que a proibição da retroatividade fiscal incide, não apenas sobre leis inovadoras, mas também sobre leis interpretativas.

Resta, pois, indeferir a reclamação e, consequentemente, confirmar a Decisão Sumária n.º 11/2018.

9. Por decair na presente reclamação, é a recorrente responsável pelo pagamento de custas, nos termos do artigo 84.º, n.º 4, segunda parte, da LTC. Ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, a prática do Tribunal em casos semelhantes e a moldura abstrata aplicável prevista no artigo 7.º do mesmo diploma legal, afigura-se adequado e proporcional fixar a taxa de justiça em 20 unidades de conta.

III. Decisão

Pelo exposto, decide-se:

a) Indeferir a presente reclamação e, em consequência, confirmar a decisão reclamada no sentido de julgar inconstitucional por violação da proibição da retroatividade dos impostos, consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, o segmento normativo do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que atribui natureza interpretativa ao disposto no n.º 21 do artigo 88.º do Código do IRC, na parte em que determina que não há lugar a quaisquer deduções (nomeadamente, dos pagamentos especiais por conta) aos montantes de tributações autónomas que integram a coleta do IRC.

b) Condenar a reclamante em custas, fixando-se a taxa de justiça em 20 (vinte) unidades de conta.

Lisboa, 22 de fevereiro de 2018 - Gonçalo Almeida Ribeiro - Joana Fernandes Costa - João Pedro Caupers