156/2016 · Tribunal Constitucional

Acórdão n.º 250/2017[1]

(Acórdão revogado pelo Acórdão n. º 378/18, de 4 de julho)

Processo 156/2016

1.ª Secção

Relator: Claudio Monteiro

(Conselheiro João Pedro Caupers)

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Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é Recorrente A., S.A. e é Recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, o primeiro apresentou pedido de pronúncia arbitral, no qual peticionou a declaração de ilegalidade dos atos de liquidação do Imposto do Selo do ano de 2014, emitidos pela recorrida, a que correspondem os documentos com o n.º 2015003483742, n.º 2015003483743, n.º 2015003483744, n.º 2015003473403, n.º 2015003473404 e n.º 2015003473405, nos montantes de € 4.556,20, € 4.556,20, € 4.556,20, € 3.175,48, € 3.175,46 e € 3.175,46, respetivamente, por entender que deveria ser desaplicada, no caso concreto, a verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, por a mesma enfermar de inconstitucionalidade, por violar o princípio constitucional da igualdade.

2. Em 24 de dezembro de 2015, decidiu o tribunal arbitral julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral e absolver a Autoridade Tributária do pedido. Considerou-se, em relação à questão de inconstitucionalidade suscitada, ser de aplicar in casu o juízo de não inconstitucionalidade formulado no Acórdão n.º 590/2015, do Tribunal Constitucional (disponível em www.tribunalconstitucional.pt) (cfr. fls. 10 a 16).

3. É desta decisão que se recorre para o Tribunal Constitucional. O recurso de constitucionalidade vem interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (LTC) e pede-se a este Tribunal que aprecie a conformidade da norma da verba n.º 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), na redação introduzida pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que impõe a tributação anual sobre a propriedade de prédio habitacional ou de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a €1000.000,00, com os “os princípios constitucionais conformadores da lei tributária, em especial, os princípios da legalidade e igualdade” (cfr. fls. 3 a 4).

4. Já neste Tribunal as partes vieram produzir as suas alegações e contra-alegações.

4.1. O Recorrente concluiu nos seguintes termos (cfr. fls. 140 a 153):

«I. Vem o presente recurso interposto da decisão proferida pelo Tribunal Arbitral a quo, na qual foi decidido que “a norma em causa [verba 28.1 da TGIS] não enferma de nenhuma inconstitucionalidade, inexistindo qualquer violação dos princípios constitucionais conformadores da lei fiscal, especificadamente, dos princípios da igualdade fiscal, da capacidade contributiva e da proporcionalidade. Razão pela qual, improcede o pedido da Requerente” e, como tal, “decide julgar-se improcedente o pedido de pronúncia arbitral, absolvendo-se a AT do pedido”.

II. Estando em desacordo com o conteúdo da Decisão Recorrida, vem o Recorrente apresentar as suas Alegações, pretendendo que seja ordenada a reforma da Decisão Recorrida com fundamento na inconstitucionalidade da verba 28.1 da TGIS quando aplicada a “terrenos para construção” e que, em consequência, seja determinada a anulação dos atos tributários de liquidações de Imposto do Selo, porquanto emitidos ao abrigo de uma norma manifestamente inconstitucional.

III. A norma cuja inconstitucionalidade foi arguida nestes autos consta da verba 28.1 da TGIS, introduzida pelo artigo 4.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e determina a tributação de “terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI”.

IV. Na Decisão Recorrida, o Tribunal Arbitral a quo aderiu integralmente ao Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 590/2015, de 11 de novembro de 2015 (Processo n.º 542/14), nos seguintes termos: “Sobre esta matéria, importa, antes de mais, ter presente o teor do acórdão do Tribunal Constitucional n.º 590/2015, Processo n.º 542/14, de 11 de novembro de 2015, precisamente, sobre a questão da inconstitucionalidade da Verba 28 da Tabela Geral (...), em concreto a violação dos princípios da igualdade tributária, capacidade contributiva e da proporcionalidade. Trata-se de jurisprudência que também aqui se acolhe, por com ela concordarmos integralmente (…)”

V. Tendo decidido o Tribunal a quo, com fundamento (único) na jurisprudência mencionada: somos levados a concluir que a norma em causa não enferma de nenhuma inconstitucionalidade, inexistindo qualquer violação dos princípios constitucionais conformadores da lei fiscal, especificamente, dos princípios da igualdade fiscal, da capacidade contributiva e da proporcionalidade. Razão pela qual, improcede o pedido da Requerente”.

VI. É aquela a norma em causa no presente Recurso e que o Recorrente reputa como inconstitucional por violação manifesta dos princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva, previstos no artigo 13.º e 104.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, bem como o princípio da dupla tributação jurídica.

VII. Desde logo, importa esclarecer que a situação de facto em causa no processo decidido pelo Tribunal Constitucional (a que o Tribunal a quo aderiu) e a argumentação de Direito expendida naquele Douto Acórdão, não poderiam ter sido transpostos na Decisão Recorrida.

VIII. De facto, aquela douta jurisprudência constitucional respeita à apreciação da inconstitucionalidade da norma quando aplicada a “prédios habitacionais” – e não quando aplicada a “terrenos para construção”, como os prédios em análise na Decisão Recorrida.

IX. Estava ali em causa a aplicação da verba 28.1 da TGIS a “prédios habitacionais”, situação manifestamente distinta da situação em apreço nos autos recorridos, i.e. a tributação de “terrenos para construção, cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação”.

X. E, necessariamente, os argumentos de direito escalpelizados naquele Acórdão (e transcritos pelo Tribunal a quo) não coincidem com a argumentação expendida pelo Requerente (ora Recorrente) e contraposta pela Autoridade Tributária e Aduaneira nos autos recorridos.

XI. O princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, traduz a proibição de quaisquer discriminações no tratamento de situações iguais (dimensão igualizadora) e a admissão da desigualdade de tratamento de situações desiguais (dimensão diferenciadora).

XII. No domínio fiscal, o princípio da igualdade materializa-se enquanto “igualdade na lei”, traduzindo-se na “ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério – o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)”.

XIII. Este princípio da igualdade surge, desde logo, no artigo 5.º da LGT e, bem assim, a ideia base da capacidade contributiva surge reforçada ainda no artigo 55.º da LGT, como parâmetro da atividade da Autoridade Tributária e Aduaneira, vinculada à necessidade de exercer as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes.

XIV. Em especial, em matéria de tributação do património, a Constituição da República Portuguesa prevê, no artigo 104.º, n.º 3, a regra essencial de que “a tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos”.

XV. Sendo que, “a capacidade contributiva não significa só um pressuposto, mas também uma medida. Assente que todos devem contribuir se tiverem capacidade contributiva, deve ir-se mais longe: contribuirão na medida da sua capacidade contributiva, sendo necessário que, no fim, cada um suporte a carga tributária em termos de igualdade, generalidade e em atenção só à sua capacidade económica”.

XVI. Está assim constitucionalmente vedada ao legislador ordinário a criação de normas de modo arbitrário, devendo as mesmas ser submetidas aos ditames de igualação e de discriminação positiva.

XVII. A tributação especial resultante da aplicação da verba 28.1 da TGIS a “terrenos para construção” promove um tratamento diferenciado e uma desigualdade injustificada entre os diferentes sujeitos passivos, em manifesta violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa e do princípio da igualdade fiscal e da capacidade contributiva, consagrados no artigo 104.º, n.º 3 do mesmo diploma.

i. Do facto tributário: a tributação assenta numa “expectativa de afetação”.

XVIII. O facto tributário relevante para aplicação da verba 28.1 da TGIS assenta na titularidade de um direito real – “propriedade, usufruto ou direito de superfície” – sobre um “terreno para construção”, com um VPT superior a € 1.000.000,00, cuja “edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação”.

XIX. O facto tributário gerador do Imposto do Selo é assim constituído por três pressupostos cumulativos: a titularidade do direito real sobre o “terreno para construção”, o VPT do terreno e uma “edificação, autorizada ou prevista”, para habitação.

XX. Esta tributação assenta, deste modo, numa mera “expectativa de afetação”, i.e. na existência de uma “autorização” ou de uma “previsão” de que o terreno em causa venha a ser edificado e que tal edificação seja destinada à habitação.

XXI. Ora, nas situações em que exista uma “previsão” de construção – ou mesmo nas situações em que exista já um licenciamento ou projeto (cf. artigo 6.º, n.º 3 do Código do IMI) –, aquela finalidade construtiva pode vir a ser modificada ou, de resto, pode aquela finalidade nunca ser concretizada.

XXII. No limite, mesmo que nunca seja concluída qualquer “edificação” ou qualquer “edificação para habitação” no designado “terreno para construção”, o respetivo proprietário (ou usufrutuário/superficiário) deverá suportar, anualmente, o Imposto do Selo decorrente daquela “potencial edificação para habitação”.

XXIII. Ora, sendo o nosso ordenamento jurídico tributário balizado pelo princípio da capacidade contributiva acima descrito, não podem ser aceites mecanismos de tributação como o que aqui está em causa, i.e. mecanismos que conduzam à imputação de uma capacidade contributiva meramente “potencial”.

XXIV. A existência daquela expectativa de vir a ser construído um prédio urbano com afetação habitacional a qual pode nunca se concretizar – não exterioriza, nem poderia exteriorizar, uma capacidade contributiva merecedora de tributação.

XXV. Sem que aquela previsão ou expectativa de “edificação para habitação” esteja concretizada – i.e. sem a efetiva construção de um “prédio habitacional” com valor patrimonial tributário superior a € 1.000.000,00 – não poderá considerar-se verificada in casu a demonstração de riqueza que a lei pretendeu alcançar.

XXVI. De resto, a tributação dos “terrenos para construção” consagrada na verba 28.1 da TGIS, não resulta – nem expressa, nem implicitamente da Proposta de Lei e do processo legislativo que estiveram na génese daquela verba.

XXVII. Com efeito, na origem da verba 28.1 em análise, era visada “a criação de uma taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor (…)”, sendo que, esta taxa será de 0,5% a 0,8% em 2012, e de 1%, em 2013, e incidirá sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros”.

XXVIII. Era evidente a intenção do legislador de tributar prédios efetivamente afetos a habitação, especificamente “casas”, prédios com efetiva “afetação habitacional” – e não “terrenos para construção”, os quais não são suscetíveis de serem utilizados para habitação e apenas serão e quando neles for edificada a construção para eles autorizada e prevista.

XXIX. Sendo que, nessa situação, tais prédios não serão já “terrenos para construção” mas outra espécie de prédios urbanos, i.e. “habitacionais”, “comerciais, industriais ou para serviços” ou “outros”, nos termos do artigo 6.º do Código do IMI.

XXX. Esta solução legislativa adotada na Lei do Orçamento do Estado para 2014, ao introduzir na letra da lei a tributação dos “terrenos para construção”, conduziu à criação de um mecanismo de tributação manifestamente ilegal, contrário aos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.

XXXI. Resulta evidente que a verba 28.1 da TGIS quando aplicada a “terrenos para construção”, atenta contra o princípio constitucional da igualdade fiscal e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 13.º e 104.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa.

ii. A dupla tributação de um mesmo facto tributário

XXXII. A verba 28.1 da TGIS colide ainda com o princípio constitucional da igualdade tributária ao determinar uma manifesta situação de dupla tributação de um mesmo facto tributário – i.e. a dupla tributação da titularidade de um direito real.

XXXIII. De facto, aquela verba gera uma discriminação negativa de determinados sujeitos passivos face a outros que, sobre aquele facto tributário, apenas veem incidir um único tributo.

XXXIV. “Ao impor limites intra sistemáticos, ou seja, coerência entre os diversos impostos e coerência do sistema fiscal no seu conjunto, o princípio em causa [da igualdade] deve ser convocado para a solução de problemas tais como a dupla tributação interna, concretize-se esta numa dupla tributação (dupla tributação jurídica) ou numa sobreposição de impostos (dupla tributação económica), a tributação múltipla ou plural, que se traduz em os mesmos bens, por exemplo os imóveis, serem objeto de diversos impostos, a conversão de impostos, que se materializa na transformação de impostos sobre o rendimento em impostos sobre o património”.

XXXV. Nestes termos, resulta evidente que, também nesta perspetiva, a verba 28.1 da TGIS atenta contra o princípio constitucional da igualdade fiscal e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 13.º e 104.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa.

iii. Da desconsideração do valor patrimonial tributário das “habitações” a edificar no “terreno para construção”

XXXVI. Nos termos da verba 28.1 da TGIS, e de acordo com a jurisprudência constante sobre esta matéria, nas situações em que os prédios sejam constituídos por frações suscetíveis de utilização independente, na aplicação daquela verba deve ser atendido o VPT de cada uma daquelas frações e não o VPT total do prédio.

XXXVII. Do mesmo modo – e de interpretação consensual –, nas situações em que os prédios sejam constituídos por frações autónomas, também é atendido o VPI de cada uma daquelas frações (e não o somatório do VPT das frações que constituem o prédio).

XXXVIII. Assim, sempre que nenhuma das frações do prédio edificado tenham um VPT igual ou superior a € 1.000.000,00, não haverá qualquer tipo de tributação ao abrigo da verba 28.1 da TGIS.

XXXIX. Por outro lado, a aplicação da verba 28.1 da TCIS a “terrenos para construção” depende unicamente do “valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI” dos terrenos em si, sem que seja considerado o VPT das habitações “autorizadas ou previstas” para o mesmo.

XL. Esta estrutura da tributação dos “terrenos para construção” não tem subjacente qualquer racional, determinando, por um lado, que seja tributado um “terreno para construção” cujo VPT é igual ou superior a € 1.000.000,00 mas cujas Frações habitacionais “autorizadas ou previstas” têm (cada uma) um VPT inferior àquele valor e, por outro, que não são tributado um “prédio habitacional” cujas frações têm individualmente um VPT inferior àquele valor (mesmo que o somatório dos VPT das mesmas seja muito superior ao referido montante).

XLI. Inexiste justificação racional para tributar a titularidade de direitos sobre o “terreno para construção”, quando este tenha o VPT igual ou superior a €1.000.000,00, e não tributar a titularidade dos direitos do sujeito passivo sobre o “prédio iá edificado”, quando as respetivas frações tenham isoladamente (tal como estava autorizado ou previsto) VPT inferiores àquele.

XLII. De facto, a titularidade de direitos sobre um “terreno para construção” de frações habitacionais (autorizadas ou previstas) revela necessariamente menor capacidade contributiva do que a titularidade de direitos sobre um “prédio já edificado” com frações habitacionais.

XLIII. Carecerá sempre de justificação racional tributar a titularidade de direitos sobre “terrenos para construção” em que estão autorizadas ou previstas frações de valor individual inferior a € 1.000.000,00 e, por outro lado, não tributar as situações em que no “terreno para construção” foram entretanto construídas aquelas edificações, com um substantivo aumento do VPT.

XLIV. Situação totalmente distinta – e demonstrativa da ausência de justificação racional na tributação em análise – será a dos “terrenos para construção” destinados à edificação de habitações autónomas com VPT igual ou superior a €1.000.000,00, em que a titularidade de direitos sobre os mesmos pode revelar, só por si, um indício de riqueza.

XLV. Deste modo, a tributação da verba 28.1 da TGIS, ao não delimitar a tributação dos “terrenos para construção” em função do VPT das habitações “autorizadas ou previstas” para os mesmos, fazendo depender a sua aplicação apenas do VPT do próprio terreno, deixa de distinguir situações que deveriam ser necessariamente distinguidas.

XLVI. Verifica-se, assim, uma injustificada discriminação negativa entre os “terrenos para construção” com VPT igual ou superior a € 1.000.000,00 cujas edificações para habitação autorizadas ou previstas tenham um VPT individual inferior a €1.000.000,00 e os “terrenos para construção” com VPT igual ou superior a €1.000.000,00 cujas edificações para habitação “autorizadas ou previstas” tenham um VPT igual ou superior a € 1.000.000,00.

XLVII. Sendo assim de concluir que a norma da verba 28.1 da TGIS é materialmente inconstitucional, por violação do princípio da igualdade, enunciado genericamente no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, por se aplicar a “terrenos para construção” com VPT igual ou superior a €1.000.000,00 para os quais a edificação “autorizada ou prevista” não inclui qualquer fração suscetível de utilização independente com VPT igual ou superior àquele.

iv. O direito de propriedade de terrenos para construção: o objeto social

XLVIII. A (des)conformidade da verba 28.1 da TGIS com a Constituição da República da natureza dos sujeitos passivos onerados com aquela facto de a norma ser aplicável a sociedades que exercem a revenda de imóveis, incluindo “terrenos para construção” destinados à habitação.

XLIX. Nas sociedades comerciais daquela natureza, o direito de propriedade sobre “terrenos para construção” consubstancia o substrato patrimonial da sua atividade económica, o meio essencial à prossecução da mesma.

L. Pelo que, na aplicação da verba 28.1 da TGIS aos prédios detidos por aquelas sociedades não está verificado o pressuposto (necessário) daquela tributação, i.e. a propriedade de “terrenos para construção” como indício de uma capacidade contributiva acrescida ou “de riqueza”.

LI. A aplicação desta tributação àquelas sociedades toma por indício de uma capacidade contributiva acrescida aquilo que é um mero fator produtivo, um pressuposto para a obtenção do rendimento, um simples meio para o exercício da sua atividade económica – o que não pode ser aceite.

LII. De facto, a imposição desta tributação não resulta de qualquer rendimento real da atividade desenvolvida por aquelas sociedades, acentuando-se a tributação (anualmente) nas situações em que face ao insucesso da sua atividade – não logrem vender terrenos e os mesmos fiquem na sua esfera vários anos.

LIII. Acresce que, a aplicação da verba 28.1 da TGIS a sociedades de comércio imobiliário penaliza de forma agravada aquelas entidades em detrimento de todas as outras, sem qualquer justificativo racional.

LIV. Deste modo, a verba 28.1 da TGIS materializa, também nesta perspetiva, uma discriminação negativa injustificada das sociedades que exercem regularmente a atividade de compra e venda de “terrenos para construção”, verificando-se a inconstitucionalidade material daquela norma, por ofensa do princípio constitucional da igualdade.

LV. Atento o exposto, resulta demonstrado que a verba 28.1 da TGIS e a tributação especial resultante da mesma, quando aplicada a “terrenos para construção”, promovem um tratamento diferenciado e uma desigualdade injustificada entre os contribuintes, em violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, e do princípio da igualdade fiscal e da capacidade contributiva, consagrados no artigo 104.º, n.º 3 do mesmo diploma.

LVI. Como tal, deve aquela verba ser declarada inconstitucional quando aplicada a “terrenos para construção”, nos termos do artigo 204.º da Constituição da República Portuguesa.

LVII. E deve o presente Recurso ser julgado procedente, por provado, sendo revogada a Decisão Recorrida e anuladas as liquidações de Imposto do Selo ali controvertidas, conquanto as mesmas enfermam de vício de violação de lei, por consubstanciar erro sobre os pressupostos de direito a aplicação de uma norma materialmente inconstitucional».

4.2. A Recorrida, por sua vez, apresentou as seguintes conclusões (cfr. fls. 180 a 182):

«I. O presente recurso, interposto na sequência de decisão proferida por Tribunal Arbitral em matéria tributária, teve origem em pedido de pronúncia arbitral, cuja causa de pedir residiu, unicamente, na suposta inconstitucionalidade do ínsito normativo inscrito na Verba 28 da Tabela Anexa ao Código do Imposto de Selo.

II. O tribunal arbitral concluiu, bem, pela não verificação de qualquer violação dos princípios constitucionais invocados pela então Requerente. E isto porque,

III. O Princípio Constitucional da Igualdade comporta um duplo conteúdo: um que é negativo – que se traduz no princípio da generalidade – e um outro que é positivo, que se traduz no princípio da capacidade contributiva,

IV. O princípio da igualdade não impede que o legislador escolha e trate livremente as situações da vida que considere corno factos tributáveis, desde que, os mesmos sejam reveladores da capacidade contributiva.

V. Como bem se decidiu no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 590/2015, de 11 de novembro, a tributação da propriedade de prédios urbanos habitacionais (e de terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação), de VPT igual ou superior a € 1 000 000,00, “enquanto medida fiscal dirigida a afetar mais intensamente os titulares de direitos reais de gozo sobre prédios urbanos de vocação habitacional e de mais alto valor, ao alcance apenas dos detentores de força económica elevada”, revela uma inequívoca capacidade contributiva, por se reportar a prédios de valor bastante superior ao da generalidade dos prédios urbanos com afetação habitacional, ainda que potencial, suscetível de fundar a imposição de contributo acrescido para o saneamento das contas públicas aos seus titulares, em realização do aludido “princípio da equidade social na austeridade”. (Negrito da nossa responsabilidade).

VI. A Constituição da República, obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, ou seja, as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante.

VII. Só podem ser censurados, com fundamento em lesão do princípio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que dela resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, o que não se verifica na situação sub judice uma vez que

VIII. O objetivo que está subjacente à norma em apreço é a tributação de uma determinada capacidade económica demonstrada ou exteriorizada nos bens afetos a habitação própria, para uso do sujeito passivo, em nome do princípio da equidade social e tendo como contexto a necessidade de arrecadação de receitas para garantir o cumprimento das metas orçamentais impostas pelo pacto de Estabilidade e Crescimento.

IX. Cabe assim, nesta sede referir, que o preceito em causa se apresenta conforme à Constituição, já que a norma em causa, não colide com o Princípio da Proteção da Confiança.

X. O normativo subjacente à presente liquidação aplica-se a factos tributários posteriores à sua entrada em vigor (01-01-2014), pelo que não estende os seus efeitos a situações jurídicas já constituídas.

XI. Assim, não há aqui expectativas especificamente merecedoras de tutela em face do princípio evocado, fenecendo, em consequência, qualquer pretensa violação do princípio proteção da confiança.

XII. Veja-se, em jeito de conclusão, que resulta da jurisprudência emanada do Tribunal Constitucional, que o n.º 3 do art.º 103.º da Constituição da República Portuguesa se aplica apenas a situações configuráveis como de retroatividade forte, autêntica ou própria, ou seja, de 1.º grau, traduzida pela aplicação da lei nova a factos inteiramente verificados ao abrigo da lei antiga, tendo já produzido todos os seus efeitos no âmbito dessa lei (cf., entre outros, os acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 128/2009 e n.º 399/2010).

XIII. Não sendo esta a situação vertente, encontra-se plenamente assegurada a proteção da confiança dos administrados no quadro normativo que nos ocupa.

XIV. Em face do até aqui exposto, improcedem na totalidade os argumentos aduzidos pela Recorrente de forma a sustentar a (suposta) inconstitucionalidade da norma em apreço, devendo, consequentemente, o presente recurso ser julgado improcedente».

Importa apreciar e decidir.

II – Fundamentação

5. Como resulta do que se relatou, o objeto material do presente recurso é a norma inscrita na verba n.º 28.1 da TGIS, anexa ao Código do Imposto do Selo, na redação dada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (artigo 194.º), cujo teor é o seguinte:

«28 – Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1 000 000 – sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI:

28.1 – Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI – 1%»

A Lei n.º 83-C/2013 veio alargar a incidência do tributo, integrando no âmbito de previsão da norma da verba n.º 28 da TGIS, não apenas o “prédio com afetação habitacional” - que nela havia sido aditado pelo artigo 4.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro - mas também o “terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI)”.

Entende a Recorrente que a nova redação da norma inscrita na verba n.º 28.1 da TGIS, na medida em que é aplicada a terrenos para construção, é inconstitucional por violar o princípio da igualdade, genericamente consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, mas especialmente concretizado no número 3 do seu artigo 104.º no que à matéria fiscal diz respeito, enquanto princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva.

6. Como invocado pelo tribunal recorrido, a questão da inconstitucionalidade da norma inscrita na verba n.º 28.1 da TGIS, na sua redação originária, foi objeto de um primeiro juízo negativo por parte deste Tribunal no Acórdão n.º 590/2015, da 2.ª Secção, que foi posteriormente reiterado nos Acórdãos nºs. 83/2016 e 247/2016 (todos disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).

Naquele acórdão, no qual se faz um enquadramento detalhado da medida legislativa contida na referida verba n.º 28.1 da TGIS, com especial ênfase na explicação das razões que levaram o legislador fiscal a optar, naquele âmbito, pela tributação autónoma de património imobiliário de elevado valor, entendeu-se, no essencial, que

“da inscrição da tributação em análise no âmbito do Imposto do Selo, e não noutras espécies de impostos, não resulta, em si mesma, infração de qualquer parâmetro de constitucionalidade.

(...)

Podem, seguramente, conceber-se outras vias ao alcance do legislador, eventualmente por recurso a outras espécies tributárias, mas não é menos certo que a opção tomada encontra inscrição na ampla margem de conformação do legislador fiscal, sendo insuscetível de fundar autónoma censura constitucional.

“(...) também não se encontra na norma de incidência em apreço medida fiscal arbitrária, porque desprovida de fundamento racional. Como se viu, a alteração legislativa teve como propósito alargar a tributação do património, fazendo-a recair de forma mais intensa sobre a propriedade que, pelo seu valor bastante superior ao do da generalidade dos prédios urbanos com afetação habitacional, revela maiores indicadores de riqueza e, como tal, é suscetível de fundar a imposição de contributo acrescido para o saneamento das contas públicas aos seus titulares, em realização do aludido “princípio da equidade social na austeridade”.

Mais recentemente, no Acórdão n.º 568/2016, da mesma Secção, o Tribunal pronunciou-se sobre aquela norma na redação que agora aqui nos interessa, considerando que

“não obstante a alteração de redação já assinalada, a argumentação que então foi adotada é inteiramente aplicável nas situações em que está em causa a liquidação de Imposto do Selo sobre terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI, e cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a (euro) 1 000 000”.

Não podemos, no entanto, acompanhar a jurisprudência contida nos arrestos citados.

7. Desde logo, porque o respeito pelo princípio da igualdade tributária não se basta com um teste básico de racionalidade, que identifique abstratamente uma qualquer causa que, à luz de objetivos de política fiscal, seja apta a justificar uma maior sobrecarga de alguns contribuintes em detrimento de outros.

Nessa linha de argumentação, qualquer justificação que vá de encontro às necessidades orçamentais do Estado num dado exercício fiscal, especialmente no contexto de crise económica em que as normas em causa foram aprovadas, terá o mínimo de racionalidade necessária para afastar o espectro do arbítrio. Mas isso pouco ou nada nos diz sobre a legitimidade da diferença de tratamento fiscal que, objetivamente, aquelas normas impõem. Diz-nos que a tributação por elas imposta não é arbitrária, mas não nos diz que procede a uma justa repartição da respetiva carga fiscal.

Não se rejeita a posição defendida por José Casalta Nabais, citado no referido Acórdão n.º 590/2015, para quem o legislador pode “proceder à discriminação de patrimónios, tributando os mais elevados e isentando os mais baixos ou adotando taxas progressivas” (cfr. Direito Fiscal, 7.ª edição, Almedina Editora, Coimbra, 2012, p. 436).

Mas o facto de se reconhecer que o legislador dispõe dessa margem de liberdade, não nos dispensa de verificar se, na situação concreta em apreço, a mesma foi exercida com respeito pelas vinculações constitucionais aplicáveis.

Na verdade, o reconhecimento de uma ampla margem de liberdade de conformação do legislador fiscal não tem como contrapartida uma restrição equivalente dos poderes de controlo deste Tribunal, pois é precisamente nos casos em que aquela liberdade é maior que este controlo mais se justifica à luz dos princípios constitucionais que devem nortear o seu exercício. Sob pena de se entender que aquela liberdade envolve uma permissão para legislar contra a Constituição e os princípios nela consignados.

Ora, ao impor que cada um pague impostos na medida das suas possibilidades, o princípio da igualdade tributária não impõe apenas que se verifique que essa exigência respeita a força económica de cada contribuinte, e que traduz uma justa repartição da carga fiscal, mas também que se avalie se essa carga não é excessiva, em termos análogos, aliás, àqueles que a Constituição estabelece para admitir outras restrições aos direitos fundamentais.

E na situação concreta em apreço isso implica necessariamente avaliar a legitimidade do aditamento dos terrenos para construção à previsão normativa da verba 28.1 da TGIS, ponderando a admissibilidade do alargamento da sua base de incidência à luz dos princípios fundamentais que regem o sistema fiscal, mas confrontando-a também com as próprias razões que presidiram originariamente à criação deste imposto.

8. Embora a inclusão dos terrenos para construção na previsão normativa da verba 28.1 da Tabela Geral de Imposto de Selo tenha de ser inserida no seu contexto normativo, em rigor não cabe, no âmbito do presente recurso, ajuizar a constitucionalidade daquela verba no seu todo, e menos ainda sindicá-la na sua redação original.

Não se pode deixar de notar, contudo, que a tributação de manifestações avulsas de riqueza imobiliária não será o caminho adequado para cumprir os princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva. Mesmo admitindo que a Constituição não impõe a criação de um imposto único sobre o património, como se afirmou com acerto no Acórdão n.º 590/2015, isso não quer dizer que ela tolere indiscriminadamente a criação de impostos parciais, como aquele que aqui se analisa.

Não está em causa a inserção sistemática de um mecanismo de tributação do património imobiliário no âmbito do Imposto de Selo, que tem sido utilizado pelo legislador como um imposto residual, ou complementar, onde se inserem diferentes manifestações de riqueza não abrangidas por outros impostos, sem que daí advenha, por si só, qualquer desvio constitucional. Mas se a verba 28.1 da TGIS se assumiu como uma “taxa complementar de IMI”, dirigida “a discriminar os prédios de mais elevado valor patrimonial e sujeitá-los a um regime fiscal mais gravoso que os restantes”, como sugere José Maria Fernandes Pires (cfr. Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 3.ª edição, Almedina Editora, Coimbra, 2015, p. 504), a mesma deveria englobar, ou pelo menos considerar, o conjunto do património imobiliário de cada contribuinte, sob pena de atingir os diferentes contribuintes de forma excessivamente desigual. Tanto mais que o imposto em questão não é progressivo, e que basta por isso que o valor patrimonial tributário de um prédio seja inferior em apenas um euro ao milhão exigido pela referida verba para que o respetivo proprietário nada tenha a pagar, mesmo que seja proprietário de vários prédios desse valor.

Há, de facto, um pecado original na verba 28.1 da TGIS, tal como ela foi concebida pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e que, como veremos adiante, a Lei n.º 83-C/2013 agravou com o aditamento dos terrenos para construção à mencionada previsão normativa. É que, ao não alargar a base de tributação, pelo menos, ao conjunto do património imobiliário de cada contribuinte, não personalizando suficientemente o imposto, aquela verba não se revelou adequada a prosseguir “o princípio da equidade social na austeridade, garantindo uma efetiva repartição dos sacrifícios necessários ao cumprimento do programa de ajustamento”, como o legislador se propôs na exposição de motivos da Proposta de Lei n.º 96/XII/2ª, que esteve na origem da referida Lei n.º 55-A/2012.

9. Como dissemos anteriormente, a alteração de redação feita pela Lei n.º 83-C/2013, que aditou à verba 28.1 da TGIS os terrenos para construção, introduziu um fator de distorção no regime de tributação do património imobiliário que representa, não apenas uma distorção na coerência interna do conjunto do sistema fiscal, ou mesmo do Imposto de Selo considerado isoladamente, mas uma distorção na própria coerência interna da norma tributária contida na referida verba.

De facto, ao reunir na mesma verba a tributação de casas de luxo e de terrenos para construção, no pressuposto de que ambos se subsumem genericamente à categoria de bens imóveis de elevado valor patrimonial tributário, a norma cuja validade se discute confundiu manifestações de riqueza com fatores de produção dessa mesma riqueza.

Tem sido salientado pela doutrina fiscal que, enquanto critério de igualdade tributária, o princípio da capacidade contributiva “exige, antes de mais, a personalização do imposto, que quando se tribute uma qualquer manifestação de riqueza se pergunte pela pessoa que está por trás dela e pelas condições em que se encontra” (cfr. Sérgio Vasques, Capacidade contributiva, rendimento e património, in Fiscalidade – Revista de Direito e Gestão Fiscal, n.º 23, Coimbra Editora, Coimbra, 2005, p. 19).

Ora, se por trás do tributo imposto ao proprietário de uma casa de habitação de valor patrimonial superior a um milhão de euros poderá estar um contribuinte com força económica suficiente para suportar a respetiva carga fiscal, por trás do tributo imposto ao proprietário de um terreno para construção estará normalmente um empreendedor, em regra sob a forma de uma sociedade comercial dedicada à promoção imobiliária, sobre cuja força económica nada sabemos. Na verdade, não podemos presumir que aquele contribuinte tem uma força económica proporcional ao valor do terreno, que é meramente instrumental em relação à sua atividade económica. Desconhecemos qual a margem de lucro que retirará do seu exercício, se é que está em condições jurídicas e económicas de a desenvolver, ou se não terá mesmo uma situação líquida negativa.

O que nos leva a uma segunda perversão do princípio da capacidade contributiva, que exige que se tribute o rendimento líquido do contribuinte, depois de deduzidas as despesas necessárias à sua própria obtenção.

Dir-se-á que essa exigência só se aplica à tributação de rendimento, e não à tributação de património, mas esse argumento apenas evidencia a diferente realidade da tributação de terrenos para construção, que se repercute mais sobre a atividade económica desenvolvida pelo seu proprietário do que sobre o valor do bem em si mesmo. Com a agravante de que a respetiva carga fiscal, se não inviabilizar em definitivo aquela atividade, acabará por ser suportada pelo consumidor final dos produtos imobiliários que dela resultar, de cuja capacidade contributiva nada podemos presumir sem conhecer a respetiva tipologia edificatória e valor.

10. Num outro plano de argumentação, a alteração de redação feita pela Lei n.º 83-C/2013 à verba n.º 28.1 da TGIS também se afasta da ratio iuris da sua formulação inicial, na medida em que alarga a previsão normativa a realidades distintas, tanto no plano físico como jurídico, que correspondem por isso a factos tributários igualmente distintos.

Para efeitos fiscais, os prédios habitacionais distinguem-se claramente dos terrenos para construção, nos termos do artigo 6.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), sendo a primeira daquelas categorias constituída por edifícios ou construções já existentes e destinados a habitação, enquanto a segunda compõe-se exclusivamente de terrenos para os quais se encontra consolidado por um ato administrativo de controlo prévio de uma operação urbanística o direito de construir edifícios destinados àquele ou a outros fins.

Assim, enquanto que os edifícios habitacionais correspondem a uma edificabilidade real, definitivamente incorporada na esfera jurídica do seu titular, os terrenos para construção correspondem a uma edificabilidade meramente potencial, juridicamente consolidada na esfera jurídica do proprietário do terreno, mas ainda não materializada.

Ou seja, a tributação de prédios habitacionais incide sobre a realidade existente, sobre coisas corpóreas, ao contrário da tributação de terrenos para construção, que incide sobre direitos de construção, sobre coisas futuras, como aliás evidencia o artigo 45º do CIMI, ao estabelecer que o valor patrimonial destes últimos é determinado exclusivamente pelo volume e a qualidade da edificação a construir no terreno, e não pelas suas características atuais.

Dir-se-á, com acerto, que tanto uns como outros correspondem a património imobiliário afeto a um destino habitacional. E que, pelo seu valor imobiliário, ambos são aptos a traduzir uma certa forma de riqueza. Mas as comparações terminam aí, porque, precisamente, a diferente natureza destes bens não permite fazer equivaler a capacidade contributiva dos respetivos proprietários, atuais ou futuros, apenas com base na sua afetação e no seu valor patrimonial tributário (VPT).

Se os terrenos para construção valem essencialmente pelo conteúdo do seu aproveitamento urbanístico futuro, não é possível integrá-los na previsão normativa de um imposto que visa tributar casas de luxo, sem considerar, quer a tipologia edificatória, quer a estrutura jurídica dos edifícios que nele irão ser construídos. Tributando-os em função daquilo que aqueles terrenos virão a ser depois de materializada a construção, como sucede no IMI, e não em função daquilo que são antes de se desenvolver essa atividade.

Um terreno para construção com um valor patrimonial tributário superior a um milhão de euros, mas destinado à construção de um edifício de habitação coletiva que será constituído por frações autónomas de pequena ou média dimensão, todas elas de valor muito inferior a uma milhão de euros, não é comparável, nem exprime uma força económica equivalente ao de um terreno para construção destinado à construção de uma ou mais casas de luxo. E menos ainda se compara a uma casa de luxo já construída, qualquer que seja a sua tipologia.

Porque a verba 28.1, além do mais, desconsidera a natureza jurídica dos contribuintes, não distinguindo sujeitos individuais de pessoas coletivas, nem o fim específico prosseguido por estas últimas, ela incidirá indiscriminadamente, por exemplo, sobre uma moradia de luxo num empreendimento turístico do Algarve e sobre um terreno para construção de um edifício de habitação coletiva em regime cooperativo nos subúrbios metropolitanos de Lisboa ou do Porto.

11. Do que fica dito resulta evidente que, se o aditamento dos terrenos para construção feito pela Lei n.º 83-C/2013 à verba n.º 28.1 da TGIS não é arbitrário, ele é, em qualquer caso, violador do princípio da igualdade tributária consagrado nos artigos 13.º e 104.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, quer porque não respeita a diferente capacidade contributiva dos proprietários dos prédios sobre os quais incide, atingindo indiscriminadamente contribuintes com e sem a força contributiva necessária para suportar o imposto, quer porque as diferenciações que introduz entre os que são abrangidos e excluídos do seu âmbito de incidência não são proporcionais, sendo inadequadas para satisfazer o fim visado pela norma, que é o de tributar de forma agravada os patrimónios imobiliários de maior valor em termos que satisfaçam “o princípio da equidade social na austeridade”.

III – Decisão

12. Nestes termos, decide-se:

a) Julgar inconstitucional a norma da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na medida em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a € 1.000.000,00; e, consequentemente,

b) Conceder provimento ao recurso.

Sem custas.

Lisboa, 24 de maio de 2017 - Claudio Monteiro - José Teles Pereira - Maria de Fátima Mata-Mouros - João Pedro Caupers (Vencido, com declaração junta) - Manuel da Costa Andrade (vencido, com declaração de voto junta)

DECLARAÇÃO DE VOTO

Não posso acompanhar o juízo de inconstitucionalidade formulado no presente processo.

Não escondo que a questão de constitucionalidade me oferece dúvidas, mas estas alargam-se a diversas disposições da regulamentação do imposto de selo, um imposto anacrónico e irracional. Debalde se procurará ali uma qualquer lógica tributária aceitável, mais parecendo a respetiva tabela uma lista de “resíduos” avulsos que o Estado fisco entende dever tributar – ou porque não cabem em mais nenhum imposto, ou porque, sendo já tributados, simplesmente, precisa de mais dinheiro. Que traço comum existirá entre as apostas mútuas, as aquisições de bens, os créditos, as comissões, as apólices de seguro, os títulos de crédito, a propriedade de imóveis? Qual a lógica interna do sistema?

Num tal contexto é difícil formular juízos seguros de inconstitucionalidade, para mais assentes numa ideia de igualdade, que parece de todo estranha a tal regulamentação. É que, feliz ou infelizmente, a irracionalidade não é, só por si, causa de inconstitucionalidade.

Acresce que, como bem refere Sérgio Vasques, «se os impostos sobre o rendimento são aqueles que melhor dão corpo ao princípio da capacidade contributiva, isto não quer dizer, no entanto, que ele se mostre inaplicável quanto aos impostos sobre o património e consumo. Significa, simplesmente, que nos impostos pessoais sobre o rendimento o princípio ganha concretização plena, mas que o seu alcance diminui quando passamos à tributação do património, mais ainda quando passamos à tributação do consumo, área resistente à personalização» (Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2012, p.253).

Perante a dificuldade e na dúvida, resigno-me a um juízo de não desconformidade constitucional assente no tratamento igualitário de situações que talvez justificassem tratamento diferenciado.

João Pedro Caupers

DECLARAÇÃO DE VOTO

1. Votei vencido por considerar que a norma sindicada – a traduzir-se na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na medida em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a € 1.000.000,00 – não suscita censura constitucional. Não diviso, pois, razões para divergir da orientação já previamente assumida por este Tribunal Constitucional nos Acórdãos n.º 590/2015, 83/2016, 247/2016 e, especificamente na dimensão agora em apreciação, 568/2016.

2. A posição que fez vencimento começa por uma crítica generalizada à verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo por considerar que a mesma incorre numa preterição do princípio da capacidade contributiva ao não atender ao conjunto do património imobiliário do sujeito passivo. Ora, como aturadamente se considerou no Acórdão n.º 590/2015, o imposto em sindicância não visa uma tributação genérica do património. Nem esta é, aliás, exigida pelo n.º 3 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa. Em causa está apenas um imposto parcelar sobre determinadas manifestações de capacidade contributiva.

O legislador definiu um específico pressuposto económico constitucionalmente válido para alcançar o desiderato de tributação de realidades particularmente reveladoras de riqueza e a legitimar, por conseguinte, uma contribuição complementar para a consolidação orçamental. Definiu para tanto um limiar mínimo de € 1.000.000,00 por considerar que este valor é “atingido apenas pelos prédios urbanos de vocação habitacional de mais alto significado económico, exteriorizando níveis de riqueza correspondentes aos padrões mais elevados da sociedade portuguesa” (Acórdão n.º 590/2015).

Tal significa que uma qualquer crítica ancorada na consideração do património global de terceiro se apresentará aqui destituída de sentido. O único dado que pode relevar centra-se na aferição da propriedade de imóvel para habitação com VPT igual ou superior a € 1.000.000,00. Esta é, efetivamente, a unidade e o pressuposto de tributação atentos os específicos fins visados pelo legislador.

Não será, pois, a circunstância de outros contribuintes detentores de património imobiliário identicamente valioso ficarem isentos do tributo – nomeadamente por nenhum dos imóveis por si titulados atingirem o limiar previsto na verba 28.1 da Tabela Geral de Imposto do Selo – que justificará uma específica censura constitucional à norma em sindicância. É que, repete-se, não está em causa uma tributação global do património imobiliário mas apenas de específicas exteriorizações de riqueza.

3. Argumenta-se, por outra via, que a verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, quando mobilizada em face de terrenos para construção cuja edificação autorizada ou prevista seja habitação, incidirá, tendencialmente, sobre empreendedores “em regra sob a forma de uma sociedade comercial dedicada à promoção imobiliária”. O que redundará mais do que na tributação de manifestações de riqueza, na tributação de normais fatores de produção. O que converterá o presente tributo em sucedâneo de um imposto sobre o rendimento bruto.

Sem fundamento, a meu ver. E tanto menos quanto é certo que a específica qualidade do sujeito passivo não se projeta na norma em sindicância.

Na verdade, a posição que fez vencimento aponta a específica situação das sociedades de promoção imobiliária como fundamento central no juízo de inconstitucionalidade. Esta é, efetivamente, uma das bases que motiva a declaração de contrariedade à Lei Fundamental da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo quando projetada nos terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja habitação e cujo valor patrimonial tributário ascenda a € 1.000.000,00.

Pode admitir-se que a verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo assuma algumas especificidades quando aplicada às sociedades de promoção imobiliária. O que, ainda assim, não deriva de uma qualquer desatenção pela sua força económica ou da conversão da presente tributação num sucedâneo de imposto sobre o rendimento. Mas antes de se divisar uma potencial discriminação negativa derivada do facto de tais empresas – pois que comercializam terrenos para construção de edifícios habitacionais ao ponto de a titularidade de terrenos se inscrever inelutavelmente no seu objeto social – ficarem com uma oneração adicional quando em cotejo com a generalidade das demais pessoas coletivas.

Um argumento superável quando se atente que o facto de tratarmos de entes coletivos e de imóveis destinados a construção com subsequente revenda – o que, aliás, também pode ocorrer com pessoas singulares que não se dediquem especificamente à promoção imobiliária – não infirma a constatação de que tais sociedades são titulares de um bem tido pelo legislador como manifestação de uma particular fortuna. Ainda que o terreno se revele instrumental da atividade da sociedade de promoção imobiliária, temos que o mesmo é idóneo a revelar que aquela pessoa coletiva é titular de um bem que, em si mesmo, evidencia uma específica abastança face aos demais proprietários imobiliários. A circunstância de um dado bem valer, na expressão do Acórdão, como “fator de produção de riqueza” não é suficiente para contrariar a constatação de que o correspondente titular detém um imóvel apenas acessível a detentor de peculiar riqueza e, assim, capacitado para suportar uma contribuição adicional para a desejada consolidação orçamental.

Para além disso e sobretudo, a verdade é que a dimensão normativa em sindicância no Acórdão não reflete a específica qualidade do sujeito passivo do tributo. A posição que fez vencimento parte do pressuposto de que a verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo se aplicará, preponderantemente, a empreendedores sob a forma de «sociedades de promoção imobiliária». Pressuposto que se assume como eixo central do juízo de inconstitucionalidade que fica associado à mesma verba quando mobilizada em face de terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação e cujo valor patrimonial tributário ascenda a € 1.000.000,00.

Não se afigura, de resto, que a hipótese privilegiada no Acórdão assuma a frequência aí prevista. Podem, na verdade, suscitar-se dúvidas sobre se o proprietário de terreno para construção de habitação com VPT igual ou superior a € 1.000.000,00 corresponde, as mais das vezes, ou mesmo com uma frequência digna de recolher particular ênfase, a tal tipologia de sujeito passivo.

Ainda que assim não fosse, um dado sobraria sempre irredutível: a argumentação da posição que fez vencimento apenas poderia valer caso aquela específica qualidade ou natureza do sujeito passivo estivesse projetada no critério normativo em sindicância. Não sendo esse o caso, não se afigura pertinente considerar uma das várias hipóteses de incidência normativa – ainda que a revestir uma particular recorrência – como fundamento dirigido a um juízo genérico de inconstitucionalidade. É que a constatação de insolvência constitucional materializada no Acórdão visa a verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo na vertente referente a terrenos não obstante se ancorar, maioritária ou preponderantemente, em considerações cujo específico recorte se acha exclusivo das sociedades de promoção imobiliária.

4. Estabelece-se, por último, que a verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo conduz a uma tributação indiferenciada de realidades distintas. O que é, aliás, definido em função da comparação entre uma casa de luxo e um terreno destinado à construção de um edifício de habitação coletiva que será constituído por frações autónomas de valor inferior a um milhão de euros. Conclui-se, pois, que, quando mobilizada em face de terrenos para construção cuja edificação autorizada ou prevista seja habitação, a norma poderá integrar na previsão normativa terrenos cujo aproveitamento urbanístico futuro não suportará o propósito visado de tributação de manifestações de riqueza em virtude de não considerar a tipologia edificatória ou a estrutura dos edifícios que irão ser construídos.

Também esta crítica se acha assente numa desfocada compreensão do tributo posto em crise. É que a circunstância de o legislador restringir a abrangência do imposto aos terrenos dedicados à construção para habitação não significa que o produto final da edificação se deva apresentar como o crivo da manifestação de riqueza. Na verdade, a delimitação do tributo em face dos imóveis destinados à habitação apenas se justifica porque “não se pode considerar que exista indício seguro de superior capacidade contributiva quando se está perante a titularidade de direitos sobre edifícios ou frações destinados ao exercício de atividades económicas (comerciais, industriais, prestação de serviços ou afins), pois eles têm de ser adequados ao funcionamento das respetivas empresas, não sendo a sua dimensão e correlativo valor um indício de nível de riqueza correspondente «aos padrões mais elevados da sociedade portuguesa” (Acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa no Processo n.º 507/2015-T).

Não é, pois, a circunstância de a construção prevista num dado terreno se reconduzir a uma habitação de luxo ou a prédio em propriedade horizontal com diversas frações de reduzido ou médio valor que permite questionar a efetiva concretização do propósito de tributação de específicas manifestações de riqueza. Quer o correspondente titular deseje edificar uma habitação dotada de todo o género de ostentação, um imóvel em propriedade horizontal com dezenas de frações ou uma singela vivenda, a realidade é que, no momento da verificação do facto tributário, estamos invariavelmente em face de terreno cuja edificação prevista se dirige a habitação e que assume um VPT superior a € 1.000.000,00. E é a titularidade de tal terreno – e já não a específica habitação que se deseja edificar – que permite referenciar o respetivo proprietário como dotado de particular abastança.

Se, não obstante as múltiplas possibilidades que tem ao seu dispor, o proprietário se decide pela implementação de construção que não ascenda a tal grandeza – nomeadamente por esta se apresentar em propriedade horizontal, a importar uma tributação das frações autónomas e já não do edifício global –, tal não invalida a constatação de que, enquanto terreno, aquele imóvel se apresentava, por si só, como especial manifestação de riqueza.

5. São estas as razões que não me permitem acompanhar o entendimento de que a dimensão normativa em sindicância e que se extrai da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo não satisfaz as exigências que a Constituição da República Portuguesa impõe na vertente aplicável aos terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja habitação com valor patrimonial tributário igual ou superior a € 1.000.000,00.

Manuel da Costa Andrade

[1] Revogado pelo Acórdão nº 378/2018, de 4 de julho