285/15 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 211/2017

Processo n.º 285/15

3.ª Secção

Relatora: Conselheira Maria José Rangel de Mesquita

Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, em que é recorrente o Ministério Público e recorrida A., o primeiro vem interpor recurso (obrigatório), ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, na sua atual versão (LTC), da sentença proferida por aquele Tribunal, em 14/12/2014 (cfr. fls. 96-102-verso), «na parte em que recusou a aplicação do estatuído no art. 44º, nº 2 do Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) com base na sua inconstitucionalidade, por violação dos art.s 103º/2 e 165º/1 da CRP» (cfr. requerimento de interposição de recurso de constitucionalidade, fls. 108).

2. Resulta dos autos, com relevância para a situação sub judicie, que o litígio nos autos a quo – decidido nos autos de processo de impugnação n.º 418/11.3BELRA, do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria – 4.ª UO – respeita a uma impugnação judicial, deduzida por A., ora recorrida, contra o ato que negou provimento ao Processo de Reclamação Graciosa relativo à liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) do ano de 2006.

3. As razões da impugnação judicial referida mostram-se assim sintetizadas na sentença do TAF de Leiria de 4/12/2014 (cfr. fls. 99-verso):

«(…)

3.2 Do Direito:

A razão do presente processo deve-se ao facto da Impugnante ter alienado, por escritura de compra e venda, um prédio urbano localizado em Leiria que tinha adquirido em 1999.

Em consequência, a AF entendeu que tal transmissão proporcionou um ganho sujeito a mais-valias no montante de 99.951,50€, o qual resulta da diferença entre os valores de realização e aquisição, tendo a AF considerado como valor da realização nos termos do n° 2 do art. 44º do CIRS - o valor da avaliação do IMT, uma vez que era superior ao valor da escritura.

Não concordando com a referida liquidação, a Impugnante deduziu a presente acção.

Alega que não concorda com o teor da correcção efectuada ao rendimento, com base na alteração do valor de realização de 150.000,00€ para 350.790,00€.

Mais refere que o valor declarado pela Impugnante foi o valor pelo qual a venda foi efectivamente efectuada.

Defende também que foi dada autorização à Administração Fiscal para derrogação do sigilo bancário, porém tal autorização não foi utilizada para apuramento da verdade material

Por seu turno, a Fazenda Pública defende que no caso concreto, porque superior ao valor da contraprestação (150.000,00€), prevalece o valor que serviu de base à liquidação de IMT (350.790,00€).

(…)».

4. Assim decidiu o Juiz do TAF de Leiria, na sentença de 4/12/2014 (cfr. fls. 100-102-verso):

«(…)

Cumpre apreciar e decidir.

*

Após publicação do Código do IRS (CIRS), a tributação das mais-valias passou a ser regulada no artigo 10°, n.º 1, alínea a), o qual dispõe, de acordo com a redacção à data dos factos, o seguinte: «

1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário; (...)».

Pretendeu assim o legislador do CIRS tributar as mais-valias oriundas da alienação de um determinado bem por valor superior àquele por que foi adquirido, em virtude do acréscimo patrimonial na esfera do contribuinte alienante.

Por outro lado, quanto ao valor de realização para efeitos do cálculo da mais-valia, o art. 44° do CIRS, com a redacção à data dos factos, estabelece o seguinte: «

I - Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização:

(...)

f) Nos demais casos, o valor da respectiva contraprestação.

2 - Nos casos das alíneas a), b) e j) do número anterior, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de sisa ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida.(...)».

E por último, e não menos importante, importa reter que o art 73° da Lei Geral Tributária (LGT) dispõe o seguinte: «As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário.».

Posto isto, de acordo com o art. 44° do CIRS, quando esteja em causa a alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, considera-se como valor de aquisição, o valor da respectiva contraprestação.

Na verdade, esta regra está de acordo com o princípio da tributação do rendimento real em que assenta a tributação do rendimento.

Todavia, o n. ° 2 deste artigo consagra a regra que sempre que o valor da escritura seja inferior ao valor que serviu de base à liquidação do IMT, este valor prevalece corro valor de realização.

Porém, tal disposição, deve ser interpretada no sentido de que aqui o legislador estabeleceu uma presunção sobre o valor de realização, que cede perante prova em contrário, ou seja, prova de que o valor de realização foi efectivamente inferior ao valor tomado como base para a liquidação do IMT. (No mesmo sentido, apesar de não abordar directamente esta questão, cfr. JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra, pág. 446 e seguintes). Se admitirmos qualquer outra interpretação, a Administração Fiscal estaria a tributar não o rendimento real operado pela transmissão mas um rendimento normal Por outro lado, se se tratar de uma presunção, o sujeito passivo pode provar que o valor de realização foi efectivamente inferior. Aliás, se não qualificarmos esta regra como uma presunção ilidível, estaríamos a criar uma norma de determinação da matéria colectável susceptível de violar o princípio da capacidade contributiva.

Sublinhe-se, todavia, que esta técnica legislativa [a utilização de presunções], movida por legítimas preocupações de simplificação e de praticabilidade das leis fiscais, tem de compatibilizar-se com o princípio da capacidade contributiva, o que passa, pela ilegitimidade constituída das presunções absolutas, na medida em que obstam à prova da inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei (cfr. JOSÉ CASALTA DE NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pág. 498).

E foi por esta razão que o legislador da LGT vem afastar expressamente, para o campo da incidência fiscal, as presunções inilidíveis.

Na verdade, à luz do art. 73° da LGT, não se pode admitir no CIRS qualquer presunção, que não admita prova em contrário, que determine que o valor da realização de um imóvel não seja o valor efectivamente realizado.

Refira-se também que o legislador do CIRC já consagrou tal princípio no art. l39°, o qual admite que o sujeito passivo possa fazer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial E por este motivo o Tribunal não descortina a razão para interpretar uma disposição do CIRS que permita criar um tratamento desigual entre os contribuintes sujeitos às regras do CIRS e os contribuintes sujeitos às regras do CIRC, sem uma justificação plausível.

Dito isto, vejamos o caso concreto.

Dos factos assentes resulta que em 16/10/2006 a Impugnante, por escritura pública, vendeu um imóvel, sito em Leiria, pelo preço de 150.000,00€.

Também está provado que a Administração Fiscal procedeu posteriormente à avaliação do imóvel objecto dos presentes autos, tendo atribuído o valor patrimonial de 350.790,00€.

E consta do probatório que a Impugnante autorizou a Administração Fiscal a aceder às suas contas bancárias.

Ora, conjugando os factos dados como assentes com as disposições normativas supra referidas, podemos desde já adiantar que não tem razão a Fazenda Pública.

Na verdade, como já vimos, a imputação da matéria colectável estabelecia no n° 2 do art. 44, há-de se reconduzir, ainda assim, a uma presunção legal que, face ao disposto no art. 73º da LGT deve ter-se por ilidível (embora o ónus de tal ilisão caba ao contribuinte).

Mas no caso dos autos, nem importará apurar se a Impugnante logrou ilidi-la, porque simplesmente a interpretação que a Administração Fiscal faz do n.º 2 do art. 44.º torna aquela presunção inilidível o que não é de todo aceitável. Repare-se, também, que a AF não impugna sequer o valor da transacção, aceitando que o valor declarado pelo sujeito passivo é o valor real.

Desta feita, tal interpretação fere de forma grosseira o princípio da capacidade contributiva, o qual é um corolário do princípio da igualdade, porque aqui estamos perante um poder discricionário do legislador ao estabelecer à Impugnante um rendimento presumido para efeitos de tributação, mesmo violando a sua capacidade contributiva.

Por outro lado, note-se que de acordo com o probatório a Impugnante autorizou a AF a derrogar o sigilo bancário.

E se assim foi, a AF deveria ter admitido a possibilidade de corrigir o valor da realização, independentemente do valor da avaliação para efeitos de IMT ser superior ao valor real da transacção. Perante a existência da autorização de derrogação do sigilo bancário que a AF não utilizou, e com base no principio do inquisitório que norteia todo o procedimento tributário, a AF deveria ter aceite a ilisão da referida presunção resultante da imputação à Impugnante, nos termos do n° 2 do art. 44.º do CIRS, da quantia de 350.790,00€ como sendo o valor para efeitos de realização da mais-valia.

Refira-se também que nesta parte não vale o argumento segundo o qual a Impugnante deveria ter requerido uma segunda avaliação do prédio em questão. O facto do CIMI ter este mecanismo que os contribuintes podem lançar mão, não invalida que a interpretação que AF faz do n° 2 do art. 44° do CIRS seja ilegal Porque em bom rigor, o valor patrimonial do imóvel até pode estar bem calculado. Quer isso dizer que a legalidade do procedimento de avaliação do imóvel não impede que o preço da venda seja inferior ao preço do valor patrimonial (e nos tempos hodiernos, tal situação é cada vez mais frequente).

Por outro lado, também não se pode aceitar que a única forma de "ilidir" uma presunção na liquidação do IRS, seja obrigar o contribuinte, num momento que pode não coincidir com a liquidação, em reagir contra o valor da avaliação do imóvel que já não é da sua propriedade. Basta pensar que no caso concreto, a 2ª avaliação efectuada pela Administração Fiscal foi realizada após a alineação do imóvel.

Retomando o caso dos autos, verificamos que a Impugnante acabou por ser tributada em sede de IRS por um rendimento que nunca auferiu.

E aqui, voltamos a relembrar a essência do CIRS.

A noção de rendimento para efeitos do CIRS é essencialmente económica e das várias teorias, o legislador adoptou para o IRS a teoria do rendimento-acréscimo.

Esta noção de rendimento-acréscimo forma, pois, a base do conceito do rendimento do CIRS.

E sendo assim, a regra geral é que havendo um acréscimo patrimonial na esfera jurídica do sujeito alienante, em virtude da venda dum determinado bem por um valor superior àquele pelo qual fui adquirido, tributa-se este acréscimo na esteira do princípio da capacidade contributiva no qual o nosso sistema fiscal assenta.

Porém, de acordo com este princípio, se a Impugnante apenas consegue alienar o imóvel por um valor inferior ao valor patrimonial, não há o acréscimo patrimonial que a AF entende que tenha ocorrido, e consequentemente o valor para efeitos de tributação em sede de IRS é inferior, ainda que da avaliação para efeitos do IMT resulte um valor superior.

Chegados aqui, importa recordar que o art. 277° da Lei Fundamental dispõe que são inconstitucionais as normas que infrinjam o disposto na Construção ou os princípios nela consignados. E no que respeita às leis fiscais, concretamente às normas de liquidação e de determinação da matéria colectável, apesar de não figurarem no n° 2 do art. 103° da CRP quanto à garantia substantiva de reserva de lei, têm de se haver inequivocamente como nela abrangidas,

Sendo assim, qualquer presunção inilidível consagrada no CIRS, especialmente em sede de determinação da matéria colectável, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade, e das presunções jure et de jure das normas de incidência tributária.

Com efeito, a existência de uma presunção inilidível pode resultar na tributação de um sujeito passivo sem capacidade contributiva, criando-se uma desigualdade injustificada entre os contribuintes tributados ao seu abrigo e os restantes contribuintes.

Ou seja, defender no caso dos autos que o n° 2 do art. 44° do CIRS consagra uma presunção absoluta, viola o princípio da capacidade contributiva, porque a Impugnante deve ter sempre a possibilidade, em sede de impugnação da liquidação do IRS, de contrariar um facto presumido.

O n° 2 do art. 44° do CIRS só pode ser interpretado no sentido de que aqui o legislador estabeleceu uma presunção sobre o valor de realização do imóvel, que cede perante prova em contrário.

Pelo exposto, decide-se, nos termos do disposto no art. 204.° da Constituição da Republica Portuguesa, recusar a aplicação do n. ° 2 do art. 44° do CIRS no caso dos autos, com fundamento na sua inconstitucionalidade material por violação dos arts. 103.º, n.º 2, 165.º, n.º l, alínea i) da CRP.

E tendo o acto de liquidação impugnado apoio nesta norma legal, o mesmo tem de ser anulado com fundamento em violação de lei constitucional, quedando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas nos autos nos termos do artigo 608° n° 2 do CPC, ex vi do artigo 2° al. e) do CPPT.

*

Custas pela Fazenda Pública nos termos do n. ° 1 e 2 do art. 527° do CPC, aplicável ex vi do art. 2°, alínea e) do CPPT.

*

IV - Dispositivo:

Em face do exposto, e nos termos das disposições legais supra mencionadas, decide-se:

Recusar a aplicação do n.° 2 do art. 44° do CIRS, com fundamento na sua INCONSTITUCIONALIDADE, e em consequência, condeno a Fazenda Pública no pedido de anulação da liquidação de IRS impugnada.

(…)».

5. É desta sentença que se recorre nos presentes autos, conforme requerimento de interposição de recurso de constitucionalidade (fls. 108):

«(…)

O Ministério Público, neste TAF de Leiria, vem, aos autos em epígrafe, nos termos do disposto nos art.s 280.º, nºs 1-a) e 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e 70.º-1, al. a) e 72º-3 da Lei n.º 28/82, de 15/11 (com as sucessivas alterações), interpor Recurso Obrigatório para o Tribunal Constitucional da sentença datada de 14/12/2014, de fls. 96 a 102, vº, na parte em que recusou a aplicação do estatuído no art. 44º, n.º 2 do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas Singulares (CIRS) com base na sua inconstitucionalidade, por violação dos art.s 103º/2 e 165º/1 da CRP, o qual deverá subir imediatamente nos próprios autos e com efeito suspensivo (art. 78.º-4 da LTC).

(…)».

6. Tendo o recurso de constitucionalidade sido admitido pelo Tribunal a quo (cfr. fls. 112) e prosseguido neste Tribunal (cfr. fls. 120), foram as partes notificadas para produzir alegações (cfr. fls. 123 e 136).

7. Apenas o recorrente Ministério Público apresentou alegações (fls. 124-135), concluindo nos seguintes termos (cfr. fls. 133-135):

«(…) III

(Conclusões)

1.ª) Vem interposto recurso, pelo Ministério Público, para si obrigatório, “nos termos do disposto nos arts. 280º, nºs 1-a) e 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e 70.º-1, al. a) e 72º-3” da LOFPTC (recusa de aplicação de norma constante de acto legislativo, com fundamento em inconstitucionalidade), “da sentença datada de 14/12/2014, de fls. 96 a 102v.º” nos autos de processo de impugnação n.º 418/11.3BELRA, do TAF de Leiria – 4.ª UO, em que é Impugnante A. e Impugnada a Fazenda Pública de Leiria- SF de Leiria/2, “na parte em que recusou a aplicação do estatuído no art. 44º, nº 2, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) com base na sua inconstitucionalidade, por violação dos arts. 103.º/2 e 165.º/1 da CRP (…)” (fls. 108).

2.ª) Objeto do presente recurso de inconstitucionalidade, é a “interpretação normativa” das disposições conjugadas do artigo 44.º, n.ºs 1, al. f) e 2, do CIRS, para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, em sede de mais-valias, segundo a qual ali se prevê “taxativamente” uma presunção inilidível de que “tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de sisa ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida”.

3.ª) A exclusão do recurso à técnica das presunções absolutas em sede da incidência (determinação da matéria colectável) do imposto é um corolário do princípio da igualdade, enquanto “igualdade no imposto”, em ordem garantir a imposição segundo os princípios da tributação do “rendimento real” e da capacidade contributiva.

4.ª) O acto impugnado, na medida em que no caso estabelece como “valor de realização” o “valor por que o bem foi considerado para efeitos de liquidação de IMT” em virtude de, alegadamente, ser superior ao “valor da contraprestação”, foi assim determinado através da presunção absoluta que dimana daquela “interpretação normativa”.

5.ª) Tal “interpretação normativa”, na medida em que figura uma presunção absoluta para determinação dos rendimentos de mais-valias em sede de tributação do IRS e assim foi usada pela administração tributária para resolver o litígio tributário em causa, infringe o princípio da igualdade, enquanto “igualdade no imposto” decorrente da real e efetiva “capacidade de pagar” e, portanto, é materialmente inconstitucional.

Pelo exposto, era de recusar a aplicação nos autos de processo de impugnação da referida “interpretação normativa”, com fundamento em inconstitucionalidade, como foi feito, pelo que é de manter a decisão recorrida quanto à questão de constitucionalidade e, em consequência, negar provimento ao recurso.»

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

A) Do objeto do recurso

8. A questão de constitucionalidade colocada a este Tribunal no presente recurso respeita à recusa de aplicação, pelo Tribunal a quo, da norma constante do n.º 2 do artigo 44.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), com fundamento na sua inconstitucionalidade, por violação dos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, doravante CRP (cfr. requerimento de interposição de recurso, a fls. 108, e sentença do TAF de Leiria de 4/12/2014, a fls. 102-verso).

Assim dispõe o artigo 44.º do CIRS (na redação resultante das alterações introduzidas pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro e anterior às alterações introduzidas pela Lei n.º 82-E/2014, de 31/12, que aditou os números 5 a 7 e republicou o CIRS):

«Artigo 44.º

Valor de realização

1 - Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização:

a) No caso de troca, o valor atribuído no contrato aos bens ou direitos recebidos, ou o valor de mercado, quando aquele não exista ou este for superior, acrescidos ou diminuídos, um ou outro, da importância em dinheiro a receber ou a pagar;

b) No caso de expropriação, o valor da indemnização;

c) No caso de afectação de quaisquer bens do património particular do titular de rendimentos da categoria B a actividade empresarial e profissional, o valor de mercado à data da afectação;

d) No caso de valores mobiliários alienados pelo titular do direito de exercício de warrants autónomos de venda, e para efeitos da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, o preço de mercado no momento do exercício;

e) Tratando-se de bens ou direitos referidos na alínea d) do n.º 4 do artigo 24.º, quando não exista um preço ou valor previamente fixado, o valor de mercado na data referida;

f) Nos demais casos, o valor da respetiva contraprestação.

2 - Nos casos das alíneas a), b) e f) do número anterior, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida.

3 - No caso de troca por bens futuros, os valores referidos na alínea a) do n.º 1 reportam-se à data da celebração do contrato.

4 - No caso previsto na alínea c) prevalecerá, se o houver, o valor resultante da correcção a que se refere o n.º 4 do artigo 29.º».

Sublinhe-se que à data dos factos o n.º 2 do artigo 44.º tinha a redação resultante das alterações introduzidas pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, com o teor seguinte:

«2 - Nos casos das alíneas a), b) e f) do número anterior, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de sisa ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida.»

A referida Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, substituiu, no n.º 2 do preceito em causa, a referência à liquidação de sisa pela referência à liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis – na sequência da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, que aprovou o Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) – cfr. artigo 2.º, n.º 2, e Anexo II – e cujo artigo 31.º, n.º 2, revogou, a partir da sua entrada em vigor, além do mais, o Código do Imposto Municipal de Sisa (e do Imposto sobre Sucessões e Doações). Assim, não obstante o teor literal do n.º 2 do artigo 44.º do CIRS à data dos factos, já se encontrava então em vigor o CIMT.

9. Todavia, impõe-se precisar o objeto do recurso, no confronto do pedido constante do requerimento de interposição de recurso com o teor da decisão recorrida.

A norma questionada nos autos – artigo 44.º, n.º 2, do CIRS – estabelece que, para efeitos da determinação das mais-valias sujeitas a imposto, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão (sobre o valor da contraprestação), quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos liquidação de sisa – leia-se liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT), já em vigor à data dos factos – ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida.

Da leitura da sentença recorrida, retira-se que considera o Juiz que «tal disposição deve ser interpretada no sentido de que aqui o legislador estabeleceu uma presunção sobre o valor de realização, que cede perante prova em contrário, ou seja, prova de que o valor de realização foi efetivamente inferior ao valor tomado como base para a liquidação do IMT» (cfr. sentença recorrida, fls. 100-verso).

Isto, quer no plano constitucional, quer no plano infraconstitucional.

No plano da análise constitucional, pondera o Juiz que, «aliás, se não qualificarmos esta regra como uma presunção ilidível, estaríamos a criar uma norma de determinação da matéria colectável susceptível de violar o princípio da capacidade contributiva» (cfr. idem). E, no plano infraconstitucional, por apelo a elementos do sistema, chama o Juiz à colação o disposto no artigo 73.º, da Lei Geral Tributária, a cuja luz não se pode admitir no CIRS qualquer presunção sobre o rendimento sujeito a tributação que não admita prova em contrário. Assim, conclui que, «[n]a verdade, como já vimos, a imputação da matéria colectável estabelecida no n.º 2 do artigo 44.º, há-de se reconduzir, ainda assim, a uma presunção legal que, face ao disposto no artigo 73.º da LGT, deve ter-se por ilidível (embora o ónus de tal ilisão caiba ao contribuinte)» (cfr. decisão recorrida, fls. 101).

Contudo, pondera o Juiz o entendimento (contrário) defendido pela Administração fiscal, que expressamente não perfilha, ou seja, a dimensão normativa retirada do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, com o sentido de que, para efeitos de determinação dos ganhos sujeitos a IRS (in casu para determinação de mais-valias), ali se estabelece uma presunção inilidível nos termos da qual, tratando-se de direitos reais sobre imóveis, se faz prevalecer sobre o valor da transação, quando superiores, os valores por que os bens houvessem sido considerados para efeitos de liquidação de IMT (imposto municipal sobre as transações onerosas de imóveis) ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida.

Sobre esse entendimento, assim se pronuncia o Juiz: «simplesmente a interpretação que a Administração fiscal faz do n.º 2 do art. 44º torna aquela presunção inilidível o que não é de todo aceitável» (cfr. fls. 101). Isto, já que segundo o Juiz, «tal interpretação fere de forma grosseira o principio da capacidade contributiva, o qual é um corolário do princípio da igualdade» (idem).

Recorda o Juiz que «no que respeita às leis fiscais, concretamente às normas de liquidação e de determinação da matéria colectável, apesar de não figurarem no n° 2 do art. 103° da CRP quanto à garantia substantiva de reserva de lei, têm de se haver inequivocamente como nela abrangidas» para concluir que «qualquer presunção inilidível consagrada no CIRS, especialmente em sede de determinação da matéria colectável, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade, e das presunções jure et de jure das normas de incidência tributária» (cfr. idem, fls. 102).

Nesta sequência, decide o Juiz, na sentença ora recorrida, «recusar a aplicação do n.º 2 do art. 44º do CIRS no caso dos autos, com fundamento na sua inconstitucionalidade material, por violação dos arts. 103º, n.º 2, 165º, n.º 1, alínea i) da CRP» (cfr. sentença recorrida, fls. 102 e 102-verso).

10. Ora, não obstante na referida parte decisória da sentença, o Juiz do Tribunal a quo se limitar a «recusar a aplicação do n.º 2 do art. 44º do CIRS», aí não enunciando formalmente uma dimensão interpretativa extraída da norma em causa, não pode deixar de levar-se em conta, no confronto do pedido com a decisão recorrida, que decorre da fundamentação da mesma uma dimensão interpretativa do n.º 2 do artigo 44.º do CIRS desaplicada. Tal dimensão interpretativa do n.º 2 do artigo 44.º do CIRS, desaplicada pelo juiz a quo e formulada a partir da interpretação daquela norma imputada à Administração Fiscal, é aquela segundo a qual (para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis) – ali se estabelece uma «presunção inilidível» ou uma «presunção absoluta» (cfr., em especial, decisão recorrida, a fls. 101).

11. Acresce referir que, no caso dos autos, e como decorre da própria decisão recorrida, a questão de constitucionalidade colocada respeita à recusa de aplicação de uma das possíveis interpretações da norma legal em causa – a que considera estarmos na presença de uma presunção absoluta ou inilidível –, entendendo-se superada a mesma questão de constitucionalidade se o sentido normativo fosse outro, como o próprio Juiz a quo entende dever ser – o de que a referida norma contém uma presunção ilidível.

Tenha-se, porém, aqui em conta que, por regra, não cumpre ao Tribunal Constitucional pronunciar-se sobre o sentido e o modo das interpretações – de sentido divergente – alegadamente derivadas da norma legal em causa, nem adotar qualquer um dos sentidos normativos em confronto na decisão recorrida, mas tão só apreciar a constitucionalidade da «norma» cuja aplicação foi afastada, a qual, na economia do presente aresto, constituirá o respetivo objeto.

Como já se escreveu (cfr. Acórdão n.º 276/2004 – disponível, bem como os demais citados, em www.tribunalconstitucional.pt):

«(…) Conforme tem sido reiteradamente afirmado, não cabe ao Tribunal Constitucional dirimir conflitos de interpretação de normas infraconstitucionais, nem determinar qual a melhor interpretação dessas normas (melhor, no sentido de que a ela conduz mais directamente a observância estrita dos cânones hermenêuticos). Por outro lado, é certo que, existindo mais do que uma interpretação possível da norma em causa, deverá este Tribunal ponderar se não será de tomar como dado uma interpretação que, embora tida por menos boa ou até por inconstitucional, seja, todavia, a adoptada pelos tribunais.»

Assim sendo, o objeto do presente recurso de constitucionalidade, delimitado a partir do requerimento de interposição do recurso de constitucionalidade no confronto com o teor e razões aduzidas na decisão recorrida, incide sobre a assinalada dimensão interpretativa do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, segundo a qual (para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS com a transmissão onerosa de direitos reais sobre imóveis relativos a mais-valias) – ali se consagra uma «presunção inilidível».

12. Por último, e ainda quanto à delimitação do objeto do recurso – e tendo presente que este é fixado pelo recorrente no requerimento de interposição de recurso –, não se afigura relevante a ampliação formal do objeto do recurso – que poderia decorrer do teor das alegações de recurso proferidas pelo recorrente Ministério Público (cfr. conclusão 2ª, transcrita supra, I. – 3) – no sentido de o mesmo abranger, também, para além do n.º 2 do artigo 44.º do CIRS (na dimensão normativa em causa), a sua conjugação com o n.º 1, alínea f), do mesmo preceito. Com efeito, dispondo esta norma que, para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização – no caso, decorrente de contrato de compra e venda – «o valor da respetiva contraprestação», a mesma não foi, enquanto tal, objeto de recusa de aplicação pela decisão proferida pelo Tribunal a quo.

A sua invocação no caso serve tão só a função de esclarecimento do sentido interpretativo do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, do qual se retira a consideração de outro valor – o valor fixado para efeitos de liquidação do IMT) –, que prevalece, quando superior, ao valor tomado por referência na alínea f) do n.º 1 do mesmo artigo para determinar o valor da realização, ou seja, ao valor da contraprestação. A invocação deste preceito legal contribui, assim, para uma melhor compreensão do objeto normativo do presente recurso, já que apenas está em causa a eventual contraposição entre o valor da contraprestação devida pela compra do bem imóvel (mencionado na alínea f) do n.º 1, do artigo 44.º, e não o valor da indemnização ou o valor de mercado mencionados nas alíneas a) e b) desse n.º 1, pois correspondentes a situações diversas da ali prevista) e o valor de referência adotado no n.º 2 (o VPT do imóvel).

Assim sendo, mesmo com a expressa referência, pelo recorrente Ministério Público, à conjugação das normas previstas no n.º 1, alínea f) e n.º 2, do artigo 44.º, do CIRS, não ocorre qualquer ampliação ou modificação do objeto normativo do presente recurso de constitucionalidade em sede de alegações de recurso.

B) Do mérito

13. Uma vez clarificado o objeto do recurso, nos termos supra expostos em A), cumpre apreciar a questão de constitucionalidade colocada a este Tribunal nos presentes autos de recurso e relativa à dimensão interpretativa do n.º 2 do artigo 44.º do CIRS, segundo a qual ali se contém uma «presunção inilidível».

14. Para o efeito, cumpre começar pelo enquadramento legal, ainda que sucinto, da situação dos autos.

14.1 A norma cuja dimensão interpretativa está em causa enquadra-se no regime tributário das mais-valias, o qual se mostra essencialmente regulado no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro (e republicado em anexo à Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro), sucessivamente alterado até à última versão dada pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto.

Deste quadro legal (desde logo da conjugação do artigo 1.º, n.º 1, com o artigo 9.º, n.º 1, alínea a), do CIRS) resulta que estão sujeitas a tributação as mais-valias, incluídas pelo legislador na designada «categoria G» de rendimentos («incrementos patrimoniais»). Isto, na medida em que, na construção do conceito de rendimento tributário, o CIRS adota a conceção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência do imposto pessoal sobre o rendimento abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, sejam receitas ou ganhos periódicos e regulares, como os rendimentos do trabalho, sejam ganhos ou receitas fortuitos ou irregulares, aqui se incluindo as mais-valias (enquanto acréscimos patrimoniais que não provêm de uma atividade produtiva).

14.2 O regime tributário das mais-valias é configurado no CIRS a partir do seu artigo 9.º, em especial, no n.º 1, que veio considerar a sua tributação enquanto incrementos patrimoniais, dispondo:

«Artigo 9.º

Rendimentos da categoria G

1 - Constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias:

a) As mais-valias, tal como definidas no artigo seguinte;

(…)»

Por seu turno, o artigo 10.º, na parte que releva para os presentes autos, define as mais-valias nos seguintes termos:

«Artigo 10.º

Mais-valias

1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;

(…)

2 - (Revogado.)

3 - Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos atos previstos no n.º 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes:

(…)

4 - O ganho sujeito a IRS é constituído:

a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 1;

(…)

5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:

a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal;

b) O reinvestimento previsto na alínea anterior seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização;

c) O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação;

d) (Revogada.)

6 - Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:

a) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afete à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos doze meses após o reinvestimento;

b) Nos demais casos, o adquirente não requeira a inscrição na matriz do imóvel ou das alterações decorridos 48 meses desde a data da realização, devendo afetar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização;

c) (Revogada.)

7 - No caso de reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas no número anterior, o benefício a que se refere o n.º 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor reinvestido.

(…)»

14.3 O CIRS expressamente estabelece que constituem mais-valias os ganhos (desde que não considerados como rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais) obtidos com a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis (artigo 10.º, n.º 1, alínea a)) e que tais ganhos se consideram obtidos no momento da alienação (artigo 10.º, números 3 e 4). O ganho é apurado no momento da alienação e da realização das mais-valias, sendo, por isso, um facto tributário instantâneo.

O ganho sujeito a IRS é medido pela diferença entre o valor de realização e o de aquisição do bem (imóvel) transmitido (artigo 10.º, n.º 4, alínea a)), líquido da parte qualificada como rendimentos de capitais, sendo caso disso.

O Código estabelece ainda que, para determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor da realização o valor da respetiva contraprestação (artigo 44.º, n.º 1, alínea f)), ou seja, o valor do preço da compra e venda.

Contudo, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, como sucede in casu, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida (artigo 44.º, n.º 2).

14.4 Por força do dispositivo legal citado no parágrafo anterior, no caso dos autos sub judicie, o valor da realização do imóvel objeto de alienação onerosa foi fixado pela Administração fiscal em € 350.790,00 por ser este o valor que veio a ser posteriormente considerado para efeitos de liquidação do IMT (calculado nos termos do Código do IMI) e não o valor de € 150.000,00, correspondente ao valor da contraprestação devida pela compra [recebida pela venda] do mesmo imóvel, constante da escritura de compra e venda (cfr. sentença recorrida, III- Fundamentação, 3.1 Dos Factos, fls. 96-verso a 99).

15. De seguida, sem prejuízo do que ficou dito supra quanto à delimitação do objeto do presente recurso (cfr. 9-12), atentemos brevemente na qualificação da norma em causa pelo Juiz a quo – qualificação da norma desaplicada como uma norma que consagra uma presunção inilidível ou absoluta na determinação da matéria sujeita a imposto.

As presunções legais (como releva para o caso) são normas criadas pelo legislador que estabelecem uma relação entre um facto conhecido (provado) e um facto desconhecido ou incerto, inferindo este último a partir daquele (isto, tendo presente a noção legal de presunção contida no artigo 349.º do Código Civil: presunções são as ilações que a lei (…) tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido), ou seja, a presunção assenta numa relação lógica estabelecida pelo legislador entre o facto-base ou facto indiciário e o facto presumido. A presunção legal opera uma inversão do ónus da prova, desonerando da mesma aqueles que a têm a seu favor (artigo 350.º, n.º 1, também do CC).

Assim também quanto às presunções em matéria fiscal (cfr. Acórdão n.º 753/2014):

«(…)

As presunções são ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido. Tratando-se de uma presunção legal, quem tem a seu favor a presunção escusa de provar o facto a que ela conduz, implicando a inversão do ónus da prova (artigos 349.º e 350.º do Código Civil). A presunção é por isso um meio de prova, cabendo à parte fazer a prova do facto conhecido (base da presunção) para dele permitir inferir o facto desconhecido (facto presumido). O reconhecimento do facto que se extrai da inferência só pode ser posto em causa através da prova em contrário, se a lei a admitir.

As presunções em matéria de incidência tributária podem ser explícitas, quando são reveladas pelo uso da expressão «presume-se» ou de expressão de idêntico significado, mas podem também resultar implicitamente do enunciado linguístico da norma, o que sucede quando se considera como constituindo matéria tributável determinados valores de bens móveis ou imóveis no pressuposto de que são esses valores que correspondem à realidade, prescindindo-se do apuramento do valor real ou do valor que tiver sido declarado pelo sujeito passivo. É o que ocorre com a disposição do artigo 58.º, n.º 1, do CIRC, que, no âmbito das operações comerciais ou financeiras efetuadas entre um sujeito passivo e outra entidade com quem mantenha relações especiais, admite a dedução de custos por referência aos preços que seriam praticados, em operações comparáveis, entre entidades independentes. Ou ainda com a norma do artigo 21.º, n.º 2, que em matéria de variações patrimoniais positivas, considera como valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valor de mercado (cfr. Diogo Leite Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes De Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4ª edição, Lisboa, págs. 651-652).»

Por regra, as presunções legais estabelecem uma verdade presumida (não provada) que poderá vir a ser infirmada mediante prova em contrário – presunções ilidíveis ou presunções iuris tantum. Já as presunções iuris et de iure não admitem prova em contrário, sendo assim também chamadas de presunções inilidíveis ou absolutas, e tidas como a exceção àquela regra (artigo 350.º, n.º 2, CC). Em matéria de incidência tributária cumpre recordar a regra (sem exceção) estabelecida no artigo 73.º da Lei Geral Tributária:

«Artigo 73.º

(Presunções)

As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário.»

No caso vertente, entendeu a sentença recorrida que a norma contida no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS consubstancia uma presunção inilidível.

No domínio da fiscalidade das mais-valias entendeu o legislador tributar o rendimento derivado da transação onerosa de bens imóveis, considerando os ganhos obtidos pela diferença (mais-valia) entre o valor de aquisição do imóvel e o valor da realização da sua venda. Sendo que este valor corresponderá ao valor da contraprestação (artigo 44.º, n.º 1, alínea f), CIRS) – ou seja, o valor do preço estabelecido para a venda do bem – vem o artigo 44.º, n.º 2, do CIRS considerar que, sempre que o valor daquele preço se mostre inferior ao valor de avaliação do imóvel para o efeito de determinação do IMT (ou seja, o valor patrimonial tributário apurado nos termos do CIMI), será este o valor de referência para determinação do ganho sujeito a tributação.

O Juiz a quo qualificou a normação em causa como uma presunção inilidível ou absoluta, na medida em que, em face do apuramento da matéria sujeita a tributação com base no VPT do imóvel (porque superior ao valor da contraprestação), não seria facultado ao contribuinte uma forma de demonstrar que o valor de realização da transação onerosa do imóvel era efetivamente o valor da contraprestação (preço) constante da escritura pública (ou documento similar) de compra e venda.

Ora, ao ser afastada a possibilidade de prova em contrário, as presunções inilidíveis aproximam-se da figura das ficções legais, através das quais o facto ficcionado é definitivamente fixado sem que se considere sequer a possibilidade de demonstração de uma realidade diversa. A este propósito, pode assinalar-se que a doutrina fiscal dedica alguma atenção à comparação entre as duas figuras, seja na afirmação da sua diferença (assim João Sérgio Ribeiro entende que numa presunção é necessário que entre o facto base ou facto conhecido e o facto presumido exista uma relação lógica de probabilidade, o que não acontece no caso das ficções, em que a verdade jurídica é assumida pelo legislador, independentemente da sua correspondência à verdade real, cfr., do Autor, Tributação Presuntiva do Rendimento - Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável, Almedina, Coimbra, 2014 (reimpressão da edição de 2010), p. 408), seja no esbatimento dessa diferença (assim, Ana Paula Dourado, pese embora entenda que o juízo de probabilidade caracteriza as presunções – mesmo as que não admitem contraprova, – sendo alheio às ficções, integra o recurso às presunções e às ficções no âmbito mais vasto das técnicas de tipificação legal, cfr. O Princípio da Legalidade Fiscal - Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação, Almedina, Coimbra, 2007, em especial, pp. 602-606 e pp. 612-622).

No caso vertente, da formulação da norma em causa retira-se tão só que o valor de referência para efeitos de apuramento dos ganhos obtidos com a realização da venda corresponde ao valor de avaliação do imóvel para efeitos de liquidação do imposto municipal sobre as transações onerosas (IMT), ou seja ao valor patrimonial tributário apurado nos termos do CIMI, sempre que este seja superior ao valor da contraprestação constante da escritura (ou outro documento) da compra e venda. Entenda-se a técnica usada pelo legislador como uma verdadeira e própria presunção (a lei presume o valor do rendimento obtido por referência ao VPT, enquanto valor-padrão ou rendimento normal ou seja, como rendimento provável) ou como uma ficção (a lei ficciona ter sido auferido com a venda um valor idêntico ao do VPT do imóvel) na determinação do ganho obtido com a transação onerosa do imóvel para efeito de apuramento das mais-valias – admitindo-se assim a distinção entre os dois conceitos –, certo é que o resultado da sua aplicação não difere quanto ao apuramento da matéria coletável, na medida em que, num caso como noutro, o VPT do imóvel prevalece na determinação da base tributária (não se admitindo, mesmo na hipótese de se tratar de um rendimento presumido, prova do contrário), desconsiderando-se, assim, o rendimento efetivamente auferido pelo contribuinte quando inferior ao decorrente do valor de referência estabelecido.

Em todo o caso, não cabendo ao Tribunal Constitucional sindicar a qualificação da norma em questão, deve tomar-se como a ‘norma do caso’ (e objeto do presente recurso, supra delimitado em II – 9-12.) – que se apresenta como um dado a este Tribunal – a dimensão normativa do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS desaplicada nos autos, que o juiz a quo entende encerrar uma presunção inilidível ou absoluta – presunção iuris et iure.

16. Entendeu a sentença recorrida que a norma contida no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, na medida em que faz prevalecer o valor de avaliação do imóvel para efeitos de liquidação do IMT sobre o valor declarado como o valor da contraprestação pela venda do imóvel, para o efeito de apuramento das mais-valias, consubstancia o recurso a um método presuntivo na fixação da matéria coletável, o qual, sendo insuscetível de ilisão pelo contribuinte, infringe os princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva.

Para o efeito, ponderou o Juiz que «a existência de uma presunção inilidível pode resultar na tributação de um sujeito passivo sem capacidade contributiva, criando-se uma desigualdade injustificada entre os contribuintes tributados ao seu abrigo e os restantes contribuintes».

Considera ainda a sentença ora recorrida que qualquer presunção inilidível consagrada no CIRS, especialmente em matéria de determinação da matéria coletável, desrespeita a «garantia substantiva de reserva de lei».

A sentença ora recorrida procede, pois, à desaplicação da norma do n.º 2 do artigo 44.º do CIRS, na dimensão normativa em causa, por inconstitucionalidade, fundada esta na violação do princípio da reserva de lei fiscal e dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, ancorando-se, para o efeito, nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.

17. Em atenção ao juízo de inconstitucionalidade que determinou o sentido da decisão judicial ora recorrida, cumpre começar por identificar os princípios e normas constitucionais que se mostraram determinantes na formulação daquele juízo, assim clarificando o(s) parâmetro(s) constitucional(is) relevante(s) para a apreciação do problema de constitucionalidade colocado a este Tribunal.

17.1 Quanto à invocação do princípio da reserva de lei fiscal, importa saber se o mesmo deve ser apreciado à luz do artigo 165.º, n.º 1, alínea i) ou do artigo 103.º, n.º 2, ambos da CRP.

A CRP consagra, em matéria fiscal, o princípio da legalidade, o qual integra, por um lado, a reserva de lei formal e, por outro, a reserva de lei material.

A reserva de lei formal exige que a normação das matérias fiscais abrangidas pela mesma (como é o caso da incidência dos impostos) deve constar de lei da Assembleia da República (de acordo com o princípio da reserva legislativa parlamentar em matéria fiscal) ou de decreto-lei do Governo, se emitido na sequência e de acordo com a autorização legislativa concedida pela Assembleia da República (cfr. o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), e n.º 2, CRP). Já a reserva de lei fiscal em sentido material corresponde ao princípio da tipicidade, o qual exige que a lei defina, relativamente a cada imposto, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (cfr. o artigo 103.º, n.º 2, CRP).

Ora, a questão dos presentes autos apenas parece derivar da invocação da violação do princípio da reserva de lei fiscal em sentido material (artigo 103.º, n.º 2, CRP). Com efeito, mesmo não sendo desenvolvida, na sentença ora recorrida, uma argumentação especificamente centrada no invocado confronto com o princípio da legalidade tributária, certo é que, não sendo questionada a intervenção da Assembleia da República na produção da norma legal em causa, seja diretamente, seja através de uma autorização legislativa, nem questionada a intervenção do Governo no âmbito daquela autorização, do que se trata é de um juízo de inconstitucionalidade material, dirigido ao conteúdo da lei (numa determinada interpretação normativa), que o juiz conclui afastar-se das exigências da «garantia substancial» da reserva de lei.

Ora, esta vertente (substancial ou conteudística) do princípio da legalidade em matéria fiscal é usualmente concretizada pelo princípio (ou subprincípio) da tipicidade (vd. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 8ª edição, Almedina, Coimbra, 2015, p. 142) – associado este à exigência de determinação ou determinabilidade da norma tributária.

Sobre o mesmo escreveu Ana Paula Dourado: «a tipicidade, enquanto princípio-garantia, caracteriza-se pela previsão legal dos elementos essenciais do imposto de modo suficientemente determinado, cabendo sempre ao Parlamento a orientação política sobre os mesmos. A determinação é o elemento quantitativo da tipicidade» (Cfr. O Princípio da Legalidade Fiscal – Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação, Almedina, Coimbra, 2007, p. 328).

Como se entendeu no Acórdão n.º 695/2014:

«O princípio de legalidade fiscal, que se extrai do n.º 2 do artigo 103.º da Constituição, traduz a regra da reserva de lei para a criação e definição dos elementos essenciais dos impostos, nela abrangendo não somente os elementos intrusivos ou agressivos do imposto (criação, incidência, taxa), mas também os seus elementos favoráveis, como os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, I vol., 4ª edição, Coimbra, págs. 1090-1091).

Como também tem sido afirmado, a reserva de lei para a criação e definição dos elementos essenciais dos impostos, mesmo nos aspetos favoráveis aos contribuintes, justifica-se em nome dos princípios da igualdade, da justiça e da transparência fiscal. Pretende-se que o imposto, quanto aos seus principais elementos, seja desenhado na lei de forma suficientemente determinada, sem margem para desenvolvimento regulamentar, nem para a discricionariedade administrativa (ibidem). Uma tal determinação constitucional funciona assim como uma garantia dos contribuintes, no ponto em que procura criar um quadro legal rigoroso, colocando os sujeitos passivos do imposto a coberto de uma interpretação administrativa variável e porventura menos publicitada.

É nesse sentido de determinabilidade, que corresponde a uma aceção material ou substantiva do princípio da legalidade fiscal, assente na exigência de conformação, por parte da lei, dos elementos modeladores do tipo tributário, que poderá falar-se na tipicidade legal no plano fiscal.»

Do princípio da tipicidade legal no plano fiscal decorre, assim, uma exigência de determinação (ou determinabilidade) das normas que definem os elementos essenciais dos impostos (incidência subjetiva e objetiva, definição da matéria tributável), as quais deverão fornecer, com clareza e segurança, os elementos e critérios necessários à sua aplicação. Trata-se, no fundo, de limitar a margem de conformação do legislador pelas exigências de determinação, mensurabilidade, previsibilidade e calculabilidade dos impostos (na esteira dos tópicos eleitos pela jurisprudência constitucional alemã na densificação daquela exigência, a que se refere Ana Paula Dourado, O Princípio da Legalidade Fiscal – Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação, cit., p. 288).

Assim, também, no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 127/2004:

«6.3. O princípio da legalidade tributária, que a Constituição de 1976 vem afirmando em todas as suas versões, consta hoje do seu art.º 103º, n.º 2.

Segundo este, «os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes». O princípio tem duas dimensões jurídicas, ambas enfeudadas à sua matriz histórica de não tributação sem a autorização do Parlamento, enquanto representante do povo (princípio da auto-tributação): uma traduzida na regra constitucional de reserva de lei da Assembleia da República ou de decreto-lei do Governo emitido a coberto de autorização do Parlamento a que tem de obedecer a criação dos impostos, constante actualmente do art.º 165º, n.º 1, alínea i), da CRP; outra, consubstanciada na exigência de conformação, por parte da lei, dos elementos modeladores do tipo tributário, abrangendo, assim, a incidência objectiva e subjectiva, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.

É esta segunda dimensão que densifica os fundamentos axiológicos da nossa Constituição Fiscal e que se materializa nos princípios da universalidade, da igualdade tributária e da capacidade contributiva.

Ora, a prossecução de um tal desiderato ético-político demanda que a função de definição dos elementos de cuja operacionalidade jurídica emerge a obrigação tributária esteja reservada à lei.

Deste modo, o princípio da legalidade tributária, na sua acepção material ou substancial, postula a sujeição ao sub-princípio da tipicidade legal dos elementos de cujo concurso resulte a modelação dos tipos tributários ou dos impostos ou, dito de outro modo, dos elementos essenciais dos impostos, e que são, segundo os próprios termos adquiridos da ciência fiscal pela nossa Lei Fundamental, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.

Cingindo-nos ao plano da incidência dos impostos - já que a questão de inconstitucionalidade se centra nesse domínio - importa notar que caberá ao legislador (a Assembleia da República ou o Governo, agindo com autorização daquela) a tarefa de eleger, dentro dos factos que revelem a existência de capacidade contributiva, aqueles que devem ser erigidos à categoria de factos tributários ou de factos jurígenos da obrigação de imposto (incidência objectiva).

Mas, porque se trata de factos jurídicos, com necessário relevo económico/financeiro, e porque a capacidade contributiva que se pretende afectar é susceptível de diversas gradações, compete também ao legislador definir os critérios quantitativos de afectação ao imposto do valor desses factos. Fala-se, então, na dimensão quantitativa do facto tributário denominada por matéria colectável. Por outro lado, cabe igualmente à lei a função de definir os termos ou elementos que permitem o estabelecimento do vínculo jurídico de conexão ou de adstrição dos factos tributários objectivos a certo sujeito, convertendo-o em sujeito da obrigação de imposto.

Por natureza, atenta a sua função constitucionalmente definida, o legislador tributário goza, em princípio, de discricionariedade normativo-constitutiva quanto à eleição dos factos reveladores de capacidade contributiva que podem ser elevados à categoria de factos tributários, bem como à definição dos elementos que concorrem para se definir a matéria colectável. Mas, como não poderá deixar de ser, com obediência aos parâmetros constitucionais, já acima apontados.

Um destes parâmetros, que é postulado pelos princípios do Estado de Direito e da segurança jurídica que lhe é inerente, é o princípio da determinabilidade. Ao hipotisar os pressupostos de facto/jurídicos da tributação – ao desenhar o tipo ou o Tatbestand tributário - depara-se, na verdade, o legislador com o problema da previsibilidade dos efeitos jurídicos amputadores da riqueza ou do rendimento dos contribuintes.»

Isto, mesmo compaginando esta exigência de determinabilidade com outros valores e princípios relevantes (ainda o Acórdão n.º 127/2004):

«É neste terreno que se põe, então, a questão da amplitude constitucionalmente admissível dos conceitos usados na definição dos elementos essenciais dos impostos, confrontando-se aqui duas pretensões de sentido oposto.

De um lado, a exigência de que a previsão dos factos tributários seja feita de forma «suficientemente pormenorizada», de modo que os contribuintes possam ter algumas certezas quanto à extensão da sua riqueza ou rendimento que sairá afectada pela tributação (cfr. J. M. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 2ª edição, Coimbra, 1972, pp. 309 e segs.) ou que a lei «leve a disciplina dos referidos elementos essenciais, ou seja, a disciplina essencial de cada imposto, tão longe quanto lhe seja possível» (cfr. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2ª ed., Coimbra, 2003, pp. 138), de modo que a obrigação de imposto seja o mais certa possível por parte dos contribuintes. É a solução que é reclamada pelo princípio da segurança jurídica dos contribuintes. Segundo esta perspectiva, a incidência (como os demais elementos essenciais) deve ser definida por conceitos cujo sentido seja o mais unívoco possível.

Mas, do outro lado, o princípio da igualdade tributária reclama que os conceitos tenham a abertura ou plasticidade semântica suficiente para poder abarcar as realidades que expressam a capacidade tributária elegida, os níveis de riqueza ou de rendimento tributando, e que esse objectivo possa ser realizado não só no plano abstracto da previsão dos tipos tributários, mas também no plano da sua aplicação concreta, em que se situam o combate à evasão fiscal e a praticabilidade do sistema. Na verdade, sem uma estruturação conceitual apta a colher todas as virtualidades que o facto tributário é susceptível de assumir; sem uma eleição de conceitos que permitam surpreender a existência da riqueza e dos rendimentos e, por fim, sem a construção de um sistema exequível sob o ponto de vista da praticabilidade, não pode haver um efectivo cumprimento do princípio da igualdade tributária. São estes, essencialmente, os aspectos que, segundo a doutrina, justificam o uso dos conceitos jurídicos indeterminados, de “certas cláusulas gerais”, de “conceitos tipológicos” (Typusbegriffe), de “tipos discricionários” (Ermessentatbestände) e de certos conceitos que atribuem à administração uma margem de valoração, os designados “preceitos de poder” (Kann-Vorschrift) (cfr. J. L. Saldanha Sanches, “A segurança jurídica no Estado social de direito”, in Ciência e Técnica Fiscal, n.os 310/312, pp. 299 e segs.; J. Casalta Nabais, O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra, 1998, pp. 373 e segs.).

Mediante o uso de tais figuras o sistema ganha operacionalidade e aptidão, quer para dar resposta às circunstâncias que o legislador hipotisou, quer para abarcar as novas realidades reveladoras de idêntica capacidade contributiva. Mas, como é evidente, não pode deixar de existir um limite ao uso de tais modos de expressão dos elementos do imposto, sob pena de sair frustrado o objectivo constitucional de cometer aos representantes do povo a definição dos tipos tributários.»

17.2 Já quanto à invocada desconformidade da norma com os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, tenha-se presente que, não obstante apenas o primeiro destes princípios merecer consagração formal (genérica) na Constituição (artigo 13.º, CRP), pode entender-se derivar o segundo princípio, em grande medida, do primeiro.

Com efeito, sublinham a doutrina e a jurisprudência retirar-se do princípio constitucional da igualdade tributária ou fiscal (entendido este como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade, cfr. Acórdão n.º 590/2015, II. Fundamentação, 12) – compaginado com outros princípios (também) estruturantes do sistema fiscal (como os contidos nos artigos 103.º e 104.º, CRP) – o princípio da capacidade contributiva.

Nas palavras de José Casalta Nabais, «[c]onfigurando-se o princípio geral da igualdade como uma igualdade material, o princípio da capacidade contributiva enquanto tertium comparationis da igualdade no domínio dos impostos, não carece dum específico e directo preceito constitucional. O seu fundamento constitucional é, pois, o princípio da igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da respectiva “constituição fiscal” e não qualquer outro» (Direito Fiscal, 8ª ed., Almedina, Coimbra, 2015, p. 153).

Por seu turno, a jurisprudência constitucional converge, pelo menos desde o Acórdão n.º 84/2003, nesse entendimento.

Como então se escreveu (cfr. Acórdão n.º 84/2003, 10.):

«10 – O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação.

Consiste este critério em que a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (na formulação clássica portuguesa, de Teixeira Ribeiro, “A justiça na tributação” in “Boletim de Ciências Económicas”, vol. XXX, Coimbra 1987, n.º 6, autor que também se lhe refere como “capacidade para pagar”) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício).

A actual Constituição da República não consagra expressamente este princípio com longa tradição no direito constitucional português - a Carta Constitucional de 1826 expressa-o na fórmula de tributação “conforme os haveres” dos cidadãos e, na Constituição de 33, o artigo 28º consigna-o na obrigação imposta a todos os cidadãos de contribuir para os encargos públicos “conforme os seus haveres”)

Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (cfr. Casalta Nabais “O dever fundamental de pagar impostos”, págs. 445 e segs., onde, no entanto, se defende que, embora o princípio não careça – para ter suporte constitucional – de preceito específico e directo, não é de todo inútil ou indiferente a sua consagração expressa).»

E, a este propósito, escreveu-se, mais recentemente, no Acórdão n.º 197/2016 (cfr. II – Fundamentação, 3):

«(…) Como o Tribunal Constitucional tem afirmado, o princípio da capacidade contributiva, apesar de se não encontrar expressamente consagrado na Constituição, mais não será do que “a expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto”. E, nesse sentido, constitui o corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal e do qual decorre um comando para o legislador ordinário no sentido de arquitetar o sistema fiscal tendo em vista as capacidades contributivas de cada um (cfr. o acórdão n.º 187/2013 e a jurisprudência aí citada).»

Vejamos, assim, da aplicação destes princípios ao caso vertente.

18. A «norma» posta em crise faz prevalecer o valor patrimonial tributário do imóvel transacionado sobre o valor consagrado na escritura pública (ou ato equivalente) de compra e venda (quando aquele for superior) para o efeito da determinação da matéria sujeita a tributação como mais-valias em sede de IRS. Ora, ao definir o valor relevante para a determinação da matéria coletável, o artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, incide, seguramente, sobre um dos elementos essenciais do imposto a cobrar. Daqui sempre decorreria a sua sujeição à reserva substancial de lei, enunciada por referência às matérias previstas no artigo 103.º, n.º 2 (incidência, taxa, garantias dos contribuintes), por se tratar, de entre as matérias enunciadas, de um aspeto determinante da incidência do imposto: a definição da matéria coletável.

De todo o modo, a primeira questão de constitucionalidade colocada – saber se, na definição feita pelo legislador da determinação da matéria sujeita ao imposto em causa (por remissão para o VPT do imóvel transacionado) é respeitado o princípio da legalidade em sentido material (ou da tipicidade, como acima entendido) – não se afigura especialmente relevante nos presentes autos.

Desde logo, os dados do presente recurso mostram que ao juízo de desconformidade com o parâmetro constitucional invocado não é conferido desenvolvimento na sentença recorrida nem é feita referência nas alegações de recurso. Tal omissão da argumentação não se mostra, contudo, determinada por qualquer juízo de evidência que pudesse fundar a invocada inconstitucionalidade. É que da consagração de uma «presunção iure et iure» (de acordo com a qualificação feita pelo juiz da causa) em matéria fiscal não decorre inexoravelmente a violação da «garantia substancial da reserva de lei». A garantia substancial da reserva de lei, entendida no sentido acima exposto, ou seja, enquanto princípio-garantia da tipicidade das normas fiscais, não é, só por si, incompatível com o recurso, feito pelo legislador fiscal, a técnicas de tipificação, não se mostrando desrespeitada quando o legislador prescinde das particularidades do caso individual e remete para aquilo que possa ser considerado um rendimento «típico» auferido pela venda de um bem imóvel – correspondente ao VPT do imóvel – seja por juízo presuntivo (como entendeu o juiz da causa), seja por juízo de normalidade, seja por estimativa. Ao optar pela tipificação legal, entendida como contemplação generalizadora e igualizadora da realidade segundo características coincidentes de grupos e pouco interessada na individualidade (cfr. Ana Paula Dourado, O Princípio da Legalidade Fiscal …, cit., p. 339 e tb. pp. 537 e ss e pp. 571 e ss.; vd. os exemplos de casos típicos ou tipos médios escolhidos pela Autora (pese embora na parte em que pondera a tipificação jurisprudencial): correção à matéria tributável em impostos sobre o rendimento, aplicação de métodos indiretos em caso de violação de deveres de cooperação ou dos métodos de atribuição do valor patrimonial a imóveis, ob. cit., pp. 509-510)), o legislador, de certa forma, procura ainda garantir o constrangimento na aplicação, a previsibilidade dos resultados e a igualdade (cfr. idem), não se afastando, assim, das exigências formais e materiais do princípio da legalidade fiscal. O desvalor constitucional da norma em causa – a aferir à luz de outros princípios fundantes da Constituição fiscal material – não se retira do princípio invocado.

Depois, a garantia substancial da reserva de lei, enquanto exigência de determinação (ou de determinabilidade) das normas que prevêem e regulam os elementos constitutivos do imposto e o seu montante, não se mostra especificamente afetada pela opção normativa em causa nos presentes autos. Como entende Ana Paula Dourado (O Princípio da Legalidade Fiscal …, cit., p. 157), do grau de determinação legislativa exigido pelo artigo 103.º, n.º 2, CRP pode retirar-se que «quanto às regras de determinação e quantificação da matéria tributável, cabe à lei (parlamentar ou decreto-lei autorizado) definir o regime a aplicar, de tal modo que o intérprete perceba quais as opções em causa e consiga prever (no sentido amplo do termo) o imposto a pagar (valendo aqui o princípio da previsibilidade e calculabilidade)».

Assim o Acórdão n.º 127/2004:

«Se não será sempre indispensável que a norma legal fiscal forneça ao contribuinte a possibilidade de cálculo exacto, sem margem para quaisquer dúvidas ou flutuações, do seu encargo fiscal, é, porém, de exigir que “a norma que constitui a base do dever de imposto seja suficientemente determinada no seu conteúdo, objecto, sentido e extensão de modo que o encargo fiscal seja medível e, em certa medida, previsível e calculável para o cidadão” (cfr. J. Casalta Nabais, O dever fundamental…, cit., p. 356, citando esta fórmula do Tribunal Constitucional Federal alemão, embora criticando ainda a sua insuficiência, e salientando que o princípio da determinabilidade deve “ser entendido com alguma moderação e realismo de modo a compatibilizá-lo com o princípio da praticabilidade”).»

Ora, o artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, ao definir o valor de realização por referência ao valor de avaliação do imóvel (para efeitos de liquidação do IMT), menciona os factos relevantes para a determinação da matéria coletável, habilitando o contribuinte a conhecer os termos em que será fixado o valor tributável. Sendo possível que, no momento da liquidação do imposto, não seja conhecido o resultado da avaliação do imóvel para o efeito da atribuição do valor patrimonial tributário (VPT), deve ter-se presente que a avaliação em causa obedece a critérios predefinidos (também pelo legislador: vd., para a determinação do VPT dos prédios urbanos, o artigo 38.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis – CIMI), servindo o VPT de base coletável a outros impostos (sobretudo sobre o património) como o IMI e o IMT. Deste modo, não se afigura, in casu, posta em causa a previsibilidade do encargo fiscal.

Do exposto conclui-se que o parâmetro invocado – o princípio da reserva substancial de lei – não se mostra determinante para a apreciação do presente recurso, do mesmo não resultando um juízo de desvalor constitucional sobre a norma sub judicie.

Cumpre, pois, passar a analisar a questão de constitucionalidade colocada nos autos por apelo aos princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva, de seguida ponderados.

19. Tivemos oportunidade de enquadrar constitucionalmente o princípio da capacidade contributiva (cfr. supra, 17.2), enquanto concretização do princípio da igualdade (fiscal) e expressão de outros valores fundantes da Constituição fiscal (plasmados nos artigos 103.º e 104.º, CRP), não alheios à ideia de realização da justiça fiscal, pese embora o princípio não encontre formulação expressa na Constituição portuguesa.

É neste princípio que a sentença recorrida funda a sua decisão de não aplicação da norma contida no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS – interpretada no sentido de estabelecer uma presunção inilidível ou absoluta em matéria de apuramento das mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis (tomando por referência o VPT do imóvel quando superior ao valor da contraprestação devida pela compra) – por inconstitucionalidade.

Ocorrendo a transação onerosa (no caso, uma compra e venda) de um bem imóvel, a mais-valia sujeita a tributação (seja na totalidade, seja numa determinada percentagem) corresponde à diferença entre o valor da aquisição do imóvel e o valor de realização da venda do mesmo, ou seja o ganho obtido pela diferença dos dois valores.

Assim, quanto à definição do valor de realização de uma transação onerosa de bens imóveis, dispõe o artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do CIRS que corresponderá o mesmo ao valor da contraprestação, ou seja, ao preço, sendo que – e segundo o n.º 2 do mesmo artigo - «tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida.»

O valor patrimonial tributário (os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transações onerosas de imóveis) a que se refere o artigo 44.º, n.º 2, do IRS, constitui, deste modo, um valor padrão escolhido como referência pelo legislador, a ser tido em conta desde que superior ao valor declarado na transação do imóvel em causa, sendo assim, por um lado, o pressuposto legal para a aplicação de um método de apuramento da matéria coletável não baseado na declaração do contribuinte e assumindo também, por outro lado, a finalidade de passar a ser considerado como o valor sobre o qual incide a tributação (no apuramento dos ganhos), definindo a medida da matéria coletável, pelo que constitui, do mesmo passo, uma norma de incidência tributária.

O Juiz a quo qualificou a normação em causa como uma presunção inilidível ou absoluta, na medida em que, em face do apuramento da matéria sujeita a tributação com base no VPT do imóvel (porque superior ao valor da contraprestação), não seria facultado ao contribuinte uma forma de demonstrar que o valor de realização da transação onerosa do imóvel era efetivamente o valor da contraprestação (preço) constante da escritura pública (ou documento similar) de compra e venda.

Temos, assim, que o legislador, em sede de tributação de rendimentos pessoais (IRS), para a determinação da matéria sujeita a tributação como mais-valias decorrentes da alienação onerosa de um bem imóvel, consagrou um regime de fixação presuntiva de rendimentos: perante a alienação onerosa de um imóvel, em face de qualquer disparidade entre o valor declarado (como o valor da contraprestação devida pela aquisição do bem) e o valor patrimonial tributário do imóvel (VPT) que se traduza na inferioridade daquele valor quando confrontado com este, a lei presume que o valor de realização do negócio é o valor patrimonial do imóvel, segundo avaliação feita nos moldes e para os efeitos da tributação do património (IMI e IMT). Isto, sem que possa o contribuinte ilidir a presunção estabelecida.

Nestes termos – e assim interpretada a norma constante do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS – entende a sentença recorrida ocorrer a infração do princípio da capacidade contributiva.

20. O Tribunal Constitucional pronunciou-se diversas vezes sobre a conformidade constitucional do recurso a presunções como forma de determinação da matéria coletável, face ao princípio da capacidade contributiva, tomando por elemento determinante do juízo de não inconstitucionalidade a possibilidade conferida ao sujeito passivo de ilidir a presunção (vd., designadamente, os Acórdãos n.ºs 26/92, 348/97, 84/2003, 211/2003 e 452/2003).

O mesmo critério serviu o julgamento de inconstitucionalidade de normas de incidência tributária com o recurso a presunções inilidíveis. Com efeito, em dois momentos, a jurisprudência constitucional tomou o princípio citado (enquanto concretização do princípio da igualdade fiscal e de outros princípios fundantes da justiça fiscal material) como fonte de desvalor constitucional de normas de tributação que estabeleciam presunções absolutas. A essa jurisprudência se refere o Acórdão n.º 753/2014:

«(…)

O Tribunal Constitucional pronunciou-se já no sentido da inconstitucionalidade de disposições fiscais que estabeleciam presunções inilidíveis, como sucedeu em relação à norma do artigo 14.º § 2 do Código do Imposto de Capitais, na redação do Decreto-Lei n.º 197/82, de 21 de maio, que não permitia a ilisão da onerosidade dos mútuos feitos pelas sociedades a favor dos respetivos sócios (acórdão n.º 348/97), e à norma do artigo 26º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, na redação do Decreto-Lei nº 308/91, de 17 de agosto, que consignava, nas transmissões por morte, não ocorrendo ‘arrolamento judicial dos mobiliários’, uma presunção sem admissão de prova em contrário da existência de uma determinada quota de ‘mobílias, dinheiro, jóias, e mais objetos de uso pessoal ou doméstico’.

Esse entendimento tem sido também sufragado pela doutrina, considerando-se que essa técnica legislativa, movida por legítimas preocupações de simplificação e de praticabilidade das leis fiscais e de combate à evasão e fraude fiscais, «tem de compatibilizar-se com o princípio da capacidade contributiva, o que passa, quer pela ilegitimidade constitucional das presunções absolutas, na medida em que obstam à prova da inexistência da capacidade contributiva visada na respetiva lei, quer pela exigência de idoneidade das presunções relativas para traduzirem o correspondente pressuposto económico do imposto» (Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pág. 498).»

Assim, o Acórdão n.º 348/97, em matéria de Imposto de Capitais e o Acórdão n.º 211/2003, em matéria de Imposto Sucessório.

No primeiro aresto escreveu-se (cfr. 3. e 4.):

«(…)

3 - O dever de os cidadãos pagarem impostos constitui uma obrigação pública com assento constitucional. Como tal, está sujeito a algumas regras equivalentes às dos direitos fundamentais, designadamente os princípios da generalidade e da igualdade, ou seja, de que devem estar sujeitos ao seu pagamento os cidadãos em geral (artigo 12º, nº 1), e devem estar sujeitos a ele em idêntica medida, sem qualquer discriminação indevida (artigo 13º, nº 2), isto constituído o princípio da igualdade tributária. Este princípio é relevante não apenas para o caso da imposição fiscal mas também para o caso das isenções e regalias fiscais, que não podem deixar de o respeitar sob pena de privilégio constitucionalmente ilícito (cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 3ª ed., Coimbra, 1993, p. 459).

No âmbito dos impostos fiscais que aqui interessa considerar (as coisas não são inteiramente idênticas no plano da extrafiscalidade), a sua repartição deve assim obedecer ao princípio da igualdade tributária, fiscal ou contributiva que se concretiza na generalidade e na uniformidade dos impostos, sendo que, como ensina Teixeira Ribeiro (cfr. ob. cit., p. 261), "generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos, não havendo entre eles, portanto qualquer distinção de classe, de ordem ou de casta, isto é, de índole meramente política; por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos".

Deste modo, a generalidade do dever de pagar impostos significa o seu carácter universal (não discriminatório), e a uniformidade (igualdade) significa que a repartição dos impostos pelos cidadãos há-de obedecer a um critério idêntico para todos. E tal critério, como acentua José Casalta Nabais, Contratos Fiscais (Reflexões acerca da sua admissibilidade), Coimbra, 1994, p. 265 e ss., "(...) é o da capacidade contributiva (capacidade económica, capacidade para pagar, etc.), o que significa que os contribuintes com a mesma capacidade contributiva devem pagar o mesmo imposto (igualdade horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade contributiva devem pagar diferentes (qualitativa e/ou quantitativamente) impostos (igualdade vertical)", sendo certo que o âmbito subjectivo deste princípio vale tanto para os indivíduos (pessoas físicas) como para as pessoas colectivas.

O legislador, na selecção e articulação dos factos tributáveis deverá ater-se a factos reveladores da capacidade contributiva "definindo como objecto (matéria colectável) de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respectivo imposto".

A tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efectiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico seleccionado para objecto do imposto, exigindo-se, por isso, "um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objecto do mesmo".

(…)

4 - Revertendo ao caso em apreço, deve recordar-se que a norma do § 2º do artigo 12º, na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 197/82 estabeleceu, sem possibilidade de ilisão, a presunção de vencimento de juros de 15% nos mútuos e nas aberturas de créditos efectuados pelas sociedades a favor dos respectivos sócios, admitindo porém tal ilisão, nos mútuos e aberturas de créditos dos sócios à sociedade, das sociedades a terceiros, ou ocorridos entre pessoas singulares.

Segundo o entendimento de Vítor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, II vol., Coimbra, 1986, p. 259, "o pressuposto em que se baseou esta distorção do espírito do sistema - de que as sociedades não emprestam dinheiro sem juros - localiza-se precisamente ao invés da solução que veio a ser tomada: Na verdade, se os interesses das sociedades são interesses dos sócios, natural e frequente é a realidade de empréstimos gratuitos da sociedade aos sócios; o contrário sucede, naturalmente, nas relações entre as sociedades e terceiros em que a concessão de empréstimos não remunerados se apresenta, obviamente, como operação anómala".

Mas, independentemente desta consideração e das virtualidades que nela se contêm, o certo é que o estabelecimento pelo legislador fiscal de uma presunção juris et de jure veda por completo aos contribuintes a possibilidade de contrariarem o facto presumido, sujeitando-os a uma tributação que pode fundar-se numa matéria colectável fixada à revelia do princípio da igualdade tributária.

Com efeito, o estabelecimento de presunções com o objectivo de conferir certeza e simplicidade às relações fiscais, de permitir uma pronta e regular percepção dos impostos e de evitar a evasão e a fraude fiscal, como adverte Casalta Nabais (ob. cit., p. 279) "tem de compatibilizar-se com o princípio em análise, o que passa, quer pela ilegitimidade constitucional das presunções absolutas na medida em que impedem o contribuinte de provar a inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei, quer pela exigência de idoneidade das presunções relativas para apresentarem o pressuposto económico tido em conta".

O Tribunal Constitucional italiano, como refere aquele autor, em diversas decisões (cfr. as sentenças nºs 103/1967, 109/1967, 167/1976 e 200/1976, in Enrico de Mita, Fisco e Costituzione), estabeleceu que "as presunções devem apoiar-se em elementos concretamente positivos que as justifiquem racionalmente e admitir prova em contrário, de modo a que o imposto se ligue a um pressuposto económico certo, provado e não apenas provável".

E assim sendo, à luz destes princípios há-de concluir-se que a norma em causa, na parte em que não permite a ilisão da presunção de onerosidade dos mútuos efectuados pelas sociedades a favor dos respectivos sócios, viola o princípio da igualdade consagrado no artigo 13º da Constituição.»

Também o Acórdão n.º 211/2003 (em especial, 2. e 3.):

«2. - O legislador fiscal recorre com frequência à técnica das presunções, inspiradas em regras da experiência comum, de ciência e outras para, desse modo, garantir mais eficientemente a regular e pronta percepção dos impostos, e, ao mesmo tempo, minorar a evasão e a fraude fiscais, assim conferindo “certeza e simplicidade às relações fiscais” [José Casalta Nabais, Contratos Fiscais (Reflexões acerca da sua admissibilidade), Coimbra, 1994, pág. 279].

O Tribunal Constitucional, por sua vez, sem embargo de considerar a fixação da matéria colectável “um elemento estruturante da obrigação tributária, integrando, nessa medida, o núcleo fundamental do conjunto de matérias cobertas pelas normas constitucionais de âmbito fiscal”, vem considerando não estar constitucionalmente vedado tributar rendimentos presumidos (assim, e por exemplo, o acórdão nº 26/92, publicado no Diário da República, II Série, de 11 de Junho de 1992, e, no concreto domínio da determinação da base tributável, os acórdãos nºs. 620/99 e 621/99, este publicado no Diário citado, II Série, de 23 de Fevereiro de 2000).

Nesta última perspectiva, o acórdão nº 348/97 (jornal oficial referido, II Série, de 25 de Julho de 1997) admitiu a técnica da presunção desde que permitida a ilisão, situando-se em parâmetros moldados pelo princípio constitucional da igualdade – ou seja, colocando a questão da conformidade jurídico‑constitucional da tributação de rendimentos presumidos por forma a confrontá-la com outras situações de tributação, assim ponderando que “a generalidade do dever de pagar impostos significa o seu carácter universal (não discriminatório) e a uniformidade (igualdade) significa que a repartição dos impostos pelos cidadãos há-de obedecer a um critério idêntico para todos”. Uma presunção juris et de jure, escreveu-se então, “veda por completo aos contribuintes a possibilidade de contrariarem o facto presumido, sujeitando-os a uma tributação que pode fundar-se numa matéria colectável fixada à revelia do princípio tributário”.

O aresto revelaria, aliás, segundo já se observou, o germe de um entendimento segundo o qual o princípio da tributação do rendimento real exprime uma exigência constitucional mais vasta que se alarga a toda a tributação do rendimento que, no entanto, exclui o recurso à técnica das presunções absolutas para a definição da incidência ou a determinação da matéria colectável do imposto (cfr. J.M. Cardoso da Costa, “O Enquadramento Constitucional do Direito dos Impostos em Portugal: A Jurisprudência do Tribunal Constitucional”, in Perspectivas Constitucionais. Nos 20 Anos da Constituição de 1976, vol. II, Coimbra, 1997, pág. 425, nota 19).

A entender-se diferentemente, surpreender-se-ia desigualdade de regimes para situações análogas, quanto à questão da tributação em si mesma considerada, sujeitando a critérios não idênticos a articulação entre a prestação tributária e o pressuposto económico seleccionado pelo legislador para objecto do imposto, o que tem a ver com o conceito de capacidade contributiva que, não obstante a sua não consagração constitucional, mais não será do que “a expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto” (José Casalta Nabais, “Jurisprudência do Tribunal Constitucional em Matéria Fiscal”, in Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, vol. LXIX, 1993, pág. 417. Cfr., igualmente, a anotação do mesmo autor no mencionado acórdão nº 348/97 na revista Fisco, ano IX, nºs. 84/85, págs. 93 e segs. e Clotilde Celorico Palma, “Da Evolução do Conceito de Capacidade Contributiva “ in Ciência e Técnica Fiscal, nº 402, pág. 134, nota 34).

3. - A violação do princípio constitucional da igualdade subentende uma concreta e efectiva situação de diferenciação injustificada ou discriminatória, sendo certo que, a este propósito, a jurisprudência constitucional tem insistentemente sublinhado não proibir aquele princípio que se criem distinções, desde que estas não sejam arbitrárias ou desprovidas de fundamento material bastante.

A fixação da matéria colectável constitui, por sua vez, um momento central de determinação do montante dos impostos, repercutindo-se no seu apuramento e, consequentemente, na vertente garantística dos cidadãos enquanto contribuintes. No desempenho desta tarefa, o legislador, em nome de razões de eficiência da Administração Fiscal e do combate à evasão e à fraude neste domínio, apela a presunções, como técnica de melhor surpreender a realidade fáctica decorrente das diversas situações da vida, avalizadas por critérios de normalidade, socorrendo-se, desse modo, “de factos conhecidos para afirmar outros que desconhece”, e assim ultrapassar as dificuldades probatórias que a determinação da matéria colectável inevitavelmente levanta (cfr. Jorge Bacelar Gouveia, “A Evasão Fiscal na Determinação e Integração da Lei Fiscal”, in Ciência e Técnica Fiscal, nº 373 [1994], pág. 28).»

No entanto, esse processo técnico há-de compaginar-se com o respeito pelo princípio da igualdade, por seu turno a congraçar-se com o princípio geral da imposição segundo a capacidade contributiva de cada um, o que não é já de admitir quando – voltando ao caso sub judice – se aceite que, nos valores do acervo hereditário, uma quota de bens de determinada natureza aí esteja representada, absoluta e inilidivelmente.

Ou seja, já não é de admitir, em nome daqueles princípios, uma tal mecânica apoiada em semelhante desrazoabilidade, alheia às decorrências da capacidade contributiva dos contribuintes, nos parâmetros constitucionais da igualdade e, em última análise, da “repartição justa de rendimentos e riqueza”, a que alude o nº 1 do artigo 103º da Constituição – entenda-se esse expediente técnico como ficção da existência de bens de uma dada natureza, ou uma presunção radicada em juízos de “normalidade” de certas situações de vida, uma incidindo mais significativamente no âmbito da formulação, outra mais ligada à prova (cfr. Francisco Rodrigues Pardal, “O Uso das Presunções no Direito Tributário”, in Ciência e Técnica Fiscal, nº. 325/327 [1986], pág. 20).»

É esta jurisprudência que se retoma no caso em apreço.

21. A norma contida no artigo 44.º, n.º 2 do CIRS, ao tomar por referência o VPT do imóvel, tem, como já se disse, a dupla finalidade de servir de pressuposto à sua aplicação e de determinar – com base naquele mesmo valor – a matéria sujeita a tributação como mais-valias.

Recorde-se que a referência ou pressuposto relevante para o apuramento dos rendimentos (presumidos) obtidos com a alienação do imóvel parte da verificação de uma disparidade entre os valores da transação (a contraprestação) e da avaliação do imóvel para fixação do seu valor patrimonial tributário – esta feita de acordo com o regime fixado no Código do Imposto Municipal sobre os Imóveis (CIMI, em especial, o artigo 38.º), servindo também o efeito de determinar a base coletável do Imposto Municipal sobre as Transações Onerosas (IMT). Com efeito, em matéria de impostos sobre o património – estáticos (IMI) ou dinâmicos (IMT) –, a base coletável é (ou pode ser) determinada a partir da avaliação do imóvel para efeitos de determinação do seu valor patrimonial tributável (VPT), uma técnica de «acertamento» que procura responder às exigências de procedimentos tributários de massas, fazendo prevalecer critérios unitários previamente fixados pelo legislador, cujo resultado pode não coincidir com o valor de mercado do bem avaliado.

A virtualidade da referência tomada pelo legislador no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, parte do pressuposto de que aquele VPT é tendencialmente inferior ao valor de mercado dos bens imóveis, sendo, assim, também tendencialmente inferior ao valor pelo qual o bem é transacionado. Deste modo, sugere que qualquer transação onerosa de bens imóveis terá por valor mínimo o VPT do imóvel. Ora, tal pressuposto não se verifica sempre ou não se verifica necessariamente, tendo em conta quer as variações dos preços de compra e venda praticados no mercado imobiliário (sendo este fortemente condicionado pela conjuntura económica, seja em períodos de crise, seja em períodos de expansão, a que acresce a sujeição a distorções várias decorrentes de outros fatores relevantes, designadamente, financeiros e fiscais), quer a variação do próprio regime de avaliação patrimonial dos imóveis para efeitos fiscais e da sua aplicação (seja pela atualização dos VPT, seja pela alteração dos critérios legalmente definidos para a fixação do VPT, seja ainda pelos processos generalizados de avaliação ou reavaliação de imóveis, como é exemplo a determinação, pela Lei n.º 60-A/2011, de 30 de novembro, da avaliação geral e imediata dos prédios que ainda não tinham sido avaliados com base nos critérios do CIMI, entretanto levada a cabo pela Administração Fiscal).

Contudo, não cabendo nesta sede ajuizar da bondade do critério (ou pressuposto) escolhido pelo legislador, certo é que, servindo o mesmo de norma de incidência tributária, determinando e quantificando a matéria tributável de forma diversa da que resultaria da declaração do contribuinte, cumpre ajuizar da técnica utilizada para o apuramento do rendimento sujeito a tributação, tendo em conta a interpretação feita pelo Juiz da causa do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS no sentido de que, na determinação da matéria sujeita ao imposto sobre o rendimento, estabelece uma presunção inilidível ou absoluta, fazendo prevalecer o VPT do imóvel sobre o valor correspondente à contraprestação devida pela compra do imóvel (quando inferior àquele).

22. Ora, assim interpretada, é de registar que norma não encontra paralelo no direito infraconstitucional.

Isto, mesmo no confronto com disposições legais cujo teor se afigura semelhante ao da norma posta em crise.

Com efeito, se, no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), encontramos uma disposição muito similar à ora analisada – a constante do seu artigo 64.º (em especial, n.º 2), em que se determina que «1 — Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto. 2 — Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável», certo é que o artigo 139.º do mesmo Código vem habilitar o contribuinte a fazer prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, ao estipular que «o disposto no n.º 2 do artigo 64.º não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis» (n.º 1), designadamente, por demonstração que os custos de construção foram inferiores aos fixados em sede regulamentar (n.º 2), regulando o respetivo procedimento (números 3 a 5) e prevendo, especificamente que, «em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização» (n.º 6).

Também não se mostra determinante o teor do artigo 12.º, n.º 1, do Código do IMT. Aí se prevê, na determinação do valor tributável, que «o IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior». Contudo, esta norma não consagra rendimentos presumidos. O imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade sobre imóveis e das figuras parcelares desse direito e é devido pelo adquirente do imóvel (cfr. artigo 4.º, n.º 1, do CIMT), configurando-se como um imposto (dinâmico) sobre o património e não como um imposto sobre o rendimento.

Por último, porque, tratando-se de apuramento de um rendimento presumido, a norma constante do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, com a interpretação desaplicada nos autos, afasta-se da regra estabelecida no artigo 73.º da Lei Geral Tributária (LGT), a qual não admite o estabelecimento de presunções absolutas nas normas de incidência tributária. Não derivando deste comando um juízo de invalidade das demais normas legais – a LGT não assume no ordenamento jurídico português o estatuto de lei de valor reforçado (artigo 112.º, CRP) –, cumpre assinalar que o regime consagrado no artigo 73.º da LGT corresponde, na sua finalidade, a uma concretização dos valores jurídico-constitucionais relevantes em matéria fiscal, especificamente quanto à incidência do imposto. E, admite-se, terão sido esses valores que determinaram as alterações ao artigo 44.º do CIRS introduzidas pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, em especial o aditamento dos novos n.ºs 5 e 6, com o seguinte teor:

«5 - O disposto no n.º 2 não é aplicável se for feita prova de que o valor de realização foi inferior ao ali previsto.

6 - A prova referida no número anterior deve ser efetuada de acordo com o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC, com as necessárias adaptações.».

23. E são aqueles valores jurídico-constitucionais em presença que se mostram postergados pela norma (ou dimensão normativa) em análise.

O princípio da capacidade contributiva, enquanto «princípio geral da imposição segundo a capacidade contributiva de cada um» (Acórdão n.º 211/2003), exige que o legislador fiscal configure as obrigações dos contribuintes a partir de factos tributários que fundem a capacidade de suportar o encargo correspondente. Afirmou o Acórdão n.º 348/97 que «a tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto».

O primeiro fundamento deste princípio é encontrado no princípio da igualdade (artigo 13.º, CRP), de modo a que a distribuição dos encargos tributários seja feita de acordo com a capacidade de cada um, isto é, exigindo-se um critério idêntico para todos os cidadãos na repartição de impostos e sendo esse critério o da capacidade contributiva (assim, no citado Acórdão n.º 348/97 e, mais recentemente, nos Acórdãos n.ºs 695/2014 e 590/2015). A capacidade contributiva é, assim, a medida da diferença.

E, a partir da sua articulação com os demais princípios materiais da Constituição fiscal – em particular o artigo 103.º da CRP – podemos retirar do princípio da capacidade contributiva, ao pressupor uma repartição justa dos encargos de acordo com a capacidade de cada um, a resposta à demanda constitucional de «uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza» (artigo 103.º, n.º 1), a que não deixa de se referir o Acórdão n.º 211/2003 – e, bem assim, vê-lo concretizado no princípio de a tributação dever incidir sobre o «rendimento real» dos contribuintes (artigo 104.º, n.º 2), caso se admitisse que a disposição constitucional em causa tem um leque de destinatários mais vasto que o da sua letra e tomando-se por seguro, como faz José Casalta Nabais, que este preceito constitucional «mais não é do que uma concretização, uma explicitação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal» (Direito Fiscal, cit., p. 171).

O princípio da capacidade contributiva constitui, pois, como escreve Sérgio Vasques, «o pressuposto, o limite e o critério da tributação» (cfr. Manual de Direito Fiscal, reimpressão, Edições Almedina, S.A., Coimbra, 2015, p. 296).

Ora, estas exigências constitucionais não podem deixar de ser observadas nas normas de incidência tributária, configurando-se como princípios-garantia dos contribuintes. É que, na definição da incidência do imposto, a determinação da matéria coletável constitui um elemento essencial da relação jurídico-fiscal, quantificando a obrigação tributária e, assim, a medida do imposto devido. Deste modo, o legislador não pode fixar a medida do imposto sem atender à capacidade revelada pelo seu devedor.

Aqui se revelam as virtualidades do princípio da capacidade contributiva: «constituindo a ratio ou a causa da tributação, este princípio afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que (…) erija em objecto e matéria colectável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respectivo imposto. Daqui decorre (…) a ilegitimidade constitucional das presunções absolutas de tributação» (José Casalta Nabais, Direito Fiscal, cit., pp. 154-155).

É certo que, na determinação da matéria coletável, socorre-se muitas vezes o legislador de técnicas presuntivas, justificadas por razões de praticabilidade e simplificação do sistema fiscal. Sirva o expediente constante do artigo 44.º, n.º 2 do CIRS objetivos de praticabilidade, simplificação e eficiência na arrecadação de receitas fiscais (ao fazer prevalecer, sem mais, o VPT sobre o valor do preço declarado), sirva também objetivos de combate à fraude e evasão fiscal, desconsiderando o valor declarado pelos outorgantes da escritura e presumindo que é outro – superior – o valor da transmissão onerosa do imóvel, não se pode perder de vista que a consagração de uma presunção absoluta na determinação dos rendimentos sujeitos a tributação torna a ’verdade’ tão só presumida numa ‘verdade’ definitiva, mesmo que esta não encontre correspondência com a veracidade do rendimento real. E, vedando a prova do contrário, prescinde em definitivo da consideração do rendimento real auferido pelo contribuinte, desvirtuando-se, assim, a ratio e o critério da tributação: a capacidade contributiva.

Considerou o Acórdão n.º 452/2003:

«(…) certos métodos de tributação, pela sua mesma estrutura, podem, afinal, acabar por conduzir à imposição de situações ou realidades em que falece, de todo, a capacidade contributiva, ou (e com maior probabilidade) em que a medida do imposto exigido não tem efectiva correspondência com essa capacidade, indo além (e, porventura, bastante além) dela; é o que ainda Casalta Nabais (O dever fundamental..., págs. 497/498 e 501/502) considera, quando se refere a “soluções tradicionais do direito dos impostos” com suporte no “interesse fiscal”, em particular as “presunções”, considerando esta técnica legislativa “movida por legítimas preocupações de simplificação de praticabilidade das leis fiscais”, mas que “tem de compatibilizar-se com o princípio da capacidade contributiva, o que passa, quer pela ilegitimidade das presunções absolutas, na medida em que obstam à prova da inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei, quer pela idoneidade das presunções relativas para traduzirem o correspondente pressuposto económico do imposto”».

No caso vertente, a fixação da matéria coletável através do recurso a métodos presuntivos, sem possibilidade de ilisão, pelo contribuinte, da presunção estabelecida na lei, terá como consequência possível (e plausível) a tributação de ganhos (mais-valias) não efetivamente auferidos pelo contribuinte.

Ora, tal resultado, a final, afronta o próprio desiderato da tributação das mais-valias, se, para mais, a tributação destes rendimentos corresponder ainda à observância do princípio da capacidade contributiva. Segundo Sérgio Vasques, é o próprio princípio da capacidade contributiva que «exige a oneração do rendimento global, qualquer que seja a sua origem, natureza ou destino e daqui resulta necessariamente a exclusão da velha teoria do rendimento-fonte (Quellentheorie, source-income theory), pela qual se integravam no rendimento tributável apenas os fluxos periódicos e regulares de riqueza percebidos pelo contribuinte, uma teoria que serviu de apoio aos impostos cedulares que no passado se abatiam exclusivamente sobre os rendimentos do trabalho, lucros do comércio e da indústria, rendas ou juros. Em vez disso, o princípio exige que se alargue o rendimento tributável a todo o acréscimo patrimonial verificado na esfera do contribuinte em dado período de tempo, tal como ensina a teoria do rendimento-acréscimo (Reinvermögenszugangstheorie, accretion theory), tributando-se também ganhos fortuitos, como as mais-valias, rendimentos do jogo ou doações» (Cfr. Manual de Direito Fiscal, cit., p. 297).

Ora, se o ganho fortuito não existir ou, existindo, ficar muito aquém do estimado, a tributação não será devida. Pelo menos, à luz do princípio da capacidade contributiva ínsito na Constituição portuguesa.

Com efeito, as mais-valias decorrentes da transmissão onerosa de direitos reais sobre imóveis correspondem ao ganho obtido com essa transmissão em face do valor da aquisição anterior do mesmo bem. Ao determinar o rendimento tributável por referência a um ganho presuntivo, sem que ao contribuinte seja dada a possibilidade de demonstrar a inexistência da capacidade contributiva que se pretende tributar, incorre a norma constante do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS - na interpretação desaplicada nos autos - em inconstitucionalidade, por ofensa do princípio da capacidade contributiva acima enunciado.

24. Pelo que fica exposto, conclui-se pela inconstitucionalidade da norma contida no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, na interpretação segundo a qual, para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, ali se estabelece uma «presunção inilidível».

III - Decisão

25. Nestes termos, e pelos fundamentos expostos, decide-se:

a) julgar inconstitucional a norma contida no artigo 44.º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na interpretação segundo a qual, para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, ali se estabelece uma «presunção inilidível», por violação do princípio da capacidade contributiva ínsito nos artigos 103.º, n.º 1 e 13.º da Constituição da República Portuguesa;

e consequentemente,

b) negar provimento ao recurso.

Sem custas, por não serem legalmente devidas.

Lisboa, 2 de maio de 2017 - Maria José Rangel de Mesquita - Joana Fernandes Costa (vencida quanto ao conhecimento nos termos constantes da declaração de voto do Senhor Conselheiro Gonçalo Almeida Ribeiro) - Maria Clara Sottomayor - Gonçalo Almeida Ribeiro (vencido quanto ao conhecimento, nos termos da declaração anexa) - João Pedro Caupers

DECLARAÇÃO DE VOTO

Vencido quanto ao conhecimento do objeto do recurso.

Apesar de o Tribunal a quo dispor no sentido da desaplicação da norma que constitui o objeto do recurso ─ o n. ° 2 do artigo. 44.° do CIRS, interpretado no sentido de que a presunção que estabelece é inilidível ─, o que em si mesmo é um forte indício de que a mesma foi efetivamente desaplicada na decisão recorrida, resulta do teor da fundamentação que se trata de um caso de «falsa» ou «aparente» desaplicação.

Ainda antes de considerar quaisquer pontos de apoio de ordem constitucional, refere a sentença recorrida que «tal disposição, deve ser interpretada no sentido de que aqui o legislador estabeleceu uma presunção sobre o valor de realização, que cede perante prova em contrário, ou seja, prova de que o valor de realização foi efetivamente inferior ao valor tomado como base para a liquidação do IMT», concluindo expressivamente que «[s]e admitirmos qualquer outra interpretação, a Administração Fiscal estaria a tributar não o rendimento real operado pela transmissão mas um rendimento normal. (…) Aliás, se não qualificarmos esta regra como uma presunção ilidível, estaríamos a criar uma norma de determinação da matéria coletável suscetível de violar o princípio da capacidade contributiva.» Acrescenta ainda que «foi por esta razão que o legislador da LGT vem afastar expressamente, para o campo da incidência fiscal, as presunções inilidíveis. Na verdade, à luz do art. 73° da LGT, não se pode admitir no CIRS qualquer presunção, que não admita prova em contrário, que determine que o valor da realização de um imóvel não seja o valor efetivamente realizado.» Em suma, o Tribunal a quo, atribuindo peso decisivo ao elemento sistemático, entendeu que a melhor interpretação do preceito é a de que este estabelece uma presunção ilidível.

É certo que, para além dos argumentos que relevam do plano do direito ordinário, a sentença recorrida pondera as razões de ordem constitucional para repudiar a interpretação alternativa segundo a qual a presunção em causa é inilidível. Daí conclui, em termos tão impressivos quanto categóricos, que «qualquer presunção inilidível consagrada no CIRS, especialmente em sede de determinação da matéria coletável, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade, e das presunções jure et de jure das normas de incidência tributária.». Trata-se, porém, de um «mero argumento de conforto da justeza do entendimento a que anteriormente se chegou quanto à interpretação tida por cor­reta, ao nível da interpretação do direito ordinário aplicável» (Acórdão n.º 8/2008), surgindo o excurso constitucional «na economia do acórdão recorrido, a título de mero reforço argumentativo para a eventualidade de se não concordar com a interpretação da lei que se perfilhara, e não como razões justificativas para o afastamento da solução que imediatamente resulta da lei.» (Acórdão n.º 54/2008).

Quando «o apelo à Constituição…traduz, apenas, um reforço do resultado interpretativo a que se chegou por via do direito infraconstitucional» (Acórdão n.º 285/2002), tem o Tribunal Constitucional entendido, atendendo à função instrumental dos recursos de constitucionalidade, que não deve conhecer do objeto do recurso. Com efeito, nesses casos, o juízo de inconstitucionalidade não é indispensável para afastar a aplicação da norma sindicada, desempenhando um papel meramente subsidiário na fundamentação da decisão recorrida. Ora, em tais casos, o recurso de constitucionalidade não se afigura útil, porque ainda que o Tribunal Constitucional viesse a contrariar o juízo de inconstitucionalidade do Tribunal recorrido, sempre a decisão deste permaneceria inalterada, valendo-se para esse efeito dos fundamentos invocados no plano estritamente infraconstitucional. Tal inutilidade do recurso obsta, por si só, ao conhecimento do respetivo objeto. Como se afirma reiteradamente na jurisprudência constitucional «(…) não visando os recursos dirimir questões meramente teóricas ou académicas, a irrelevância ou inutilidade do recurso de constitucionalidade sobre a decisão de mérito torna-o uma mera questão académica sem qualquer interesse processual, pelo que a averiguação deste interesse representa uma condição da admissibilidade do próprio recurso» (Acórdão n.º 366/96). Entendimento este que é válido nos casos de recurso fundado na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC (v. o Acórdão n.º 152/2009).

Gonçalo de Almeida Ribeiro