9/17 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 58/2018

Processo n.º 9/17

2.ª Secção

Relator: Conselheira Catarina Sarmento e Castro

Acordam, em Conferência, na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional,

I - Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa, a Autoridade Tributária e Aduaneira veio interpor recurso de constitucionalidade, invocando o artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei 28/82, de 15 de novembro, (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante designada por LTC).

2. No Tribunal Constitucional, foi proferida decisão sumária de não conhecimento do recurso, com a seguinte fundamentação:

“(…) O Tribunal Constitucional tem entendido, de modo reiterado e uniforme, serem requisitos cumulativos do recurso, previsto na alínea b), do n.º 1, do artigo 70.º da LTC, a existência de um objeto normativo – norma ou interpretação normativa – como alvo da apreciação, o esgotamento dos recursos ordinários (artigo 70.º, n.º 2, da LTC), a aplicação da norma como ratio decidendi da decisão recorrida, a suscitação prévia da questão de constitucionalidade normativa, de modo processualmente adequado e tempestivo (artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa e artigo 72.º, n.º 2, da LTC).

Teremos, assim, que verificar se tais pressupostos se encontram preenchidos, no presente caso, relativamente ao recurso em análise.

(…) A primeira questão é identificada, pela recorrente, como correspondendo à “inconstitucional[idade] do artigo 32.º, n.º 2 do EBF, na redação à data aplicável, quando interpretado no sentido de que a exclusão da dedução dos encargos financeiros se circunscreve aos suportados com a obtenção de financiamento específica e diretamente relacionado com a aquisição de partes de capital”.

Aquando da suscitação prévia da questão, a recorrente, reportando-se aos encargos financeiros excluídos, nos termos do artigo 32.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, referiu que são “aqueles que direta e inequivocamente se provem” como suportados com a aquisição de participações sociais, pelo que é com este sentido que deve ser compreendida a alusão aos advérbios “especificamente” e “diretamente”, utilizados no enunciado da questão de constitucionalidade.

Analisada a decisão recorrida, constata-se, porém, que o tribunal a quo não aderiu ao entendimento sintetizado na questão em análise, não tendo sequer afastado liminarmente a admissibilidade de utilização de métodos de avaliação indireta, perante a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, nos termos gerais definidos para qualquer imposto, conforme previsto no n.º 1 do artigo 87.º e no n.º 1 do artigo 90.º, ambos da Lei Geral Tributária. Assim, não considerou ser indispensável, para a indedutibilidade a que se reporta o n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, a prova direta e inequívoca da afetação dos encargos financeiros, limitando-se a considerar que, no caso concreto, o método utilizado pela Administração Tributária e Aduaneira não se enquadrava nos métodos previstos na lei, não “est[ando] sequer demonstrada a impossibilidade de afetação dos encargos financeiros suportados, pois (…) a Autoridade Tributária nem sequer realizou qualquer diligência no sentido de procurar essa afetação”.

Nesse sentido, pode ler-se, na decisão recorrida, o seguinte:

“(…) se é certo que é abstratamente admissível que “na impossibilidade confessada de afetação específica ou direta, é legítimo à AT, face à letra e ao espírito do n.º 2 do art. 32.º do EBF, aplicar um método de afetação indireta ou não específica”, por se reconduzir a uma situação de “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável”, para efeitos do n.º 1 do artigo 90.º da LGT, também o é que a utilização de qualquer método indireto para determinar a matéria tributável depende da satisfação de requisitos legais, previstos nos artigos 85.º e 87.º da LGT, e apenas podem ser utilizados os métodos previstos na lei, designadamente nesse artigo 90.º da LGT, entre os quais não se enquadra o método utilizado pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Para além disso, no caso em apreço, nem sequer está demonstrada a impossibilidade de afetação dos encargos financeiros suportados, pois, à face do que consta do Relatório da Inspeção Tributária à A., a Autoridade Tributária e Aduaneira nem sequer realizou qualquer diligência no sentido de procurar essa afetação.”

Pelo exposto, não coincidindo a questão enunciada com o critério normativo convocado como ratio decidendi, pelo tribunal a quo, atenta a necessidade de verificação cumulativa dos pressupostos de admissibilidade do recurso, podemos, desde já, concluir pela inadmissibilidade do presente, quanto à questão analisada.

A segunda questão é apresentada pela recorrente como correspondendo à inconstitucionalidade da interpretação do “artigo 32.º, n.º 2 do EBF, na redação à data aplicável, (…) no sentido de que, sendo inaplicável a Circular n.º 7/2004, todos e quaisquer encargos financeiros suportados com financiamentos relacionados com aquisições de participações sociais são dedutíveis, independentemente de prova promovida por aquele sujeito passivo para o efeito.”

Independentemente de quaisquer outras considerações sobre a formulação da questão – nomeadamente a inclusão, na sua construção, da referência a uma circular da administração tributária, que não detém valor normativo, para efeito de controlo de constitucionalidade cometido ao Tribunal Constitucional (vide Acórdãos com os n.os 583/2009 e 42/2014, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt) –, verifica-se que o sentido enunciado não encontra correspondência mínima na literalidade do preceito, que pretensamente lhe serve de suporte. De facto, a questão do ónus da prova não é disciplinada no artigo 32.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, única disposição indicada pela recorrente.

Inexistindo uma coerência interna entre a disposição legal – o referido artigo 32.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais – e o enunciado de um suposto sentido interpretativo, que não encontra correspondência naquela disposição, nos termos já expostos, não pode o Tribunal Constitucional conhecer do objeto do recurso.

A decisão recorrida, aliás, aborda expressamente a questão do ónus da prova, indicando as específicas disposições legais que, a esse propósito, convoca, conforme se extrai do seguinte excerto:

“No que concerne ao ónus da prova (…) não se está perante a invocação de pressupostos de benefícios fiscais, pois a parte do artigo 32.º, n.º 2, do EBF que prevê a não dedutibilidade dos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital não estabelece um benefício fiscal, mas sim uma limitação à dedutibilidade de encargos financeiros, negativa para o contribuinte, estabelecida com a finalidade de atenuar o regime fiscalmente favorecido de que usufruem as SGPS em relação às sociedades em geral.

Por isso, ao determinar a não dedutibilidade dos encargos financeiros, a Autoridade Tributária Aduaneira está a levar a cabo uma atividade de natureza desfavorável para o contribuinte, pelo que lhe cabe o ónus da prova dos factos que invocar para fundamentar a sua atuação, designadamente, ao optar pela utilização de método indireto de determinação da matéria tributável, de provar que se verificava algum ou alguns dos pressupostos legais da sua aplicação, indicados no artigo 87.º da LGT, como decorre do n.º 3 do artigo 74.º da LGT. Será esta a regra especial do ónus da prova a aplicável aos casos de uso de métodos indiretos de determinação da matéria tributável e não a regra geral do artigo 74.º, n.º 1, invocada pela Requerente.

Assim, sendo pressuposto dos atos de liquidação que tenham sido suportados encargos financeiros com a aquisição de participações sociais, as dúvidas sobre se eles foram suportados versam sobre a existência ou quantificação do facto tributário, pelo que têm de ser valoradas processualmente a favor do contribuinte”.

A referência à circunstância de o artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais consagrar “uma situação excecional aplicável às SGPS`s, já de si derrogatória da capacidade contributiva”, não podendo, por isso, ser acolhido um “entendimento da norma que possibilite a consideração dos custos com os encargos financeiros, pese embora a não consideração dos proveitos associados às mais-valias realizadas” não constitui o enunciado de uma questão autónoma, relativamente às anteriores, mas uma explanação prévia à conclusão que se segue, no sentido de que “o afastamento daquele dispositivo, sempre que não fosse possível a aplicação de uma afetação direta entre encargos e participações financeiras (…) constituiria uma violação do princípio da tributação do rendimento real, ínsito no art. 104.º n.º 2 da CRP.”

Por tudo quanto fica exposto, face à já aludida necessidade de verificação cumulativa dos pressupostos de admissibilidade do recurso, mostra-se ociosa a apreciação dos restantes, concluindo-se pela inadmissibilidade do recurso interposto e consequente não conhecimento do respetivo objeto, na sua totalidade.”

É esta a decisão sumária que é alvo da presente reclamação.

3. A reclamante manifesta a sua discordância com a decisão reclamada, referindo, em síntese, que a mesma se afasta do que já foi decidido no âmbito de um recurso semelhante que corre termos no Tribunal Constitucional, sob o número 559/16, e que foi admitido.

Analisando a fundamentação da decisão reclamada, especificamente utilizada no tratamento de cada uma das questões, defende a reclamante que, ao contrário do que pode ler-se em tal decisão, é reconhecível uma correspondência entre a primeira questão enunciada, no requerimento de interposição do recuso, e a ratio decidendi do acórdão arbitral recorrido.

Refere a reclamante que, na decisão arbitral, se considerou que a aplicação de um método indireto – no caso, o que consta da Circular n.º 7/04 – não é admissível para a determinação dos encargos financeiros que não são dedutíveis. Assim, necessariamente se considerou que, para efeito da determinação da indedutibilidade de encargos financeiros, só releva a aplicação de um método direto. Dito de outro modo, “a aplicação de tal método indireto não é permitida segundo a interpretação que do art. 32.º n.º 2 do EBF é feita pelo Acórdão Arbitral recorrido.”

Com base em tal argumentação, conclui a reclamante que “o juízo feito na decisão sumária de que o Tribunal a quo não afastou liminarmente a aplicação de métodos indiretos (…) não está conforme com a decisão contemplada no Acórdão recorrido, não só porque tal questão, de eventual aplicação de métodos indiretos só foi abstrata e genericamente referida e neste sentido ela irrelevou para a decisão, mas também porque o que fundamenta a deliberação recorrida é, precisamente, o afastamento de um método indireto.”

Defende a reclamante que o regime do artigo 32.º, n.º 2, do EBF, na redação à data aplicável, não determina a exclusão da dedução dos encargos financeiros circunscrito apenas aos suportados com a obtenção de financiamento específica e diretamente relacionado com a aquisição de partes de capital, decorrendo, de tal norma legal, tão-somente a exigência que, diretamente, o financiamento seja destinado às referidas aquisições, isto é, que se trate de custo relacionado com tal ganho.

Nestes termos, propugna pela admissão do recurso quanto à primeira questão que integra o respetivo objeto.

Relativamente à segunda questão, não obstante o acórdão recorrido afirmar que “a interpretação aqui adotada é precisamente a contrária”, defende a reclamante que resulta da fundamentação aduzida que o tribunal a quo entende que “basta ao sujeito passivo invocar a ilegalidade da Circular n.º 7/2004, para que haja lugar à dedução fiscal de todos e quaisquer encargos financeiros suportados com financiamentos relacionados com aquisições de participações sociais, pois que tal subverte o regime legal definido pelo legislador”.

Explicita a reclamante que a circunstância de o acórdão arbitral recorrido entender que é sobre a Administração Tributária que impende o ónus da prova revela que o tribunal a quo aplicou a interpretação inconstitucional enunciada no requerimento de interposição do recurso.

Nestes termos, conclui a reclamante que, subjacente à decisão arbitral, se encontra um juízo, ainda que implícito, sobre a conformidade à Constituição da interpretação reputada inconstitucional e apresentada no recurso de constitucionalidade, pelo que tal interpretação foi efetivamente convocada como ratio decidendi.

Pelo exposto, finaliza a reclamante peticionando o deferimento da reclamação.

4. A reclamada B., S.A., apresentou resposta à reclamação, pugnando pelo seu indeferimento.

Defende a reclamada que a pedra angular da decisão do Tribunal Arbitral assenta no regime geral relativo à distribuição do ónus da prova em matéria de direito tributário, nomeadamente o ónus da prova atinente ao direito de efetuar correções à matéria coletável declarada pelos sujeitos passivos e, consequentemente, de emitir liquidações adicionais, especialmente em caso de aplicação de métodos indiretos previstos na Circular n.º 7/2004.

Nestes termos, as normas que constituem fundamento da decisão do tribunal arbitral são as extraíveis dos seguintes artigos: 74.º, n.º 3; 87.º e 90.º, n.º 1, todos da Lei Geral Tributária e 100.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Conclui, assim, que o fundamento da decisão recorrida assenta no incumprimento do ónus da prova.

Mais afirma que o Tribunal Arbitral não aderiu a uma hipotética interpretação do artigo 32.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, no sentido de que o mesmo veda o recurso a qualquer método de afetação indireta.

Na verdade, o acórdão recorrido expressamente refere que “é abstratamente admissível” que “na impossibilidade confessada de afetação específica ou direta, é legítimo à AT, face à letra e ao espírito do n.º 2 do artº 32.º do EBF, aplicar um método de afetação indireta ou não específica”, desde que o faça cumprindo os “requisitos legais” e realizando “diligência[s] no sentido de procurar apurar essa afetação”.

Nestes termos, finaliza a reclamada afirmando a sua concordância com a decisão sumária proferida.

No tocante à segunda questão formulada, igualmente refere a reclamada concordar com a decisão colocada em crise, acrescentando que o que a recorrente impugna, em bom rigor, é a aplicação que o acórdão recorrido faz das regras do ónus da prova, convertendo essa aplicação em “interpretação” das normas respetivas. Porém, tal procedimento só seria admitido no âmbito de um recurso de amparo, figurino que o nosso ordenamento jurídico-constitucional não acolheu.

Finalmente, a propósito da circunstância de a recorrente se insurgir contra o facto de, alegadamente, bastar ao sujeito passivo invocar a ilegalidade da Circular n.º 7/2004 para haver lugar à dedução fiscal de todos e quaisquer encargos financeiros suportados com financiamentos relacionados com aquisições de participações sociais, refere a reclamada que a consequência, contra a qual a recorrente se manifesta, decorre da própria natureza do contencioso tributário, residindo no facto de se tratar de um contencioso de anulação.

Assim, o recurso de constitucionalidade não poderia ser admitido, uma vez que o seu provimento não se refletiria na decisão recorrida, mantendo-se o seu sentido decisório intocado, por violação do ónus da prova que impendia sobre a Administração Tributária, no momento em que efetuou as correções contestadas.

Nestes termos, conclui que a decisão sumária reclamada não merece censura, devendo manter-se na sua totalidade.

Cumpre apreciar e decidir.

II - Fundamentos

5. Analisada a reclamação apresentada, conclui-se que a mesma não contém argumentação suscetível de infirmar a correção do juízo efetuado na decisão sumária proferida.

Na verdade, como se conclui na referida decisão, o tribunal a quo não aderiu ao entendimento sintetizado na primeira questão enunciada pela recorrente, não tendo sequer afastado liminarmente a admissibilidade de utilização de métodos de avaliação indireta, perante a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, nos termos gerais definidos para qualquer imposto, conforme previsto no n.º 1 do artigo 87.º e no n.º 1 do artigo 90.º, ambos da Lei Geral Tributária. Assim, não considerou ser indispensável, para a indedutibilidade a que se reporta o n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, a prova direta e inequívoca da afetação dos encargos financeiros, limitando-se a considerar que, no caso concreto, o método utilizado pela Administração Tributária e Aduaneira não se enquadrava nos métodos previstos na lei, não “est[ando] sequer demonstrada a impossibilidade de afetação dos encargos financeiros suportados, pois (…) a Autoridade Tributária nem sequer realizou qualquer diligência no sentido de procurar essa afetação”.

Nestes termos, não assiste razão à reclamante.

Igualmente no tocante à segunda questão apresentada como objeto do recurso, não tem razão a reclamante quando defende a admissibilidade do recurso, nesta parte, com base na tese da aplicação, ainda que implícita, do entendimento reputado inconstitucional, como ratio decidendi do acórdão recorrido.

De facto, relativamente a esta questão, a decisão reclamada afastou, desde logo, a sua natureza normativa, enfatizando a circunstância de o sentido enunciado não encontrar correspondência mínima na literalidade do preceito, que pretensamente lhe serve de suporte. Como se refere em tal decisão, a questão do ónus da prova não é disciplinada no artigo 32.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, única disposição indicada pela recorrente.

A incongruência entre a base legal – o referido artigo 32.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais – e o enunciado de um sentido que, apesar de ser apresentado como “interpretativo”, não encontra correspondência naquela disposição legal, não sendo, por isso, da mesma extraível, gera a inidoneidade do objeto do recurso.

Nesse sentido, pode ler-se, no Acórdão n.º 175/06 deste Tribunal Constitucional disponível em www.tribunalconstitucional.pt ), o seguinte:

“A indicação do concreto preceito legal sob cuja veste a norma aparece no nosso sistema jurídico é elemento essencial para o conhecimento da questão de constitucionalidade, (…) em virtude de, no nosso sistema de fiscalização concreta de constitucionalidade, apenas poderem constituir objeto do recurso normas jurídicas que estejam recortadas em disposições ou preceitos que resultem do exercício de um poder normativo (conceito funcional de norma).

(…)

A identificação da base legal à qual se imputa a norma cuja constitucionalidade se pretende ver apreciada é, pois, um momento insuprível do controlo de constitucionalidade, na medida em que importa saber se essa base legal elegida para a fiscalização de constitucionalidade se apresenta como idónea a suportar esse sentido (…)”.

Nestes termos, por incoerência entre o enunciado e a base legal indicada – que torna o recurso inadmissível, por inidoneidade do seu objeto, – encontra-se prejudicado o deferimento da reclamação, igualmente nesta parte.

Pelo exposto, sendo certo que a decisão sumária proferida merece a nossa concordância, sendo suficiente e clara a sua fundamentação, e não resultando abalada pela manifestação de discordância e argumentação da reclamante, damos tal fundamentação por reproduzida, na sua totalidade, e, em consequência, concluímos pelo indeferimento da presente reclamação.

III - Decisão

Nestes termos, decide-se confirmar a decisão sumária reclamada, proferida no dia 9 de agosto de 2017, e, em consequência, indeferir a reclamação apresentada.

Custas pela reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 (vinte) unidades de conta, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (artigo 7.º do mesmo diploma).

Lisboa, 31 de janeiro de 2018 - Catarina Sarmento e Castro - Fernando Vaz Ventura - Manuel da Costa Andrade